Free electricity benefits for retirees classified as capped social expenses; tax assessments upheld on these amounts while prescription and other claims favored taxpayer

Şedinţa publică din data de 7 iunie 2022

Asupra recursurilor de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

1. Circumstanţele cauzei

Prin cererea înregistrată la data de 02.03.2017 pe rolul Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal - Veche, sub nr. x/2017, reclamanta A. S.A. a chemat în judecată pârâţii Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală a Finanţelor Publice Iaşi - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Vaslui, Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Braşov - Administraţia pentru Contribuabili Mijlocii constituită la nivelul regiunii Braşov, solicitând ca prin hotărârea ce se va pronunţa să se dispună:

1. Anularea în parte a Deciziei de soluţionare nr. 219/26.08.2016 emise de către DGSC şi comunicate Societăţii la data 02.09.2016, în ceea ce priveşte:

a. suma de 3.708.325 RON, pentru care organul de soluţionare a respins Contestaţia Societăţii înregistrată la DGSC sub nr. A_SLP 572/15.03.2016 ("Contestaţia fiscală") ca neîntemeiată, constând în:

- Impozit pe profit stabilit suplimentar în cuantum de 1.240.361 RON, din care:

- 817.261 RON reprezentând impozit pe profit stabilit suplimentar aferent cheltuielilor considerate nedeductibile reprezentând cheltuieli cu energia electrică acordată pensionarilor din sistem,

- 282.283 RON reprezentând impozit pe profit stabilit suplimentar aferent cheltuielilor considerate nedeductibile reprezentând consultanţă acordată de B. S.R.L., 116.657 RON reprezentând impozit pe profit stabilit suplimentar aferent cheltuielilor considerate nedeductibile reprezentând servicii operare date realizate de C. S.R.L., 24.160 RON reprezentând impozit pe profit stabilit suplimentar aferent cheltuielilor reprezentând diferenţe de servicii, precum şi a obligaţiilor fiscale accesorii aferente, reprezentând dobânzi şi penalităţi de întârziere;

- TVA stabilită suplimentar în cuantum de 1.436.990 RON, din care:

- 423.425 RON reprezentând TVA stabilită suplimentar aferentă cheltuielilor considerate nedeductibile reprezentând consultanţă strategică acordată de B. S.R.L.,

-174.986 RON reprezentând TVA stabilită suplimentar aferentă cheltuielilor considerate nedeductibile reprezentând servicii operare date realizate de C. S.R.L., o 788.047 RON reprezentând TVA stabilită suplimentar aferentă cheltuielilor considerate nedeductibile reprezentând cheltuieli cu energia electrică acordată pensionarilor din sistem, o 50.532 RON reprezentând TVA stabilită suplimentar aferentă facturilor de regularizare emise de către Societate, precum şi a obligaţiilor fiscale accesorii aferente, reprezentând dobânzi şi penalităţi de întârziere.

- suma de 71.423.737 RON pentru care organul de soluţionare a dispus desfiinţarea Deciziei de impunere şi refacerea inspecţiei fiscale de către o altă echipă decât cea care a încheiat actele de control contestate pentru aceeaşi perioadă şi aceleaşi obligaţii fiscale, reprezentând:

- Impozit pe profit stabilit suplimentar în cuantum de 23.459.220 RON, din care:

- 22.271.141 RON reprezentând impozit pe profit stabilit suplimentar aferent cheltuielilor considerate nedeductibile reprezentând consumul propriu tehnologic neinclus în tariful de distribuţie al ANRE, şi

- 1.188.079 RON reprezentând impozit pe profit stabilit suplimentar aferent cheltuielilor cu serviciile de consultanţă nerecunoscute în tariful de distribuţie al ANRE

- TVA stabilită suplimentar în cuantum de 29.552.214 RON, din care:

- 27.770.095 RON reprezentând TVA stabilită suplimentar aferentă cheltuielilor considerate nedeductibile reprezentând consumul propriu tehnologic neinclus în tariful de distribuţie al ANRE, o 1.782.119 RON reprezentând TVA stabilită suplimentar aferentă cheltuielilor cu serviciile de consultanţă nerecunoscute în tariful de distribuţie al ANRE. precum şi a obligaţiilor fiscale accesorii aferente, reprezentând dobânzi şi penalităţi de întârziere.

2. Anularea în parte a Deciziei de impunere nr. x/22.01.2016 (."Decizia de impunere") şi a Raportului de inspecţie fiscală nr. x/22.01.2016 ("R/F"), ambele depuse în Anexa 2) emise de către AJFP Vaslui, în ceea ce priveşte obligaţiile fiscale suplimentare de plată stabilite în sarcina Societăţii, conform punctului 1 de mai sus.

3. Anularea Deciziilor de suspendare a inspecţiei fiscale nr. x/05.11.2014 şi nr. y/05.03.2015 comunicată reclamantei prin poştă electronică la data de 05.11.2014, respectiv 05.03.2015;

4. Anularea Deciziei referitoare la obligaţiile fiscale accesorii nr. 521/18.02.2016 ("Decizia de accesorii'") emisă de către Direcţia Centrală Regională a Finanţelor Publice Braşov, Administraţia pentru Contribuabili Mijlocii constituită la nivelul Regiunii Braşov şi comunicată reclamantei la data de 18 februarie 2016;

5. Obligarea pârâtelor la restituirea tuturor sumelor reprezentând obligaţii principale şi accesorii, achitate de Societate ori compensate de organul fiscal în temeiul Deciziei de impunere nr. x/22.01.2016.;

2. Soluţia instanţei de fond

Prin sentinţa civilă nr. 2025 din 14 iunie 2019, Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII -a contencios administrativ şi fiscal (veche) a admis în parte cererea privind majorarea onorariului de expert şi a dispus majorarea onorariului cu suma de 1500 RON, urmând ca această diferenţă să fie avansată de către reclamantă.

A respins exceptia inadmisibilitatii deciziilor de suspendare a inspectiei fiscale.

A respins exceptia inadmisbilitatii capatului de cerere privind restituirea sumelor.

A admis cererea astfel cum a fost precizată şi a dispus anularea în parte a Deciziei de soluţionare nr. 219/26.08.2016 emise de DGSC in ceea ce priveste suma de 3.708.325 RON, constând în impozit pe profit stabilit suplimentar în cuantum de 1.240.361 RON, şi TVA stabilită suplimentar în cuantum de 1.436.990 RON, anularea deciziei de impunere nr. x/22.01.2016 şi a raportului de inspecţie fiscală nr. x/22.01.2016 emise de AJFP Vaslui, în ceea ce priveşte obliogatiile fiscale menţionate anterior.

Totodată, a dispus anularea Deciziilor de inspecţie fiscală nr. x/05.11.2014 şi nr. y/05.03.2015.

A obligat pârâta la restituirea sumelor achitate de reclamantă în temeiul deciziei de impunere nr. x/22.01.2016 în condiţiile OMFP nr. 1899/2004.

A obligat pârâta la plata cheltuielilor de judecata în cuantum de 3500 RON, din care suma de 500 RON reprezentând taxa judiciara de timbru, iar suma de 300 RON reprezentând onorariu expert.

3. Cererile de recurs şi apărările formulate

Împotriva sentinţei civile nr. 2025 din data de 14 iunie 2019 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal - Veche au declarat recurs pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Vaslui - Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Iaşi (în continuare ANAF şi AJFP Vaslui), în temeiul art. 488 alin. (1) pct. 6 şi 8 C. proc. civ.

Prin cererea sa de recurs ANAF critică hotărârea instanţei de fond în ceea ce priveşte împrejurarea că instanţa de fond a respins excepţia inadmisibilităţii capătului de cerere referitor la anularea Deciziilor de suspendare a inspecţiei fiscale nr. x/05.11.2014 şi nr. y/05.03.2015, excepţie pe care o reiterează şi în calea de atac.

Susţine că instanţa de fond a reţinut ca organul fiscal nu a respectat exigenţele motivării în privinţa deciziilor de suspendare a inspecţiei fiscale, în cuprinsul acestora prevăzându-se doar temeiul de drept avut în vedere la luarea acestei măsuri, apreciind că elementele de fapt lipsesc cu desăvârşire din conţinutul deciziilor, iar indicarea doar a temeiului de drept nu este suficient pentru ca actul administrativ să îndeplinească cerinţa motivării, faţă de dispoziţiile legale incidente.

Precizează în susţinerea excepţiei faptul ca în realitate este vorba despre adresele de comunicare a suspendării inspecţiei fiscale, adrese care nu sunt acte administrative pentru a se supune regimului motivării, întrucât nu nasc, nu modifică şi nu sting raporturi juridice. De asemenea, arată că decizia de a suspenda inspecţia fiscală este atributul exclusiv al organelor de inspecţie fiscală, contribuabilul neputând face obiecţiuni cu privire la aceasta. Mai mult, comunicarea suspendării inspecţiei fiscale nu reprezintă titlu de creanţă susceptibili a fi contestat, fiind anexă la decizia de impunere.

Un alt motiv de recurs vizează împrejurarea ca instanţa de fond a respins excepţia inadmisibilităţii în ceea ce priveşte capătul de cerere privind obligarea pârâtelor la restituirea tuturor sumelor reprezentând obligaţii principale şi accesorii achitate de reclamantă ori compensate de organul fiscal, excepţie pe care o reiterează în calea de atac.

ANAF apreciază că în motivarea respingerii acestei excepţii instanţa de fond dezvoltă un raţionament contradictoriu. Astfel, instanţa de fond a reţinut în mod corect că restituirea sumelor se poate face doar în conformitate cu prevederile art. 168 din Legea nr. 207/2015 şi ale OMFP nr. 1899/2004 care reglementează procedura de restituire şi de rambursare a sumelor de la buget, achiesând în întregime la argumentele aduse de ANAF în susţinerea excepţiei.

Cu toate acestea, arată în continuare că, instanţa a dispus respingerea excepţiei inadmisibilitatii acestui capăt de cerere şi obligarea pârâtei la restituirea sumelor achitate de reclamantă în temeiul deciziei de impunere nr. x/22.01.2016 in condiţiile OMFP nr. 1899/2004. Dispoziţia este ambiguă întrucat în cauză sunt mai multe pârâte, iar instanţa nu arată în sarcina căreia dintre acestea cade restituirea sumelor.

In susţinerea excepţiei invederează instanţei ca pentru restituirea acestor sume si acordarea dobânzilor exista o procedura speciala, astfel cum este prevăzuta in OMFP nr. 1899/2004 pentru aprobarea Procedurii de restituire şi de rambursare a sumelor de la buget şi de acordare a dobânzilor cuvenite contribuabililor pentru sumele restituite sau rambursate cu depăşirea termenului legal, precum si la art. 168 din Legea nr. 207/2015.

Prin urmare, ANAF susţine că în condiţiile in care actele administrative sunt anulate de către instanţa competenta, restituirea sumelor se poate face de organul fiscal competent si doar in conformitate cu prevederile art. 168 din Legea nr. 207/2015 si normelor care reglementează procedura de restituire si de rambursare a sumelor de la buget.

In consecinţa, având in vedere reglementarea expresa a Codul de procedură fiscală, cat si prevederile OMFP nr. 1899/2004, ANAF apreciază că rezultă cu claritate ca soluţia ce poate fi dispusa de instanţa de judecata este aceea de a stabili daca sumele stabilite prin actele administrative fiscale sunt sau nu datorate de către contribuabili.

In caz contrar, ANAF apreciază că organele fiscale vor fi ţinute de hotărârea instanţei de judecata prin care se dispune restituirea, fiind lipsite, in acest fel, de posibilitatea compensării sumelor, iar intreaga procedura reglementata de art. 168 din Legea nr. 207/2015 si OMFP nr. 1899/2004 ar ramane fara finalitate.

Referitor la prescripţia dreptului de a stabili obligaţii fiscale suplimentare pentru anii 2008, 2009 si 2010, instanţa de fond constata ca termenul de depunere a declaraţiei anuale privind impozitul pe profit pentru anul 2008 este 15 aprile 2009, iar termenul de perscriptie incepe sa curgă de la 1 ianuarie a anului următor, respectiv 01.01.2010, iar pentru anul 2009 este 01.01.2011, în continuare că termenul de prescripţie pentru obligaţiile aferente anilor 2009 si 2010 s-a împlinit, raţionament care nu poate fi primit de recurenta ANAF.

În motivare, ANAF arată că organele de inspecţie fiscală au verificat impozitul pe profit aferent perioadei 01.01.2008-31.12.2013, iar potrivit prevederilor art. 91 alin. (1) şi alin. (2) coroborate cu cele ale art. 23 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, termenul de prescripţie a dreptului organului fiscal de a stabili obligaţii fiscale este de 5 ani si începe să curgă de la data de 1 ianuarie a anului următor celui în care s-a născut creanţa fiscală.

Cu privire la data de la care începe să curgă termenul de prescripţie în cazul diferenţelor de impozit pe profit, aceasta este în strânsă legătură cu momentul în care s-a născut creanţa fiscală, respectiv cu momentul în care, potrivit legii, se constituie baza de impunere care le generează.

Astfel, potrivit art. 35 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal coroborat cu Anexa nr. 9 - Instrucţiuni de completare a formularului 101 "Declaraţie privind impozitul pe profit", cod 14.13.01.04 aprobate prin OPANAF nr. 101/2008 privind aprobarea modelului şi conţinutului formularelor utilizate pentru declararea impozitelor, taxelor şi contribuţiilor cu regim de stabilire prin autoimpunere sau reţinere la sursă, termenul de depunere la organul fiscal a declaraţiei anuale privind impozitul pe profit realizat pentru anul 2008 este 15 aprilie 2009.

Pe cale de consecinţă, data la care se stabileşte baza de impunere pentru impozitul pe profit anual datorat pentru anul 2008 este 15.04.2009, iar termenul de prescripţie pentru stabilirea diferenţelor suplimentare de impozit pe profit pentru anul 2008 curge de la data de 01.01.2010, ţinând cont de faptul că naşterea unei creanţe fiscale este legată de existenţa unei baze de impozitare, a unei materii impozabile.

Mai mult, ANAF apreciază că a interpreta începerea cursului prescripţiei extinctive a dreptului organului fiscal de a efectua verificarea impozitului pe profit, în raport de o dată anterioară termenului prevăzut pentru declararea anuală a impozitului pe profit, ar însemna să nu se dea eficienţă prevederilor art. 35 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal.

Raportat la data începeriii inspecţiei fiscale, respectiv 12.05.2014, dată la care inspecţia fiscală a fost înscrisă în Registrul unic de control la poziţia nr. 26, reiese că dreptul organelor de a stabili obligaţii fiscale, respectiv impozit pe profit pentru anul 2008 nu este prescris.

Potrivit art. (3) alin. (2) din Legea nr. 252/2003 privind registrul unic de control, inspecţia fiscală a început la data de 12.05.2015, dată la care a fost înregistrată în Registrul Unic de Control.

De la aceasta dată prescripţia dreptului organelor de inspecţie fiscală de a stabili obligaţii fiscale s-a suspendat potrivit prevederilor art. 92 alin. (2) lit. b) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, până la data emiterii deciziei de impunere, aşa cum în mod expres a prevăzut legiuitorul.

Recurentele-pârâte ANAF şi AJFP Vaslui susţin în cererile lor recurs critici de nelegalitate comune, astfel că vor fi expuse o singură dată.

Astfel, recurentele-pârâte ANAF şi AJFP Vaslui arată că în urma verificării efectuate de către organele de inspecţie fiscală, s-a constatat că acele cheltuieli cu energia electrică acordată gratuit pensionarilor din sistem reprezintă o componentă a cheltuielilor sociale suportate de societate şi depăşesc limita de 2% aplicată la cheltuielile cu salariile personalului conform Legii nr. 53/2003 privind Codul muncii. Aceste cheltuieli au constat în acordarea unei cote gratuite de 1200 kwh/an pentru consumul casnic pensionarilor din sectorul energiei electrice în perioada 2010-2013, conform contractului colectiv de muncă. Ca urmare, reclamanta datorează impozit pe profit conform prevederilor legale.

De asemenea, s-a constatat că intimata-reclamantă datorează TVA colectată pentru cheltuielile sociale nedeductibile reprezentând cota de energie acordată gratuit pensionarilor din domeniul energiei electrice, pentru care s-a exercitat dreptul de deducere în perioada ianuarie 2010- decembrie 2012. Baza legală pentru impozitul pe profit o constituie prevederile Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, coroborate cu normele metodologice de aplicare a Codul fiscal şi cu Hotărârea de Guvern nr. 1041/2003.

În conformitate cu prevederile art. 21 alin. (3) lit. c) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, împreună cu cele ale pct. 33 de explicare a art. 21 alin. (3) lit. c) din Codul fiscal, precum şi cu cele ale art. 3 din H.G. nr. 1041/2003 privind unele măsuri de reglementare a facilităţilor acordate pensionarilor din sectorul energiei electrice, temeiul legal în ceea ce priveşte impozitul pe profit este definit.

Conform dispoziţiilor legale menţionate, acordarea cotei gratuite de 1.200 kwh/an pentru consumul casnic acordată pensionarilor din sectorul energiei electrice reprezintă o recompensă indirectă, respectiv o facilitate acordată pentru statutul de fost salariat şi constituie o componentă a cheltuielilor sociale suportate de societate.

Recurentele-pârâte ANAF şi AJFP Vaslui arată că acest drept este stabilit prin contractul colectiv de muncă şi reglementat şi de H.G. nr. 1041/2003, ca urmare a desprinderii anumitor societăţi din cadrul fostului Minister al Energiei Electrice.

Susţin că aceste cheltuieli sociale au deductibilitate limitată la calculul profitului impozabil, respectiv în limita unei cote de până la 2%, aplicată asupra valorii cheltuielilor cu salariile personalului, potrivit Legii nr. 53/2003 privind Codul muncii.

În ceea ce priveşte TVA-ul, sunt aplicabile prevederile art. 128 alin. (1) şi alin. (8) lit. f), art. 128 alin. (4) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, pct. 6 alin. (14) lit. c) de explicare a art. 128 alin. (8) lit. f) din Codul fiscal.

Potrivit acestor prevederi legale, recurentele-pârâte ANAF şi AJFP Vaslui arată că acordarea cotelor gratuite de energie electrică persoanelor pensionate din sectorul energiei electrice nu se încadrează în categoria bunurilor de mică valoare acordate în mod gratuit, în cadrul acţiunilor de sponsorizare, de protocol/reprezentare, precum şi alte destinaţii prevăzute de lege, în condiţiile stabilite prin norme, pentru a nu constitui livrare de bunuri.

Prin urmare, acordarea cotelor gratuite de energie electrică persoanelor pensionate din sectorul energiei electrice reprezintă operaţiuni asimilate livrărilor de bunuri efectuate cu plată pentru care persoana impozabilă are obligaţia colectării TVA.

Din verificarea efectuată de organele de inspecţie fiscală recurentele-pârâte ANAF şi AJFP Vaslui învederează că acestea au constatat că înregistrarea şi decontarea cotei gratuite acordate pensionarilor la D. s-a realizat prin intermediul E., în calitate de furnizor şi gestionar al energiei electrice consumate de către persoanele beneficiare conform Contractului de prestări servicii gestionare cota energie gratuită nr. 13/18.02.2010.

Având în vedere situaţia de fapt constatată în raport cu dispoziţiile legale aplicabile, recurentele-pârâte ANAF şi AJFP Vaslui apreciază că în mod legal organele de inspecţie fiscală au procedat la stabilirea în sarcina reclamantei de obligaţii fiscale suplimentare.

Mai arată că în cauză sunt aplicabile şi prevederile pct. 6 alin. (15) de explicitare a art. 128 alin. (8) lit. f) din Codul fiscal, potrivit cărora depăşirea plafoanelor constituie livrare de bunuri cu plată şi se colectează taxa, dacă s-a exercitat dreptul de deducere a taxei aferente achiziţiilor care depăşesc plafoanele.

În ceea ce priveşte suma de 82.489 RON, reprezentând TVA în sumă de 50,532 RON, accesorii în sumă de 31.957 RON aferente TVA, recurentele-pârâte ANAF şi AJFP Vaslui arată că problema de drept constă în a stabili dacă reclamanta datorează aceste obligaţii fiscale, în condiţiile în care pentru facturi reprezentând regularizare servicii din anul 2010 emise şi acceptate de client în luna decembrie 2010, societatea a aplicat cota de 19% în loc de 24%.

În fapt, în urma verificării, organele de inspecţie fiscală au stabilit suplimentar în sarcina reclamantei TVA în sumă de 50.532 RON, pentru care au calculat accesorii în sumă de 31.957 RON, întrucât au constatat că pentru facturi reprezentând regularizare servicii din anul 2010 emise şi acceptate de client în luna decembrie 2010, societatea a aplicat cota de 19% în loc de 24%.

Arată în continuare că decizia organelor de inspecţie fiscală îşi are temeiul în dispoziţiile art. 134 alin. (1)-(3), 1341 alin. (1) şi alin. (7) şi art. 1342 alin. (1) şi alin. (2) lit. a) şi lit. b) şi art. 140 alin. (1) şi alin. (4) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal.

Potrivit prevederilor legale menţionate, faptul generator al taxei intervine şi taxa devine exigibilă, la data livrării de bunuri sau la data prestării de servicii.

Prin cererea de recurs se învederează şi următoarele: prestaţiile de servicii care determină decontări sau plăţi succesive, cum sunt serviciile de construcţii-montaj, consultanţă, cercetare, expertiză şi alte servicii similare, sunt considerate efectuate la data la care sunt emise situaţii de lucrări, rapoarte de lucru, alte documente similare pe baza cărora se stabilesc serviciile efectuate sau, după caz, în funcţie de prevederile contractuale, la data acceptării acestora de către beneficiari.

Totuşi, perioada de decontare nu poate depăşi un an. Cota standard este de 24% şi se aplică asupra bazei de impozitare pentru operaţiunile impozabile care nu sunt scutite de taxă sau care nu sunt supuse cotelor reduse.

În cazul schimbării cotei, se arată că se va proceda la regularizare pentru a se aplica cotele în vigoare la data livrării de bunuri sau prestării de servicii, pentru cazurile prevăzute la art. 134 alin. (2).

În urma verificării, organele de inspecţie fiscală au constatat că pentru facturile reprezentând regularizare servicii din anul 2010 emise şi acceptate de client în luna decembrie 2010, reclamanta a aplicat cota de 19% în loc de 24%.

Analizând documentele, organul de inspecţie a constatat că facturile emise în decembrie 2010 au ca obiect regularizare servicii conform contract şi cota TVA aplicată de 19%.

Din analiza Contractului de servicii înregistrat cu nr. x/05.10.2009 încheiat între D. în calitate de furnizor servicii şi F. S.A., în calitate de client, reiese că furnizorul de servicii se angajează să furnizeze clientului serviciile specificate în Anexa 1, iar odată cu factura, prestatorul de servicii va transmite rapoarte de activitate cu detalierea serviciilor prestate de către fiecare departament prestator.

De asemenea, contractul prevede că facturile emise de către furnizorul de servicii vor fi scadente şi se vor plăti în decursul a 30 de zile calendaristice după primirea facturii de către client, iar data primirii este considerată ca fiind data la care facturile sunt înregistrate în Registrul de corespondenţă al clientului.

Având în vedere prevederile legale aplicabile în cauză, precum şi prevederile contractuale arătate, reiese că serviciile sunt considerate efectuate la data acceptării acestora de către client.

Prin urmare, pentru facturile de regularizare conform contractului de servicii, emise în decembrie 2010, reclamanta avea obligaţia de a aplica cota de TVA de 24%. Pentru facturile de regularizare emise de către D., faptul generator a intervenit în trecut, la momentul prestării efective a serviciilor, întrucât potrivit pct. 23AI alin. (2) de explicare a art. 140 din Codul fiscal, pentru livrările de bunuri şi prestările de servicii, inclusiv în cazul în care beneficiarul are obligaţia plăţii taxei potrivit art. 160 sau art. 150 alin. (2), (3), (5) şi (6) din Codul fiscal, în situaţia modificărilor de cote se aplică regularizările prevăzute la art. 140 alin. (4) din Codul fiscal.

Referitor la deductibilitatea cheltuielilor cu serviciile prestate de către C. S.R.L., recurentele-pârâte ANAF şi AJFP Vaslui arată că s-a constatat faptul că, la data de 01.08.2013, D. a încheiat contractul nr. x cu G. S.R.L. (ce şi-a schimbat denumirea în C. SRL), având ca obiect "servicii de operare date", în conformitate cu caietul de sarcini nr. 14248/07.03.2013 reprezentând servicii operare date, servicii operare date tehnice, servicii operare date gestiunea energiei, fiecare serviciu la un tarif unitar de 12,72 RON/oră/persoană.

Serviciile enumerate în contractul respectiv sunt prestate de firme din cadrul H., respectiv I. S.R.L., J. S.R.L., K. S.R.L., E.. K. S.R.L. asigură, conform contractelor anuale încheiate, servicii privind achiziţii şi logistica constând în licitaţie materiale şi servicii, achiziţionare materiale şi servicii, suport IT, depozitare materiale, management logistic, gestiune management materialelor SAP MM, furnizare de servicii de logistica, servicii transport, operare date pentru mijloace fixe, procesarea documentelor financiare primare: intrări facturi, contabilitate, management SLA etc., servicii care includ operarea de date.

Serviciile privind gestiunea energiei sunt furnizate de E., conform contractului SLA şi rapoartelor de activitate încheiate de Divizia Achiziţii energie din cadrul E..

De asemenea, recurentele-pârâte ANAF şi AJFP Vaslui învederează că organele de inspecţie fiscală au constatat faptul că la data de 31.12.2012, divizia servicii tehnice din cadrul D. a fost transferată conform contractului de transfer de activitate la L., care şi-a schimbat denumirea în K. Tehnice SA, în conformitate cu prevederile art. 128 alin. (7), art. 129 alin. (7) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, coroborate cu prevederile din Normele metodologice de aplicare a acestor articole.

În acest sens, D. a transferat către L. următoarele: active folosite în legătură cu activitatea cedată, un număr de aproximativ 1.150 salariaţi, contracte cu clienţii; contracte cu furnizorii; copii certificate ale Registrelor.

Astfel, organele de inspecţie fiscală au constatat faptul că, întrucât începând cu data de 01.01.2013, serviciile tehnice sunt administrate de altă firmă din cadrul grupului, suma de 729.110 RON reprezentând servicii operare date realizate de către C. S.R.L. nu se justifică şi nu se constată necesitatea suportării costurilor cu servicii operare date servicii tehnice de D..

În consecinţă, organele de inspecţie fiscală au stabilit suplimentar în sarcina reclamantei impozit pe profit în suma de 116.657 RON, în conformitate cu prevederile art. 21 alin. (1) din Codul fiscal, precum şi accesorii aferente în suma de 15.223 RON şi TVA în suma de 174.986 RON, în conformitate cu prevederile art. 145 alin. (2) lit. a) din Codul fiscal, precum şi accesorii aferente în suma de 32.292 RON.

Pentru cheltuielile în suma de 1.764.271 RON, reprezentând consultanţă acordată de M. în anii 2011-2013, organele de inspecţie fiscală au constatat următoarele: Dl. N. - numit în Consiliul de administraţie în calitate de administrator al D. pe data de 25.03.2010, prestează servicii de consultant în calitate de reprezentant al M. în perioada iunie- decembrie 2011 la firma unde deţine funcţia de administrator; Domnul O. - numit în Consiliul de Administraţie în calitate de membru al D. pe data de 27.09.2009, prestează servicii de consultant în calitate de reprezentant al M. în perioada iunie 2011- ianuarie 2013 la firma unde deţine funcţia de administrare; Domnul P. - numit în Consiliul de Administraţie în calitate de director şi administrator al D. pe data de 24.12.2012, prestează servicii de consultant în calitate de reprezentant al M. în perioada ianuarie- decembrie 2013 la firma unde deţine funcţia de administrare.

Având în vedere cele constatate, organele de inspecţie fiscală au stabilit suplimentar în sarcina reclamantei impozit pe profit în sumă de 282.283 RON, în conformitate cu prevederile art. 21 alin. (4) lit. m) din Codul fiscal, precum şi accesorii aferente în sumă de 107.420 RON şi TVA în sumă de 423.425 RON, în conformitate cu prevederile art. 145 alin. (2) lit. a) şi art. 146 alin. (1) lit. a) din Codul fiscal, precum şi accesorii aferente în sumă de 169.393 RON.

De asemenea, pentru a deduce cheltuielile cu serviciile de management, consultant, asistenţă sau alte prestări de servicii trebuie să fie îndeplinite cumulativ următoarele condiţii:

- serviciile trebuie să fie efectiv prestate, să fie executate în baza unui contract încheiat între părţi sau în baza oricărei forme contractuale prevăzute de lege;

- justificarea prestării efective a serviciilor se efectuează prin: situaţii de lucrări, procese-verbale de recepţie, rapoarte de lucru, studii de fezabilitate, de plată sau orice alte materiale corespunzătoare;

- contribuabilul trebuie să dovedească necesitatea efectuării cheltuielilor prin specificul activităţilor desfăşurate.

În ceea ce priveşte TVA, potrivit art. 145 alin. (2) lit. a) şi art. 146 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, orice persoană impozabilă, înregistrată ca plătitor de TVA, are dreptul să deducă TVA datorată sau achitată, aferentă bunurilor care i-au fost livrate sau urmează să-i fie livrate ei pentru prestările de servicii care i-au fost prestate sau urmează să-i fie prestate de o persoană impozabilă dacă bunurile şi serviciile achiziţionate sunt destinate utilizării în folosul operaţiunilor sale taxabile.

Prin urmare, pentru a beneficia de exercitarea dreptului de deducere a TVA, persoana impozabilă trebuie să justifice exercitarea acestui drept în baza exemplarului original al facturii, care să cuprindă informaţiile obligatorii prevăzute de lege. Prin prisma legislaţiei fiscale, deţinerea unei facturi care conţine informaţiile obligatorii prevăzute de lege nu este suficientă pentru a beneficia de dreptul de deducere a TVA, fiind necesar ca reclamanta să justifice în primul rând faptul că bunurile/serviciile achiziţionate pe bază de factură sunt în beneficiul său, respectiv sunt destinate utilizării în folosul operaţiunilor sale taxabile.

Legiuitorul condiţionează acordarea dreptului de deducere a TVA de îndeplinirea atât a cerinţelor de fond cât şi a cerinţelor de formă, îndeplinirea cerinţelor de fond reglementând înseşi existenţa dreptului de deducere, iar cele de formă condiţiile de exercitare a acestuia.

Se arată că aceste cerinţe legale trebuie îndeplinite în mod cumulativ, astfel că neîndeplinirea unei cerinţe, respectiv îndeplinirea doar a uneia, duce la pierderea dreptului de deducere a TVA.

De asemenea, în cazul unor achiziţii de servicii, pentru îndeplinirea cerinţelor de fond, persoana impozabilă trebuie să facă dovada necesităţii achiziţionării acestora în folosul operaţiunilor sale taxabile.

Prin urmare, având în vedere caracteristicile particulare care diferenţiază serviciile de produse, în principal, intangibilitatea serviciilor şi imposibilitatea prefigurării lor cât mai fidel şi cât mai exact, precum şi varietatea acestora, a fost necesară impunerea unor măsuri legale exprese pentru a putea beneficia de dreptul de deducere a cheltuielilor şi, pe cale de consecinţă, a TVA.

Astfel, existenţa unui contract de prestări servicii încheiat între părţi şi definirea unei facturi nu sunt suficiente pentru a beneficia de dreptul de deducere a TVA înscrisă în factura primită, fiind necesar ca reclamanta să justifice cu documente atât prestarea efectivă a serviciilor de către prestator, cât şi necesitatea achiziţionării acestora, precum şi măsura în care sunt aferente operaţiunilor sale taxabile.

Mai mult, prin Decizia nr. 1325/2012, Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie a reţinut faptul că "urmare a prevederilor art. 145 alin. (3) lit. a) din Codul fiscal, persoana impozabilă care pretinde exercitarea dreptului de deducere trebuie să justifice prestarea serviciilor cu documente din care să rezulte natura serviciilor prestate", precum şi faptul că "efectuarea corespunzătoare a serviciului trebuie probată, căci legiuitorul a conceput dreptul de deducere nu ca pe o ficţiune, folosirea sintagmei serviciul să fie prestat, implică prezentarea dovezilor de prestare a realităţii serviciilor prestate".

Într-adevăr, proba prestării efective a serviciilor, şi necesitatea achiziţionării acestora, depinde de natura serviciului prestat şi de specificul activităţii, motive pentru care nu a fost prevăzut un anumit tip de document justificativ, lăsându-se la latitudinea/aprecierea contribuabilului (prestator) să stabilească ce documente se impun a fi întocmite.

În ciuda probelor aduse de contribuabil, acestea trebuie să prezinte un anumit grad de exactitate şi de detaliu pentru a permite identificarea lor în corelaţie cu serviciul prestat şi cu specificul activităţii desfăşurate.

În acelaşi sens sunt şi consideraţiile Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie cuprinse în Decizia nr. 1261/12.03.2014:

"(...) pentru a admite deductibilitatea costului acestor servicii, dar şi a TVA, se impune prezentarea de dovezi care să ateste prestarea efectivă a serviciilor, dar şi legătura cheltuielilor la care se referă cu activitatea curentă a contribuabilului...".

De asemenea, se reţine instanţei faptul că Jurisprudenţa Curţii Europene de Justiţie, pe care ţara noastră, prin Tratatul de Aderare, s-a obligat să o respecte, recunoaşte statelor membre dreptul de a solicita dovezi obiective pentru demonstrarea dreptului de deducere a TVA şi obligaţia persoanei impozabile de a demonstra acest drept, şi anume la paragraful 23 din cauza C-110/94 INZO se face trimitere la paragraful 24 din cauza C-268/83 ROMPELMAN, unde Curtea a statuat că este obligaţia persoanei care solicită deducerea TVA să demonstreze că sunt îndeplinite toate condiţiile pentru acordarea deducerii.

Prin urmare, se consideră că simpla achiziţie a unui bun sau serviciu pe numele persoanei impozabile nu constituie o prezumţie a utilizării în scop economic a bunului sau serviciului achiziţionat, respectiv pentru desfăşurarea unei activităţi economice care să dea naştere la operaţiuni taxabile.

Se subliniază faptul că dacă reclamanta nu a prezentat în timpul inspecţiei fiscale documentele justificative prevăzute de legea fiscală pentru a putea beneficia de exercitarea dreptului de deducere a cheltuielilor la calculul profitului impozabil şi implicit al impozitului pe profit, precum şi dreptul de deducere a TVA aferentă serviciilor menţionate, avea posibilitatea să prezinte în susţinerea contestaţiei administrative documente din care să se poată stabili fără echivoc necesitatea efectuării respectivelor cheltuieli prin specificul activităţilor desfăşurate şi îndeplinirea atât a cerinţelor de fond cât şi a cerinţelor de formă prevăzute de lege pentru a beneficia de exercitarea dreptului de deducere a TVA aferentă.

Constatarea organelor de Inspecţie fiscală a fost aceea că din analiza rapoartelor de activitate întocmite de M. pentru serviciile prestate către D., conform contractelor privind prestarea serviciilor de consultant în domeniul strategiei de afaceri nr. 139/14.02.2013, nr. 10/03.01.2012 şi FN/2011, cele trei persoane au acordat consultanţă din partea firmei prestatoare, deşi au funcţii de conducere în cadrul firmei beneficiare a consultanţei, adică şi-au oferit consultanţa lor înseşi.

Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Braşov a depus întâmpinare la cererile de recurs formulate de ANAF şi AJFP Vaslui şi a învederat instanţei faptul că, începând cu data de 01.11.2018, Administraţia pentru Contribuabili Mijlocii constituită la nivelul Regiunii Braşov a fost desfiinţată conform dispoziţiilor art. 30 alin. (3)1 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, aşa cum a fost aceasta modificată şi completată prin Legea nr. 30/2018, O.U.G. nr. 25/2018 şi O.U.G. nr. 71/2018, administrarea obligaţiilor fiscale datorate de contribuabilii mijlocii, inclusiv de sediile secundare ale acestora, urmând să se realizeze de către organul fiscal de la nivel judeţean sau al municipiului Bucureşti, după caz.

Este de reţinut faptul că organul fiscal de la nivel judeţean este reprezentat de către AJFP Braşov, care este o instituţie fără personalitate juridică proprie, ce este organizată şi funcţionează tot în subordinea DGRFP Braşov.

Arată în continuare că reclamanta a înţeles să renunţe la judecata acţiunii formulate în contradictoriu cu Administraţia pentru Contribuabili Mijlocii constituită la nivelul Regiunii Braşov, reprezentată de DGRFP Braşov, în prezent AJFP Braşov - Serviciul Administrare Venituri Contribuabili Mijlocii.

Prin încheierea de şedinţă din 09.11.2017, instanţa de fond a luat act de cererea de renunţare formulată de reclamantă la capetele de cerere numerotate 1 b şi pct. 4 din cererea de chemare în judecată, astfel cum a fost iniţial formulată, aspecte care priveau temeinicia şi legalitatea actelor administrative fiscale emise de către subsemnata.

Acest aspect rezultă în mod direct din încheierea la care s-a făcut referire, precum şi din considerentele sentinţei civile nr. 2025/14.06.2020, aceste dispoziţii nefiind criticate prin cererile de recurs.

În acest sens, se apreciază că în ceea ce priveşte soluţionarea căii de atac a recursului, cauza urmează să se judece în continuare în contradictoriu cu pârâtele ANAF Bucureşti - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor şi DGRFP Iaşi - AJFP Vaslui, în calitate de emitente ale actelor administrative fiscale contestate.

În subsidiar, se învederează instanţei de judecată faptul că aceasta îşi însuşeşte motivele de recurs invocate de către ANAF şi DGRFP Iaşi - AJFP Vaslui, întemeiate pe prevederile art. 488 pct. 6 şi pct. 8 din C. proc. civ., sens în care se solicită admiterea cererilor astfel formulate ca fiind fondate, cu consecinţa casării sentinţei civile nr. 2025/14.06.2020 a Curţii de Apel Bucureşti şi respingerea acţiunii formulate şi precizate ca fiind neîntemeiată.

A. S.A. a formulat întâmpinare faţă de recursurile declarate de ANAF şi AJFP Vaslui prin care a solicitat respingerea recursurilor ca neîntemeiate, cu consecinţa menţinerii hotărârii recurate ca legală şi temeinică şi în temeiul art. 491 alin. (1) C. proc. civ. a formulat recurs incident împotriva considerentelor sentinţei civile nr. 2025/2019 pronunţată de Curtea de Apel Bucureşti în dosarul nr. x/2017, în temeiul art. 488 alin. (1) pct. 6 şi 8 C. proc. civ.

Prin cererea de recurs incident, recurenta-reclamantă A. S.A. arată că sentinţa este nelegală în parte, în ceea ce priveşte considerentele care vizează motivul de nelegalitate privind prescripţia dreptului de a stabili obligaţii suplimentare, şi pe cale de consecinţă, solicită admiterea recursului şi înlăturarea considerentelor.

Având în vedere pct. 6 al art. 488 alin. (1) C. proc. civ., considerentele reţinute de instanţă privind prescripţia dreptului de a stabili obligaţii fiscale suplimentare sunt neclare, după cum reţine A. S.A. în recursul incident.

Se observă că motivarea instanţei de fond cu privire la prescripţia dreptului organelor fiscale de a stabili obligaţii fiscale suplimentare pentru perioada 2008-2010 este neclară întrucât în concluzia sa, aceasta nu se referă în mod specific şi la prescripţia dreptului de a stabili obligaţii suplimentare pentru anul 2008, menţionând doar perioadele 2009 - 2010.

Este adevărat că, aplicând raţionamentul expus de către instanţa de fond rezultă foarte clar că în opinia acesteia termenul de prescripţie s-a împlinit şi pentru obligaţiile aferente anului 2008. Mai mult, cât timp, instanţa de fond a considerat că fiind prescris dreptul organelor fiscale de a stabili obligaţii fiscale suplimentare pentru perioadele 2009 - 2010, cu atât mai mult era prescris şi dreptul de a stabili obligaţiile fiscale suplimentare pentru anul 2008 (având în vedere situaţia de fapt expusă de părţi).

Cu toate acestea, se consideră că este importantă obţinerea unei hotărâri care să conţină considerente ce respectă exigenţele legale de a fi clare, concise şi concrete, de natură să releve raţionamentul judecătorului care a condus la pronunţarea respectivei soluţii.

A. S.A arată în temeiul motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. că instanţa de fond a pronunţat o hotărâre lipsită de temei legal în ceea ce priveşte considerentele referitoare la momentul de la care începe să curgă prescripţia dreptului organelor fiscale de a stabili obligaţii fiscale suplimentare.

Astfel, instanţa de fond a considerat că prescripţia începe sa curgă de la data de 1 ianuarie a anului următor celui în care se depune declaraţia de impozit pe profit, concluzie contrare dispoziţiilor legale incidente.

Conform prevederilor art. 98 alin. (1) din Ordonanţa 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, inspecţia fiscală se desfăşoară în cadrul termenului de prescripţie a dreptului de a stabili obligaţii fiscale.

Astfel, potrivit art. 91 din Codul de procedură fiscală se stabileşte că dreptul organului fiscal de a stabili obligaţii fiscale se prescrie într-un an, cu excepţia cazului în care legea dispune altfel. Termenul de prescripţie începe să curgă de la data de 1 ianuarie a anului următor celui în care s-a născut creanţa fiscală, conform art. 23 din acelaşi cod.

Recurenta-reclamantă A. S.A. arată că este important de menţionat faptul că baza de impozitare nu se constituie niciodată în urma unei declaraţii fiscale, ci este deja existentă în momentul depunerii acesteia. Declaraţia fiscală reflectă baza de impunere deja constituită, fiind o condiţie prealabilă pentru întocmirea acesteia. Astfel, momentul de constituire a bazei de impunere este distinct de momentul declarării acesteia.

Ordonanţa 92/2003 privind Codul de procedură fiscală face o distincţie clară între momentul constituirii bazei de impozitare (dată de la care are loc faptul generator - raportat la care se naşte obligaţia contribuabilului de a declara baza impozabilă, respectiv data la care se înregistrează veniturile şi cheltuielile care compun baza de impozitare) şi momentul declarării acesteia (dată de la care ia naştere obligaţia de plată a taxei corespunzătoare bazei impozabile deja constituite şi de la care se naşte dreptul organului fiscal de a solicita plata la scadenţă şi de a iniţia executarea silită în cazul în care nu are loc plata).

Faptul că în cazul impozitului pe profit termenul de depunere a declaraţiei anuale este în anul următor celui în care se constituie baza impozabilă, în condiţiile în care declaraţiile trimestriale se depun totuşi în acelaşi an calendaristic, nu modifică momentul de la care începe să curgă termenul de prescripţie a dreptului organului fiscal de a verifica baza impozabilă şi de a stabili eventuale obligaţii suplimentare de plată.

În cazul impozitului pe profit, faptul generator care duce la constituirea bazei de impozitare este reprezentat de totalitatea tranzacţiilor generatoare de venituri şi cheltuieli în perioada raportării (care în cazul impozitului pe profit este anul calendaristic).

În susţinerea celor de mai sus s-a pronunţat inclusiv Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie, prin jurisprudenţa sa constantă ce clarifică problematica momentului de la care se naşte dreptul organului fiscal de a analiza îndeplinirea de către contribuabil a obligaţiilor fiscale şi, respectiv, momentul la care acest termen se împlineşte, cu consecinţa stingerii dreptului organului fiscal de a stabili obligaţii fiscale suplimentare.

Aceste decizii ale Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie prevăd expres faptul că termenul de prescripţie aplicabil este de 5 ani, termen ce a început să curgă de la data de 1 ianuarie a anului următor celui în care s-a constituit baza impozitare.

În fiecare dintre exemple se are în vedere o perioadă de 5 ani începută la data de 1 ianuarie a anului următor celui pentru care este datorat impozitul, de exemplu:

"termenul de prescripţie a dreptului de a stabili obligaţii fiscale pentru anul 2000 era împlinit de la data de 01 ianuarie 2006".

Totodată, subliniază că, inclusiv jurisprudenţa recentă confirmă această interpretare, Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie reţinând prin Decizia nr. 680/06.02.2020 nelegalitatea impunerii unor obligaţii fiscale suplimentare cu titlu de impozit pe profit, în contextul în care autorităţile fiscale au verificat contribuabilul pentru perioada fiscală 2009, deşi activitatea de inspecţie fiscală a fost iniţiată în anul 2015, dată la care dreptul ANAF de a stabili creanţe fiscale era deja prescris, arătând că:

"Declaraţia fiscală nu dă naştere bazei de impunere, ci trebuie depusă ca urmare a faptului că a fost deja constituită o bază de impunere în anul fiscal [...]" şi că "Pe cale de consecinţă, în mod greşit, cu aplicarea eronată a dispoziţiilor legale, instanţa de fond a constatat că termenul de prescripţie a dreptului organului fiscal de a stabili creanţe fiscale, în cazul impozitului pe profit începe să curgă de la data de 1 ianuarie a anului următor celui în care legea prevede obligativitatea depunerii formularului 101".

Mai exact, în ceea ce priveşte drepturile organelor fiscale de a stabili obligaţii în sarcina Societăţii pentru perioada 2008 - 2010, termenele de prescripţie corespunzătoare au curs după cum urmează:

a) Pentru obligaţiile fiscale aferente anului 2008, termenul de prescripţie a început să curgă la data de 1 ianuarie 2009 (adică anul următor celui în care s-a constituit baza de impunere pentru obligaţiile aferente anului 2008) şi s-a împlinit 5 ani mai târziu, la data de 31 decembrie 2013;

b) Pentru obligaţiile fiscale aferente anului 2009, termenul de prescripţie a început să curgă la data de 1 ianuarie 2010 (adică anul următor celui în care s-a constituit baza de impunere pentru obligaţiile aferente anului 2009) şi s-a împlinit 5 ani mai târziu, la data de 31 decembrie 2014;

c) Pentru obligaţiile fiscale aferente anului 2010, termenul de prescripţie a început să curgă la data de 1 ianuarie 2011 (adică anul următor celui în care s-a constituit baza de impunere pentru obligaţiile aferente anului 2010) şi s-a împlinit 5 ani mai târziu, la data de 31 decembrie 2015.

În concluzie, termenele de prescripţie pentru obligaţiile fiscale ale Societăţii pentru perioada 2008-2010 au curs astfel: pentru anul 2008, termenul s-a împlinit la data de 31 decembrie 2013, pentru anul 2009 la data de 31 decembrie 2014, iar pentru anul 2010 la data de 31 decembrie 2015.

Astfel, la data emiterii titlului de creanţă în 22.01.2016, prescripţia dreptului organelor fiscale de a stabili obligaţii fiscale suplimentare se împlinise pentru perioada menţionată.

ANAF a formulat întâmpinare la recursul incident declarat de recurenta-reclamantă A. S.A., prin care a solicitat respingerea acestuia ca lipsit de interes.

În faţa instanţei de recurs se constată că promovarea unei astfel de căi de atac este condiţionată de invocarea unor motive care pot conduce la schimbarea hotărârii recurate sub orice aspect ce prezintă interes pentru societatea recurentă.

Având în vedere cele menţionate mai sus, ANAF apreciază că recurenta - reclamantă nu şi-a dovedit interesul în promovarea prezentului recurs, solicitând schimbarea considerentelor din cuprinsul sentinţei civile menţionate anterior în ceea ce priveşte motivele de nelegalitate referitoare la prescripţia dreptului de a stabili obligaţii fiscale suplimentare pentru perioada 2008-2010 şi din alte motive, în situaţia în care, prin decizia pronunţată în recurs, nu se vizează schimbarea hotărârii primei instanţe.

Împreună cu calitatea procesuală, capacitatea procesuală şi afirmarea unui drept, exercitarea acţiunii civile este condiţionată şi de existenţa unui interes, adică de beneficiul practic pe care o parte îl urmăreşte prin declanşarea acţiunii judiciare.

Arată că doctrina juridică este constantă în a considera că interesul trebuie să îndeplinească anumite condiţii: să fie legitim, adică să nu contravină legii, să fie personal, adică beneficiul practic să vizeze persoana care recurge la forma procedurală, să fie născut şi actual, în sensul că persoana interesată, dacă nu ar recurge la acţiune în momentul respectiv, s-ar expune prin aceasta la un prejudiciu.

De asemenea, nu se poate reţine motivul de recurs prevăzut la art. 488 alin. (1) punctul 6 din C. proc. civ., potrivit căruia sentinţa civilă recurată este neclară în ceea ce priveşte dreptul de a stabili obligaţii fiscale pentru anul 2008, motivarea Curţii referindu-se la întreaga perioadă cuprinsă între anii 2008 - 2010.

Recurenta-reclamantă A. S.A. a formulat răspuns la întâmpinarea formulată de ANAF faţă de recursul incident, prin care a solicitat respingerea apărărilor ca neîntemeiate, cu consecinţa admiterii recursului incident.

4. Considerentele şi soluţia Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie

Cu privire la situaţia de fapt, Înalta Curte reţine următoarele:

Ca urmare a fuziunii ce a avut loc la data de 31.12.2014, societatea D. a fost absorbită de M., iar denumirea societăţii absorbante, M. S.A., a fost schimbată în A. S.A.

În perioada 12.05.2014 - 15.01.2016 societatea a fost supusă unei inspecţii fiscale generale, desfăşurate de către reprezentanţii Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală, Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Iaşi, Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Vaslui.

Activitatea de inspecţie fiscală a avut ca obiect verificarea ansamblului declaraţiilor fiscale şi/sau a operaţiunilor relevante pentru toate obligaţiile fiscale, aferente următoarelor perioade:

• 01.01.2008 - 31.12.2013 pentru impozitul pe profit,

• 01.01.2009 - 31.12.2013 pentru TVA şi impozitul pe veniturile din dividende,

• 01.01.2011 - 31.12.2013 pentru impozitul pe veniturile din salarii şi contribuţiile sociale obligatorii aferente salariilor.

Urmare a efectuării inspecţiei fiscale, AJFP Vaslui a emis Raportul de inspecţie fiscală şi Decizia de impunere, prin care au fost stabilite în sarcina Societăţii obligaţii fiscale suplimentare în cuantum total de 2 6.599.255 RON, defalcate după cum urmează:

• 24.699.581 RON, reprezentând impozit pe profit;

• 7.141.510 RON, reprezentând dobânzi/majorări de întârziere aferente impozitului pe profit;

• 2.801.204 RON, reprezentând penalităţi de întârziere aferente impozitului pe profit;

• 31.041.933 RON, reprezentând TVA;

• 7.286.008 RON, reprezentând dobânzi/majorări de întârziere aferente TVA;

• 3.616.648 RON, reprezentând penalităţi de întârziere aferente TVA;

• 6.794 RON, reprezentând impozit pe venituri din salarii şi asimilate salariilor;

• 1.421 RON, reprezentând dobânzi/majorări de întârziere aferente impozitului pe venituri din salarii şi asimilate salariilor;

• 878 RON, reprezentând penalităţi de întârziere aferente impozitului pe venituri din salarii şi asimilate salariilor;

• 135.987 RON, reprezentând contribuţii de asigurări sociale datorate de angajator;

• 64.995 RON reprezentând dobânzi/majorări de întârziere aferente contribuţiilor de asigurări sociale datorate de angajator;

• 20.109 RON reprezentând penalităţi de întârziere aferente contribuţiilor de asigurări sociale datorate de angajator;

• 7.778 RON, reprezentând contribuţia individuală de asigurări sociale reţinută de la asiguraţi;

• 2.467 RON reprezentând dobânzi/majorări de întârziere aferente contribuţiei individuale de asigurări sociale reţinută de la asiguraţi;

• 1.088 RON, reprezentând penalităţi de întârziere aferente contribuţiei individuale de asigurări sociale reţinută de la asiguraţi;

• 4.134 RON, reprezentând contribuţia de asigurare pentru accidente de muncă şi boli profesionale datorată de angajator;

• 1.586 RON, reprezentând dobânzi/majorări de întârziere aferente contribuţiei de asigurări pentru accidente de muncă şi boli profesionale datorate de angajator;

• 615 RON, reprezentând penalităţi de întârziere aferente contribuţiei de asigurări pentru accidente de muncă şi boli profesionale datorate de angajator;

• 848 RON, reprezentând contribuţia de asigurări pentru şomaj datorată de angajator;

• 322 RON, reprezentând dobânzi/majorări de întârziere aferente contribuţiei de asigurări pentru şomaj datorată de angajator;

• 122 RON, reprezentând penalităţi de întârziere aferente contribuţiei de asigurări pentru şomaj datorată de angajator;

• 604 RON, reprezentând contribuţia individuală de asigurări pentru şomaj reţinută de la asiguraţi;

• 249 RON, reprezentând dobânzi/majorări de întârziere aferente contribuţiei individuale de asigurări pentru şomaj reţinute de la asiguraţi;

• 86 RON reprezentând penalităţi de întârziere aferente contribuţiei individuale de asigurări pentru şomaj reţinute de la asiguraţi;

• 336 RON, reprezentând contribuţia angajatorilor la Fondul de garantare pentru plata creanţelor salariale;

• 102 RON, reprezentând dobânzi/majorări de întârziere aferente contribuţiei angajatorilor la Fondul de garantare pentru plata creanţelor salariale;

• 48 RON, reprezentând penalităţi de întârziere aferente contribuţiei angajatorilor la Fondul de garantare pentru plata creanţelor salariale;

• 5.087 RON, reprezentând contribuţia pentru asigurări de sănătate datorată de angajator;

• 1.220 RON, reprezentând dobânzi/majorări de întârziere aferente contribuţiei pentru asigurări de sănătate datorate de angajator;

• 682 RON, reprezentând penalităţi de întârziere aferente contribuţiei pentru asigurări de sănătate datorate de angajator;

• 3.365 RON, reprezentând contribuţia pentru asigurări de sănătate reţinută de la asiguraţi;

• 919 RON, reprezentând dobânzi/majorări de întârziere aferente contribuţiei pentru asigurări de sănătate reţinute de la asiguraţi;

• 467 RON, reprezentând penalităţi de întârziere aferente contribuţiei pentru asigurări de sănătate reţinute de la asiguraţi;

• 7.594 RON, reprezentând contribuţii pentru concedii şi indemnizaţii de la persoane juridice sau fizice;

• 5.461 RON, reprezentând dobânzi/majorări de întârziere aferente contribuţiilor pentru concedii şi indemnizaţii de la persoane juridice sau fizice;

• 1.373 RON reprezentând penalităţi de întârziere aferente contribuţiilor pentru concedii şi indemnizaţii de la persoane juridice sau fizice.

Pe parcursul realizării inspecţiei fiscale organele fiscale au decis suspendarea inspecţiei fiscale, respectiv:

(i) în perioada 05.11.2014 - 5.03.2015 (pentru o durată de 4 luni de zile);

(ii) în perioada 5.03.2015 - 11.01.2016 (pentru o durată de 9 luni şi 6 zile).

Societatea a formulat contestaţie împotriva Deciziei de impunere, Raportului de inspecţie fiscală, ambelor Decizii de suspendare a inspecţiei fiscale şi Deciziei de accesorii.

La data de 02.09.2016 societăţii i-a fost comunicată decizia de soluţionare, prin care s-a stabilit desfiinţarea parţială a Deciziei de impunere urmând ca organele de inspecţie fiscală, printr-o altă echipă decât cea care a întocmit actul de control contestat, să procedeze la o nouă verificare a aceleaşi perioade şi aceluiaşi tip de impozit, în funcţie de situaţia de fapt ce va fi constatată şi să efectueze încadrarea corectă a acesteia având în vedere prevederile legale aplicabile în speţă şi totodată să aibă în vedere şi să analizeze toate documentele relevante pentru impunere, pentru suma de 71.423.737 RON reprezentând:

• TVA în sumă de 29.552.214 RON;

• accesorii în sumă de 9.989.095 RON aferente TVA;

• impozit pe profit în sumă de 23.459.220 RON;

• accesorii în sumă de 8.423.208 RON aferente impozitului pe profit;

A admis în parte Contestaţia fiscală formulată de Societate în ceea ce priveşte suma de 73.143 RON (din care 49.208 RON reprezintă TVA, iar suma de 23.935 RON reprezintă accesorii aferente TVA) dispunând anularea în parte a Deciziei de impunere pentru aceste sume;

A respins ca neîntemeiată Contestaţia fiscală formulată de Societate pentru suma de 3.708.325 RON, reprezentând:

• TVA în sumă de 1.436.990 RON;

• accesorii în sumă de 609.534 RON aferente TVA;

• impozit pe profit în sumă de 1.240.361 RON;

• accesorii în sumă de 421.440 RON aferente impozitului pe profit.

De asemenea, DGSC a lăsat nesoluţionat capătul de cerere referitor la anularea Deciziilor de suspendare a inspecţiei fiscale şi a constatat că nu este competentă material să soluţioneze capătul de cerere având ca obiect anularea Deciziei referitoare la obligaţiile fiscale accesorii nr. 521/18.02.2016, dispunând retrimiterea dosarului pentru acest capăt de cerere organului fiscal emitent în vederea transmiterii spre competenta soluţionare structurii de soluţionare a contestaţiilor constituită la nivelul Direcţiei generale regionale a finanţelor publice Braşov.

Curtea de Apel Bucureşti a admis cererea precizată de intimata-reclamantă A. S.A., a anulat în parte Decizia de solutionare nr. 219/26.08.2016 emise de DGSC în ceea ce priveşte suma de 3.708.325 RON, constând în impozit pe profit stabilit suplimentar în cuantum de 1.240.361 RON, şi TVA stabilită suplimentar în cuantum de 1.436.990 RON, a dispus anularea deciziei de impunere nr. x/22.01.2016 şi a raportului de inspecţie fiscală nr. x/22.01.2016 emise de AJFP Vaslui, în ceea ce priveşte obligaţiile fiscale menţionate anterior, precum şi anularea Deciziilor de inspecţie fiscală nr. x/05.11.2014 şi nr. y/05.03.2015, cu obligarea recurentei-pârâte la restituirea sumelor achitate în temeiul deciziei de impunere nr. x/22.01.2016 în condiţiile OMFP nr. 1899/2004.

Împotriva sentinţei instanţei de fond au formulat recurs ANAF şi AJFP Vaslui, iar DGRFP Braşov a învederat instanţei că reclamanta a înţeles să renunţe la judecată în contradictoriu cu aceasta, iar în subisidiar arată că îşi însuşeşte motivele de recurs promovate de recurentele-pârâte.

5. Analizând actele şi lucrările dosarului, precum şi sentinţa recurată, în raport de motivele de casare invocate, Înalta Curte constată că motivele de recurs întemeiate pe prevederile art. 488 alin. (1) pct. 6 şi 8 C. proc. civ. invocate de recurenta-pârâtă AJFP Vaslui se regăsesc în motivele de recurs promovate de recurenta-pârâtă ANAF. Astfel, dezlegarea ce se va de Înalta Curte criticilor sentinţei recurate va avea în vedere ambele cereri de recurs.

5.1. În ceea ce priveşte motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ. invocat prin cererea de recurs, recurenta-pârâtă ANAF arată că instanţa de fond şi-a argumentat hotărârea pronunţată prin însuşirea în întregime a susţinerilor intimatei-reclamante şi a concluziilor raportului de expertiză, fără a ţine cont de apărările şi obiecţiunile formulate de ele şi fără a arăta motivele pentru care acestea au fost înlăturate.

Înalta Curte reţine că potrivit art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ., hotărârea judecătorească trebuie să cuprindă motivele de fapt şi de drept pe care se întemeiază soluţia, precum şi cele pentru care s-au admis ori s-au înlăturat cererile părţilor.

Motivarea hotărârii este necesară pentru ca părţile să cunoască motivele ce au fost avute în vedere de către instanţă în pronunţarea soluţiei, iar instanţa ierarhic superioară să aibă în vedere, în aprecierea legalităţii şi temeiniciei hotărârii, şi considerentele pentru care s-a pronunţat soluţia respectivă.

Cu privire la acest aspect, Înalta Curte constată că obligaţia instanţei de a-şi motiva hotărârea adoptată, consacrată legislativ în dispoziţiile art. 425 din C. proc. civ., are în vedere stabilirea în considerentele hotărârii a situaţiei de fapt expusă în detaliu, încadrarea în drept, examinarea argumentelor părţilor şi punctul de vedere al instanţei faţă de fiecare argument relevant, şi, nu în ultimul rând raţionamentul logico-juridic care a fundamentat soluţia adoptată. Aceste cerinţe legale sunt impuse de însăşi esenţa înfăptuirii justiţiei, iar forţa de convingere a unei hotărâri judecătoreşti rezidă din raţionamentul logico-juridic clar explicitat şi întemeiat pe considerente de drept.

De altfel, prevederile legale mai sus indicate nu obligă instanţa să răspundă tuturor apărărilor avansate de parte, acestea putând fi analizate global, printr-un raţionament juridic de sinteză ori luând în considerare aspectele considerate esenţiale şi relevante juridic, astfel că omisiunea de a cerceta un anumit argument sau o afirmaţie, nu constituie automat motiv de casare a sentinţei. Pentru a avea această consecinţă, omisiunea trebuie să fie decisivă, să afecteze echitatea procedurii, să denote lipsa de "ascultare" a părţii, ceea ce nu este cazul în speţă.

Plecând de la aceste coordonate teoretice, instanţa de recurs constată că hotărârea pronunţată de prima instanţă satisface cerinţele prevăzute de art. 425, alin. (1), lit. b) din C. proc. civ., în considerentele acesteia regăsindu-se motivele de fapt şi de drept care au determinat formarea convingerii instanţei, fiind examinate efectiv problemele esenţiale ridicate de părţi.

Prin urmare, Înalta Curte constată că din perspectiva dispoziţiilor cuprinse la art. 488 pct. 6 C. proc. civ. coroborat cu cele ale art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ., se poate concluziona că hotărârea instanţei de fond este clară, precisă şi inteligibilă, conţine referiri la probele administrate în cauză şi este în concordanţă cu acestea, răspunde în fapt şi în drept la toate pretenţiile şi apărările formulate de părţi şi conduce în mod logic şi convingător la soluţia cuprinsă în dispozitiv şi pe cale de consecinţă, Înalta Curte constată că hotărârea supusă recursului este una care îndeplineşte rigorile legale privind motivarea sa adecvată, putând permite, astfel, asigurarea garanţiilor procesuale privind accesul liber la justiţie şi exercitarea controlului ierarhic superior în cauză.

5.2. Cu privire la motivul de recurs întemeiat pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., Înalta Curte constată că potrivit acestui motiv de recurs, casarea unor hotărâri se poate cere când hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greşită a normelor de drept material.

Prin intermediul acestui motiv de recurs poate fi invocată numai încălcarea sau aplicarea greşită a legii materiale, nu şi a legii procesuale. Hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greşită a legii atunci când instanţa a recurs la textele de lege aplicabile speţei dar, fie le-a încălcat, în litera sau spiritul lor, adăugând sau omiţând unele condiţii pe care textele nu le prevăd, fie le-a aplicat greşit.

Recurentele-pârâte arată că soluţia Curţii de Apel Bucureşti este nelegală, având în vedere greşita aplicare a dispoziţiilor privind art. 21 alin. (3) lit. c) din Legea nr. 571/2003, coroborate cu cele ale pct. 331 de explicitare a art. 21 alin. (3) lit. c) din Codul fiscal, precum şi cu cele ale art. 3 din H.G. nr. 1041/2003 privind unele măsuri de reglementare a facilităţilor acordate pensionarilor din sectorul energiei electrice, ale art. 128 alin. (1) şi alin. (8) lit. f), art. 128 alin. (4) lit. a) din Legea nr. 571/2003, pct. 6, alin. (14) lit. c) de explicitare a art. 128 alin. (8) lit. f) din Codul fiscal, ale art. 134 alin. (1)-(3), art. 1341 alin. (1) şi alin. (7) şi art. 1342 alin. (1) şi alin. (2) lit. a) şi lit. b) şi art. 140 alin. (1) şi alin. (4) din Legea nr. 571/2003, ale art. 19 alin. (1) din Legea nr. 571/2003, astfel cum au fost explicitate prin pct. 12 şi pct. 13 din H.G. nr. 44/2004 şi ale art. 21 alin. (1) şi alin. (4) lit. m) din Legea nr. 571/2003 coroborate cu cele ale pct. 48 din H.G. nr. 44/2004 de explicitare a art. 21 alin. (4) lit. m) din Codul fiscal.

5.2.1. Cu privire la critica adusă sentinţei civile în ceea ce priveşte respingerea excepţiei inadmisibilităţii capetelor de cerere privind anularea deciziilor de suspendare a inspectiei fiscale nr. x/05.11.2014 şi nr. y/05.03.2015, excepţie reiterată şi prin cererea de recurs, Înalta Curte apreciază că în mod corect prima instanţă a stabilit că excepţia inadmisibilităţii deciziilor mai sus menţionate este neîntemeiată, motivat de faptul că acestea produc efecte juridice prin suspendarea inspecţiei fiscale, ceea ce conduce la prelungirea duratei inspecţiei fiscale cu consecinţa stabilirii unor obligaţii fiscale accesorii.

În acest sens, se constată că decizia de suspendare a inspecţiei este un act administrativ fiscal producător de efecte juridice, care trebuie să permită analiza legalităţii măsurii luate de organul de control sau a operaţiunilor administrative care au stat la baza emiterii actului supus judecăţii, care trebuie motivată şi ulterior comunicată părţii în cauză. Nu se poate reţine susţinerea recurentei în sensul în care decizia de suspendare a inspecţiei fiscale reprezintă doar o adresă de comunicare a măsurii, nu constituie act administrativ şi nu este supusă controlului instanţei de contencios administrativ.

Înalta Curte reţine dispoziţiile art. 46 alin. (2) lit. e) si f) din Codul de procedură fiscală care prevăd că actul administrativ fiscal trebuie să includă motivele de fapt care au stat la baza emiterii sale.

În cadrul jurisprudenţei administrativ fiscale, motivarea adecvată a actelor administrative reprezintă o cerinţă esenţială ce asigură legalitatea şi fundamentarea acţiunilor autorităţilor fiscale. Actele administrative fiscale trebuie să conţină o justificare explicită a temeiului de fapt şi de drept care le conferă valabilitate.

Conform principiilor care guvernează dreptul administrativ şi practicile administrative consolidate prin jurisprudenţa naţională şi internaţională, motivarea unui act administrativ fiscal nu este doar o formalitate, ci o cerinţă juridică obligatorie ce serveşte drept garanţie a legalităţii şi transparenţei acestuia. Motivarea actelor administrative oferă subiecţilor de drept capacitatea de a înţelege procesul decizional, de a contesta legitimitatea şi corectitudinea deciziilor şi de a exercita, astfel, un control al legalităţii deciziilor fiscale.

Motivarea actelor administrative reprezintă o condiţie de valabilitate a acestora, emitentului unui astfel de act revenindu-i obligaţia de a indica în mod neechivoc elementele de fapt şi de drept care au stat la baza soluţiei adoptate, astfel că în mod corect prima instanţă a anulat deciziile nr. 7/05.11.2014 si nr. 3/05.03.2015.

5.2.2. Cu privire la motivul de recurs care vizează împrejurarea că instanţa de fond ("dezvoltând un raţionament contradictoriu") a respins în mod greşit excepţia inadmisibilităţii capătului de cerere privind restituirea tuturor sumelor reprezentând obligaţii principale şi accesorii achitate ori compensate de organul fiscal, excepţie reiterată şi prin cererea de recurs, Înalta Curte reţine că, instanţa de fond a apreciat în mod corect că restituirea sumelor se poate face doar în conformitate cu prevederile art. 168 din Legea nr. 207/2015 şi ale OMFP nr. 1899/2004 care reglementează procedura de restituire şi de rambursare a sumelor de la buget, în condiţiile în care actele administrative sunt anulate.

Prevederile legale menţionate reglementează o procedură administrativă specială, restituirea putând fi dispusă ca urmare a cererii formulate de către reclamantă la organul fiscal în raza căreia îşi are sediul, în condiţiile în care prin hotărâri judecătoreşti sau prin hotărârea organelor administrative s-a constatat faptul că sumele stabilite în sarcina societăţii nu sunt datorate, aspecte detaliate de instanţa de fond în cuprinsul considerentelor.

Astfel, Înalta Curte constată că nu există un raţionament contradictoriu în ceea ce priveşte motivarea instanţei de fond cu privire la acest aspect, în sensul că, pe de o parte sumele stabilite prin actele administrative fiscale chiar sunt datorate de către contribuabil, iar pe de altă parte instanţa învederează paşii de urmat pentru recuperarea sumelor în conformitate cu prevederile legale.

Tocmai în considerarea procedurii speciale reglementate prin OMFP nr. 1899/2004 care menţionează care este organul fiscal obligat la restituire, Înalta Curte reţine că soluţia de dispunere a restituirii este corectă, legală şi temeinică, fără elemente de ambiguitate.

În ceea ce priveşte critica referitoare la prescripţia dreptului de a stabili obligaţii fiscale suplimentare pentru anii 2008, 2009 şi 2010, Înalta Curte constată că în mod corect Curtea de Apel Bucureşti a stabilit că, urmare a anulării deciziilor de suspendare a inspecţiei fiscale nr. x/05.11.2014 si nr. y/05.03.2015 şi a menţinerii ca legale a inspecţiei fiscale în ceea ce priveşte durata acesteia, termenul de prescripţie pentru obligaţiile aferente anilor 2008-2010 este împlinit la data de 22.01.2016, data emiterii deciziei de impunere prin care s-au stabilit obligaţii fiscale în sarcina reclamantei.

Contrar celor susţinute de recurentele pârâte, Înalta Curte constată că soluţia primei instanţe este legală sub acest aspect, acesta fiind de altfel singurul ce urmează a fi validat de instanţa de control judiciar, având în vedere că acest raţionament a fost validat prin decizia nr. 21/2020, pronunţată de Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie în cadrul mecanismului prevăzut de art. 514-518 C. proc. civ.

Prin decizia nr. 21/2020, publicată în M.Of. nr. 1257 din 18 decembrie 2020, Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie a admis recursul în interesul legii şi, în consecinţă, a stabilit că, în interpretarea şi aplicarea dispoziţiilor art. 91 alin. (1) şi (2), coroborate cu cele ale art. 23 din Ordonanţa Guvernului nr. 92/2003, termenul de 5 ani de prescripţie a dreptului organului fiscal de a stabili obligaţii fiscale reprezentând impozit pe profit şi accesorii ale acestora curge de la data de 1 ianuarie a anului următor anului fiscal în care s-a realizat profitul impozabil din care rezultă impozitul pe profit datorat de contribuabil.

Din cuprinsul acestor considerente rezultă cu evidenţă faptul că relevantă, pentru stabilirea momentului de început al cursului termenului de prescripţie a dreptului organului fiscal de a stabili creanţa fiscală, nu este data depunerii declaraţiei la care face referire art. 35 din Legea nr. 571/2003 ci data la care a avut loc constituirea bazei de impunere aferente impozitului pe profit.

Sesizând faptul că problema de drept soluţionată neunitar ce a generat declanşarea procedurii recursului în interesul legii este momentul constituirii bazei de impunere care generează dreptul de creanţă fiscală şi obligaţia fiscală corelativă, Înalta Curte stabileşte că momentul constituirii bazei de impunere, în sensul art. 23 alin. (1) din Codul de procedură fiscală, este anul fiscal în care se realizează profitul impozabil, astfel că începând cu data de întâi ianuarie a anului următor celui în care au fost materializate operaţiunile economice avute în vedere pentru calcularea veniturilor şi cheltuielilor cu interes din perspectiva impozitului pe profit începe să curgă termenul de prescripţie şi nu de la data de întâi ianuarie a anului următor celui depunerii declaraţiei anuale de impozit pe profit.

Întrucât decizia nr. 21/2020 a fost publicată până la soluţionarea definitivă a prezentei cauze şi având în vedere dispoziţiile art. 517 alin. (4) C. proc. civ., dezlegarea dată asupra problemei de drept enunţate este obligatorie, consecinţa acesteia fiind menţinerea soluţiei de anulare a actelor administrativ fiscale emise în considerarea constatării ca fiind intervenită prescripţia dreptului de a stabili obligaţii fiscale pentru anii 2008-2010.

5.2.3. Cu privire la suma de 50.532 RON reprezentând TVA aferentă facturilor de regularizare emise de societate, Înalta Curte apreciază că, în mod corect, Curtea de Apel Bucureşti a stabilit că în cazul regularizărilor de servicii prestate de societate şi facturate în luna decembrie 2010, conform opiniei părţilor, cota TVA folosită trebuia să fie de 24% şi nu de 19%, stabilind astfel o sumă suplimentară de plată în cuantum de 50.532 RON.

Înalta Curte reţine că pentru determinarea cotei TVA se ia în considerare data la care a avut loc faptul generator, conform prevederilor legale. Pentru serviciile ce implică elaborarea de rapoarte de lucru, faptul generator apare la data la care beneficiarul le acceptă, iar pentru serviciile de închiriere, faptul generator survine la data specificată în contract pentru efectuarea plăţii.

Astfel, facturile emise în luna decembrie 2010 reprezintă facturi de ajustare pentru serviciile prestate conform contractelor încheiate, ce acoperă servicii efectuate înainte de data de 1 iulie 2010, momentul la care cota de TVA de 24% a intrat în vigoare. În determinarea cotei TVA se are în vedere data la care a intervenit faptul generator.

5.2.4. Cu privire la suma reprezentând obligaţii suplimentare constând în impozit pe profit şi TVA aferente cheltuielilor cu serviciile de consultanţă furnizate de B. S.R.L., aspecte criticate prin cererea de recurs, Înalta Curte constată că, în mod corect, prima instanţă a reţinut că după ce s-au verificat condiţiile pentru a beneficia de dreptul de deducere, a reieşit faptul că suma ce reprezintă obligaţiile suplimentare, constând în impozit pe profit şi TVA aferente cheltuielilor cu serviciile de consultanţă furnizate de B. S.R.L., a fost determinată fără respectarea prevederilor legale.

Conform art. 21 alin. (1) Codul fiscal, pentru a beneficia de deductibilitate, cheltuielile trebuie să fie efectuate în scopul realizării de venituri impozabile. Potrivit art. 21 alin. (4) lit. m) Codul fiscal, următoarele cheltuieli nu sunt deductibile: cheltuielile cu serviciile de management, consultanţă, asistenţă sau alte prestări de servicii, pentru care contribuabilii nu pot justifica necesitatea prestării acestora în scopul activităţilor desfăşurate şi pentru care nu sunt încheiate contracte.

Pentru a deduce cheltuielile cu serviciile de management, consultanţă, asistenţă sau alte prestări de servicii trebuie să fie îndeplinite cumulativ următoarele condiţii: serviciile trebuie să fie efectiv prestate, să fie executate în baza unui contract încheiat între părţi sau în baza oricărei forme contractuale prevăzute de lege; justificarea prestării efective a serviciilor se efectuează prin: situaţii de lucrări, procese-verbale de recepţie, rapoarte de lucru, studiu de fezabilitate, de piaţă sau orice alte materiale corespunzătoare; contribuabilul trebuie să dovedească necesitatea efectuării cheltuielilor prin specificul activităţilor desfăşurate (pct. 48 din normele de aplicare a Titlului II).

D. a încheiat cu B. contractele nr. x/03.01.2012 şi nr. y/14.02.2013, fiind prestate servicii de consultanţă pentru care B. a emis facturi lunare însoţite de rapoarte de activitate în care se specifică intervalul orar pentru serviciile prestate, conform concluziilor raportului de expertiză întocmit în cauză.

Referitor la condiţia necesităţii serviciilor, se reţine că serviciile prestate de B. constau în consultanţă necesară pentru societatea D., având drept scop îmbunătăţirea activităţii acestei societăţi.

Cu privire la prestarea efectivă a serviciilor, expertul a concluzionat că documentaţia pusă la dispoziţie dovedeşte existenţa unor rapoarte de activitate ale persoanelor şi materialele pregătite de aceştia, care prezintă activităţile desfăşurate de consultanţi, iar aceste activităţi se probează prin dovezi precum: corespondenţă e-mail, rapoarte scrise, participări la şedinţe, materiale pregătite pe diverse teme, toate acestea probând realitatea prestării serviciilor.

În ceea ce priveşte condiţiile pentru deducerea TVA aferentă acestor servicii de consultanţă, se reţin dispoziţiile art. 126 din Codul fiscal cu privire la operaţiunile impozabile, dispoziţiile art. 145 alin. (2) Codul fiscal care prevăd că orice persoană impozabilă are dreptul să deducă taxa aferentă achiziţiilor, dacă acestea sunt destinate utilizării în folosul operaţiunilor taxabile.

În mod corect, prima instanţă a reţinut şi dispoziţiile art. 146 alin. (1) lit. a) Codul fiscal potrivit cărora:

"Pentru exercitarea dreptului de deducere a taxei, persoana impozabilă trebuie să îndeplinească următoarele condiţii: pentru taxa datorată sau achitată, aferentă bunurilor care i-au fost ori urmează să îi fie livrate ori serviciilor care i-au fost ori urmează să îi fie prestate în beneficiul său de către o persoană impozabilă, să deţină o factură emisă în conformitate cu prevederile art. 155."

Pentru a beneficia de dreptul de deducere este necesară îndeplinirea următoarelor condiţii: achiziţiile trebuie să fie efectuate în scopul realizării de operaţiuni taxabile, existenţa facturilor emise în conformitate cu prevederile art. 155 Codul fiscal, iar Curtea de apel Bucureşti a reţinut în mod corect că referitor la existenţa facturilor emise în conformitate cu art. 155 Codul fiscal, conform concluziilor expertului, societatea deţine astfel de facturi pentru serviciile prestate de B., iar suma reprezentând obligaţii suplimentare constând în impozit pe profit şi TVA aferente cheltuielilor cu serviciile de consultanţă furnizate de B. S.R.L., a fost stabilită cu nerespectarea prevederilor legale.

În legătură cu suma care reprezintă obligaţii suplimentare referitoare la deductibilitatea la calculul impozitului pe profit a cheltuielilor cu serviciile prestate de C. S.R.L. şi TVA aferentă, Înalta Curte constată că prima instanţă a aplicat dispoziţiile legale în materie, a efectuat o analiză a îndeplinirii condiţiilor legale, prevăzute pentru deducerea la calculul impozitului pe profit, respectiv: existenţa unui contract, necesitatea serviciilor şi prestarea efectivă a acestora.

5.2.6. În ceea ce priveşte critica referitoare la obligarea pârâtelor la plata către reclamantă a sumei de 3500 RON reprezentând cheltuieli de judecată, Înalta Curte reţine că cenzurarea cheltuielilor de judecată nu este o obligaţiei a instanţei, ci această măsură este lăsată la latitudinea judecătorului deoarece, în raport de dispoziţiile art. 451 alin. (2) C. proc. civ., instanţa poate, chiar şi din oficiu, să reducă motivat partea din cheltuielile de judecată reprezentând onorariul avocaţilor, atunci când acesta este vădit disproporţionat în raport cu valoarea sau complexitatea cauzei ori cu activitatea desfăşurată de avocat, ţinând seama şi de circumstanţele cauzei.

În privinţa proporţionalităţii cheltuielilor de judecată constând în onorariul avocatului ales, Înalta Curte reţine că, prin Decizia nr. 3/2020 pronunţată de Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie în Recursul în interesul legii, publicată în Monitorul Oficial, Partea I nr. 181 din 05 martie 2020, în interpretarea şi aplicarea unitară a dispoziţiilor art. 488 alin. (1) din C. proc. civ., s-a statuat că motivul de recurs prin care se critică modalitatea în care instanţa de fond s-a pronunţat, în raport cu prevederile art. 451 alin. (2) din C. proc. civ., asupra proporţionalităţii cheltuielilor de judecată reprezentând onorariul avocaţilor, solicitate de partea care a câştigat procesul, nu se încadrează în motivele de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) din C. proc. civ.

În motivarea soluţiei pronunţate în interesul legii, Înalta Curte a reţinut că pentru a fi incident motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 5, respectiv de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., nu este suficient ca recurentul să facă trimitere, în mod formal, la sediul materiei unde este reglementată problema de drept ce trebuie soluţionată de instanţa de recurs, ci trebuie, totodată, ca motivul invocat să se refere la un viciu de legalitate a hotărârii recurate, nu la un aspect de temeinicie a acesteia.

Or, stabilirea, în raport cu prevederile art. 451 alin. (2) din C. proc. civ., a cheltuielilor de judecată achitate de partea care a câştigat procesul presupune o analiză a unor aspecte de fapt referitoare la complexitatea cauzei şi la munca efectivă a apărătorului părţii. De asemenea, presupune o raportare la valoarea obiectului pricinii şi o evaluare a ponderii pe care instanţa trebuie să o dea acestui criteriu în cadrul demersului de stabilire a cheltuielilor la care este obligată partea care a pierdut litigiul.

În aceste condiţii, proporţionalitatea cheltuielilor de judecată reprezentând onorariul avocaţilor cu complexitatea şi valoarea cauzei şi cu activitatea desfăşurată de avocat reprezintă o chestiune de temeinicie, nu o chestiune de legalitate a hotărârii atacate. În consecinţă, ea nu va putea fi analizată pe calea recursului, neîncadrându-se la motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ.

5.2.7. În ceea ce priveşte suma ce reprezintă obligaţiile suplimentare constând în impozitul pe profit şi TVA aferent cheltuielilor cu energia electrică acordată pensionarilor din sistem, Curtea de Apel Bucureşti a reţinut că acordarea cotei gratuite de 1200 kwh/an pentru consumul casnic acordat pensionarilor din sectorul energiei electrice, nu reprezintă o componentă a cheltuielilor sociale suportat de societate pentru a putea fi aplicate prevederile ce stabilesc o deductibilitate limitată până la 2%. Prima instanţă conchide că aceste cheltuieli se încadrează în categoria cheltuielilor efectuate în scopul realizării de venituri impozabile, fiind reglementate prin acte normative şi fiind astfel deductibile potrivit art. 21 alin. (1) Codul fiscal.

Analizând dispoziţiile legale în materie, respectiv ale art. 21 alin. (3) lit. c) din Legea nr. 571/2003, ale pct. 331 din Normele de punere în aplicare a art. 21 alin. (3) lit. c) Codul fiscal, precum şi cele ale art. 3 din H.G. nr. 1041/2003 privind unele măsuri de reglementare a facilităţilor acordate pensionarilor din sectorul energiei electrice, Înalta Curte apreciază că în mod greşit Curtea de Apel Bucureşti a dispus anularea deciziei nr. 219/26.08.2016, a deciziei de impunere nr. x/22.01.2016 si a raportului de inspecţie fiscală nr. x/22.01.2016 emise de AJFP Vaslui în ceea ce priveşte suma de 817.261 RON impozit pe profit stabilit suplimentar, aferent cheltuielilor nedeductibile cu energia electrică acordată pensionarilor din sistem şi TVA în sumă de 788.047 RON stabilită pentru cheltuielile nedeductibile cu energia electrică acordată pensionarilor din sistem, considerând, în mod eronat, aceste cheltuieli ca fiind făcute în scopul realizării de venituri impozabile şi deci, deductibile conform art. 21 alin. (1) Codul fiscal.

Înalta Curte constată că problema de drept este conturată de natura cheltuielilor efectuate în temeiul Hotărârii de Guvern nr. 1041/2003 privind unele măsuri de reglementare a facilităţilor acordate pensionarilor din sectorul energiei electrice.

Cu titlul preliminar, Înalta Curte va contura contextul apariţiei Hotărârii Guvernului nr. 1041/2003 ce stabileşte baza normativă pentru fiscalizarea şi administrarea acestor cheltuieli sociale în cadrul întreprinderilor, influenţând mecanismele de protecţie socială la nivelul pieţei muncii din România.

Prin alcătuirea şi implementarea sa, acest act normativ a avut un puternic impact asupra modului în care companiile alocă resurse pentru bunăstarea angajaţilor.

Hotărârea de Guvern nr. 1041/2003 prevede la art. 1 următoarele:

"(1) Persoanele pensionate din unităţi care au aparţinut fostului Minister al Energiei Electrice, Regiei Autonome de Electricitate "Renel", Companiei Naţionale de Electricitate - S.A. beneficiază de o cotă de energie electrică gratuită de 1.200 kWh/an, pentru consumul casnic, dacă îndeplinesc cumulativ următoarele condiţii:

a) s-au pensionat până la data de 30 septembrie 2000 din unităţi care au aparţinut fostului Minister al Energiei Electrice, Regiei Autonome de Electricitate "Renel", Companiei Naţionale de Electricitate - S.A. şi s-au desprins din acestea, prin acte normative;

b) la data pensionării, persoanele respective trebuie să aibă o vechime în aceste unităţi de minimum 15 ani, până la data desprinderii din fostul Minister al Energiei Electrice, Regia Autonomă de Electricitate "Renel", Compania Naţională de Electricitate - S.A."

Potrivit art. 3 din Hotărârea de Guvern nr. 1041/2003:

"Persoanele pensionate, prevăzute la art. 1 şi 2, din societăţile desprinse prin acte normative din cadrul fostului Minister al Energiei Electrice, Regiei Autonome de Electricitate "Renel", Companiei Naţionale de Electricitate - S.A. şi, ulterior acestora, prin programe de restructurare, reorganizare sau privatizare vor putea beneficia de cote gratuite de energie electrică dacă societăţile respective aveau prevăzute pentru angajaţii lor astfel de facilităţi prin contractele colective de muncă."

Potrivit art. 4 din Hotărârea de Guvern nr. 1041/2003:

"(1) Contravaloarea cotei de energie electrică va fi suportată diferenţiat, astfel:

a) pentru persoanele pensionate care îndeplinesc condiţiile prevăzute la art. 1, de către Societatea Comercială de Producere a Energiei Electrice şi Termice "Termoelectrica" - S.A. şi filialele sale, Societatea Comercială de Producere a Energiei Electrice "Hidroelectrica" - S.A. şi filialele sale, Compania Naţională de Transport al Energiei Electrice "Transelectrica" - S.A. şi filialele sale, Societatea Naţională "Nuclearelectrica" - S.A. şi Regia Autonomă pentru Activităţi Nucleare, proporţional cu numărul de personal activ, existent în societăţile menţionate la data intrării în vigoare a prezentei hotărâri;

b) pentru persoanele pensionate prevăzute la art. 1 Societatea Comercială de Distribuţie şi Furnizare a Energiei Electrice "Electrica" - S.A. va încasa contravaloarea energiei electrice consumate în acelaşi regim ca pentru orice abonat casnic, urmând ca, în baza facturilor emise, fiecare societate să le ramburseze acestora contravaloarea consumului respectiv, în limita cotei stabilite."

Asadar, Înalta Curte reţine că repartizarea persoanelor pensionate care îndeplinesc condiţiile prevăzute la art. 1, se va face proporţional cu numărul de personal activ, existent în societăţile menţionate la data intrării în vigoare a acestei hotărâri, iar sumele necesare suportării contravalorii cotei de energie electrică gratuită vor fi prevăzute în bugetele de venituri şi cheltuieli ale societăţilor comerciale, companiilor, societăţilor naţionale şi regiilor autonome din domeniile producerii, transportului, distribuţiei şi furnizării energiei cu ocazia rectificării bugetului.

Potrivit art. 21 alin. (3) lit. c) din Codul fiscal:

"cheltuielile sociale, în limita unei cote de până la 2%, aplicată asupra valorii cheltuielilor cu salariile personalului, potrivit Legii nr. 53/2003 - Codul muncii, cu modificările şi completările ulterioare. Intră sub incidenţa acestei limite, cu prioritate, ajutoarele pentru naştere, ajutoarele pentru înmormântare, ajutoarele pentru boli grave sau incurabile şi protezele, precum şi cheltuielile pentru funcţionarea corespunzătoare a unor activităţi ori unităţi aflate în administrarea contribuabililor: grădiniţe, creşe, servicii de sănătate acordate în cazul bolilor profesionale şi al accidentelor de muncă până la internarea într-o unitate sanitară, muzee, biblioteci, cantine, baze sportive, cluburi, cămine de nefamilişti, pentru şcolile pe care le au sub patronaj, precum şi alte cheltuieli efectuate în baza contractului colectiv de muncă. În cadrul acestei limite, pot fi deduse şi cheltuielile reprezentând: tichete de creşă acordate de angajator în conformitate cu legislaţia în vigoare, cadouri în bani sau în natură oferite copiilor minori şi salariaţilor, cadouri în bani sau în natură acordate salariatelor, costul prestaţiilor pentru tratament şi odihnă, inclusiv transportul pentru salariaţii proprii şi pentru membrii de familie ai acestora, ajutoare pentru salariaţii care au suferit pierderi în gospodărie şi contribuţia la fondurile de intervenţie ale asociaţiei profesionale a minerilor, ajutorarea copiilor din şcoli şi centre de plasament;".

Înalta Curte apreciază că noţiunea de "cheltuială socială" reprezintă, în sensul larg al dreptului financiar, suma de bani alocată de către un stat sau o entitate guvernamentală pentru sprijinirea şi dezvoltarea unor sectoare sau grupuri sociale din societate. Instituirea şi reglementarea acestor cheltuieli sunt menite să asigure coeziunea socială şi echitatea în cadrul comunităţii sau statului respectiv.

Cheltuielile sociale pot avea o varietate de forme şi pot fi directionate către diferite obiective, precum asigurări sociale, asistenţă pentru persoane defavorizate, sănătate, educaţie, locuinţe sociale, şi alte domenii care afectează bunăstarea socială a cetăţenilor.

Principiul solidarităţii sociale, care stă la baza acestui tip de cheltuieli, presupune repartizarea echitabilă a resurselor statului în vederea susţinerii şi integrării tuturor membrilor societăţii.

Cheltuiala socială este deci responsabilitatea colectivă a unei societăţi, aducând o contribuţie semnificativă la ridicarea standardului de viaţă şi protecţia categoriilor de persoane vulnerabile.

Prin metode de redistribuţie fiscală, statul intervine în economie pentru a corecta inegalităţile şi pentru a asigura un nivel de trai decent tuturor cetăţenilor.

În concret, cheltuiala socială se regăseşte în bugetul de stat şi este finanţată din veniturile acestuia, adică din taxe şi impozite colectate de la cetăţeni şi întreprinderile aflate pe teritoriul statului respectiv.

Alocarea efectivă şi gestionarea cheltuielilor sociale sunt reglementate prin legi specifice, iar transparenţa şi eficienţa administrării acestor fonduri sunt esenţiale pentru atingerea scopurilor sociale vizate.

Prin urmare, cheltuiala socială constituie o manifestare a angajamentului statului de a asigura un nivel adecvat de securitate şi prosperitate socială prin intermediul politicilor şi programelor socio-economice finanţate din bugetul public.

Prin reglementarea art. 3 din Hotărârea de Guvern nr. 1041/2003, legiuitorul a urmărit gratificarea pensionarilor din sectorul energetic prin acordarea cotei gratuite de energie electrică pentru consumul casnic.

Începând cu anul 1990, la solicitarea sindicatelor din sectorul energetic s-a promovat baza legală pentru acordarea unei cote gratuite de energie electrică salariaţilor şi pensionarilor din acest sector.

Astfel, a fost iniţiată Hotărârea de Guvern nr. 279/1990 care a acordat unele facilităţi la consumul casnic de energie electrică salariaţilor şi pensionarilor proveniţi din unităţi aparţinând fostului Minister al Energiei Electrice.

Având în vedere că actul sus-menţionat nu a fost publicat în Monitorul Oficial, fiind astfel lovit de nulitate, acordarea facilităţilor a fost prevăzută în contractele colective de muncă ale RENEL şi, ulterior, Q..

Prin Hotărârea de Guvern nr. 627/2000, Q. s-a reorganizat în 4 unităţi independente, respectiv Termoelectrica, Hidroelectrica, Electrica, Transelectrica, cu bugete de venituri şi cheltuieli proprii, care şi-au desfăşurat activitatea pe principii strict comerciale.

În data de 15.08.2001 a fost semnată de către Termoelectrica, Hidroelectrica, Electrica şi Transelectrica o notă comună în vederea acordării acestui drept deja dobândit, respectiv a unei cote gratuite de energie electrică de până la 1600 kw/h, începând cu luna august 2001, pensionarilor proveniţi din unităţile desprinse din fostul Minister al Energiei Electrice, inclusiv RENEL, Q. şi unităţile subordonate acestora.

Pentru acordarea acestei facilităţi, pensionarii trebuiau să fi avut o vechime de minim 15 ani în acest sector. De asemenea, de acest drept putea beneficia şi soţia sau soţul titularului de drept decedat, dacă acesta a lucrat minim 20 de ani în una din aceste unităţi şi nu s-a recăsătorit.

Având în vedere cele de mai sus, Ministerul Economiei şi Comerţului a venit în sprijinul pensionarilor elaborând şi promovând Hotărârea de Guvern nr. 1041/2003 privind unele măsuri de reglementare a facilităţilor acordate pensionarilor din sectorul energiei electrice.

Totodată, pentru o mai uşoară aplicare a acestui act normativ şi pentru a nu fi private de aceste facilităţi anumite categorii de persoane pensionate din unităţi ce au aparţinut fostului Minister al Energiei Electrice, a fost elaborată Hotărârea de Guvern nr. 1461/2003.

Astfel, actul normativ anterior precizat a completat Hotărârea de Guvern nr. 1041/2003 în sensul că a prevăzut aptitudinea de a beneficia de cote gratuite de energie electrică şi persoanele pensionate după data de 30.09.2000 din societăţile desprinse prin acte normative din cadrul fostului Minister al Energiei Electrice, fostei Regii Autonome de Electricitate "Renel", Companiei Naţionale de Electricitate - S.A. şi, ulterior acestora, prin programe de restructurare, reorganizare sau privatizare.

În acest context, urmează a se observa că vocaţia persoanelor pensionate după data de 30.09.2000 din societăţile desprinse din fostul Minister al Energiei Electrice, fostei Regii Autonome de Electricitate "Renel", Companiei Naţionale de Electricitate - S.A. şi, ulterior acestora, prin programe de restructurare, reorganizare sau privatizare s-a născut ope legis, în confirmarea unui drept câştigat încă din anul 1990 de salariaţii şi pensionarii din sectorul energetic.

Beneficiul cotei gratuite de energie electrică în limita a 1200 kW/an a fost reglementat pentru persoanele pensionate din unităţi care au aparţinut fostului Minister al Energiei Electrice, Regiei Autonome de Electricitate "RENEL", Companiei Naţionale de Electricitate S.A. care întruneau condiţiile prevăzute la art. 1 lit. a) şi b) din H.G. nr. 1041/2003, respectiv pentru persoanele care s-au pensionat până la data de 30.09.2000 din unităţile mai sus menţionate şi care la data pensionării aveau o vechime în aceste unităţi de minimum 15 ani, până la momentul desprinderii din fostul Minister al Energiei Electrice, R.A. Electricitate "RENEL" şi C.N. Electricitate S.A.

Pentru persoanele pensionate din activitatea nucleară, acordarea beneficiului cotei gratuite de 1200 kW/an era condiţionată de pensionarea anterior datei de 01.08.1998, data reorganizării Regiei Autonome de Electricitate "RENEL". Aceleaşi facilităţi erau acordate prin H.G. nr. 1041/2003 şi soţiei/soţului supravieţuitor al titularului de drept al contractului de furnizare a energiei electrice de tip standard fără abonament, dacă titularul a lucrat în condiţiile prevăzute de art. 1 minimum 20 de ani, dacă facilităţile erau prevăzute în contractele colective, pensionarii de invaliditate gr. I şi II care îndeplineau condiţiile art. 1 din actul normativ şi persoanele care au fost disponibilizate în urma unor măsuri de concediere colectivă şi care, ulterior, s-au pensionat fără a mai fi încadrate în muncă până la data pensionării, dacă îndeplineau condiţiile prevăzute de art. 1 din H.G. nr. 1041/2003.

În forma sa iniţială, H.G. nr. 1041/2003 nu acorda nicio facilitate de această natură persoanelor fizice care s-au pensionat după septembrie 2000 din unităţi economice desprinse din fostul Minister al Energiei Electrice sau din Regia Autonomă de Electricitate "RENEL". Prin H.G. nr. 1461/2003 s-a modificat art. 3 din H.G. nr. 1041/2003, în sensul extinderii sferei beneficiarilor cotei gratuite de energie electrică, prevăzându-se acordarea acestor facilităţi şi persoanelor pensionate după data de 30.09.2003 din cadrul aceloraşi persoane juridice enumerate la art. (1), cu condiţia reglementării unor astfel de facilităţi prin contractele colective de muncă pentru angajaţii lor.

Având în vedere toate cele de mai sus, Înalta Curte constată că, înainte de apariţia Hotărârii de Guvern nr. 1041/2003, facilitatea cotei gratuite de energie electrică în limita a 1200 kW/an a fost stabilită prin contractele colective de muncă, având astfel natura cheltuielilor sociale, respectiv a unei recompense indirecte.

Mai mult, Hotărârea de Guvern nr. 1041/2003 reglementează situaţia acestor beneficii în contextul privatizării companiilor de stat şi face trimitere la condiţia prevederii beneficiului în contractul colectiv de muncă. Hotărârea de Guvern nr. 1461/2003 a completat Hotărârea de Guvern nr. 1041/2003 în sensul că a prevăzut aptitudinea de a beneficia de cote gratuite de energie electrică şi persoanelor pensionate după data de 30.09.2000, cu condiţia reglementării unor astfel de facilităţi prin contractele colective de muncă pentru angajaţii lor.

Înainte de apariţia celor două hotărâri de guvern, facilitatea privind gratuitatea cotei de energie electrică era prevăzută în contractul colectiv de muncă şi nu putea să reprezinte altceva decât cheltuială socială.

În acelaşi sens este şi pct. 331 din Normele metodologice de punere în aplicare a art. 21 alin. (3) lit. c) din Codul fiscal din 2003 coroborată cu H.G. nr. 44/2004 care reglementează:

"Cheltuielile efectuate în baza contractului colectiv de muncă, ce intră sub incidenţa prevederilor art. 21 alin. (3) lit. c) din Codul fiscal, sunt cheltuieli de natură socială stabilite în cadrul contractelor colective de muncă la nivel naţional, de ramură, grup de unităţi şi unităţi, altele decât cele menţionate în mod expres în cadrul art. 21 alin. (3) lit. c) din Codul fiscal."

Cheltuielile sociale au deductibilitate limitată la calculul profitului impozabil, respectiv în limita unei cote de până la 2%, aplicată asupra valorii cheltuielilor cu salariile personalului, potrivit Legii nr. 53/2003 privind Codul muncii.

În ceea ce priveşte TVA, sunt aplicabile prevederile art. 128 alin. (1) şi alin. (8) lit. f), art. 128 alin. (4) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, pct. 6 alin. (14) lit. c) de explicitare a art. 128 alin. (8) lit. f) din Codul fiscal.

Potrivit acestor prevederi legale, acordarea cotelor gratuite de energie electrică persoanelor pensionate din sectorul energiei electrice nu se încadrează în categoria bunurilor de mică valoare acordate în mod gratuit, în cadrul acţiunilor de sponsorizare, de mecenat, de protocol/reprezentare, precum şi alte destinaţii prevăzute de lege, în condiţiile stabilite prin norme, pentru a nu constitui livrare de bunuri.

Prin urmare, acordarea cotelor gratuite de energie electrică persoanelor pensionate din sectorul energiei electrice reprezintă operaţiuni asimilate livrărilor de bunuri efectuate cu plată pentru care persoana impozabilă are obligaţia colectării TVA.

Având în vedere situaţia de fapt constatată în raport cu dispoziţiile legale aplicabile, reiese că în mod legal organele de inspecţie fiscală au procedat la stabilirea în sarcina intimatei-reclamante a TVA în sumă de 788.047 RON şi a impozitului pe profit în sumă de 817.261 RON, pentru care au calculat accesorii aferente în sumă totală de 657.720 RON, conform principiului de drept "accessorium sequitur principale".

Intimata-reclamantă a susţinut că decizia organelor de inspecţie fiscală de a refuza dreptul de deducere al TVA pentru cheltuielile care depăşesc o anumită limită contravine principiilor legale în materie de TVA, conform cărora TVA se deduce în relaţie cu o operaţiune şi nu în relaţie cu o sumă.

Susţinerile sunt nefondate întrucât organele de inspecţie fiscală nu au dispus neacordarea dreptului de deducere a TVA pentru cheltuielile care depăşesc o anumită limită - ci au dispus colectarea TVA pentru cota gratuită de 1.200 kWh/an pentru consumul casnic acordată pensionarilor din sectorul energiei electrice conform Contractului colectiv de muncă - care depăşeşte limita de 2% aplicată asupra valorii cheltuielilor cu salariile personalului.

În cauză sunt aplicabile şi prevederile pct. 6 alin. (15) de explicitare a art. 128 alin. (8) lit. f) din Codul fiscal, potrivit cărora depăşirea plafoanelor constituie livrare de bunuri cu plată şi se colectează taxa, dacă s-a exercitat dreptul de deducere a taxei aferente achiziţiilor care depăşesc plafoanele.

De asemenea, intimata-reclamantă a susţinut că aceste cheltuieli sociale la care se face referire în Codul fiscal trebuie privite în relaţie cu proprii angajaţi şi drepturile pe care le au aceştia pe perioada derulării contractului de muncă şi nu în legătură cu foştii angajaţi. Susţinerile sunt nefondate, întrucât potrivit prevederilor legale invocate, sub incidenţa limitei de până la 2%, aplicată asupra valorii cheltuielilor cu salariile personalului, potrivit Legii nr. 53/2003, intră şi cheltuieli efectuate în baza contractului colectiv de muncă, fără a se face distincţie între drepturile pe care le au salariaţii pe perioada derulării contractului de muncă şi drepturile foştilor salariaţi.

Pentru considerentele învederate mai sus, Înalta Curte urmează a admite recursurile declarate de recurentele-pârâte, în temeiul art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

6. A. S.A. a formulat recurs incident împotriva considerentelor sentinţei civile nr. 2025/2019 pronunţată de Curtea de Apel Bucureşti în dosarul nr. x/2017, în temeiul art. 491 raportat la art. 488 alin. (1) punctele 6 şi 8 C. proc. civ., solicitând admiterea recursului şi înlăturarea considerentelor neclare şi neîntemeiate reţinute de instanţa de fond.

În motivare, arată că sunt neclare considerentele reţinute de instanţă în aprecierea motivului de nelegalitate privind prescripţia dreptului de a stabili obligaţii fiscale suplimentare, deoarece instanţa de fond nu se referă în mod specific şi la prescripţia dreptului de a stabili obligaţii suplimentare pentru anul 2008, menţionând doar perioada 2009 - 2010.

Mai mult, cu cât instanţa de fond a considerat ca fiind prescris dreptul organelor fiscale de a stabili obligaţii fiscale suplimentare pentru perioada 2009 - 2010, cu atât mai mult era prescris şi dreptul de a stabili obligaţiile fiscale suplimentare pentru anul 2008 (având în vedere situaţia de fapt expusă de părţi).

Cu toate acestea, consideră că este importantă obţinerea unei hotărâri care să conţină considerente ce respectă exigenţele legale de a fi clare, concise şi concrete, de natură a releva raţionamentul judecătorului care a condus la pronunţarea respectivei soluţii.

În ceea ce priveşte motivul de nelegalitate prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. referitor la prescripţia dreptului organelor fiscale de a stabili obligaţii fiscale suplimentare, recurenta arată că instanţa de fond a considerat că prescripţia începe sa curgă de la data de 1 ianuarie a anului următor celui în care se depune declaraţia de impozit pe profit, concluzie contrară dispoziţiilor legale incidente.

Intimata-pârâtă ANAF a formulat întâmpinare prin a solicitat instanţei respingerea recursului incident, în principal ca lipsit de interes şi în subsidiar ca nefondat.

În motivare, arată că recurenta A. S.A. nu şi-a dovedit interesul în promovarea recursului incident, solicitând schimbarea considerentelor, în situaţia în care, prin decizia pronunţată în recurs nu se tinde la schimbarea hotărârii primei instanţe, iar în ceea ce priveşte neclaritatea sentinţei, intimata-pârâtă arată că motivarea Curţii se referă la întreaga perioadă cuprinsă între anii 2008-2010.

Recurenta A. S.A. a formulat răspuns la întâmpinarea depusă de intimata-pârâtă ANAF faţă de recursul incident, solicitând înlăturarea apărărilor ca neîntemeiate, cu consecinţa admiterii recursului incident.

Cu titlu prealabil, Înalta Curte apreciază că prin o eventuală admitere a recursului principal există riscul schimbării soluţiei primei instanţe în favoarea recurentului principal şi în defavoarea intimatului, justificându-se astfel interesul părţii de a declara recurs incident.

6.1. În ceea ce priveşte motivul de casare prevăzut la art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ.:

"hotărârea nu cuprinde motivele pe care se întemeiază sau când cuprinde motive contradictorii ori numai motive străine de natura cauzei" se poate dispune casarea unei hotărâri în cazul în care instanţa de fond nu a făcut cunoscute părţilor temeiurile şi fundamentele soluţiei adoptate, astfel încât instanţa de control judiciar să poată aprecia asupra legalităţii şi temeiniciei soluţiei.

Hotărârea poate fi considerată nemotivată atunci când nu cuprinde motivele pe care se întemeiază, cât şi atunci când cuprinde motive contradictorii ori motive străine de natura pricinii, care nu au legătură cu speţa.

Potrivit art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ., hotărârea va cuprinde considerentele, în care se vor arăta obiectul cererii şi susţinerile pe scurt ale părţilor, expunerea situaţiei de fapt reţinută de instanţă pe baza probelor administrate, motivele de fapt şi de drept pe care se întemeiază soluţia, arătându-se atât motivele pentru care s-au admis, cât şi cele pentru care s-au înlăturat cererile părţilor.

Susţinerile recurentei S.C. A. S.A., invocate prin cererea de recurs incident, în legătură cu acest motiv de casare nu se referă la nemotivarea hotărârii sau la motive contradictorii ori motive străine de natura pricinii, care nu au legătură cu speţa, ci la o clarificare textuală, explicită, pe placul recurentei.

Recurenta solicită să se menţioneze în mod expres că obligaţiile fiscale sunt prescrise inclusiv pentru anul 2008, nefiind suficientă afirmaţia că obligaţiile fiscale sunt prescrise pentru anii 2009-2010 sau că instanţa de fond a analizat întreaga perioadă 2008-2010.

Înalta Curte reţine că cererea de recurs trebuie să cuprindă arătarea motivelor de casare şi dezvoltarea lor. Recursul nu se poate limita la o simplă indicare formală a textului articolului 488 C. proc. civ., condiţia legală a dezvoltării motivelor implicând determinarea greşelilor anume imputate, o minimă expunere a criticii în fapt şi în drept, arătarea probelor pe care se bazează.

Motivele de recurs desemnează ipotezele expres şi limitativ prevăzute de lege pentru care se poate cere casarea hotărârii atacate.

Prevederile legale menţionate se interpretează în sensul formulării unei argumentări juridice a nelegalităţii invocate, prin indicarea dispoziţiilor legale pretins încălcate ori greşit aplicate de instanţă şi prin precizarea eventualelor greşeli săvârşite de instanţă în legătură cu aceste dispoziţii legale, în lipsa acestor menţiuni neputându-se exercita controlul judiciar.

Aceasta înseamnă că nelegalitatea hotărârii care se atacă trebuie să îmbrace obligatoriu una din formele prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 1 - 8 C. proc. civ.

În practica judiciară s-a decis că simpla nemulţumire a unei părţi sau a părţilor în litigiu faţă de hotărârea pronunţată nu este suficientă pentru casarea acesteia, ci partea recurentă are obligaţia să-şi întemeieze recursul pe cel puţin unul dintre motivele prevăzute de C. proc. civ.

Motivele de recurs sunt instituite prin dispoziţii procedurale speciale, de strictă interpretare, ce nu pot fi extinse prin analogie la situaţii ce nu au fost avute în vedere la legiferare, şi trebuie să vizeze numai nelegalitatea hotărârii atacate.

Înalta Curte apreciază că motivul invocat de recurenta S.C. A. S.A. privind insuficienta claritate în expunerea motivării instanţei de fond nu echivalează cu absenţa motivării, cu argumente contradictorii sau străine de natura cauzei; în aceste condiţii, constată că argumentele aduse de recurentă nu se circumscriu motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., aşa încât acestea nu vor fi analizate de către instanţa de recurs.

6.2. În ceea ce priveşte motivul de casare prevăzut la art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., Înalta Curte constată că prin recursul incident s-au adus critici considerentelor hotărârii atacate, solicitându-se doar schimbarea considerentelor şi menţinerea soluţiei pronunţate de prima instanţă.

Înalta Curte reţine că, potrivit dispoziţiilor art. 491 alin. (1), teza I din C. proc. civ., recursul incident şi recursul provocat se pot exercita, în cazurile prevăzute la art. 472 şi 473, care se aplică în mod corespunzător.

În conformitate cu dispoziţiile art. 472 alin. (1) din acelaşi cod, "Intimatul este în drept, după împlinirea termenului de apel, să formuleze apel în scris, în cadrul procesului în care se judecă apelul făcut de partea potrivnică, printr-o cerere proprie care să tindă la schimbarea hotărârii primei instanţe."

Din interpretarea coroborată a textelor legale citate, rezultă că recursul incident poate fi formulat, în cadrul procesului în care se judecă recursul declarat de partea potrivnică, printr-o cerere care să tindă la schimbarea hotărârii primei instanţe.

Or, recursul la considerente nu tinde niciodată la schimbarea soluţiei primei instanţe, întrucât este formulat de partea care a obţinut o soluţie favorabilă, dar este nemulţumită de motivarea hotărârii, soluţia urmând a fi menţinută, aşa cum rezultă din interpretarea dispoziţiilor art. 461 alin. (2) din C. proc. civ., care stipulează următoarele:

"Cu toate acestea, în cazul în care calea de atac vizează numai considerentele hotărârii prin care s-au dat dezlegări unor probleme de drept ce nu au legătură cu judecata acelui proces sau care sunt greşite ori cuprind constatări de fapt ce prejudiciază partea, instanţa, admiţând calea de atac, va înlătura acele considerente şi le va înlocui cu propriile considerente, menţinând soluţia cuprinsă în dispozitivul hotărârii atacate."

În concluzie, în timp ce recursul incident tinde întotdeauna la schimbarea soluţiei primei instanţe, recursul la considerente vizează menţinerea soluţiei şi înlăturarea considerentelor apreciate ca eronate sau vătămătoare.

De aceea, în opinia Înaltei Curţi, recursul incident nu poate viza considerentele, ci exclusiv soluţia pronunţată de prima instanţă, or, în cazul de faţă, recurenta S.C. A. S.A. a criticat doar motivarea instanţei de fond, fără a tinde la schimbarea soluţiei primei instanţe, soluţie care îi este favorabilă, nefiind astfel îndeplinită condiţia de admisibilitate prevăzută de art. 491 alin. (1), teza I raportat la art. 472 alin. (1) din C. proc. civ.

7. Temeiul legal al soluţiei instanţei de recurs

În raport de cele reţinute, Înalta Curte în baza art. 496 alin. (2) C. proc. civ. raportat la art. 20 alin. (1) din Legea nr. 554/2004, art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. şi H.G. nr. 1041/2003, va admite recursurile formulate de recurentele-pârâte, va casa în parte hotărârea primei instanţei, iar în rejudecare, va respinge contestaţia formulată de reclamanta A. S.A. împotriva deciziei de soluţionare nr. 218/26.082016 emise de ANAF - DGSC, a deciziei de impunere nr. x/22.01.2016 şi a raportului de inspecţie fiscală nr. x/22.01.2016, ambele emise de AJFP Vaslui, în ceea ce priveşte suma de 817.261 RON impozit pe profit stabilit suplimentar aferent cheltuielilor nedeductibile cu energia electrică acordată pensionarilor din sistem şi TVA în sumă de 788.047 RON stabilită pentru cheltuielile nedeductibile cu energia electrică acordată pensionarilor din sistem; cu menţinerea, în rest, a dispoziţiilor sentinţei recurate. Totodată, va respinge ca nefondat şi recursul incident formulat de A. S.A.;

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursurile declarate de pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Vaslui-Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Iaşi împotriva sentinţei civile nr. 2025/2019 din 14 iunie 2019 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal-Veche.

Casează, în parte, sentinţa recurată şi în rejudecare:

Respinge contestaţia formulată de reclamanta A. S.A. împotriva Deciziei de soluţionare nr. 218/26.082016 emise de ANAF - DGSC, a deciziei de impunere nr. x/22.01.2016 şi a raportului de inspecţie fiscală nr. x/22.01.2016, ambele emise de AJFP Vaslui, în ceea ce priveşte suma de 817.261 RON impozit pe profit stabilit suplimentar(aferent cheltuielilor nedeductibile cu energia electrică acordată pensionarilor din sistem) şi TVA în sumă de 788.047 RON stabilită pentru cheltuielile nedeductibile cu energia electrică acordată pensionarilor din sistem.

Menţine, în rest, dispoziţiile sentinţei recurate.

Respinge recursul incident declarat de reclamanta A. S.A împotriva sentinţei civile nr. 2025/2019 din 14 iunie 2019 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal-Veche, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 7 iunie 2022.