Statute of limitations for tax assessment: start date based on taxable year rather than tax return filing deadline

Şedinţa publică din data de 7 iunie 2022

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1. Obiectul cererii de chemare în judecată

Prin cererea de chemare în judecată înregistrată pe rolul Curţii de Apel Alba Iulia, secţia de contencios administrativ şi fiscal, reclamanta Societatea Naţională de Transport Gaze Naturale (SNTGN) "A." S.A. a solicitat în contradictoriu cu pârâtele Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Alba şi Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor (DGSC) din cadrul Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală, ca prin hotărârea ce se va pronunţa să se dispună:

a) anularea Deciziei nr. 257/11.10.2016 privind soluţionarea contestaţiei depusă de Societatea Naţională de Transport Gaze Naturale A. S.A. din mun. Mediaş, înregistrată la DGSC din cadrul Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală sub nr. A_SPL 1134/14.06.2016, emisă de DGSC (denumită în continuare Decizie de soluţionare a contestaţiei), înregistrată la A. sub nr. x/14.10.2016, a Deciziei de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscală pentru persoane juridice nr. x din 30.05.2016 şi a Raportului de Inspecţie Fiscală nr. F -AB 39, încheiat la data de 30.03.2016, emise de Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice (AJFP) Alba;

b) obligarea Administraţiei Judeţene a Finanţelor Publice Alba să emită o nouă decizie de impunere, corespunzătoare bazei de impunere rezultată prin soluţionarea prezentului litigiu.

c) exonerarea A. S.A. de la plata sumelor contestate, întrucât nu sunt datorate.

d) plata cheltuielilor de judecată efectuate în prezentul proces.

2. Soluţia instanţei de fond

Prin sentinţa nr. 227/2017 din 25 octombrie 2017 Curtea de Apel Alba Iulia, secţia de contencios administrativ şi fiscal a decis următoarele:

Respinge acţiunea în contencios administrativ formulată şi precizată de reclamanta Societatea Naţională de Transport Gaze Naturale "A." S.A. în contradictoriu cu pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor cu sediul în Bucureşti şi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Alba.

3. Recursul exercitat în cauză

Împotriva sentinţei nr. 227/2017 din 25 octombrie 2017 a Curţii de Apel Alba Iulia, secţia de contencios administrativ şi fiscal a declarat recurs reclamanta Societatea Naţională de Transport Gaze Naturale "A." S.A. solicitând în temeiul dispoziţiilor art. 488 alin. (1) pct. 5 şi 8 C. proc. civ. admiterea recursului, constatarea nulităţii hotărârii atacate sau casarea acesteia şi, în rejudecare, nulitatea sentinţei, admiterea excepţiei prescripţiei extinctive, iar pe fond, admiterea acţiunii astfel cum a fost formulată.

În dezvoltarea motivului de recurs privind nulitatea sentinţei atacate, recurenta arată că în dispozitiv nu se regăseşte soluţia instanţei referitoare la excepţia prescripţiei invocată, în sensul respingerii sau admiterii şi nici nu sunt menţionate datele de identificare ale părţilor, astfel cum sunt enumerate în art. 425 alin. (1) lit. c) C. proc. civ.

Totodată, se reiterează excepţia prescripţiei extinctive a dreptului organului fiscal de a stabili obligaţii fiscale suplimentare aferente anului 2009, în anul 2015, indicând în acest sens prevederile art. 91 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedura fiscală.

Termenul de prescripţie se calculează raportat la momentul naşterii bazei impozabile, şi nu la data depunerii declaraţiei de impunere, astfel cum prevăd dispoziţiile art. art. 23 şi cele ale art. 91 din O.G. nr. 92/2003.

Baza de impunere pentru veniturile care generează obligaţii fiscale (impozite, taxe, contribuţii) o constituie veniturile impozabile, iar data înregistrării în contabilitate a diverselor operaţiuni reprezintă momentul constituirii bazei impozabile.

Arată recurenta că organele de inspecţie fiscală confundă data de la care începe să curgă termenul de prescripţie, respectiv constituirea bazei de impunere, cu termenul de depunere a declaraţiei anuale de impozit pe profit, respectiv data de 15 aprilie a anului următor, rezultând în acest mod o interpretare eronată a normei juridice aplicabile, respectiv că termenul de prescripţie de 5 ani începe să curgă de la data de 1 ianuarie a anului următor celui în care s-a definitivat ultima scadenţă a impozitului pe profit.

Însă, potrivit legii, termenul de prescripţie începe să curgă de la data de 1 ianuarie a anului următor celui în care s-a născut creanţa fiscală, respectiv baza de impunere, şi nu de la data scadenţei termenului de depunere a unui înscris. Din această perspectivă de interpretare, ar reieşi o situaţie absurdă conform căreia, în cazul nedepunerii declaraţiei de către contribuabil, prescripţia nu ar mai începe niciodată să curgă.

În opinia recurentei, susţinerile comisiei de inspecţie fiscală, cât şi cele ale Direcţiei de Soluţionare a Contestaţiilor, conform cărora "termenul de prescripţie a dreptului organului fiscal de a stabili obligaţii fiscale începe să curgă de la data de 1 ianuarie a anului următor celui în care legea prevede obligativitatea depunerii formularului 101 Declaraţie privind impozitul pe profit" iar, în prezenta speţă "termenul de prescripţie a dreptului la acţiune al organului de inspecţie fiscală începe să curgă de la data de 01.01.2011" nu întrunesc cerinţele de claritate, previzibilitate şi accesibilitate, încălcând prevederile constituţionale cuprinse în art. 1 alin. (5) din Constituţia Românei, care consacră principiul legalităţii şi prelungind practic cu încă un an, în mod abuziv şi fără nici un temei legal, momentul de la care începe să curgă termenul prescripţiei fiscale.

Apreciază recurenta că, prin modificarea lipsită de fundament legal a momentului de la care începe să curgă termenul de prescripţie, acţiunile organului de inspecţie fiscală se circumscriu acţiunilor din categoria excesului de putere definit de art. 2 lit. n) din Legea nr. 554/2004 a contenciosului administrativ, actualizată.

De asemenea, invocă faptul că Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie recunoaşte aplicabilitatea, în dreptul fiscal, a principiului de interpretare in dubio contra fiscum conform căruia " prevederile legale incerte se interpretează în contra autorităţilor fiscale", cauza CEDO nr. 39.776/2005 Serkov vs. Ucraina prin care acest principiu a fost ridicat la rang de drept al omului, precum şi practica judiciară a curţilor de apel prin care s-au soluţionat litigii similare celui din prezenta speţă.

Prin urmare, momentul naşterii bazei de impunere este momentul constituirii venitului impozabil care se împlineşte la 31 decembrie 2009, şi nu termenul scadent al depunerii declaraţiei fiscale (15 aprilie 2010), cum în mod eronat a considerat echipa de control a Administraţiei Judeţene a Finanţelor Publice Alba. În plus, normele de tehnică legislativă, de constituţionalitate şi practica CEDO (cauza Rotaru împotriva României, cauza Sissanis împotriva României) resping o astfel de manieră de reglementare prin nedefinirea cu exactitate în cuprinsul Codului de procedură fiscală a momentului naşterii bazei de impunere, favorizându-se astfel confundarea momentului naşterii bazei cu acela al depunerii unui înscris şi determinând astfel perceperea injustă de impozite şi taxe prin reglementarea contradictorie şi interpretarea eronată a actelor normative prin care se aduce atingere dreptului de proprietate.

Contrar celor reţinute de instanţa de fond în considerentele sentinţei, conform cărora pe perioada inspecţiei fiscale, până la emiterea deciziei atacate, prescripţia ar fi fost suspendată, recurenta susţine că prescripţia a vizat, în realitate, perioada verificată de organul fiscal în cursul inspecţiei fiscale. Pentru obligaţiile aferente anului 2009, prescripţia se împlinea la data de 1 ianuarie 2015, motiv pentru care, la data începerii inspecţiei fiscale, septembrie 2015, termenul de prescripţie al dreptului ANAF de a verifica impozite şi taxe datorate bugetului de stat se împlinise la data de 1 ianuarie 2015.

Solicită admiterea excepţiei şi anularea deciziei atacate pe considerentul prescripţiei dreptului Administraţiei Judeţene a Finanţelor Publice Alba de a stabili impozit pe profit, TVA şi penalităţi de întârziere aferente anului fiscal 2009.

Criticând sentinţa sub aspectul nelegalităţii şi netemeiniciei, subsumate motivului de casare prevăzut la art. 488 pct. 8 C. proc. civ., se arată ca, în esenţă, referitor la cheltuielile aferente lucrărilor efectuate la obiectivele A. S.A. încadrate drept cheltuieli cu reparaţiile/cheltuieli de dezvoltare/cheltuieli cu cercetarea ştiinţifică, organul de inspecţie fiscală le-a calificat în mod eronat drept cheltuieli de natura investiţiilor care majorează valoarea de intrare a imobilizărilor corporale/necorporale şi care se recuperează pe calea amortizării, avându-se în vedere argumentele dezvoltate în cererea de recurs, pentru fiecare dintre lucrările menţionate.

Astfel, referitor la o serie de lucrări, şi anume; lucrări hidrotehnice efectuate în vederea protejării conductelor magistrale de transport gaze naturale aflate în apropierea cursurilor de apă, continuarea lucrărilor care să permită conectarea la SNT gaze naturale a conductei Frasin - Câmpulung ori schimbarea unor soluţii tehnice la traversarea cu conducte de transport gaze naturale a unor cursuri de apă, se arată că nu reprezintă altceva decât lucrări de reparaţii, efectuate pentru funcţionarea în condiţii de siguranţă a sistemului de transport gaze naturale, nefiind, aşadar, lucrări de investiţii care să poată fi încadrate în grupa imobilizărilor corporale.

De asemenea, activitatea de modernizare şi reabilitare clădiri, prevăzută ca atare în Programele Anuale de Mentenanţă, a fost îndeplinită în scopul menţinerii şi prelungirii stării de funcţionalitate a patrimoniului constând în clădiri administrative şi de producţie necesar pentru asigurarea transportului gazelor naturale. Or, câtă vreme lucrările de modernizare nu au avut ca efect îmbunătăţirea parametrilor tehnici iniţiali şi astfel să conducă la obţinerea unor beneficii viitoare sigure, nu pot fi calificate ca investiţii ulterioare.

Cu privire la gările de godevilare, recurenta menţionează că de fapt gara de primire godevil nu a fost realizată, echipamentele şi materialele nu au fost puse în operă şi ca atare aceasta nu poate constitui mijloc fix; pe de altă parte, Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor a încadrat lucrările în cauză în categoria celor de investiţii, argumentând că acestea ar fi fost efectuate pe o durată mare de timp.

În ceea ce priveşte înlocuirea părţilor componente ale mijloacelor fixe, recurenta consideră incorectă concluzia organului fiscal, preluată de instanţa de fond, raportată la faptul că societatea nu ar fi avut dreptul să considere deductibilă cheltuiala cu modulul de măsurare înlocuit. Schimbarea pieselor uzate din componenţa echipamentelor de foraj nu a însemnat executarea unor lucrări de modernizare a utilajelor, ci prin această operaţiune s-a urmărit şi realizat readucerea echipamentelor la caracteristicile iniţiale.

Similar, serviciile de recalibrare a sistemelor de măsurare existente în cadrul staţiei de măsurare Brazi, au fost înregistrat corect în categoria cheltuielilor cu reparaţiile, motivat de faptul că staţia de măsurare de la B. era în funcţiune la data realizării recalibrării şi efectuării cheltuielilor aferente şi, ca urmare a efectuării serviciilor de recalibrare, nu s-a obţinut o acurateţe superioară a informaţiilor, modelul echipamentului înainte de serviciile de recalibrare fiind acelaşi cu cel al echipamentului după recalibrare, caracteristicile tehnice fiind aceleaşi. Cheltuielile au fost realizate în scopul obţinerii de venituri impozabile, în conformitate cu prevederile art. 21 alin. (1) din Legea nr. 571/2003, astfel încât societatea avea dreptul să deducă cheltuielile respective.

Referitor la lucrările de investiţii înregistrate pe costurile societăţii, arată recurenta că sumele stabilite de echipa de inspecţie fiscală reprezintă contravaloarea a 3 contracte încheiate de A. S.A. cu S.C. C., care au avut ca obiect, fiecare dintre ele, elaborarea de studii geotehnice şi studii hidrologice la traversări de ape cu conducte de transport gaze naturale, la apărări de maluri şi praguri de fund. Studiile au fost necesare pentru întocmirea studiilor de fezabilitate la trei mari programe de investiţii.

Invocând dispoziţiile H. G. nr. 28 din 9 ianuarie 2008 privind aprobarea conţinutului-cadru al documentaţiei tehnico-economice aferente investiţiilor publice, precum şi a structurii şi metodologiei de elaborare a devizului general pentru obiective de investiţii şi lucrări de intervenţii, precum şi Standardul Internaţional de Contabilitate IAS 16, pct. 7, afirmă că este posibilă capitalizarea cheltuielilor de proiectare începând cu faza de proiect tehnic şi respectiv faza de detalii de execuţie şi nicidecum în faza de studiu de fezabilitate.

Se subliniază că evidenţierea în contabilitate a studiilor geotehnice realizate, conform celor trei contracte antereferite, pe contul de cheltuieli este justificată de faptul că aceste cheltuieli sunt aferente unor studii de fezabilitate referitoare la realizarea proiectelor de investiţii menţionate, indicându-se în acest sens prevederile art. 21 alin. (2) lit. j) din Legea nr. 571/2003.

În continuare, cu privire la conversia cheltuielilor de dezvoltare in imobilizări necorporale, se arată că echipa de inspecţie fiscală a considerat că au fost incorect încadrate ca şi cheltuieli deductibile cheltuielile efectuate cu privire la concepţia, execuţia şi testarea modelului experimental al unui dispozitiv mecatronic inteligent pentru prescrierea automată a presiunii de referinţă a regulatoarelor de presiune.

Pentru realizarea acestui obiectiv de cercetare, inclus de altfel în Programul de cercetare al recurentei, societatea reclamantă a încheiat cu Institutul Naţional de Cercetare Dezvoltare pentru Mecatronică şi Tehnica Măsurării trei contracte de prestări de servicii (contractele cu nr. x/14.12.2009, y/20.07.2010 şi 361/06.06.2011).

Se susţine că factura nr. x/20.12.2010 emisă în temeiul contractului nr. x/20.07.2010, a fost corect înregistrată în evidenţele contabile, deoarece din executarea acestei convenţii a rezultat doar o documentaţie încadrată în conformitate cu Ordinul nr. 3055/2009, art. 73 (3).

În acest context, înregistrarea cheltuielilor de cercetare efectuate drept cheltuieli deductibile fiscal, este justificată atât de prevederile art. 21 alin. (1) lit. j) din Codul fiscal, cât şi de faptul că sunt aferente unor prestări de servicii finalizate, recepţionate şi executate potrivit clauzelor contractuale.

Referitor la impozitul pe profit în sumă de 281.523 aferent cheltuielilor cu materiale bunuri si servicii de reclamă şi publicitate, consultanţă, publicitate media, onorariu de succes, servicii de protocol etc. în sumă de 1.759.513 RON, precum şi la cheltuielile de sponsorizare aferente evenimentului "D.", arată că facturile au fost emise în temeiul unor contracte existente şi sunt documente justificative în contabilitate, fiind încheiate cu respectarea cerinţelor de formă şi fond prevăzute de Codul fiscal; contractul de sponsorizare nr. x/10.06.2011 încheiat între recurentă şi Federaţia Română de Box a respectat prevederile Legii nr. 32/1994, iar recurenta nu a încălcat nicio lege la momentul acordării sponsorizării şi nici ulterior, iar prin constituirea de parte civilă în dosarul penal a uzat de dreptul de a-şi recupera sumele de bani acordate cu acest titlu.

Referitor la veniturile din exploatare aferente diferenţei între tariful de racordare perceput pentru lucrări de racordare la reţeaua de gaze naturale prevăzute prin contracte de racordare şi valoarea lucrărilor executate efectiv, recurenta consideră că diferenţa dintre valoarea tarifului de racordare încasat (în anumite cazuri mai mare) şi valoarea mijloacelor fixe rezultate nu trebuie recunoscută în contul de profit şi pierdere în momentul recepţionării mijloacelor fixe, ci pe o bază sistematică, pe perioada de amortizare a mijloacelor fixe.

În atare situaţie, recurenta apreciază ca fiind corectă recunoaşterea veniturilor din taxa de racordare în contul de profit şi pierdere pe măsura înregistrării cheltuielilor cu amortizarea sau la casarea ori cedarea activelor, venitul din taxa de racordarea fiind determinat prin împărţirea integrală a taxei de racordare la durata de utilizare a activului construit. Societatea consideră că diferenţa dintre valoarea tarifului de racordare încasat (în anumite cazuri mai mare) şi valoarea mijloacelor fixe rezultate nu trebuie recunoscută în contul de profit şi pierdere în momentul recepţionării mijloacelor fixe ci pe o bază sistematică, pe perioada de amortizare a mijloacelor fixe.

Se arată că, în ceea ce priveşte taxa pe valoare adăugată aferentă contravalorii lucrărilor de construcţii privind demontarea tronsonului de conductă la care s-a renunţat "Conducta de transport gaze naturale Dn 400 Biharia Aleşd", dispoziţiile pct. 45 alin. (6) şi (7) din Normele metodologice de aplicare a art. 145 din Codul fiscal prevăd că pentru imobilizările în curs de execuţie, nefinalizate, scoase din evidenţă pe seama conturilor de cheltuieli în baza unei decizii de abandonare a executării lucrărilor de investiţii, persoana impozabilă îşi poate păstra dreptul de deducere exercitat în baza art. 145 alin. (2) din Codul fiscal, indiferent dacă sunt sau nu valorificate prin livrarea imobilizărilor ca atare sau după casare, dacă din circumstanţe care nu depind de voinţa sa persoana impozabilă nu utilizează niciodată aceste bunuri/servicii pentru activitatea sa economică; indica în acest sens şi jurisprudenţa Curţii de Justiţie a Uniunii Europene. Totodată, menţionează că circumstanţele care au determinat decizia de abandonare a executării lucrărilor de investiţii nu au depins de voinţa A., precizând că motivul abandonării fiind refuzul proprietarilor de a permite accesul în teren a constructorului, din diverse motive, în special datorită restricţiilor care apar odată cu montarea conductei pe terenul proprietarilor.

4. Apărările formulate de intimată

Prin întâmpinarea depusă, intimata-pârâtă Agenţia Naţională de Administrare Fiscală a invocat, în principal, excepţia nulităţii recursului, apreciind că, deşi recurenta indică motivul de casare reglementat de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., aspectele învederate prin cererea de recurs nu relevă normele de drept care au fost încălcate de către instanţa de fond, iar în subsidiar a formulat apărări prin care a solicitat respingerea recursului, ca nefondat, şi menţinerea sentinţei primei instanţe, drept temeinică şi legală.

Cu privire la prescripţia dreptului organelor de inspecţie fiscală de a stabili obligaţii fiscale suplimentare aferente anului 2009, invocând dispoziţiile art. 91 alin. (1) şi alin. (2), art. 23 şi art. 105 alin. (7) din Ordonanţa Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, cu modificările şi completările ulterioare, precum şi cele ale art. 35 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, arată că baza impozabilă s-a constituit la sfârşitul perioadei fiscale, iar dreptul de creanţă fiscală şi obligaţia corelativă s-au născut la termenul de declarare, respectiv termenul prevăzut pentru depunerea situaţiilor financiare.

În cazul impozitului pe profit, termenul de prescripţie a dreptului organului fiscal de a stabili obligaţii fiscale începe să curgă de la data de 1 ianuarie a anului următor celui în care legea prevede obligativitatea depunerii formularului 101 "Declaraţie privind impozitul pe profit".

Ca atare, pentru impozitul pe profit aferent anului 2009 declaraţia anuală se depune până la data de 15 aprilie 2010, iar termenul de prescripţie a dreptului la acţiune al organului de inspecţie fiscală începe să curgă de la data de 01.01.2011.

În ceea ce priveşte impozitul pe profit supus verificării, respectiv pentru perioada 01.01.2009-31.12.2014, se relevă că inspecţia fiscală a fost începută în data de 28.09.2015, conform înregistrării din Registrul unic de control la poz. 98 şi finalizată în data de 21.03.2016, iar Decizia de impunere nr. x a fost emisă la data de 30.03.2016.

Astfel, în perioada cuprinsă între 28.09.2015-21.03.2016, prescripţia dreptului organelor de inspecţie fiscală de a stabili obligaţii fiscale a fost suspendată potrivit prevederilor art. 92 alin. (2) lit. b) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, cu modificările şi completările ulterioare.

Raportat la data la care începe să curgă termenul de prescripţie, respectiv 01.01.2011 pentru impozitul pe profit şi având în vedere perioada de suspendare a cursului acesteia, rezultă că până la data începerii verificării, respectiv 28.09.2015. nu era împlinit termenul de prescripţie, obligaţiile suplimentare de plată de natura impozitului pe profit fiind anterior împlinirii termenului de prescripţie.

În ce priveşte motivul de recurs privind încălcarea sau aplicarea greşită a legii de către instanţa de fond a normelor de drept material, solicită respingerea ca neîntemeiat.

Referitor la cheltuielile efectuate în perioada 2009-2014 în sumă de 63.461.547 RON aferente lucrărilor efectuate la obiectivele A. S.A., şi pentru care s-a stabilit impozit pe profit în sumă de 10.153.848 RON, înregistrate ca deductibile, arată că acestea nu puteau fi încadrate în categoria cheltuielilor cu reparaţiile/cheltuieli de dezvoltare/cheltuieli de cercetare ştiinţifică, în condiţiile în care din documentele existente la dosarul cauzei rezultă că sunt de natura investiţiilor care majorează valoarea de intrare a imobilizării corporale/necorporale şi se recuperează pe calea amortizării.

Precizează intimata că organele de inspecţie fiscală au stabilit că aceste cheltuieli efectuate de societate au contribuit integral sau parţial la crearea unor active/bunuri care îndeplinesc condiţiile pentru a fi recunoscute ca imobilizări corporale/necorporale, astfel încât contravaloarea acestora nu reprezintă cheltuieli de exploatare/dezvoltare/reparaţii, ci se recuperează pe calea amortizării conform art. 24 alin. (1), alin. (10), alin. (15)1 şi alin. (15)2 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare.

De asemenea în cauză sunt incidente, începând cu data de 01.01.2009, prevederile art. 19 şi art. 21 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, potrivit cărora la determinarea profitului impozabil, cheltuielile sunt deductibile fiscal numai dacă sunt efectuate în scopul realizării de venituri.

Arată că, potrivit prevederilor art. 24 alin. (1), alin. (3) lit. d) şi alin. (11) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, pentru a fi încadrate ca deductibile, cheltuielile trebuie să fie aferente veniturilor realizate.

În ceea ce priveşte cheltuielile aferente mijloacelor fixe şi celor asimilate mijloacelor fixe, se învederează că aceste cheltuieli se recuperează din punct de vedere fiscal prin deducerea amortizării în timp ce recuperarea cheltuielilor cu reparaţii de orice fel se face prin includerea în cheltuielile de exploatare integral, la momentul efectuării.

Invocă în acest sens prevederile pct. 106 şi pct. 107 din O.M.F.P. nr. 3055/2009 pentru aprobarea Reglementărilor contabile conforme cu directivele europene, modificat şi completat prin O.M.F.P. nr. 1898/22.11.2013, coroborate cu cele ale pct. 7 din H.G. nr. 909/1997 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 15/1994 privind amortizarea capitalului imobilizat în active corporale şi necorporale, modificată şi completată prin Ordonanţa Guvernului nr. 54/1997, concluzionând că, numai după încadrarea cheltuielilor ca fiind aferente investiţiilor efectuate în scopul îmbunătăţirii parametrilor tehnici iniţiali se procedează la recuperarea acestor cheltuieli prin deducerea amortizării.

Referitor la cheltuielile de dezvoltare care reprezintă imobilizări necorporale din punct de vedere contabil, sunt aplicabile prevederile art. 24 alin. (10) din Legea nr. 571/2003, aplicabile în perioada decembrie 2010 - ianuarie 2011.

Prin urmare, cheltuielile de dezvoltare sunt cele care privesc aplicarea rezultatelor cercetării sau a altor cunoştinţe în scopul realizării de produse sau servicii noi sau îmbunătăţite substanţial, înaintea stabilirii producţiei de serie sau utilizării.

Relevă intimata că respectivele cheltuielile de dezvoltare se recunosc în categoria de imobilizări cu respectarea unor condiţii stricte detaliate de art. 78 alin. (2) şi alin. (3) din OMFP nr. 3055/2009 pentru aprobarea Reglementărilor contabile conforme cu directivele europene, cu modificările şi completările ulterioare.

În consecinţă, se arată că, din punct de vedere contabil, pot fi recunoscute ca imobilizări necorporale şi supuse amortizării, iar din punct de vedere fiscal, temeiul normativ analizat permite deducerea amortizării fiscale pentru cheltuieli de cercetare dezvoltare utilizându-se metoda liniară pe perioada contractului sau pe durata de utilizare.

În ceea ce priveşte deducerea amortizării, consideră intimata ANAF că sunt incidente dispoziţiile art. 24 alin. (15) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare., potrivit cărora, în cazul în care se înlocuiesc părţi componente ale mijloacelor fixe amortizabile/imobilizărilor necorporale cu valoare fiscală rămasă neamortizată, cheltuielile reprezentând valoarea fiscală rămasă neamortizată aferentă părţilor înlocuite reprezintă cheltuieli deductibile la calculul profitului impozabil. Valoarea fiscală rămasă neamortizată a mijloacelor fixe amortizabile/imobilizărilor necorporale se recalculează în mod corespunzător, prin diminuarea acesteia cu valoarea fiscală rămasă neamortizată aferentă părţilor înlocuite şi majorarea cu valoarea fiscală aferentă părţilor noi înlocuite, pe durata normală de utilizare rămasă.

De asemenea, în cazul în care se înlocuiesc părţi componente ale mijloacelor fixe amortizabile/imobilizărilor necorporale după expirarea duratei normale de utilizare, pentru determinarea amortizării fiscale se va stabili o nouă durată normală de utilizare de către o comisie tehnică sau un expert tehnic independent.

II. Considerentele Înaltei Curţi asupra recursului

1. Cu privire la excepţiile invocate

În primul rând, analizând, cu prioritate, în raport de dispoziţiile art. 248 alin. (1) C. proc. civ., excepţia nulităţii recursului pentru nemotivare, invocată de intimata-pârâtă Agenţia Naţională de Administrare Fiscală prin întâmpinare, Înalta Curte o va respinge, constatând că argumentele de ordin critic dezvoltate în cererea de recurs se subsumează motivului de casare prevăzut la art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., menţionat ca atare în memoriul de recurs.

Plecând de la argumentele statuate de prima instanţă, societatea recurentă a învederat care sunt aspectele de nelegalitate pe care le apreciază incidente cauzei, indicând în acest sens dispoziţiile de drept pretins încălcate ori greşit aplicate de instanţă şi prin precizarea greşelilor apreciate de parte ca fiind săvârşite de instanţă în legătură cu astfel de dispoziţii legale.

Este adevărat că recursul conţine ample dezvoltări factuale, asta în timp ce prevederile art. 483 alin 3 C. proc. civ. statuează că "recursul urmăreşte să supună instanţei competente examinarea, în condiţiile legii, a conformităţii hotărârii atacate cu regulile de drept aplicabile", însă, sintetizând cererea de recurs, Înalta Curte identifică critici de nelegalitate faţă de hotărârea primei instanţe, critici de nelegalitate care pot fi încadrate în prevederile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., pe de o parte, în sensul aplicării eronate a dispoziţiilor care reglementează prescripţia dreptului organelor fiscale de a stabili obligaţii fiscale suplimentare, iar pe de altă parte, cu privire la aplicarea greşită a normelor de drept în materie fiscală referitoare la înregistrarea în contabilitate a unor cheltuieli apreciate de recurentă ca deductibile.

Excepţia nulităţii sentinţei atacate motivată prin absenţa din dispozitiv a soluţiei date de instanţa de fond asupra excepţiei prescripţiei în privinţa dreptului pârâtei de a extinctive, invocată de recurentă, va fi calificată şi reţinută de către Înalta Curte ca motiv de casare circumscris art. 488 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ., fiind analizată în consecinţă.

2. Cu privire la recursul declarat

Analizând actele şi lucrările dosarului, precum şi sentinţa recurată, în raport de motivele de casare invocate, de apărările formulate şi de dispoziţiile legale incidente în materia supusă verificării, Înalta Curte constată că recursul este întemeiat în limitele şi în considerarea celor în continuare arătate.

În ce priveşte motivul de recurs referitor la nulitatea sentinţei atacate, Înalta Curte va reţine că instanţa de fond s-a pronunţat asupra excepţiei prescripţiei dreptului organului fiscal de a stabili obligaţii fiscale în sarcina recurentei, în sensul respingerii ca neîntemeiată, critica sentinţei sub acest aspect fiind, în consecinţă, nefondată.

Referitor la critica soluţiei instanţei de fond asupra prescripţiei dreptului de stabilire a creanţelor fiscale pentru anul 2009, în anul 2015, Înalta Curte va aprecia ca întemeiate susţinerile recurentei-reclamante.

Cu titlu prealabil, Înalta Curte reţine că prin Decizia nr. 21/2020 pronunţată de Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie, Completul pentru soluţionarea recursului în interesul legii, publicată în Monitorul Oficial, Partea I nr. 1257 din 18 decembrie 2020, a fost admis recursul în interesul legii stabilindu-se că, în interpretarea şi aplicarea dispoziţiilor art. 91 alin. (1) şi (2), coroborate cu cele ale art. 23 din Ordonanţa Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, cu modificările şi completările ulterioare, termenul de 5 ani de prescripţie a dreptului organului fiscal de a stabili obligaţii fiscale reprezentând impozit pe profit şi accesorii ale acestora curge de la data de 1 ianuarie a anului următor anului fiscal în care s-a realizat profitul impozabil din care rezultă impozitul pe profit datorat de contribuabil.

Conform considerentelor Deciziei nr. 21/2020, determinarea profitului impozabil se realizează pe baza tuturor înregistrărilor privind aceste venituri şi cheltuieli, contribuabilul fiind obligat la evidenţierea acestora în registrele de evidenţă fiscală, iar baza de impunere, reprezentată de profitul impozabil, se calculează ca diferenţă între veniturile impozabile realizate din orice sursă şi cheltuielile efectuate în scopul realizării acestora dintr-un an fiscal.

Relevant pentru baza de impunere este faptul că aceasta se constituie în concret prin realizarea veniturilor şi efectuarea cheltuielilor în scopul realizării veniturilor, ca urmare a operaţiunilor derulate în cursul anului fiscal.

Potrivit art. 23 alin. (1) din Codul de procedură fiscală, baza de impunere se constituie în anul fiscal în care se realizează profitul impozabil. Obţinerea acestuia generează pentru bugetul de stat o creanţă fiscală, iar pentru contribuabil o obligaţie fiscală, constând în impozitul pe profit.

În consecinţă, creanţa fiscală nu este generată prin declaraţia de impunere, aceasta fiind doar un act care constată existenţa şi întinderea bazei de impunere, precum şi a dreptului de creanţă fiscală creat de aceasta, potrivit dispoziţiilor de drept fiscal material.

Declaraţia fiscală nu constituie baza de impunere, ci aceasta trebuie depusă tocmai ca urmare a faptului că a fost deja constituită o bază de impunere în anul fiscal anterior, care a dat naştere dreptului de creanţă fiscală şi obligaţiei fiscale corelative.

Depunerea declaraţiei anuale de impozit pe profit este o obligaţie care revine contribuabilului în temeiul dispoziţiilor art. 35 din Codul fiscal şi se circumscrie unui raport de drept procedural fiscal, determinat de prevederile art. 16 din Codul de procedură fiscală.

Dreptul de creanţă fiscală şi obligaţia fiscală corelativă se nasc în anul fiscal în care se realizează profitul impozabil. Conform art. 23 alin. (2) din Codul de procedură fiscală, care prevede că potrivit alin. (1) se naşte dreptul organului fiscal de a stabili şi determina obligaţia fiscală datorată, termenul de prescripţie a dreptului organului fiscal de a stabili obligaţii fiscale curge, potrivit art. 91 alin. (2) din acelaşi act normativ, de la data de 1 ianuarie a anului următor anului fiscal în care s-a realizat profitul impozabil din care rezultă impozitul pe profit datorat de contribuabil.

Dispoziţiile art. 16, 19 din Codul fiscal şi art. 23, 91 din Codul de procedură fiscală, care, coroborate, trimit la constituirea bazei de impunere care generează creanţa fiscală, nu fac referire la momentul depunerii declaraţiei fiscale de impunere şi nu conduc la concluzia că baza de impunere se constituie în momentul în care contribuabilul o declară prin declaraţie anuală de impozit pe profit. De asemenea, efectuarea inspecţiei fiscale, reglementată de art. 94 alin. (1) din Codul de procedură fiscală, numai ulterior termenului prevăzut de lege pentru declararea bazelor impozabile şi a impozitelor aferente nu conduce la această concluzie.

Totodată, inspecţia fiscală are ca obiect, potrivit art. 94 alin. (1) din Codul de procedură fiscală, verificarea legalităţii şi conformităţii declaraţiilor fiscale, corectitudinii şi exactităţii îndeplinirii obligaţiilor de către contribuabili, respectării prevederilor legislaţiei fiscale şi contabile, verificarea sau stabilirea, după caz, a bazelor de impunere, stabilirea diferenţelor obligaţiilor de plată şi a accesoriilor aferente acestora, iar art. 98 alin. (1) din acelaşi cod prevede că "Inspecţia fiscală se efectuează în cadrul termenului de prescripţie a dreptului de a stabili obligaţii fiscale".

Prin urmare, termenul de prescripţie a dreptului de a stabili obligaţii fiscale, reglementat de dispoziţiile art. 91 alin. (1) şi (2), coroborate cu cele ale art. 23 alin. (1) şi (2) din Codul de procedură fiscală, este de 5 ani de la data de 1 ianuarie a anului următor celui în care s-a născut creanţa fiscală, care are loc la momentul constituirii bazei de impunere care generează dreptul de creanţă fiscală şi obligaţia fiscală corelativă.

În cauză, Înalta Curte reţíne că în perioada 25.09.2015 - 30.03.2016 a fost efectuată o inspecţie fiscală a societăţii A. S.A. pentru verificarea modului de determinare a profitului impozabil, respectiv a impozitului pe profit, realitatea datelor de evidenţă contabilă cu cele din declaraţiile privind impozitul pe profit şi evidenta fiscală, organizarea şi conducerea evidenţei privind veniturile şi cheltuielile, înregistrarea corectă în contabilitate a acestora şi întocmirea registrului de evidenţă fiscală, pentru perioada 01.01.2009 - 31.12.2014.

Activitatea de inspecţie a fost finalizată prin emiterea Raportului de inspecţie fiscală nr. x/30.03.2016 şi a Deciziei de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată nr. x/30.05.2016.

Potrivit dispoziţiilor art. 91 alin. (1) din Codul de procedură fiscală, dreptul organului fiscal de a stabili obligaţii fiscale se prescrie în termen de 5 ani, cu excepţia cazului în care legea dispune altfel.

În ceea ce priveşte momentul de la care curge termenul de prescripţie, art. 91 alin. (2) din Codul de procedură fiscală prevede că termenul de prescripţie a dreptului prevăzut la alin. (1) începe să curgă de la data de 1 ianuarie a anului următor celui în care s-a născut creanţa fiscală potrivit art. 23, dacă legea nu dispune altfel.

În consecinţă, termenul de prescripţie de 5 ani pentru stabilirea obligaţiilor fiscale aferente anului 2009 a început să curgă de la data de 1 ianuarie 2010, în raport de care, la data începerii inspectiei fiscale, respectiv 25 septembrie 2015, era împlinit.

Din această perspectivă, sunt irelevante concluziile instanţei de fond privind intervenirea suspendării termenului de prescripţie a dreptului organelor de inspecţie fiscală de a stabili obligaţii fiscale potrivit prevederilor art. 92 alin. (2) lit. b) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală.

Aşadar, Înalta Curte va constata intervenirea prescripţiei dreptului de a stabili creanţe fiscale pentru obligaţiile fiscale stabilite suplimentar pentru anul 2009.

Pentru aspecte ce ţin de fondul cauzei, criticile sentinţei sunt nefondate, argumentele dezvoltate în cererea de recurs nefiind de natură să determine o soluţie contrară celei pronunţate de instanţa de fond.

În acord cu judecătorul fondului, Înalta Curte va reţine că impunerea suplimentară a reclamantei cu impozitul pe profit stabilit în legătură cu cheltuielile aferente lucrărilor efectuate la obiectivele reclamantei, încadrate de către aceasta în categoria cheltuielilor cu reparaţiile/cheltuieli de dezvoltare/cheltuieli de cercetare ştiinţifică, astfel cum rezultă din raportul de inspecţie fiscală, a fost determinată de faptul că respectivele cheltuieli au contribuit integral sau parţial la crearea unor active/bunuri care îndeplinesc condiţiile pentru a fi recunoscute ca imobilizări corporale/necorporale, astfel încât contravaloarea acestora nu reprezintă cheltuieli de exploatare/dezvoltare/reparaţii, ci se recuperează pe calea amortizării conform art. 24 alin. (1), alin. (3) lit. d) şi alin. (10), art. 151 şi alin. (15)2 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, coroborate cu prevederile pct. 78 alin. (2) şi alin. (3), pct. 106 şi pct. 107 din OMFP nr. 3055/2009 pentru aprobarea Reglementărilor contabile conforme cu directivele europene, cu modificările şi completările ulterioare, respectiv cu prevederile pct. 7 din H.G. nr. 909/1997 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 15/1994 privind amortizarea capitalului imobilizat în active corporale şi necorporale, modificată şi completată prin Ordonanţa Guvernului nr. 54/1997.

Ca atare, criticile reclamantei recurente privind impozitul pe profit stabilit în legătură cu cheltuielile aferente lucrărilor efectuate la obiectivele societăţii, încadrate de către aceasta în categoria cheltuielilor cu reparaţiile/cheltuieli de dezvoltare/cheltuieli de cercetare ştiinţifică, sunt neîntemeiate, raportate pentru fiecare dintre obiectivele enumerate mai jos.

Cu privire la lucrările hidrotehnice efectuate în vederea protejării conductelor magistrale de transport gaze naturale aflate în apropierea cursurilor de apa, astfel cum rezultă din raportul de inspecţie fiscală, au fost verificate devizele detaliate întocmite pentru fiecare lucrare din devizul centralizator care însoţeşte facturile şi contractele în baza cărora s-au executat lucrările şi s-a constatat că natura lucrărilor efectuate şi scopul realizării acestora este acela de a proteja conductele de transport gaze naturale, mărind parametrul "siguranţa în exploatare".

Lucrările respective au fost noi, astfel că în mod eronat au fost considerate şi contabilizate ca şi lucrări de reparaţii, în realitate fiind imobilizări corporale nou construite, aceste aspecte regăsindu-se şi în cazul lucrării Reabilitare conductă de transport gaz Sinaia - Filipeşti în zona Gara CFR Breaza.

Instanţa de fond a apreciat corect că lucrările în discuţie îndeplinesc condiţiile prevăzute de OMFP nr. 3055/2009 pentru aprobarea Reglementărilor contabile conforme cu directivele europene, cu modificările şi completările ulterioare, pentru a fi încadrate ca imobilizări corporale nou construite, aşa cum sunt definite de art. 7 pct. 16 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal.

Cu privire la schimbarea unor soluţii tehnice la traversarea cu conducte de transport gaze naturale a unor cursuri de apă, din raportul de inspecţie fiscală rezultă că este vorba de schimbarea soluţiei tehnice la traversarea râului Olt cu conducta Dragasani - Caracal prin renunţarea la traversarea aeriană lestată existentă în favoarea subtraversării prin foraj dirijat.

Analizând documentele justificative întocmite pentru fiecare lucrare din devizul centralizator care însoţeşte facturile şi Contractul nr. x/15.05.2012 în baza căruia s-a executat lucrarea, prima instanţă a constatat că schimbarea soluţiei tehnice, respectiv a modului de traversare a răului Olt, a condus la realizarea unor tipuri de lucrări noi.

Nu pot fi primite susţinerile recurentei în sensul că lucrările în discuţie sunt lucrări de reparaţii, nu imobilizări corporale (mijloace fixe) cum eronat a reţinut organul de inspecţie fiscală, fundamentate doar pe Nota de discuţii din 07.10.2013, în condiţiile în care se menţionează în raportul de inspecţie fiscală că în balanţa mijloacelor fixe sunt înregistrate ca şi mijloace fixe amortizabile "subtraversare prin foraj dirijat".

Cu privire la gările de godevilare, în mod corect şi-a însuşit instanţa de fond argumentele expuse în Decizia nr. 257/11.10.2016 emisă de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, organele de inspecţie fiscală încadrând în mod corect respectivele gări de godevil în categoria imobilizărilor corporale.

Cu privire la construirea sau reabilitarea unor staţii de protecţie catodică, prima instanţă a reţinut întemeiat că aceste lucrări de construire/reabilitare a SPC-urilor în perioada 2009-2012 au fost în mod eronat considerate şi contabilizate de către recurentă ca lucrări de reparaţii, în realitate fiind cheltuieli care contribuie la realizarea unor imobilizări corporale nou construite, aspect confirmat din perspectiva Referatului nr. x/10.02.2014 aprobat de către conducerea societăţii recurente prin care se propune ca "din valoarea totală a unei lucrări pentru reabilitarea unei conducte (C+M), cheltuielile efectuate pentru lucrările de modernizare a SPC-urilor (nou montate sau reabilitate) să fie transferate în obiective de investiţii pentru crearea de noi mijloace fixe", fără a se face o diferenţiere a acestor cheltuieli.

Cu privire la continuarea lucrărilor care să permită conectarea la SNT gaze naturale a conductei Frasin - Câmpulung, Înalta Curte împărtaşeşte opinia judecătorului fondului în sensul reţinerii că acest obiectiv de investiţii a fost preluat de către SNTGN A. în baza H.G. nr. 1216/07.10.2009 privind unele măsuri pentru finalizarea Programului "Utilităţi şi mediu la standarde europene în judeţul Suceava", iar intervenţiile efectuate pe aceasta conducta sunt de natura investiţiilor, respectiv au fost continuate lucrările necesare care sa permită punerea în funcţiune a conductei de transport gaze naturale de înalta presiune şi implicit obţinerea de beneficii viitoare. De asemenea, aceste lucrări au contribuit, integral sau parţial, la crearea unor active/bunuri care îndeplinesc condiţiile prevăzute de pct. 92 din OMFP nr. 3055/2009 pentru aprobarea Reglementărilor contabile conforme cu directivele europene, cu modificările şi completările ulterioare, pentru a fi încadrate ca imobilizări corporale (mijloace fixe), aşa cum sunt definite de art. 7 pct. 16 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal.

Cu privire la lucrările de modernizare şi reabilitare clădiri, Înalta Curte apreciază ca fundamentată opinia primei instanţe privind corectitudinea hotărârii organului de soluţionare a contestaţiei administrative, lucrările în discuţie fiind realizate în scopul îmbunătăţirii parametrilor tehnici iniţiali, contribuind astfel la sporirea gradului de confort şi ambient, cu consecinţa obţinerii de beneficii economice viitoare.

Cu privire la lucrările de înlocuire părţi componente ale mijloacelor fixe, prima instanţă reţine că recurenta a înregistrat în regim de deductibilitate cheltuieli reprezentând contravaloarea unor părţi componente din cadrul unor instalaţii, respectiv reparaţie instalaţie de separare filtrare gaze naturale la E. în trimestrul II 2012, în valoare de 3.780.100 RON şi componente echipamente de foraj F. în trimestrul I 2014 în valoare de 714.572 RON.

Or, în raport de prevederile art. 24 alin. (15) indice 1 şi alin. (15) indice 2 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, în mod corect judecătorul fondului a considerat că recurenta nu avea dreptul să deducă cheltuielile cu părţile componente înlocuite pentru cele două situaţii identificate, recuperarea cheltuielilor enunţate urmând să se facă în mod treptat pe durata de amortizare a mijloacelor fixe.

Criticile recurentei nu au vizat modalitatea de aplicare a dispoziţiilor legale menţionate, ci s-au referit doar la nemodificarea parametrilor iniţiali de funcţionare ai obiectivului E., aspect nedovedit însă cu documente justificative, astfel încât susţinerile în acest sens nu pot fi primite în urma exercitării controlului judiciar al soluţiei primei instanţe.

Cu privire la recalibrarea sistemelor de măsurare existente în cadrul staţiei de măsurare Brazi, instanţa de fond a constatat că societatea recurentă a beneficiat de servicii de recalibrare a sistemelor de măsurare existente în cadrul staţiei de măsurare B. de la G., în valoare de 435.000 euro, fără TVA, în baza contractului de prestări servicii x/16.08.2012, constând în înlocuirea modulului de măsurare distrus în urma inundaţiei produse în timpul unei acţiuni de curăţare a conductelor. Potrivit contractului, prestatorul a realizat serviciile solicitate şi a emis factura nr. x din 03.04.2014 în valoare de 435.000 euro, iar reclamanta a înregistrat în luna aprilie 2014, în contul x, contravaloarea serviciilor de care a beneficiat în suma de 1.934.145 RON (curs euro 4,4670 RON).

În aceste condiţii, prima instanţă a apreciat corect ca nedeductibilă cheltuiala cu modulul de măsurare înlocuit, urmând ca această cheltuială să fie recuperată în mod treptat pe durata de viaţă a mijloacelor fixe, prin amortizare, potrivit prevederilor art. 24 alin. (15) indice 1 şi alin. (15) indice 2 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal; argumentele recurentei nu justifică încadrarea serviciilor în discuţie în categoria cheltuielilor cu reparaţiile.

Cu privire la lucrările de investiţii, înregistrate pe costurile societăţii, care au făcut obiectul contractelor nr. x/03.10.2014, nr. y/19.11.2014 şi nr. 435/23.10.2014, încheiate între SNTGN A. S.A. Mediaş, în calitate de achizitor şi S.C. H. S.A. Targoviste, in calitate de prestator, precum şi cu privire la conversia cheltuielilor de dezvoltare in imobilizări necorporale, Înalta Curte constată ca în mod corect instanţa de fond şi-a însuşit argumentele organului de soluţionare a contestaţiei administrative, expuse în Decizia nr. 257/11.10.2016, cheltuielile .

Cu privire la impozitul pe profit în sumă de 281.523 RON aferent cheltuielilor cu materiale, bunuri si servicii de reclamă şi publicitate, consultanţă, publicitate media, onorariu de succes, servicii de protocol în valoare de 1.759.513 RON, criticile recurentei nu sunt fondate.

Conform datelor rezultate din raportul de inspecţie fiscală, în perioada 01.01.2009-31.12.2014, societatea recurentă a înregistrat pe costuri suma de 1.759.513 RON, iar în perioada 01.12.2009 - 31.12.2014 a dedus taxa pe valoarea adăugată în sumă de 207.464 RON, aferentă:

- serviciilor de reclama si publicitate în sumă de 770.300 RON (TVA în sumă de 92.772 RON) efectuate de către I. S.A., J. S.R.L., K., L. S.R.L., în baza contractelor nr. x/11.10.2011, nr. y/17.10.2011, nr. z/29.11.2012 şi nr. 520/28.10.2013, pentru care nu au fost prezentate documente din care să rezulte prestarea efectivă a serviciilor de publicitate, dacă serviciile au fost efectiv prestate în beneficiul societăţii, respectiv dacă sunt destinate utilizării în folosul operaţiunilor taxabile ale societăţii;

- evenimentului privind celebrarea celor 35 de ani de tranzit gaz în Balcani pentru care s-au înregistrat cheltuieli în suma totală de 811.375 RON, din care cheltuieli nedeductibile în suma de 98.876 RON iar diferenţa de 712.499 RON ca şi cheltuieli deductibile, pentru care organele de inspecţie fiscală au constatat că suma de 265.445 RON nu poate fi considerată deductibila, întrucât societatea nu a dovedit cu documente justificative care sunt beneficiarii serviciilor, respectiv dacă aceste servicii au fost destinate direct sau indirect realizării de venituri impozabile;

- contravalorii onorariului de succes în sumă de 239.218 RON (TVA în sumă de 57.412 RON) în baza facturii nr. x din 04.04.2011 emisă de către Cabinet avocat "M." CIF x conform actului adiţional nr. x/29.03.2011 la contractul de asistenţă juridică nr. x/05.05.2009 din Dosarul nr. x/2009, pentru care organele de inspecţie fiscală au stabilit cheltuieli nedeductibile în sumă de 239.218 RON şi TVA fără drept de deducere în sumă de 57.412 RON, deoarece stabilirea onorariului de succes nu a avut suport, iar beneficiul pentru A. S.A. nu s-a realizat efectiv;

- serviciilor de protocol în suma totală de 484.550 RON (TVA în sumă de 57.569 RON), înregistrate în perioada 2009-2014, pentru o serie de evenimente, mese acordate angajaţilor societăţii cu ocazia zilei de 8 martie şi cu ocazia Crăciunului, respectiv diverse cadouri, pentru care organele de inspecţie fiscală au stabilit nedeductibilitatea cheltuielilor şi TVA fără drept de deducere, întrucât nu au fost efectuate în scopul realizării de venituri impozabile.

Analizând materialul probator, prima instanţă a apreciat în mod corect stabilirea cheltuielilor nedeductibile în urma inspecţiei fiscale în sumă de 1.759.513 RON şi TVA fără drept de deducere în sumă de 57.280 RON, reţinând nerespectarea prevederilor art. 19 alin. (1), art. 21 alin. (1), alin. (4) lit. f) şi lit. m), art. 145 alin. (1) şi alin. (2) lit. a), art. 146 alin. (1) lit. a) şi art. 155 alin. (5) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, coroborate cu pct. 12, pct. 13, pct. 39, pct. 44 şi pct. 48 din Normele Metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal aprobate prin H.G. nr. 44/2004.

Prin urmare, Înalta Curte, în acord cu judecătorul fondului, reţine că recurenta nu a probat cu documente justificative (devize, situaţii de lucrări) prestarea efectivă a serviciilor de consultanţă.

Potrivit art. 21 alin. (4) lit. f) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, nu sunt deductibile cheltuielile înregistrate în contabilitate, care nu au la bază un document justificativ, potrivit legii, prin care să se facă dovada efectuării operaţiunii sau intrării în gestiune, după caz, potrivit normelor, iar din coroborarea dispoziţiilor art. 146 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal cu pct. 46 alin. (1) din Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, aprobate prin H.G. nr. 44/2004, rezultă că dreptul de deducere a taxei pe valoare adăugată este condiţionat de utilizarea serviciilor achiziţionate în folosul operaţiunilor taxabile ale persoanei impozabile, iar justificarea serviciilor ca fiind destinate operaţiunilor sale taxabile revine persoanei impozabile din punct de vedere al taxei pe valoare adăugată care a achiziţionat serviciile respective.

Criticile recurentei privind veniturile din exploatare aferente diferenţei între tariful de racordare perceput pentru lucrări de racordare la reţeaua de gaze naturale prevăzute prin contracte de racordare şi valoarea lucrărilor executate efectiv nu pot fi primite, instanţa de fond realizând o analiză amănunţită a operaţiunilor efectuate de societate şi reflectate în evidenţele contabile, aplicând în mod corect dispoziţiile legale incidente speţei.

Astfel, având în vedere că la fiecare contract ce a avut ca obiect racordarea la reţeaua de gaze a diverşilor clienţi, valoarea tarifului de racordare încasat este mai mare decât valoarea mijloacelor fixe rezultate, prima instanţă a apreciat că diferenţa în sumă de 6.907.009 RON reprezintă venituri primite cu titlul gratuit şi care trebuiau înregistrate în contul de profit şi pierdere în momentul recepţionării mijloacelor fixe respective. Dimpotrivă, recurenta, prin modul de înregistrare a cheltuielilor cu amortizarea si a veniturilor privind subvenţiile pentru investiţii, recunoaşte faptul că această diferenţă trebuie înregistrată în veniturile din exploatare pentru fiecare contract în parte, însă punctul de vedere al organului de inspecţie fiscală diferă faţă de cel al societăţii verificate, în ceea ce priveşte perioada fiscală la care trebuiau efectuate.

Problema care s-a ivit constă în momentul când are loc recunoaşterea venitului din taxa de racordare, recurenta şi organele de inspecţie fiscală având modalitaţi contradictorii de interpretare.

Având în vedere prevederile pct. 234 alin. (1) şi alin. (3), pct. 236 alin. (1) şi alin. (2), pct. 237 alin. (1) şi alin. (2), respectiv ale art. 259 alin. (1)-(3) din OMFP nr. 3055/2009 pentru aprobarea reglementărilor contabile conforme cu directivele europene, în mod corect a reţinut organul de soluţionare a contestaţiei administrative că subvenţiile pentru active se înregistrează în contabilitate ca subvenţii pentru investiţii şi se recunosc în bilanţ ca venit amânat. Venitul amânat se înregistrează în contul de profit şi pierdere pe măsură înregistrării cheltuielilor cu amortizarea sau la casarea ori cedarea activelor.

În speţa, la data finalizării investiţiilor, mijloacele fixe au fost recepţionate şi înregistrate în evidenţa contabilă a recurentei, iar subvenţia obiectivelor de investiţii se recunoaşte drept venit prin compensarea cheltuielilor aferente, diferenţa rămasă neutilizată reprezentând "alte venituri din exploatare".

În cazul de faţă, sumele înregistrate în contabilitate în categoria subvenţiilor pentru investiţii reprezintă sume încasate cu titlu tarif de racordare, neutilizate integral ca urmare a executării lucrărilor la valori mai mici decât cele contractate, iar investiţiile au fost transferate cu titlu gratuit în patrimoniul societăţii.

Ca urmare, în raport de dispoziţiile legale în materie contabilă potrivit cărora "în categoria veniturilor se includ atât sumele sau valorile încasate sau de încasat în nume propriu din activităţi curente, cât şi câştigurile din orice alte surse." (pct. 252. alin. (1) din OMFP nr. 3055/2009 pentru aprobarea reglementărilor contabile conforme cu directivele europene), în mod legal organul de inspecţie fiscală a stabilit că recurenta are obligaţia înregistrării pe venituri a acestor sume şi a procedat la impozitarea acestora la momentul recepţiei lucrării de construire a racordului.

În ceea ce priveşte impunerea suplimentară în cazul cheltuielilor cu sponsorizările în sumă de 207.830 RON aferente evenimentului "D." şi taxa pe valoarea adăugată în sumă de 442.569 RON aferentă contravalorii lucrărilor de construcţii privind demontarea tronsonului de conductă la care s-a renunţat - "Conducta de transport gaze naturale DN400 Biharia-Aleşd", Înalta Curte, în acord cu judecătorul fondului, apreciază ca susţinerile recurentei nu sunt suficient de fundamentate pentru combaterea argumentelor organului de soluţionare a contestaţiei administrative, expuse în Decizia nr. 257/11.10.2016, nefiind apte să conducă la o soluţie contrară.

III. Temeiul legal al soluţiei adoptate în recurs

Pentru considerentele expuse, fiind incident motivul de casare invocat de recurenta pârâtă, prevăzut de dispoziţiile art. 488 pct. 8) C. proc. civ., în temeiul dispoziţiilor art. 20 din Legea nr. 554/2004 privind contenciosul administrativ, art. 248 alin. (1) şi art. 496 C. proc. civ., Înalta Curte va respinge excepţia nulităţii recursului, va admite recursul, va casa în parte sentinţa nr. 227/2017 din 25 octombrie 2017 a Curţii de Apel Alba Iulia, secţia de contencios administrativ şi fiscal şi, rejudecând va admite contestaţia şi va anula, în parte, decizia de impunere nr. x/30.05.2016, în ceea ce priveşte obligaţiile fiscale stabilite suplimentar pentru anul 2009, ca urmare a intervenirii prescripţiei dreptului de a stabili creanţe fiscale, exonerând reclamanta de la plata sumelor reprezentând creanţe fiscale stabilite pentru anul 2009.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge excepţia nulităţii recursului declarat de recurenta reclamantă.

Admite recursul declarat de recurenta reclamantă Societatea Naţională de Transport Gaze Naturale "A." S.A. împotriva sentinţei nr. 227/2017 din 25 octombrie 2017 a Curţii de Apel Alba Iulia, secţia de contencios administrativ şi fiscal.

Casează, în parte, sentinţa recurată şi, în rejudecare:

Admite contestaţia şi anulează, în parte, decizia de impunere nr. x/30.05.2016, în ceea ce priveşte obligaţiile fiscale stabilite suplimentar pentru anul 2009, ca urmare a intervenirii prescripţiei dreptului de a stabili creanţe fiscale.

Exonerează reclamanta de la plata sumelor reprezentând creanţe fiscale stabilite pentru anul 2009.

Menţine, în rest, sentinţa recurată.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 7 iunie 2022.