Fiscal acts partially annulled for prescription and deductibility, but tax authority’s restitution claim dismissed as inadmissible

Şedinţa publică din data de 7 iunie 2022

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1. Obiectul cererii de chemare în judecată

Prin cererea de chemare în judecată înregistrată pe rolul Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, la data de 20.04.2017, reclamanta A. S.A. a solicitat în contradictoriu cu pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Buzău şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili:

1. Anularea în parte a Deciziei de soluţionare a contestaţiei fiscale nr. 52/07.17.2016 emisă de pârâta DGAMC în ceea ce priveşte soluţia de respingere a contestaţiei fiscale nr. 15006/20.05.2016 cu privire la obligaţiile fiscale stabilite suplimentar în sarcina Societăţii de către pârâta AJFP Buzău, în cuantum total de 3.805.920 de RON;

2. Anularea în parte a (I) Deciziei privind obligaţiile suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscală pentru persoane juridice nr. x/22.04.2016 emisă de AJFP Buzău şi a (II) Raportului de inspecţie fiscală nr. x/18.04.2016 emis de AJFP Buzău, în ceea ce priveşte obligaţiile fiscale stabilite suplimentar de plată în sumă totală de 3.805.920 de RON, respectiv:

a)Impozit pe profit în sumă de 1.118.892 RON;

b)TVA în sumă de 1.609.161 RON; şi

c)Obligaţii fiscale accesorii în sumă de 1.077.867 RON;

3. Anularea în parte a Fişei privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscală nr. x/22.04.2016 emisă de către AJFP Buzău, în ceea ce priveşte obligaţiile fiscale stabilite suplimentar de plată în cuantum de 3.805.920 de RON, astfel cum acestea sunt individualizate la pct. 2 de mai sus;

4. Anularea Deciziei de soluţionare a contestaţiei fiscale nr. 5341/18.11.2016 emisă de AJFP Buzău şi a Dispoziţiei de măsuri nr. 151/25.04.2016;

5. Obligarea pârâtei DGAMC la restituirea către reclamantă a sumei de 4.001.694 RON, achitată de Societate în temeiul RIF şi al Deciziei de impunere; şi

6. Obligarea pârâtelor la plata cheltuielilor de judecată ocazionate Societăţii de judecarea prezentei cauze.

2. Soluţia instanţei de fond

Prin sentinţa civilă nr. 2352 din 3 octombrie 2019 Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal - veche a admis în parte acţiunea reclamantei şi, în consecinţă:

- a anulat în parte decizia de soluţionare a contestaţiei administrativ-fiscale nr. 52/07.12.2016, decizia de impunere nr. x/22.04.2016, raportul de inspecţie fiscală nr. x/18.04.2016, precum şi fişa privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscală nr. x/22.04.2016 cu privire la obligaţiile fiscale stabilite suplimentar, după cum urmează:

- cele aferente anului 2009;

- cele aferente serviciilor de consultanţă emise de B. ÎI şi de C. S.R.L.;

- cele aferente serviciilor de management emise de Poiana Fermecată S.R.L.;

- cele aferente serviciilor de intermediere şi comision emise de S.C. D. S.R.L. şi de S.C. E. S.R.L..

- a anulat în parte decizia de soluţionare a contestaţiei fiscale nr. 5341/18.11.2016 şi dispoziţia de măsuri nr. 151/25.04.2016, respectiv în limita anulării în parte a deciziei de impunere şi a deciziei de soluţionare a contestaţiei administrativ-fiscale.

- a obligat pârâta DGAMC la restituirea către reclamantă a sumei achitate în temeiul deciziei de impunere şi a raportului de inspecţie fiscală pentru care s-a dispus anularea.

- a respins, în rest, acţiunea ca neîntemeiată.

3. Recursurile exercitate în cauză

Reclamanta A. S.A. a declarat recurs împotriva sentinţei civile nr. 2352 din 3 octombrie 2019 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal - veche iar pârâta Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili a declarat recurs împotriva încheierii de şedinţă din data de 12.10.2017 şi împotriva sentinţei civile nr. 2352 din 3 octombrie 2019.

3.1. Recurenta reclamanta A. S.A. a solicitat, în temeiul dispoziţiilor art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., admiterea recursului, casarea în parte a sentinţei recurate şi, în rejudecare, admiterea în tot a cererii de chemare în judecată.

În motivare a arătat că a prezentat pe larg în cuprinsul cererii introductive şi al răspunsului la întâmpinare depus în faţa instanţei de fond motivele pentru care apreciază că tratamentul fiscal aplicat cu privire la tranzacţiile încheiate de către reclamantă (şi care sunt criticate pe calea prezentei cereri de recurs) este nelegal.

Instanţa de fond a concluzionat în mod eronat că cheltuielile aferente tranzacţiilor încheiate de reclamantă cu furnizorii inactivi, precum şi TVA aferentă acestor tranzacţii, nu sunt deductibile.

Sub acest aspect, recurenta arată că prestarea efectivă a serviciilor achiziţionate de la contribuabilii inactivi nu a fost niciodată contestată nici de către pârâte şi nici de către instanţa de fond, societatea deţinând atât contractele încheiate cu aceştia, cât şi facturile şi documentele justificative ale prestărilor specifice.

În al doilea rând, recurenta arată că deşi principiul proporţionalităţii este reglementat doar în ceea ce priveşte TVA, totuşi acesta trebuie luat în considerare şi în ceea ce priveşte impozitul pe profit deoarece scopul urmărit prin acest principiu îşi găseşte raţiunea şi dincolo de sfera TVA.

Astfel, sancţiunea suportată de societate ca urmare a declarării ca inactivi a furnizorilor indicaţi este disproporţionată.

Totodată, recurenta se arată că în practica judiciară a Curţii de Justiţie a Uniunii Europene (în continuare "CJUE"), deductibilitatea TVA este permisă inclusiv în cazul în care furnizorii persoanei în cauză sunt implicaţi în lanţuri de fraudare a taxei, însă persoana demonstrează că a acţionat cu bună credinţă şi nu a cunoscut aceste aspecte. Or, în speţă, suntem în prezenţa unei sancţiuni pur fiscale aplicată furnizorului, care nu poate justifica din punct de vedere obiectiv tratamentul agravat aplicabil persoanelor cu care acestea desfăşoară activităţi comerciale.

În al treilea rând, se arată că nerecunoaşterea caracterului deductibil al cheltuielilor generate de tranzacţiile încheiate de către societate cu contribuabili inactivi, urmat de impunerea în sarcina societăţii a obligaţiilor fiscale accesorii, aduce atingere Cartei Fundamentale a Uniunii Europene, societăţii fiindu-i încălcat dreptul de proprietate recunoscut de dispoziţiile art. 17 din cuprinsul acesteia.

În considerarea acestor aspecte, recurenta-reclamantă solicită instanţei de recurs să constate că instanţa de fond a concluzionat în mod eronat că cheltuielile aferente tranzacţiilor încheiate de către societate cu contribuabilii inactivi nu sunt deductibile la calculul impozitului pe profit.

În continuare, recurenta-reclamantă afirmă că instanţa de fond a concluzionat în mod eronat că TVA aferentă tranzacţiilor încheiate cu contribuabilii inactivi nu este deductibilă.

Se arată, sub acest aspect, că din coroborarea prevederilor art. 145 alin. (2) lit. a) şi art. 146 din Codul fiscal, precum şi cele ale pct. 45 din Normele Metodologice, rezultă că dreptul de deducere a TVA aferentă achiziţiilor realizate poate fi exercitat dacă serviciile achiziţionate sunt destinate pentru realizarea de operaţiuni taxabile şi beneficiarul deţine o factură care să conţină toate informaţiile prevăzute de art. 155 alin. (19) din Codul fiscal.

În speţă, nici organele fiscale şi nici instanţa de fond nu au contestat faptul că tranzacţiile încheiate de către societate cu contribuabilii inactivi nu ar fi fost utilizate de către societate în folosul operaţiunilor taxabile ale acesteia, şi nici că societatea nu ar deţine facturi care să conţină informaţiile prevăzute de art. 155 alin. (19) din Codul fiscal.

Or, în contextul în care societatea îndeplineşte toate condiţiile cerute de lege pentru a beneficia de deductibilitatea taxei - nu poate fi reţinută legalitatea refuzului pe considerente ce nu sunt apte să justifice, în mod obiectiv, necesitatea unei asemenea sancţiuni.

În al doilea rând, instanţa de fond a apreciat prin intermediul sentinţei recurate că tratamentul fiscal aplicat de către organele fiscale este în concordanţă cu concluziile prezentate de către CJUE în Cauza C-101/16 - S.C. Paper Consult S.R.L. împotriva Direcţiei Regionale a Finanţelor Publice Cluj-Napoca, Administraţiei Judeţene a Finanţelor Publice Bistriţa-Năsăud (în continuare "C-101/16").

Cu ocazia analizei întrebărilor preliminare ce au făcut obiectul analizei Cauzei C-101/16, CJUE a statuat că "deşi nedepunerea declaraţiilor fiscale prevăzute de lege poate fi considerată indiciu de fraudă, aceasta nu dovedeşte în mod irefutabil existenţa unei fraude privind TVA-ul. În plus, reiese din elementele furnizate Curţii că, sub rezerva verificărilor care trebuie efectuate de instanţa de trimitere, chiar dacă contribuabilul şi-ar fi regularizat situaţia şi ar fi obţinut radierea sa de pe lista contribuabililor înscrişi ca inactivi, sancţiunea prevăzută la articolul 11 alineatul (lz) din Codul fiscal ar fi menţinută, astfel încât persoana care cumpără bunul sau serviciul nu şi-ar putea redobândi dreptul de deducere a TVA-ului. În schimb, articolul 11 alineatul (l1) din Codul fiscal prevede că contribuabilul "reactivat" este autorizat, după "reactivarea" sa, să recupereze TVA-ul a cărui deducere a fost refuzată în perioada de inactivitate".

În acest sens, CJUE a apreciat că "[...] rezultă că articolul 11 alineatul (l indice 2) din Codul fiscal, în versiunea aplicabilă faptelor din cauza principală, nu prevede o regularizare în beneficiul persoanei impozabile situate în aval, în pofida dovezii plăţii TVA-ului de către persoana impozabilă situată în amonte, nerecunoaşterea dreptului de deducere fiind definitiv".

Prin urmare, CJUE concluzionează "[...] că Directiva 2006/112 trebuie să fie interpretată în sensul că se opune unei reglementări naţionale precum cea în discuţie în cauza principală, în temeiul căreia dreptul de deducere a TVA-ului este refuzat unei persoane impozabile pentru motivul că operatorul care i-a furnizat o prestare de servicii în schimbul unei facturi pe care figurează separat preţul şi TVA-ul a fost declarat inactiv de administraţia fiscală a unui stat membru, această declarare a inactivităţii fiind publică şi accesibilă pe internet oricărei persoane impozabile în acest stat, atunci când acest refuz al dreptului de deducere este sistematic şi definitiv, nepermiţând să se facă dovada absenţei unei fraude sau a unei pierderi de venituri fiscale".

Cu toate acestea, atât organele fiscale cât şi instanţa de fond au apreciat că societatea nu este îndreptăţită să îşi deducă TVA aferentă tranzacţiilor încheiate cu contribuabilii inactivi, invocând în acest sens dispoziţiile legale prevăzute de art. 11 alin. (1 indice 2) din Codul fiscal, care statuează că:

"Beneficiarii care achiziţionează bunuri şi/sau servicii de la contribuabili după înscrierea acestora ca inactivi în Registrul contribuabililor inactivi/reactivaţi conform art. 781 din Ordonanţa Guvernului nr. 92/2003, republicată, cu modificările şi completările ulterioare, nu beneficiază de dreptul de deducere a cheltuielilor şi a taxei pe valoarea adăugată aferente achiziţiilor respective, cu excepţia achiziţiilor de bunuri efectuate în cadrul procedurii de executare silită".

Or, se arată că dispoziţiile art. 11 alin. (1 indice 2) din Codul fiscal prevăd pe de o parte, refuzul definitiv al recunoaşterii caracterului deductibil al TVA în ipoteza operaţiunilor încheiate cu furnizorii declaraţi inactivi, iar pe de altă parte, nu permit să se facă dovada absenţei unei fraude sau a unei pierderi de venituri fiscale, şi prin urmare vin în contradicţie flagrantă cu dispoziţiile Directivei 2006/112/CE/28-nov-2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată (în continuare "Directiva 2006/112").

Astfel, având în vedere că dispoziţiile art. 11 alin. (1 indice 2) din Codul fiscal vin în contradicţie flagrantă cu dispoziţiile Directivei nr. 2006/112, rezultă că aceste dispoziţii nu pot justifica respingerea de către organele fiscale şi de către instanţa de fond a caracterului deductibil al TVA aferent tranzacţiilor încheiate de către Societate cu contribuabilii inactivi.

Acest aspect este confirmat şi de faptul că, după cum în mod corect a reţinut CJUE în cuprinsul Cauzei C-101/16, spre deosebire de refuzul definitiv al recunoaşterii caracterului deductibil al TVA aferent tranzacţiilor încheiate de beneficiari cu furnizorii inactivi, în cazul furnizorilor inactivi "articolul 11 alineatul (l indice 2) din Codul fiscal prevede că contribuabilul "reactivat" este autorizat, după "reactivarea" sa, să recupereze TVA-ul a cărui deducere a fost refuzată în perioada de inactivitate".

Or, aceasta presupune că furnizorii care erau inactivi la momentul la care au prestat servicii în beneficiul societăţii îşi vor putea recupera TVA-ul după încetarea stării de inactivitate a acestora - spre deosebire de societate, care a pierdut definitiv dreptul de a recupera TVA aferent tranzacţiilor încheiate cu aceşti furnizori, chiar dacă aceştia ulterior s-au "reactivat".

Totodată, se arată că refuzul recunoaşterii caracterului deductibil al TVA aferent unor tranzacţii încheiate cu furnizori inactivi are la bază dispoziţiile art. 273 din Directiva 2006/112 care statuează că "Statele membre pot impune alte obligaţii pe care le consideră necesare pentru a asigura colectarea în mod corect a TVA şi a preveni evaziunea, sub rezerva cerinţei de tratament egal al operaţiunilor interne şi operaţiunilor efectuate între statele membre de către persoane impozabile şi cu condiţia ca respectivele obligaţii să nu genereze, în comerţul între statele membre, unele formalităţi în legătură cu trecerea frontierelor. [...]".

Cu toate acestea, CJUE a reţinut în cuprinsul Deciziei C-101/16 că "deşi nedepunerea declaraţiilor fiscale prevăzute de lege poate fi considerată indiciu de fraudă, aceasta nu dovedeşte în mod irefutabil existenţa unei fraude privind TVA-ul".

Or, aceasta presupune că pentru a se putea proceda la respingerea caracterului deductibil al TVA aferentă tranzacţiilor încheiate cu contribuabilii inactivi, nu este suficient ca posibilitatea săvârşirii unei fraude să existe doar "la nivel teoretic", ci se impune ca o asemenea fraudă să fie săvârşită în mod concret de furnizorul inactiv.

În speţă, cu ocazia efectuării inspecţiei fiscale, echipa de inspecţie fiscală nu a identificat vreun indiciu de fraudă în cadrul tranzacţiilor încheiate de către societate cu contribuabilii inactivi.

Prin urmare, recurenta-reclamantă concluzionează în sensul că în mod eronat instanţa de fond a apreciat că respingerea caracterului deductibil al TVA aferentă tranzacţiilor încheiate cu contribuabili inactivi în temeiul art. 11 alin. (12) este în conformitate şi respectă considerentele/concluziile CJUE din cuprinsul Deciziei C-101/16.

Un alt aspect care denotă încălcarea de către organele fiscale a Directivei 2006/112 este reprezentat de impunerea unor condiţii de formă pentru deducerea taxei chiar şi atunci când se poate demonstra că toate condiţiile de fond au fost îndeplinite.

Astfel, conform principiului neutralităţii TVA, dreptul de deducere face parte integrantă din mecanismul TVA şi, în principiu, nu poate fi limitat (e.g. cazurile C-90/02 Bockemuhl, punctul 38, C-368/09 Pannon Gep Centrum, punctul 37). De asemenea, regimul de deduceri vizează eliberarea integrală a persoanei impozabile de sarcina TVA datorată sau achitată în cadrul tuturor activităţilor sale economice. Sistemul comun al TVA garantează, în consecinţă, neutralitatea în ceea ce priveşte sarcina fiscală a tuturor activităţilor economice, indiferent de scopurile sau de rezultatele acestor activităţi, cu condiţia ca respectivele activităţi să fie, în principiu, ele însele supuse TVA (C-408/98 Abbey National, punctul 24, cazurile reunite C-439/04 si C-440/04 Kittel şi Recolta Recycling, punctul 48).

Conform jurisprudenţei CJUE, deducerea TVA aferenta achiziţiilor se realizează atunci când sunt îndeplinite condiţiile materiale/de fond impuse de legislaţia de TVA (i.e., utilizarea serviciilor primite în scopul operaţiunilor taxabile), chiar dacă anumite condiţii de formă nu sunt îndeplinite.

Astfel, autorităţile fiscale nu pot impune condiţii suplimentare în scopul de a determina dacă persoana impozabilă are dreptul să deducă TVA, atât timp cât există dovezi care, în mod rezonabil, atestă că serviciile au fost contractate în scopul activităţilor taxabile ale societăţii.

Conform principiului proporţionalităţii, în implementarea de măsuri naţionale, autorităţile fiscale nu trebuie să meargă mai departe decât ceea ce este necesar pentru a atinge obiectivele în cadrul Directivei de TVA.

În aceste circumstanţe, soluţia organului fiscal este excesiv de formalistă, refuzul acordării unui drept prevăzut de lege, înseamnă a nesocoti principiile generale aplicabile în materie de TVA (i.e., dezvoltate de jurisprudenţa CJUE), respectiv principiul neutralităţii şi cel al proporţionalităţii. Organele fiscală nu pot impune condiţii suplimentare în scopul de a determina dacă persoana impozabilă are dreptul să deducă TVA, atâta timp cât existădovezi care în mod rezonabil atestă că serviciile au fost achiziţionate în scopul activităţilor taxabile ale acesteia - prin refuzul dreptului de deducere a TVA, autorităţile fiscale creează în sarcina Societăţii o sarcina fiscală nejustificată.

Prin urmare, trebuie observat faptul că în aceste condiţii, societatea nu este eliberată integral de sarcina TVA datorată/achitată în cadrul activităţii sale economice, TVA nemaifiind neutră la nivelul acesteia şi încălcându-se condiţia de baza a sistemului comun al TVA privind deducerea TVA.

În al patrulea rând, se arată că principiul neutralităţii fiscale impune ca operaţiunile similare din punct de vedere economic să aibă acelaşi tratament din punct de vedere TVA. Aplicarea unui tratament de TVA diferit asupra unor operaţiuni care au aceeaşi substanţă economică ar conduce la distorsiuni concurenţiale între agenţii economici, incompatibile cu sistemul comun al TVA.

Or, în speţă, nu există nicio diferenţă din punct de vedere economic între serviciile prestate de un contribuabil inactiv şi cele prestate de un contribuabil ce nu se află în această situaţie. În aceste condiţii, se apreciază că organele fiscale au încălcat principiul neutralităţii fiscale, având în vedere că au aplicat un tratament de TVA diferit în două tranzacţii similare din punct de vedere economic (natura operaţiunilor este aceeaşi), creând diferenţe fiscale nejustificate între acestea.

În al cincilea rând, se arată că tratamentul organelor fiscale contravine principiilor generale ale fiscalităţii reliefate de CJUE în numeroase cauze în materie fiscală, respectiv principiul certitudinii impunerii, principiul proporţionalităţii şi principiul prevalentei economicului asupra.

Instanţa de fond a concluzionat în mod eronat că societatea nu este îndreptăţită să îşi amortizeze cheltuielile ocazionate de achiziţia apartamentului din Ploieşti, precum şi că aceasta nu îşi poate deduce TVA aferentă.

Referitor la această chestiune litigioasă, recurenta-reclamantă susţine că atât organele fiscale cât şi instanţa de fond ignoră contextul în care Societatea a procedat la achiziţia apartamentului situat Ploieşti, str. x, jud. Prahova (în continuare "Apartamentul din Ploieşti").

Recurenta-reclamantă arată că imobilul în discuţie a fost achiziţionat pentru a servi angajaţilor societăţii, angrenaţi în activităţile desfăşurate la punctul de lucru din Corlăteşti dar şi în considerarea planurilor viitoare ale societăţii de dezvoltare a platformei industriale din Corlăteşti. Societatea a analizat nevoia de a dispune de un spaţiu propriu de locuit destinat angajaţilor A. - având în vedere că costurile suportate de către aceasta cu cazarea în spaţiile disponibile public a agenţilor de vânzări A. erau ridicate.

In acest context, societatea a procedat la achiziţia apartamentului din Ploieşti. Cu privire la acest aspect, după cum a reţinut şi instanţa de fond în cuprinsul sentinţei recurate, în perioada verificată apartamentul a fost ocupat de preşedintele Consiliului de Administraţie (CA) al A. (care şi-a şi stabilit domiciliul în acest loc, potrivit menţiunilor din cartea de identitate).

Cu toate acestea, atât organele fiscale cât şi instanţa de fond au ignorat intenţia societăţii de la momentul achiziţiei apartamentului - aceasta intenţionează să utilizeze acest apartament pentru cazarea agenţilor de vânzări, în scopul reducerii cheltuielilor cu cazarea.

De altfel, punerea la dispoziţie a apartamentului de către societate are drept scop asigurarea prezentei şi funcţionarii preşedintelui CA în condiţii optime. Or, societatea are un interes în sine, prin controlul duratei de deplasare către/de la serviciu, precum şi al momentului prezentării personalului la serviciu.

De asemenea, prin alegerea acestei modalităţi de cazare, societatea a înregistrat costuri semnificativ mai mici comparativ cu situaţia în care ar fi apelat la cazare în sectorul public.

În considerarea tuturor aspectelor pe larg dezvoltate în cererea de recurs sub acest aspect, recurenta-reclamantă susţine că în mod eronat instanţa de fond a concluzionat că societatea nu este îndreptăţită să îşi deducă la calculul impozitului pe profit cheltuielile generate de achiziţia apartamentului situat în Ploieşti, nelegalitate ce se răsfrânge, pentru aceleaşi argumente şi asupra concluziei instanţei fondului, potrivit căriea societatea nu este îndreptăţită să îşi deducă TVA aferentă achiziţiei apartamentului din Ploieşti

Se menţionează, în legătură cu TVA aferent achiziţiei apartamentului, că potrivit hotărârii CJUE pronunţată în cauza C-371/07 Danfoss A/S, acordarea de mese gratuit către angajaţi în timpul întâlnirilor cu clienţii nu reprezintă prestare de servicii asimilată la nivelul angajatorului dacă acesta are un interes în aceasta modalitate de organizare a mesei, şi anume acela de a asigura buna desfăşurare, fără întreruperi a întâlnirilor respective, limitarea timpului petrecut de angajaţi la masă, respectiv exercitarea controlului asupra locului, momentului şi companiei cu care se ia masa.

Având în vedere faptul că activitatea A. a fost una taxabilă cu 24% TVA, achiziţia apartamentului a reprezentat un cost indirect pentru A., fiind o componentă a costurilor totale aferente operaţiunilor realizate. Astfel, chiar dacă nu generează în mod direct TVA colectată aferentă unei operaţiuni taxabile, achiziţia apartamentului reprezintă un cost general al activităţii A. per ansamblu.

Acest aspect este confirmat şi de jurisprudenţa CJUE în cazuri precum C-29/08 SKF, C-16/00 Cibo Participations, C-465/03 Kretztechnik. Conform principiilor dezvoltate în aceste speţe, dreptul de deducere a TVA aferentă achiziţiilor poate fi exercitat dacă achiziţiile respective fac parte din elementele constitutive ale preţului operaţiunilor taxabile realizate de persoana impozabilă, care dau drept de deducere a TVA.

Totuşi, dreptul de deducere poate fi exercitat chiar şi în absenţa unei legături directe şi imediate cu una sau mai multe operaţiuni taxabile, în cazul în care costul achiziţiei respective face parte din cheltuielile generale ale persoanei impozabile şi reprezintă, ca atare, elemente constitutive ale preţului bunurilor şi serviciilor pe care aceasta le furnizează. Astfel, asemenea costuri au o legătură directă şi imediată cu ansamblul activităţii economice a persoanei impozabile.

În speţă, după cum s-a precizat supra, achiziţia apartamentului reprezintă o componenta a activităţii generale a A. - un element indirect al costului cu serviciile taxabile realizate.

În considerarea tuturor aspectelor evocate, recurenta-reclamantă susţine că în mod eronat instanţa de fond a concluzionat că societatea nu este îndreptăţită să îşi deducă TVA aferentă achiziţiei apartamentului din Ploieşti.

Instanţa de fond a concluzionat în mod eronat că societatea nu îşi poate deduce TVA aferent livrărilor intracomunitare, arătând recurenta-reclamantă că în privinţa justificării scutirii de TVA a livrărilor intracomunitare de bunuri efectuate societatea deţine toate documentele justificative prevăzute de legislaţie, aspect necontestat de către organele fiscale şi nici de către instanţa de fond.

De altfel, în mod corect a reţinut instanţa de fond în cuprinsul sentinţei recurate că "reclamanta arată că entităţile cu care a contractat figurează în VIES, având şi coduri de TVA alocate potrivit răspunsurilor primite chiar la solicitarea autorităţilor române, dar şi că mărfurile A. au părăsit teritoriul României, fiind livrate către societăţile din străinătate" şi că "această din urmă chestiune nu este contestată, observându-se deci de către prezenta instanţă faptul că organele fiscale au reţinut ca fiind reale şi efective relaţiile comerciale dintre părţi".

Practic, instanţa de fond nu contestă împrejurarea că mărfurile A. au părăsit teritoriul României şi au fost livrate către societăţile din străinătate (i.e., aspect de natură să confirme caracterul real şi efectiv al relaţiei comerciale dintre părţi).

Coroborând acest aspect cu împrejurarea că societatea, în mod obiectiv, nu putea solicita informaţii ori probe suplimentare din partea clienţilor cu privire la activitatea desfăşurată (din perspectiva confirmării caracterului de persoane impozabile), rezultă fără îndoială că societatea a depus toate diligentele necesare şi rezonabile pentru a considera că tratează cu parteneri contractuali reali, îndeplinind astfel toate exigenţele cerute de legislaţia europeană pentru a beneficia de scutirea de TVA.

În al doilea rând, se menţionează că înainte de încheierea contractelor cu noi clienţi intracomunitari societatea întreprinde măsuri de verificare a validităţii codului de înregistrare în scopuri de TVA în statul membru în care aceştia sunt stabiliţi (i.e. consultând baza de date VIES).

În acest sens, societatea a depus la dosarul cauzei documente din cuprinsul cărora rezultă în mod neechivoc că societatea a procedat la verificarea validităţii codului de TVA al cocontractanţilor către care au efectuate livrări intracomunitare.

Prin urmare, în mod eronat a reţinut instanţa de fond în cuprinsul sentinţei recurate că "[...] Curtea apreciază, contrar susţinerilor părţii reclamante, că aceasta putea şi trebuia, la debutul derulării operaţiunilor comerciale, să verifice situaţia agenţilor economici cu care a înţeles a se angaja în relaţii comerciale".

În considerarea tuturor aspectelor evocate mai sus, recurenta-reclamantă susţine că în mod eronat instanţa de fond a concluzionat că societatea avea obligaţia de a colecta TVA aferentă tranzacţiilor încheiate de către aceasta cu beneficiari din alte ţări ale Uniunii Europene.

Nelegalitatea dispoziţiei privind măsurile stabilite de organele de inspecţie fiscală nr. x/25.04.2016 şi a deciziei de soluţionare a contestaţiei nr. 5341/18.11.2016.

Cu titlu preliminar, se arată că instanţa de fond a dispus prin intermediul sentinţei recurate, printre altele, anulează în parte decizia de soluţionare a contestaţiei fiscale nr. 5341/18.11.2016 şi dispoziţia de măsuri nr. 151/25.04.2016, respectiv în limita anulării în parte a deciziei de impunere şi a deciziei de soluţionare a contestaţiei administrativ - fiscală.

În acest sens, în contextul anulării deciziei de impunere şi a deciziei de soluţionare nr. 52 pentru criticile menţionate la secţiune anterioare şi în virtutea principiului accessorium sequitur principale, dispoziţia de măsuri nr. 151 şi decizia de soluţionare nr. 5341 nu pot produce efecte în măsura în care obligaţiile fiscale stabilite suplimentar în sarcina societăţii sunt invalidate.

3.2. Recurenta pârâtă Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili a solicitat, în temeiul dispoziţiilor art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., admiterea recursului, casarea în parte a încheierii de şedinţă pronunţate la data de 12.10.2017 şi a sentinţei civile nr. 2352/03.10.2019 şi, pe cale de consecinţă, respingerea în tot a acţiunii, pentru următoarele motive:

Se arată că prin întâmpinarea depusă la dosarul cauzei, pârâta DGAMC a invocat excepţia inadmisibilitatii capătului de cerere nr. x, prin care reclamanta solicită obligarea Direcţiei Generale de Administrare a Marilor Contribuabili la restituirea sumelor achitate de societate, în baza Raportului de Inspecţie Fiscală nr. x/22.04.2016 şi a Deciziei de impunere nr. x/22.04.2016, precum si excepţia lipsei calităţii procesuale pasive cu privire la capetele de cerere nr. x, 3 si 4, iar pe fond, a solicitat respingerea acţiunii ca neîntemeiată.

Prin încheierea de şedinţă din data de 12.10.2017, instanţa de fond a respins cele doua excepţii invocate de parata DGAMC si a încuviinţat administrarea probei cu înscrisuri si cu expertiza fiscala.

Susţine recurenta-pârâtă că încheierea criticată a fost data cu încălcarea si aplicarea greşita a normelor de drept material, motiv de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., în ceea ce priveşte respingerea excepţiei inadmisibilitatii capătului de cerere nr. 5.

Soluţia pronunţată de instanţa de fond este nelegală, fiind data cu încălcarea dispoziţiilor art. 168 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală şi a prevederilor O.M.F.P. nr. 1899/2004 pentru aprobarea Procedurii de restituire şi de rambursare a sumelor de la buget, precum şi de acordare a dobânzilor cuvenite contribuabililor pentru sumele restituite sau rambursate cu depăşirea termenului legal.

Din reglementarea expresă a Codului de procedură fiscală, cât şi a prevederilor OMFP nr. 1899/2004 rezultă fără echivoc faptul că soluţia ce poate fi dispusă de instanţa de judecată este aceea de a stabili dacă sumele stabilite prin actele administrative fiscale sunt sau nu datorate de către contribuabil.

În caz contrar, organele fiscale vor fi ţinute de hotărârea instanţei de judecată prin care se dispune restituirea, fiind lipsite, în acest fel, de posibilitatea compensării sumelor, iar întreaga procedură reglementată de art. 168 din Legea nr. 207/2015 şi OMFP nr. 1899/2004 ar rămâne fără finalitate în această situaţie.

Prin urmare, în condiţiile în care actele administrative sunt anulate de către instanţa competentă, restituirea sumelor se poate face doar în conformitate cu prevederile art. 168 din Legea nr. 207/2015 si a OMFP nr. 1899/2004 care reglementează procedura de restituire şi de rambursare a sumelor de la buget.

Textele legale invocate anterior reglementează o procedură administrativă specială, restituirea putând fi dispusă ca urmare a cererii formulate de către reclamantă la organul fiscal în raza căreia îşi are sediul, în condiţiile în care prin hotărâri judecătoreşti sau prin hotărârea organelor administrative s-a constatat faptul că sumele stabilite în sarcina societăţii nu sunt datorate.

Ulterior soluţionării definitive a cauzei, reclamanta va putea solicita restituirea sumelor în temeiul aceloraşi prevederi, respectiv in temeiul art. 168 alin. (1) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală.

În acest sens, sunt şi prevederile art. 168 alin. (8) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, potrivit cărora: în cazul în care debitorul înregistrează obligaţii fiscale restante, sumele prevăzute la alin. (1) "se vor restitui numai după efectuarea compensării potrivit prezentului cod".

Astfel, în raport de prevederile legale menţionate mai sus, care stabilesc o procedură administrativă specială pentru care se pot restitui sumele de la bugetul de stat, consideră că acest capăt de cerere este inadmisibil.

Încheierea atacată este nelegală şi în ceea ce priveşte respingerea excepţiei lipsei calităţii procesuale pasive a pârâtei DGAMC în raport cu capătul de cerere nr. x, 3 şi 4 a acţiunii, având în vedere că solicitările reclamantei de la petitele anterior menţionate privesc acte administrative fiscale care nu au fost emise de către pârâta DGAMC, ci de către DGRFP Galaţi - AJFP Buzău, chemata la rândul său în judecată în calitate de pârâtă.

Cu privire la sentinţa recurată, pârâta susţine că hotărârea pronunţată a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greşită a normelor de drept material, instanţa de fond interpretând în mod eronat prevederile art. 23 si ale art. 85 alin. (1) si art. 86 alin. (4) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, rep.cu modificările şi completările ulterioare, în vigoare la data iniţierii inspecţiei fiscale, referitoare la calculul prescripţiei.

Prin sentinţa recurată, instanţa de fond a apreciat că a intervenit prescripţia dreptului organului fiscal de a stabili obligaţii fiscale suplimentare aferente anului 2009, având in vedere ca termenul de prescripţie a început sa curgă la data de 01.01.2010, de vreme ce anul 2009 este anul in care s-a constituit baza legala si s-a născut creanţa fiscala.

Soluţia instanţei de fond este nelegala, fiind data cu aplicarea si interpretarea greşita a dispoziţiilor art. 23 coroborate cu dispoziţiile art. 85 alin. (1) si art. 86 alin. (4) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicata, cu modificările si completările ulterioare, precum si a dispoziţiilor art. 34 si 35 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările si completările ulterioare.

Astfel, prima instanţa a achiesat la concluziile reclamantei potrivit cărora momentul constituirii bazei de impunere în cazul impozitului pe profit este momentul încasării veniturilor de către societatea reclamanta.

Contrar celor reţinute de instanţa de fond, recurenta-pârâtă susţine că baza impozabilă s-a constituit la sfârşitul perioadei fiscale, iar dreptul de creanţă fiscală şi obligaţia corelativă s-au născut la termenul de declarare, respectiv termenul prevăzut de legiutor pentru depunerea declaraţiilor fiscale, potrivit dispoziţiilor art. 34 alin. (1) din Codul fiscal.

Or, raportat la aceste dispoziţii legale, este evident că, în cazul impozitului pe profit, baza de impunere se constituie în momentul în care contribuabilul o determină şi o declară prin declaraţia anuală de impozit pe profit, iar nu în momentul încasării veniturilor supuse impozitării.

În consecinţă, termenul de prescripţie a dreptului organului fiscal de a stabili obligaţii fiscale, în cazul impozitului pe profit, începe să curgă de la data de 1 ianuarie a anului următor celui în care legea prevede obligativitatea depunerii formularului 101 "Declaraţie privind impozitul pe profit".

Hotărârea instanţei de fond este nelegală, fiind dată cu aplicarea greşita a normelor de drept material, motiv de casare prevăzut de dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ. şi în ceea ce priveşte constatarea de către instanţa de fond a nelegalitatii deciziei de soluţionare a contestaţiei datorită adăugării unor argumente factuale şi legale noi, diferite faţă de constatările iniţiale ale organelor de inspecţie fiscală.

Consideră recurenta-pârâtă că în mod eronat instanţa de fond a ajuns la această concluzie, având in vedere că însăşi activitatea de argumentare a soluţiei dispuse prin decizia de soluţionare a contestaţiei presupune analiza legalităţii constatărilor organelor de inspecţie fiscala raportat la dispoziţiile legale aplicabile şi la motivele invocate de reclamanta în contestaţia administrativă prealabilă, ceea ce implică inclusiv argumente noi prin care se răspunde la apărările şi documentele noi depuse de reclamantă în sprijinul contestaţiei sale, iar nu doar preluarea constatărilor si concluziilor organelor de inspecţie fiscală consemnate în raportul de inspecţie fiscală.

Organul de soluţionare a contestaţiei nu a procedat la o reîncadrare a serviciilor ca activităţi dependente, aşa cum a susţinut reclamanta, ci doar a analizat din punct de vedere legal şi al temeiniciei susţinerile contestatoarei, utilizând pentru lămurirea noţiunilor si termenilor folosiţi inclusiv definiţiile date de legislaţia fiscala.

Astfel, la punctul III.B.1. din decizia de soluţionare a contestaţiilor, pentru înţelegerea termenului "persoană impozabilă" utilizat in cuprîsul art. 146 Condiţii de exercitare a dreptului de deducere din Codul fiscal s-a arătat ca acest termen este definit de art. 127 Persoane impozabile şi activitatea economică care impune ca activităţile sa fie desfăşurate "de o manieră independentă". In continuare, pentru lămurirea sensului expresiei "de o manieră independentă", s-au utilizat definiţiile date activităţii "dependente" la art. 7 din Codul fiscal, în lipsa definirii activităţii independente, prin excludere activităţile care nu sunt dependente fiind independente.

Prin urmare, soluţia pronunţată de instanţa de fond prin sentinţa recurată este nelegală şi sub acest aspect.

Hotărârea instanţei de fond este nelegala fiind data cu aplicarea greşita a normelor de drept material, şi în ceea ce priveşte serviciile de consultanta achiziţionate de reclamanta de la I.I. B. in perioada iulie 2011 - aprilie 2015 si de la C. S.R.L. in perioada mai 2013 - aprilie 2015.

Instanţa de fond a apreciat ca reclamanta beneficiază de deductibilitate fiscală pentru cheltuielile si TVA înscrisă în facturile emise de cele doua entităţi, întrucât, raportat la dispoziţiile art. 19 alin. (1), art. 21 alin. (1) şi (4) lit. m) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, precum si ale pct. 48 din Normele metodologice de aplicare a Codul fiscal, reclamanta a prezentat suficiente documente justificative, chiar dacă acestea sunt sumare, din care rezultă că a existat o relaţie comercială continua între cocontractanţi, iar cheltuielile au fost efectuate în vederea realizării de venituri.

Contrar celor reţinute de instanţa de fond, recurenta-pârâtă apreciază că documentele justificative prezentate de către reclamantă nu sunt suficiente pentru a face dovada prestării efective a serviciilor de consultanta de către I.I. B. si C. S.R.L. către reclamanta, in baza contractelor de consultanta încheiate cu acestea.

Astfel, desi în perioada iulie 2011 - aprilie 2015 au fost emise de către prestatorul l.l. B. una sau mai multe facturi in fiecare lună, singurele documente justificative prezentate au fost rapoartele anuale, foarte sumare şi care nu cuprind serviciile efectiv prestate care au stat la baza emiterii facturilor, ci doar tabele privind analiza comparativă a vânzărilor reclamantei din anumite perioade si fotografii cu produsele A.. Singurele activităţi desfăşurate de prestator prezentate in rapoartele anuale sunt reprezentate de acţiuni de listare in magazinele F., restabilirea legaturilor cu G. si H. si conservarea relaţiilor in ceea ce priveşte reţelele I., J., Obi si K., redate foarte sumar.

Or, in condiţiile in care prin contractele de consultanta încheiate se prevedea ca pentru anumite servicii consultantul si ulterior prestatorul de servicii se obliga sa producă documente justificative specifice (rapoarte de vânzări, studiul competiţiei, minute cu participarea la şedinţele săptămânale de vânzări, conceperea de oferte pentru prospecti si clienţi, completarea formularelor de comandă, etc), neîntocmirea si neprezentarea unor astfel de documente îndreptăţeşte organele de inspecţie fiscală să concluzioneze ca respectivele servicii nu au fost prestate efectiv.

Prezentarea ca documente justificative doar a rapoartelor de activitate anuale, foarte lapidare de altfel, nu face dovada ca serviciile contractate prin contractele de consultanta încheiate, respectiv servicii de prospectare continua a pietii, de contactare a noilor prospecti si stabilirea de întâlniri cu reprezentanţi ai acestora, prezentare si promovare a produselor companiei, conceperea de oferte pentru prospecti, contactarea clienţilor în funcţie de planul si grila stabilita de directorul societăţii, verificarea bonităţii clientului, etc au fost si prestate in fapt, reclamanta nefiind in măsura sa prezinte documente probatorii întocmite în realizarea serviciilor agreate contractual (cum ar fi studii ale competiţiei, minute cu participarea la şedinţele săptămânale care sa conţină probleme discutate si rezolvate de consultant, rapoarte lunare de vânzare, mape de contract, etc).

Chiar daca reclamanta a justificat necesitatea cheltuielilor prin volumul vânzărilor realizat urmare contractului încheiat în comparaţie cu perioada precedentă si implicit profitul realizat de societate, iar instanţa de fond şi-a însusit argumentul acesteia, din analiza documentelor prezentate organului de control a rezultat că augmentarea cifrei de afaceri înregistrată de reclamantă şi a profitului s-a datorat contractării unor cheltuieli de publicitate si marketing considerabile cu alţi prestatori, in scopul prezentării si promovării produselor companiei, precum si unui complex de factori, dintre care cei mai relevanţi ar fi darea in folosinţă a unor noi capacităţi de producţie si achiziţia de noi echipamente si tehnologii, iar nu urmare a serviciilor de consultanta prestate de LI. B..

Apreciază recurenta-pârâtă ca fiind deosebit de relevante în speţă şi aspectele privind data şi modalitatea de încheiere a contractelor de consultanta cu LI. B.. Chiar dacă insasi instanţa de fond constata că pe contractul de consultanta nr. x sunt menţionate doua date, respectiv data de 01.06.2011 si data de 07.12.2011, precum si faptul ca I.I. B. nu exista la data de 01.06.2011 si ca exista o serie de inadvertenţe cu privire la data încheierii contractului, cu toate acestea apreciază lipsit de relevanta acest aspect.

Or, nici instanţa de fond şi nici expertiza fiscală efectuată în cauză nu au demontat constatările organelor de inspecţie fiscală, respectiv nu au clarificat cum era posibilă încheierea la data de 01.06.2011 a contractului cu întreprindera Individuala B. si ştampilarea contractului in condiţiile in care aceasta entitate nu exista la data de 01.06.2011, întreprinderea individuala fiind înfiinţata si înregistrata abia in data de 27.06.2011."

Toate aceste aspecte dovedesc faptul ca actul încheiat de parti a fost întocmit ulterior.

Mai mult, in data de 01.06.2012, reclamanta a încheiat cu II B. contractul de prestări servicii nr. x, în condiţiile în care între entităţi exista înca valabil contractul de consultanta încheiat anterior. Si, cu toate ca sumele facturate în anul 2012 sunt mult mai mari decât cele ale anului 2011, conform obiectului contractual al contractului nr. x/01.06.2012, volumul de activitate si sarcinile asumate de către l.l. B. pentru o perioada nedeterminata se diminuează semnificativ, întrucât, prestatorul nu va mai asigura servicii, precum prezentarea sî promovarea produselor companiei, menţinerea relaţiei cu companiile abordate (sau reprezentanţii acestora), participarea la şedinţele săptămânale de vânzări, întocmirea raportului lunar de vânzări, întocmirea mapei de contract înainte de semnarea oricărui contract si prezentarea acesteia conducerii societăţii pentru aprobare, verificarea bonităţii clientului.

In mod asemănător, nici facturile de prestări servicii de consultanta emise de C. S.R.L. în perioada mai 2013 - aprilie 2015, in baza contractului de consultanta nr. x/01.05.2013, in baza cărora au fost incluse pe costuri, cheltuieli deductibile la calculul profitului impozabil in suma de 3.374.256 RON, nu au fost însoţite de documente justificative (rapoarte de lucru, studii de fezabilitate, de piaţă sau orice alte documente din care sa rezulte acţiunile întreprinse de consultant in scopul realizării obiectivelor din contract). Singurele documente prezentate de către reclamantă au fost anexe care cuprind modul de calcul al tarifelor, comisioanelor, fundamentarea acestora având la baza volumul total al vânzărilor de produse finite al firmei A. S.A. către reţelele de magazine: I., L., J., F., G., K., H. sî M..

Astfel, chiar daca prin contractul încheiat, prestatorul se obliga, între altele sa transmită săptămânal către departamentul preluare comenzi situaţia comenzilor deschise si nelivrate către lanţurile de magazine, cerinţa care este însoţita de clauza penalizatoare, cu toate acestea nu exista intocmite nîcîun fel de documente în susţinerea realităţii prestării acestor servicii.

Pentru toate facturile emise de C. S.R.L. în perioada verificată, nu au fost prezentate documente care să justifice ca firma de consultanţă a prestat servicii de natura celor menţionate in contractul de consultanta, asemănător situaţiei stabilite II B. întreprindere Individuala.

Raportat la toate argumentele de fapt si de drept învederate, recurenta-pârâtă susţine că reclamanta nu a probat, cu documente justificative legal întocmite, prestarea efectiva a serviciilor care au făcut obiectul contractelor de consultanta încheiate cu l.l. B. si C. S.R.L., astfel ca in mod corect si legal nu s-a acordat drept de deducere pentru cheltuielile înscrise in facturile emise către reclamanta de cele doua entităţi.

In ce priveşte TVA aferenta acestor facturi, pentru a beneficia de drept de deducere, reclamanta trebuia nu doar sa detina o factura in care este înscrisa taxa pe valoarea adăugata si care cuprinde toate informaţiile obligatorii prevăzute de lege, ci sa faca dovada ca serviciile achiziţionate au fost utilizate in folosul operaţiunilor sale taxabile.

Or, având in vedere argumentaţia anterioara, în lipsa unor documente justificative detaliate din care sa rezulte cu certitudine că serviciile facturate au fost şi prestate efectiv şi au fost destinate operaţiunilor taxabile ale reclamantei, instanţa de fond în mod nelegal a stabilit că reclamanta beneficiază de drept de deducere pentru TVA aferenta facturilor de servicii de consultanta emise de către l.l. B. si C. S.R.L..

Recurenta pârâtă critică sentinţa primei instanţe si cu privire la serviciile de management achiziţionate de reclamanta de la Poiana Fermecata S.R.L..

Instanţa de fond a apreciat ca reclamanta a prezentat suficiente documente justificative care, coroborate cu concluziile expertizei fiscale efectuată în cauză, conform cărora cifra de afaceri înregistrata de reclamantă a crescut constant în urma încheierii contractelor cu acest furnizor de servicii, ceea ce denotă înregistrarea de către reclamantă a unor cheltuieli deductibile, respectiv înregistrarea unor cheltuieli în vederea realizării de venituri, motiv pentru care a dispus anularea actelor administrative fiscale contestate cu privire la obligaţiile fiscale stabilite suplimentar reprezentând impozit pe profit si TVA aferente facturilor emise de Poiana Fermecata S.R.L. in perioada ianuarie 2013 - aprilie 2015.

Soluţia pronunţata de instanţa de fond este nelegală, susţine recurenta-pârâtă, aceasta fiind rezultatul aplicării eronate a dispoziţiilor art. 21 alin. (1) si (4) lit. m) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal si a pct. 48 din Normele metodologice de aplicare a Codul fiscal, in ce priveşte impozitul pe profit, respectiv dispoziţiile art. 145 alin. (1) si (2) lit. a) si art. 146 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, in ce priveşte taxa pe valoarea adăugata.

Contrar celor reţinute de instanţa de fond, recurenta-pârâtă apreciază că facturile de servicii de management emise de Poiana Fermecata S.R.L. nu sunt suficiente pentru a demonstra ca serviciile achiziţionate au dus la realizarea de venituri impozabile pentru a beneficia de deductibilitate fiscală pentru cheltuielile înscrise în aceste facturi şi pentru TVA aferentă, în condiţiile în care acestea nu au fost însoţite de documente justificative (rapoarte de lucru, studii, sau alte dovezi) din care să rezulte serviciile de management prestate.

Singurele înscrisuri prezentate de reclamanta organelor de inspecţie fiscala despre care s-a susţinut că justifică prestarea efectivă a serviciilor de management din toata perioada au fost rapoartele de activitate întocmite pentru anii 2013, 2014 si 2015.

Insă rapoartele de activitate anuale prezentate nu reprezintă dovada că serviciile de management facturate au fost efectiv prestate, acestea nu conţin date despre activitatea întreprinsă de manager, având în vedere faptul că lunar, în toată perioada, a fost emisa cel puţin o factură. Pentru nicio factură emisă de Poiana Fermecata S.R.L. nu s-au prezentat documente din care să rezulte activitatea prestată de manager, aşa cum este stipulat în contractul de management încheiat şi cum prevede legislaţia fiscală.

In acest context, nu pot fi reţinute nici susţinerile reclamantei potrivit cărora necesitatea efectuării cheltuielilor este justificata prin aceea ca societatea Poiana Fermecata S.R.L. deţinea cunoştinţe şi avea in afara directorului general alţi 2 oameni specializaţi, cu experienţă pe piaţa lacurilor si vopselurilor şi că documentul care justifică prestarea efectivă a serviciilor este raportul de activitate anual. Astfel, Poiana Fermecata S.R.L. şi-a început activitatea în data de 14.11.2012 şi la 31.12.2012 nu avea nici un salariat. Contractul de management nr. 302 din 16.01.2013 încheiat între reclamanta A. S.A. si Poiana Fermecata S.R.L. în calitate de manager, prevede că este valabil din 16.01.2013.

Poiana Fermecata S.R.L. s-a înregistrat ca plătitoare de obligaţii fiscale de natura salariala începând cu data de 20.12.2013, data la care si-a început activitatea primul salariat al societăţii, ceea ce nu confirma susţinerile reclamantei potrivit cărora la data încheierii contractului, Poiana Fermecata S.R.L. era specializata în aceasta piaţa, deţinea cunoştinţe si avea oameni experimentaţi. Astfel nu se dovedeşte necesitatea contractării serviciilor in cauza cu Poiana Fermecata S.R.L..

Chiar daca instanţa de fond, insusindu-si concluziile experţilor fiscali, apreciază ca documentele prezentate de reclamanta (câteva pagini de raport si e-mail-uri), demonstrează ca Poiana Fermecata S.R.L. a şi desfăşurat în realitate servicii manageriale de ordin general: de coordonare, conducere si gestionare a Diviziei Vopsele, consideră că atâta timp cât afirmaţiile prestatorului din raportul de activitate nu sunt sprijinite de alte mijloace de proba specifice activităţii de management, nu se poate concluziona că serviciile respective au fost efectiv prestate, iar reclamanta beneficiază de deductibilitate pentru cheltuielile înregistrate in contabilitate in baza facturilor emise de Poiana Fermecata S.R.L. si pentru TVA înscrisa in aceste facturi.

Cu privire la tratamentul fiscal aplicat m privinţa achiziţiilor de servicii de la societăţile D. S.R.L. si E. S.R.L., instanţa de fond a stabilit, prin sentinţa recurată, ca fiind nelegală neacordarea de către organele de inspecţie fiscală a dreptului de deducere pentru cheltuielile în sumă de 231.812 RON şi taxa pe valoarea adăugată deductibilă în suma de 55.635 RON înregistrate de reclamanta in evidenta contabila in baza facturilor de prestări servicii de intermediere si comision emise in perioada octombrie 2012 - decembrie 2013 de D. S.R.L..

In mod asemănător, instanţa fondului a stabilit ca reclamanta beneficiază de drept de deducere si pentru cheltuielile aferente facturilor de servicii de intermediere si comision, emise de E. S.R.L. şi D. S.R.L..

Pentru a pronunţa aceasta soluţie, instanţa de fond a reţinut ca actele depuse de reclamanta, respectiv contractele încheiate cu D. S.R.L. si E. S.R.L. si corespondenta purtata prin intermediul e-mail-ului de către părţile contractante reprezintă "documente justificative in sensul legii fiscale, respectiv documente ce atesta cu prisosinţa prestarea efectiva a serviciilor, dar si faptul ca respectivele cheltuieli au fost angajate de societatea reclamanta pentru realizarea de operaţiuni taxabile", precum si faptul ca "inexistenta de inscrisuri din care sa reiasă exact fiecare serviciu prestat societăţii reclamante nu poate conduce la concluzia caracterului nedeductibil al cheltuielilor înregistrate de aceasta cat timp proba serviciilor se face indirect, si anume prin corespondenta electronica dar si rezultatul pozitiv al veniturilor realizate in perioada de referinţa."

Contrar celor reţinute de prima instanţa, recurenta-pârâtă consideră că doar contractele încheiate cu D. S.R.L. şi E. S.R.L. şi corespondenţa purtată de către acestea cu reclamanta nu reprezintă documente justificative suficiente pentru a considera ca achiziţia serviciilor respective a fost necesara sau ca serviciile au fost prestate in mod efectiv si au fost destinate realizării de venituri impozabile, respectiv in scopul operaţiunilor taxabile ale reclamantei.

O astfel de dovada ar fi trebuit sa fie făcuta cu rapoarte de lucru, studii de fezabilitate, de piaţă, situaţii de lucrări, procese-verbale de recepţie sau orice alte justificări ale activităţii prestatorului, neputând fi avute in vedere în acest sens susţinerile experţilor fiscali potrivit cărora serviciile prestate fiind servicii de intermediere/comision, acestea nu impun realizarea unor raporte ştiinţifice de prospectare a pieţei, în condiţiile în care ambii prestatori trebuiau să realizeze, conform obiectului contractelor, printre altele, în primul rând serviciile specifice de marketing: "prospectarea pieţei" şi "găsirea de noi clienţi", care nu au absolut nicio legătură cu serviciile de intermediere. Or, nici reclamanta si nici prestatorii nu prezintă nici un fel de documente justificative specifice serviciilor de prospectare a pieţei, de studiere a bonităţii clienţilor, sau a celor de intermediere/comisionare.

In acest sens, potrivit pct. 48 din Normele metodologice de aplicare a art. 21 alin. (4) lit. m) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, aprobate prin H.G. nr. 44/2004: "Pentru a deduce cheltuielile cu serviciile de management, consultantă, asistenţă sau alte prestări de servicii trebuie să se îndeplinească cumulativ următoarele condiţii:

- serviciile trebuie să fie efectiv prestate, să fie executate în baza unui contract încheiat între părţi sau în baza oricărei forme contractuale prevăzute de lege; justificarea prestării efective a serviciilor se efectuează prin: situaţii de lucrări, procese-verbale de recepţie, rapoarte de lucru, studii de fezabilitate, de piaţă sau orice alte materiale corespunzătoare;

- contribuabilul trebuie să dovedească necesitatea efectuării cheltuielilor prin specificul activităţilor desfăşurate."

Totodată, chiar daca instanţa de fond susţine, in acord cu concluziile expertizei fiscale, faptul că cifra de afaceri înregistrata de reclamantă a crescut ca urmare a contractelor încheiate cu cei doi prestatori, aceasta susţinere nu este probată, dat fiind că în aceeaşi perioadă, reclamanta a înregistrat cheltuieli şi cu publicitate şi marketing, a achiziţionat echipamente şi a dat în funcţiune noi capacităţi de producţie, astfel încât creşterea cifrei de afaceri nu poate fi pusă exclusiv pe seama serviciilor care ar fi fost prestate de catre D. S.R.L. şi E. S.R.L., ci se datorează unui cumul de factori.

Faţă de aceste considerente, recurenta-pârâtă solicită admiterea recursului său, casarea celor două hotărâri şi rejudecarea cauzei în sensul celor mai sus arătate.

4. Considerentele şi soluţia instanţei de recurs

4.1. Examinând recursul declarat de recurenta-pârâtă împotriva încheierii din 12.10.2017 dar şi a sentinţei nr. 2352/03.10.2019, Înalta Curte constată că este fondată critica pârâtei exclusiv cu privire la modalitatea de rezolvare a chestiunii litigioase reprezentate de admisibilitatea capătului de cerere având ca obiect obligarea pârâtei DGAMC la restituirea sumelor achitate de reclamantă în temeiul deciziei de impunere contestate în cauză.

Sub acest aspect, Înalta Curte constată că prin cererea introductivă de instanţă, alături de petitele ce au de obiect anularea deciziei de soluţionare a contestaţiei nr. 52/07.12.2016 şi, în consecinţă, a deciziei de impunere nr. x/22.04.2016 şi a raportului de inspecţie fiscală ce precede această decizie, reclamanta a solicitat instanţei de contencios administrativ să oblige organul fiscal de administrare să restituie sumele achitate în baza deciziei de impunere anterior meţionate.

Raportat la această din urmă solicitare, recurenta-pârâtă a invocat, prin întâmpinare, excepţia inadmisibilităţii cererii, în raport de dispoziţiile O.M.F.P. nr. 1899/2004, act care reglementează procedura restiturii şi rambursării sumelor de la buget.

Prin încheierea din 12.10.2017 instanţa fondului a respins excepţia invocată de pârâtă iar prin sentinţa civilă nr. 2352/03.10.2019 a admis cererea reclamantei şi a obligat pârâta DGAMC la restituirea către reclamantă a sumei achitate în temeiul deciziei de impunere şi a raportului de inspecţie fiscală pentru care s-a dispus anularea.

Sub acest aspect, instanţa fondului a reţinut că, în măsura în care actele administrativ-fiscale sunt apreciate ca nelegale, urmând a fi anulate (în tot sau în parte), devine fără temei stabilirea de obligaţii fiscale suplimentare în sarcina părţii reclamante, astfel încât plata efectuată de către aceasta este nedatorată. În opinia instanţei, soluţia de obligare la restituire corespunde unei soluţii de repunere în situaţia anterioară anulării actului nelegal, reclamanta solicitând, de altfel, să se dea efect principiului quod nullum este nullum producit effectum (un act nul nu poate produce niciun efect).

Referitor la procedura legală specială la care face pârâta referire, a apreciat prima instanţă că aceasta este incidentă de principiu, fără însă a înlătura ori determina respingerea ca inadmisibil a unui petit precum cel formulat în cauză de reclamantă.

Soluţia de anulare a actelor justifică repunerea părţilor în situaţia anterioară emiterii, fiind excesivă soluţia de respingere a cererii reclamantei de restituire a sumelor achitate fără titlu în cadrul prezentului dosar exclusiv pentru a o pune în situaţia de a se adresa ulterior cu o nouă cerere pe cale administrativă instituţiei pârâte în condiţiile art. 168 din Legea nr. 207/2015 şi ale Ordinului MFP nr. 1899/2004.

Constată Înalta Curte că soluţia primei instanţe este pronunţată cu încălcarea normelor de drept material ce reglementează restituirea sumelor de buget, fiind incident, astfel, motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) C. proc. civ.

Astfel cum a arătat recurenta-pârâtă, procedura de restituire a sumelor de la buget cunoaşte o reglementare specială, relevante în acest sens fiind dispoziţiile art. 117 din O.G. nr. 92/2003 al căror corespondent în actualul Codul de procedură fiscală se regăseşte în cuprinsul dispoziţiilor art. 168 din Legea nr. 207/2015.

Astfel cum rezultă din cuprinsul dispoziţiilor art. 117 din O.G. nr. 92/2003 respectiv a dispoziţiilor restituirea art. 168 din Legea nr. 207/2015 restituirea sumelor greşit impuse în sarcina contribuabililor se face la cererea acestora şi numai după verificarea situaţiei contribuabilului, precizându-se că, în cazul existenţei unor alte debite, restituirea se realizează numai după compensare.

În aplicarea dispoziţiilor art. 117 din O.G. nr. 92/2003 a fost emis Ordinul MFP nr. 1899/2004 privind procedura de restituire şi de rambursare a sumelor de la buget, precum şi de acordare a dobânzilor cuvenite contribuabililor pentru sumele restituite sau rambursate cu depăşirea termenului legal, fiind reluată, în cuprinsul ordinului, prevederea de principiu potrivit căreia restituirea are loc în baza cererii adresate de contribuabil organului fiscal competent şi numai după verificarea situaţiei fiscale a contribuabilului, devenind obligatorie compensarea, ori de câte ori contribuabilul ce formulează cererea de restituire înregistrează obligaţii restante.

Prin urmare, formulând cererea de restituire direct la instanţa de contencios administrativ, reclamanta a nesocotit dispoziţiile anterior menţionate, subliniind instanţa de recurs faptul că urmarea procedurii stabilite potrivit prevederilor Ordinul MFP nr. 1899/2004 nu poate fi considerată ca fiind un formalism excesiv, scopul acestei proceduri fiind acela de a pemite orgnelor fiscale să verifice incidenţa dispoziţiilor art. 6-8 din O.G. nr. 92/2003, dispoziţii al căîror conţinut a fost preluat şi prin prevederile art. 168 din Legea nr. 207/2015.

Faţă de aceste considerente, soluţia de respingere excepţiei inadmisibilităţii capătului de cerere vizând obligarea DGAMC la restituirea sumelor achitate de reclamantă se impunea a fi reformată, excepţia invocată de recurenta pârâtă fiind întemeiată, cu consecinţele ce decurg din aceasta.

Sunt nefondate celelalte critici formulate de recurenta-pârâtă la adresa celor două hotărâri recurate, după cum se va arăta în cele ce urmează.

Referitor la chestiunea calităţii procesuale pasive a pârâtei D.G.A.M.C., Înalta Curte constată, aşa cum a precizat şi judecătorul fondului, că legitimarea procesuală pasivă a acestei pârâte este incontestabilă în raport de calitatea acesteia de emitent al actului administrativ fiscal ce poate fi contestat la instanţa de contencios administrativ-decizia de soluţionare a contestaţiei.

În contextul în care actele ce au fost contestate pe cale administrativă aparţin altei autorităţi respectiv AJFP Buzău-rep. prin DRGFP Galaţi, chemată în judecată la rândul său pentru opozabilitatea măsurilor dispuse în privinţa acestor acte, Înalta Curte constată că a fost corect stabilit cadrul procesual de către reclamantă şi respinsă excepţia invocată sub acest aspect de către pârâta DGAMC.

În ceea ce priveşte chestiunea prescripţiei dreptului organului fiscal de a stabili obligaţii aferente anului 2009, judecătorul fondului a apreciat că termenul de prescripţie începe să curgă la 1 ianuarie 2010, acesta fiind anul umrător celui în care a avut loc constituirea bazei de impunere.

Potrivit prevederilor art. 91 alin. (1) şi (2) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală "(1) Dreptul organului fiscal de a stabili obligaţii fiscale se prescrie în termen de 5 ani, cu excepţia cazului în care legea dispune altfel. (2) Termenul de prescripţie a dreptului prevăzut la alin. (1) începe să curgă de la data de 1 ianuarie a anului următor celui în care s-a născut creanţa fiscală potrivit art. 23, dacă legea nu dispune altfel".

Conform art. 23 din acelaşi act normativ:

"(1) Dacă legea nu prevede altfel, dreptul de creanţă fiscală şi obligaţia fiscală corelativă se nasc în momentul în care, potrivit legii, se constituie baza de impunere care le generează. (2) Potrivit alin. (1) se naşte dreptul organului fiscal de a stabili şi a determina obligaţia fiscală datorată".

În sensul prevederilor art. 23 alin. (1) anterior redate, relevant este momentul constituirii bazei de impunere, iar acesta este data/anul încasării veniturilor.

Combătând argumentele instanţei de fond, recurenta-pârâtă susţine că în cazul impozitului pe profit nu este relevantă data de întâi ianuarie a anului următor celui în care s-a materializat operaţiunea economică ce intră în sfera de interes a bazei impozabile ci sunt relevante dispoziţiile art. 35 din Legea nr. 571/2003, care obligă contribuabilii la depunerea declaraţiei finale pentru impozitul pe profit cel târziu la data de 15 aprilie pentru obligaţiile aferente anului anterior.

Prin urmare, în opinia recurentei-pârâte, de la data depunerii declaraţiei prevăzute de articolul anterior citat se naşte dreptul oragnului fiscal de a stabili şi a determina obligaţia fiscală, astfel că, raportat la cauza de faţă, unde inspecţia fiscală a început în cursul anului 2015, termenul de prescripţie prevăzut de art. 91 din O.G. nr. 92/2003 nu era împlinit pentru obligaţiile aferente anului 2009.

Contrar celor susţinute de recurenta pârâtă, Înalta Curte constată că soluţia primei instanţe este legală sub acest aspect, având în vedere că acest raţionament a fost validat prin decizia nr. 21/2020, pronunţată de Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie în cadrul mecanismului prevăzut de art. 514-518 C. proc. civ.

Prin decizia nr. 21/2020, publicată în M.Of. nr. 1257 din 18 decembrie 2020, Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie a admis recursul în interesul legii şi, în consecinţă, a stabilit că, în interpretarea şi aplicarea dispoziţiilor art. 91 alin. (1) şi (2), coroborate cu cele ale art. 23 din Ordonanţa Guvernului nr. 92/2003, termenul de 5 ani de prescripţie a dreptului organului fiscal de a stabili obligaţii fiscale reprezentând impozit pe profit şi accesorii ale acestora curge de la data de 1 ianuarie a anului următor anului fiscal în care s-a realizat profitul impozabil din care rezultă impozitul pe profit datorat de contribuabil.

Din cuprinsul acestor considerente rezultă cu evidenţă faptul că relevantă, pentru stabilirea momentului de început al cursului termenului de prescripţie a dreptului organului fiscal de a stabili creanţa fiscală, nu este data depunerii declaraţiei la care face referire art. 35 din Legea nr. 571/2003 ci data la care a avut loc constituirea bazei de impunere aferente impozitului pe profit.

Sesizând faptul că problema de drept soluţionată neunitar ce a generat declanşarea procedurii recursului în interesul legii este momentul constituirii bazei de impunere care generează dreptul de creanţă fiscală şi obligaţia fiscală corelativă, Înalta Curte stabileşte că momentul constituirii bazei de impunere, în sensul art. 23 alin. (1) din Codul de procedură fiscală, este anul fiscal în care se realizează profitul impozabil, astfel că începând cu data de întâi ianuarie a anului următor celui în care au fost materializate operaţiunile economice avute în vedere pentru calcularea veniturilor şi cheltuielilor cu interes din perspectiva impozitului pe profit începe să curgă termenul de prescripţie şi nu de la data de întâi ianuarie a anului următor celui depunerii declaraţiei anuale de impozit pe profit.

Întrucât decizia nr. 21/2020 a fost publicată până la soluţionarea definitivă a prezentei cauze şi având în vedere dispoziţiile art. 517 alin. (4) C. proc. civ., dezlegarea dată asupra problemei de drept enunţate este obligatorie, consecinţa acesteia fiind menţinerea soluţiei de anulare a obligaţiilor fiscale aferente anului 2009.

Astfel cum rezultă din memoriul de exercitare a căii de atac, recurenta-pârâtă a criticat hotărârea primei instanţe şi în raport de modalitatea de rezolvare a chestiunii litigioase reprezentând deductibilitatea unor cheltuieli la calculul impozitului pe profit precum şi din perspectiva dreptului de deducere al TVA pentru aceleaşi categorii de cheltuieli.

În concret, o primă grupă de argumente vizează tratamentul fiscal al cheltuielilor aferente serviciilor de consultanţă achiziţionate de reclamantă de la I.I. B..

Sub acest aspect, judecătorul fondului a reţinut faptul că în perioada iulie 2011 - aprilie 2013 au fost înregistrate în evidenţa contabilă facturi în valoare de 1.663.174 RON reprezentând servicii de consultanţă emise de B. ÎI, iar în perioada mai 2013 - aprilie 2015 au fost înregistrate în evidenţa contabilă facturi în valoare de 4.184.077 RON reprezentând servicii de consultanţă emise de C. S.R.L. reprezentată de B..

Prin raportul de inspecţie fiscală s-a refuzat dreptul de deducere al societăţii cu privire la cheltuielile aferente serviciilor prestate de B. ÎI şi de C. S.R.L. în considerarea faptului că: 1) societatea a înregistrat cheltuieli cu publicitatea şi de marketing, astfel încât creşterea cifrei de afaceri se datorează unui complex de factori, nefăcându-se dovada că volumul de vânzări a crescut datorită serviciilor primite; 2) în ceea ce priveşte TVA, societatea nu justifică necesitatea achiziţiei serviciilor şi nici că acestea ar fi destinate utilizării în folosul operaţiunilor taxabile; 3) societatea a înregistrat în evidenţa contabilă cheltuielile cu serviciile şi TVA aferentă doar în baza facturilor fiscale care menţionează numai "prestări servicii", fără să fie specificat serviciul prestat, iar reclamanta nu a prezentat documente justificative în susţinerea acestora.

Prin decizia de soluţionare a contestaţiei administrativ-fiscale s-a reţinut că serviciile achiziţionate nu ar trebui considerate deductibile întrucât furnizorii B. ÎI şi de C. S.R.L. s-au aflat în relaţii de dependenţă faţă de societatea reclamantă, cu consecinţa calificării sumelor de bani achitate pentru achiziţia de servicii ca fiind venituri salariale.

Soluţionând contestaţia reclamantei sub acest aspect, prima instanţă a reţinut, în primul rând, că organul de soluţionare a contestaţiei a respins contestaţia administrativă a reclamantei, adăugând, însă, un alt motiv pentru a considera nedeductibile cheltuielile în discuţie, şi anume raportul de dependenţă dintre reclamantă şi întreprinderea individuală.

Şi aceste considerente au fost criticate de recurenta-pârâtă, aceasta susţinând că nu au fost încălcate prevederile legale ce reglementează limitele analizei contestaţiei administrativ fiscale.

Contrar celor susţinute de recurenta-pârâtă, Înalta Curte constată că este corectă modalitatea de tranşare, de către prima instanţă, a chestiunii litigioase reprezentate de aplicarea în cauză a dispoziţiilor art. 276 din Legea nr. 207/2015.

Potrivit dispoziţiilor art. 276 din Legea nr. 207/2015, în soluţionarea contestaţiei organul competent va verifica motivele de fapt şi de drept care au stat la baza emiterii actului administrativ fiscal. Analiza contestaţiei se face în raport de susţinerile părţilor, de dispoziţiile legale invocate de acestea şi de documentele existente la dosarul cauzei. Soluţionarea contestaţiei se face în limitele sesizării.

Raportat la temeiul invocat de organele de inspecţie fiscală pentru a refuza deductibilitatea cheltuielilor aferente serviciilor de consultanţă achiziţionate de reclamantă de la I.I. B. (reţinându-se, în esenţă, că nu a fost demonstrată realitatea şi necesitatea serviciilor de consultanţă analizate) şi la faptul că prin decizia de soluţionare a contestaţiei s-a reţinut că între reclamantă şi întreprinderea individuală există un raport de dependenţă, ce exclude, astfel, caracterul deductibil al cheltuielilor de consultanţă între cele două entităţi, Înalta Curte constată că este corectă concluzia primei instanţe, potrivit căreia organul de soluţionare a contestaţiei s-a pronunţat şi asupra unor motive de drept ce nu au fost invocate cu prilejul stabilirii obligaţiilor fiscale suplimentare, fiind depăşite limitele analizei permise de art. 276 din Legea nr. 207/2015.

Cât priveşte critica recurentei-pârâte la adresa considerentelor sentinţei cu privire la tratamentul fiscal al cheltuielilor aferente serviciilor de consultanţă achiziţionate de reclamantă de la I.I. B., subliniază Înalta Curte faptul că recursul constituie o cale de atac extraordinară, care are ca scop verificarea conformităţii hotărârii atacate cu regulile de drept aplicabile, astfel cum se arată explicit în cuprinsul dispoziţiilor art. 483 alin. (3).

Reglementând expres şi limitativ motivele de casare în cuprinsul dispoziţiilor art. 488 alin. (1) pct. 1-80 C. proc. civ., legiuitorul a limitat analiza instanţei de recurs la incidenţa uneia sau mai multora din ipotezele menţionate la articolul anterior citat, ce comportă exclusiv un examen de legalitate la adresa sentinţei recurate şi nu unul de temeinicie.

Spre deosebire de vechea reglementare de drept procesual civil, unde C. proc. civ. din 1865 (art. 304 indice 1) permitea instanţei de recurs să verifice cauza sub toate aspectele, atunci când hotărârea atacată nu era susceptibilă de apel, Legea 134/2010 reprezentând actualul C. proc. civ. nu mai cuprinde o atare prevedere astfel că şi în cazul în care hotărârea primei instanţe nu este susceptibilă de apel, recursul declarat împotriva acesteia se supune rigorilor prevăzute de art. 488 C. proc. civ.

În atare coordonate, solicitarea de reformare a sentinţei pronunţate de instanţa fondului, prin luarea în considerare a unei concluzii diametral opuse de cea reţinută de judecătorul fondului cu privire la caracterul real şi necesar al cheltuielilor în discuţie nu învesteşte instanţa de recurs cu o critică la adresa legalităţii sentinţei ci urmăreşte reevaluarea stării de fapt din perspectiva probatoriului administrat în cauză, chestiune asupra căreia instanţa de recurs nu are căderea să se pronunţe în afara ipotezei evocării fondului, după casare.

Verificând conformitatea sentinţei primei instanţe cu regulile de drept aplicabile unei atare analize, Înalta Curte constată că judecătorul fondului a pornit, în analiza sa, de la dispoziţiile art. 19 alin. (1) din Legea nr. 571/2003, conform cărora (1) profitul impozabil se calculează ca diferenţă între veniturile realizate din orice sursă şi cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri, dintr-un an fiscal, din care se scad veniturile neimpozabile şi la care se adaugă cheltuielile nedeductibile. La stabilirea profitului impozabil se iau în calcul şi alte elemente similare veniturilor şi cheltuielilor potrivit normelor de aplicare".

Particularizat cheltuielilor analizate, judecătorul fondului reţine că, potrivit prevederilor art. 21 alin. (4) lit. m) din Legea nr. 571/2003, nu sunt deductibile cheltuielile cu serviciile de management, consultanţă, asistenţă sau alte prestări de servicii, pentru care contribuabilii nu pot justifica necesitatea prestării acestora în scopul activităţilor desfăşurate şi pentru care nu sunt încheiate contracte".

Totodată, au fost avute în vedere şi prevederile pct. 48 din Normele metodologice aprobate prin H.G. nr. 44/2004, conform cărora:

"48. Pentru a deduce cheltuielile cu serviciile de management, consultanţă, asistenţă sau alte prestări de servicii trebuie să se îndeplinească cumulativ următoarele condiţii:

- serviciile trebuie să fie efectiv prestate, să fie executate în baza unui contract încheiat între părţi sau în baza oricărei forme contractuale prevăzute de lege; justificarea prestării efective a serviciilor se efectuează prin: situaţii de lucrări, procese-verbale de recepţie, rapoarte de lucru, studii de fezabilitate, de piaţă sau orice alte materiale corespunzătoare;

- contribuabilul trebuie să dovedească necesitatea efectuării cheltuielilor prin specificul activităţilor desfăşurate".

A reţinut judecătorul fondului că înscrisurile prezentate în combaterea concluziilor organelor fiscale sunt: contracte între reclamantă şi B. ÎI, contract între reclamantă şi C. S.R.L., rapoarte de activitate B. ÎI în relaţia cu reclamanta şi planşe foto, rapoarte de activitate C. S.R.L. în relaţia cu reclamanta şi planşe foto, email-uri între reclamantă şi B. ÎI/C. S.R.L. din care reiese o relaţie contractuală constantă, factura fiscală nr. x/19.09.2013 şi anexa la aceasta, emisă de C. S.R.L., factura fiscală nr. x/29.10.2012 şi anexa la aceasta, emisă de B. ÎI, situaţia privind profitul impozabil, cheltuieli nedeductibile, accesorii, TVA emise de C. S.R.L. .

Aceste documente denotă, în opinia instanţei de fond, înregistrarea de către societate a unor cheltuieli deductibile, respectiv înregistrarea unor cheltuieli în vederea realizării de venituri, astfel că este vădit nefondată susţinerea pârâtelor în sensul că nu ar fi fost prezentate documente justificative.

Împrejurarea că au fost prezentate rapoarte de activitate anuale, iar nu lunare, iar acestea au fost sumare, nu justifică soluţia organelor fiscale deoarece nu există nicio prevedere legală care să instituie o astfel de condiţie, respectiv prezentarea de documente din care să reiasă detaliat fiecare serviciu efectiv prestat de către partenerul contractual al reclamantei. Existenţa relaţiei comerciale continue este demonstrată, inclusiv prin corespondenţa electronică prezentată, iar aceasta a fost utilă de vreme ce veniturile înregistrate au crescut constant.

Astfel cum rezultă din cuprinsul cererii de recurs, pârâta DGAMC consideră că soluţia primei instanţe este afectată de motivul de nelegalitate prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., sprijinind această afirmaţie nu pe o demonstraţie de încălcare sau aplicare a greşită a legii ci pe propria apreciere a sa cu privire la valoarea probatoriului administrat în cauză sub acest aspect.

Astfel, constată Înalta Curte că verificarea deductibilităţii cheltuielilor cu serviciile de consultanţă achiziţionate de la întreprinderea individuală B. a fost realizată de prima instanţă conform prevederilor art. 21 din Codul fiscal precum şi a Normelor metodologice de aplicare a Codul fiscal, dispoziţii care statuează în sensul că sunt deductibile cheltuielile de management, asistenţă şi consultanţă în condiţiile în care contribuabilul demonstrează necesitatea acestora şi caracterul real în privinţa prestării serviciilor în discuţie, nefiind limitate, însă, mijloacele de probă cu privire la îndeplinirea acestor condiţii.

Totodată, sentinţa atacată demonstrează un răspuns detaliat al judecătorului fondului cu privire la presupusele inadvertenţe în privinţa datei încheierii contractelor dintre cele două entităţi

Cum instanţa fondului s-a raportat la probatoriul menţionat explicit în sprijinul concluziei potrivit căreia serviciile de consultanţă au fost efectiv prestate, fiind necesare activităţii reclamantei nu se poate proceda la reformarea hotărârii pe baza reevaluării probatoriului administrat în cauză, întrucât acest aspect vizează situaţia de fapt şi nu legalitatea hotărârii.

Aceleaşi concluzii sunt valabile şi în privinţa considerentelor sentinţei, în baza cărora judecătorul fondului a considerat că este deductibil TVA aferent cheltuielilor cu serviciile de consultanţă achiziţionate de la întreprinderea individuală B., concluzia judecătorului fondului fiind subsecventă constatării potrivit căreia serviciile au fost achiziţionate în folosul operaţiunilor taxabile ale societăţii iar realitatea prestării acestora a fost dovedită prin probatoriul administrat în cauză.

Şi în privinţa cheltuielilor aferente serviciilor de management achiziţionate de la societate Poiana Fermecată S.R.L. recurenta pârâtă, deşi formal susţine că instanţa fondului a aplicat greşit dispoziţiile art. 21 alin. (4) lit. m) Codul fiscal şi prevederile punctului 48 din Normele metodologice de aplicarea Codul fiscal, critică, în realitate concluziile judecătorului fondului cu privire la probatoriul administrat în cauză.

Sub acest aspect, instanţa fondului reţine că în drept sunt relevante, pentru analiza deductibilităţii cheltuielilor de management la calculul impozitului pe profit, prevederile art. 19 alin. (1), art. 21 alin. (1) şi (4) lit. m) din Legea nr. 571/2003, respectiv prevederile pct. 48 din Normele metodologice aprobate prin H.G. nr. 44/2004, iar, cu privire la TVA, prevederile art. 145 alin. (1) şi (2) lit. a), art. 146 alin. (1) lit. a) şi art. 155 alin. (5) din Legea nr. 571/2003, referitor la deductibilitatea TVA aferentă serviciilor prestate în folosul societăţii de către Poaian Fermecată S.R.L..

Realitatea prestării serviciilor de consultanţă este dovedită, în opinia judecătorului fondului, prin următoarele documente: contracte între reclamantă şi Poiana Fermecată S.R.L., corespondenţa electronică între reclamantă şi Poiana Fermecată S.R.L. din care reiese o relaţie contractuală constantă, rapoarte de activitate Poiana Fermecată S.R.L. în relaţia cu reclamanta, plan de activitate (mix de marketing), politica de produs, politică de preţ, politică de promovare, politică de distribuţie şi planşe foto.

Apoi, instanţa fondului concluzionează în sensul că necesitatea serviciilor de consultanţă şi prestarea acestora în folosul operaţiunilor taxabile ale societăţii rezultă din coroborarea documentelor anterior menţionate cu concluziile expertizei fiscale judiciare efectuată în cauză, conform căreia cifra de afaceri înregistrată de reclamantă a crescut constant în urma încheierii contractelor, pe toată durata de executare a acestora, denotă înregistrarea de către societate a unor cheltuieli deductibile, respectiv înregistrarea unor cheltuieli în vederea realizării de venituri, astfel că este vădit nefondată susţinerea pârâtelor în sensul că nu ar fi fost prezentate documente justificative.

Raportat la considerentele instanţei fondului cu privire la chestiunea litigioasă a tratamentului fiscal al cheltuielilor cu serviciile prestate de Poiana Fermecată S.R.L. recurenta-pârâtă nu aduce critici la adresa legalităţii sentinţei ci solicită reevaluarea probatoriului administrat în cauză, în vederea însuşirii concluziei potrivit căreia documentaţia prezentată de reclamantă este inaptă a demonstra realitatea şi necesitatea achiziţiei serviciilor de consultanţă în analiză, or, aşa cum s-a arătat mai sus, o atare argumentaţie depăşeşte limitele verificărilor permise instanţei de recurs subsumat motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

Urmând aceeaşi manieră de abordare a criticilor la adresa sentinţei nr. 2352 din 3 octombrie 2019, recurenta pârâtă susţine că este nelegală soluţia instanţei fondului, în sensul recunoaşterii dreptului de deducere al reclamantei şi pentru cheltuielile aferente facturilor de servicii de intermediere si comision, emise de E. S.R.L. şi D. S.R.L..

Pentru a pronunţa aceasta soluţie, instanţa de fond a reţinut ca actele depuse de reclamanta, respectiv contractele încheiate cu D. S.R.L. si E. S.R.L. si corespondenta purtata prin intermediul e-mail-ului de către părţile contractante reprezintă "documente justificative in sensul legii fiscale, respectiv documente ce atesta cu prisosinţa prestarea efectiva a serviciilor, dar si faptul ca respectivele cheltuieli au fost angajate de societatea reclamanta pentru realizarea de operaţiuni taxabile", precum si faptul ca "inexistenta de inscrisuri din care sa reiasă exact fiecare serviciu prestat societăţii reclamante nu poate conduce la concluzia caracterului nedeductibil al cheltuielilor înregistrate de aceasta cat timp proba serviciilor se face indirect, si anume prin corespondenta electronica dar si rezultatul pozitiv al veniturilor realizate in perioada de referinţa."

Contrar celor reţinute de prima instanţă, recurenta-pârâtă consideră că doar contractele încheiate cu D. S.R.L. şi E. S.R.L. şi corespondenţa purtată de către acestea cu reclamanta nu reprezintă documente justificative suficiente pentru a considera ca achiziţia serviciilor respective a fost necesară sau că serviciile au fost prestate în mod efectiv şi au fost destinate realizării de venituri impozabile, respectiv în scopul operaţiunilor taxabile ale reclamantei.

O astfel de dovada ar fi trebuit sa fie făcuta cu rapoarte de lucru, studii de fezabilitate, de piaţă, situaţii de lucrări, procese-verbale de recepţie sau orice alte justificări ale activităţii prestatorului, neputând fi avute in vedere în acest sens susţinerile experţilor fiscali potrivit cărora serviciile prestate fiind servicii de intermediere/comision, acestea nu impun realizarea unor raporte ştiinţifice de prospectare a pieţei, în condiţiile în care ambii prestatori trebuiau să realizeze, conform obiectului contractelor, printre altele, în primul rând serviciile specifice de marketing: "prospectarea pieţei" şi "găsirea de noi clienţi", care nu au absolut nicio legătură cu serviciile de intermediere. Or, nici reclamanta si nici prestatorii nu prezintă nici un fel de documente justificative specifice serviciilor de prospectare a pieţei, de studiere a bonităţii clienţilor, sau a celor de intermediere/comisionare.

Contrar celor susţinute de recurenta pârâtă, instanţa de recurs constată că hotărârea primei instanţe este conformă normelor de drept material aplicabile regulilor de determinare a deductibilităţii cheltuielilor la calculul impozitului pe profit şi a celor referitoare la deductibilitatea TVA.

Se impune din nou, a fi subliniat faptul că prevederile pct. 48 din Normele metodologice de aplicare a art. 21 alin. (4) lit. m) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, aprobate prin H.G. nr. 44/2004, conţin o enumerare exemplificativă a documentelor întocmite în vederea justificării prestării efective a serviciilor de consultanţă şi management, concluzie ce rezultă din modalitatea de redactare a textului anterior citat: "justificarea...se efectuează prin: situaţii de lucrări, procese-verbale de recepţie, rapoarte de lucru, studii de fezabilitate, de piaţă sau orice alte materiale corespunzătoare."

Prin urmare, corecta aplicare a dispoziţiilor anterior citate presupune verificarea, de către instanţa fondului, a existenţei unei relaţii contractuale între contribuabil şi prestatorul serviciilor de consultanţi şi management, aspect tranşat prin raportare la contractele menţionate în considerentele sentinţei şi apoi la analiza chestiunii realităţii şi necesităţii prestării serviciilor în discuţie în folosul societăţii, aspecte de fapt ce ţin de aprecierea suverană a instanţei fondului.

În legătură cu această din urmă condiţie, a realităţii şi necesităţii achiziţiei serviciilor de comision, judecătorul fondului a avut în vedere probatoriul care atestă faptul că S.C. D. S.R.L. şi S.C. E. S.R.L. au gestionat, între altele, vânzările produselor A. în reţeaua de magazine N., serviciile de intermediere/comision prestate de cele două societăţi concretizându-se în asigurarea vânzărilor de produse A. pe canale de distribuţie specializate în reţeaua de magazine N. şi pe teritoriul municipiului Bucureşti, rezultând, din expertiza efectuată de prima instanţă, o creştere a vânzărilor efectuate prin lanţul de magazine N. în anul 2013 faţă de volumul vânzărilor efectuate în anul 2012, respectiv o creştere semnificativă de 52,41%.

Prin urmare, inexistenţa de înscrisuri din care să reiasă exact fiecare serviciu prestat societăţii reclamante nu poate conduce la concluzia caracterului nedeductibil al cheltuielilor înregistrate de aceasta, a arătat judecătorul fondului, cât timp proba serviciilor se poate face şi indirect, şi anume prin corespondenţa electronică dar şi rezultatul pozitiv al veniturilor realizate în perioada de referinţă.

Faţă de aceste considerente, Înalta Curte constată că recursul declarat de recurenta pârâtă este fondat exclusiv în privinţa soluţiei pronunţate de prima instanţă cu privire la capătul de cerere ce a vizat obligarea Direcţiei Generală de Administrare a Marilor Contribuabili la restituirea către reclamantă a sumei achitate în temeiul actelor administrative contestate, fiind nefondate celelalte critici dezvoltate de recurenta pârâtă în calea de atac.

4.2. Este nefondat recursul declarat de recurenta-reclamantă împotriva sentinţei civile nr. 2352 din 3 octombrie 2019.

Astfel cum rezultă din analiza cererii de recurs, reclamanta critică hotărârea pronunţată de instanţa fondului sub aspectul (I) greşitei soluţionări a chestiunii litigioase reprezentate de deductibilitatea cheltuielilor aferente tranzacţiilor cu contribuabili inactivi şi a TVA aferent acestor cheltuieli; (II) deductibilitatea cheltuielilor cu achiziţionarea unui apartament şi(III) tratamentul fiscal al livrărilor intracomunitare.

Contrar celor susţinute de recurenta-reclamantă, Înalta Curte constată că sentinţa recurată nu este afectată de motivul de nelegalitate prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

În privinţa tratamentului fiscal aplicat tranzacţiilor cu contribuabili inactivi instanţa fondului a făcut o corectă aplicare a dispoziţiilor art. 11 alin. (1) indice 2 din Legea nr. 571/2003, text de lege potrivit căruia beneficiarii care achiziţionează bunuri şi/sau servicii de la contribuabili persoane impozabile stabilite în România, după înscrierea acestora ca inactivi în Registrul contribuabililor inactivi/reactivaţi conform art. 781 din Ordonanţa Guvernului nr. 92/2003, republicată, cu modificările şi completările ulterioare, nu beneficiază de dreptul de deducere a cheltuielilor şi a taxei pe valoarea adăugată aferente achiziţiilor respective, cu excepţia achiziţiilor de bunuri efectuate în cadrul procedurii de executare silită şi/sau a achiziţiilor de bunuri/servicii de la persoane impozabile aflate în procedura falimentului potrivit Legii nr. 85/2006 privind procedura insolvenţei, cu modificările şi completările ulterioare.

O primă critică a recurentei-reclamante la adresa legalităţii sentinţei atacate sub acest aspect vizează faptul că nu a fost avută în vedere împrejurarea realităţii tranzacţiilor încheiate cu contribuabilii declaraţi inactivi şi nici faptul că reclamanta deţinea facturile cu conţinutul prevăzut de lege pentru a fi calificate drept documente justificative.

Constată Înalta Curte că aceste apărări ale recurentei-reclamante nu sunt relevante în privinţa legalităţii soluţiei fiscale dispuse, în contextul în care nerecunoaşterea caracterului deductibil al cheltuielilor în discuţie şi al TVA aferent acestora nu este consecinţa lipsei probatoriului care atestă realitatea acestor cheltuieli şi necesitatea acestora ci pur şi simplu contractarea lor cu un contribuabil declarat inactiv.

O a doua grupă de argumente dezvoltate de reclamantă în calea de atac vizează greşita aplicare a jurisprudenţei CJUE sub acest aspect, făcând trimitere recurenta-reclamantă în special la hotărârea pronunţată în cauza C-101/16.

Cu titlu preliminar, Înalta Curte subliniază faptul că jurisprudenţa dezvoltată de CJUE în materia deductibilităţii TVA nu poate fi extinsă, cum greşit susţine reclamanta şi la chestiunea determinării bazei impozabile în cadrul impozitului pe profit, întrucât impozitul pe profit nu cunoaşte o armonizare la nivel european, neexistând, aşadar, nici o jurisprudenţă a instanţei unionale pe marginea condiţiilor de recunoaştere a caracterului deductibil al unor cheltuieli la calculul impozitului pe profit.

Revenind la cauza C-101/16, Înalta Curte constată că liniile coordonatoare trasate de instanţa europeană prin această hotărâre au fost avute în vedere de judecătorul fondului cu prilejul pronunţării sentinţei atacate, hotărâre ce reflectă o corectă aplicare a jurisprudenţei unionale în speţă.

Se reţine, în dispozitivul hotărârii pronunţate de CJUE în cauza C-101/16, că Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată trebuie să fie interpretată în sensul că se opune unei reglementări naţionale precum cea în discuţie în cauza principală, în temeiul căreia dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată este refuzat unei persoane impozabile pentru motivul că operatorul care i-a furnizat o prestare de servicii în schimbul unei facturi pe care figurează separat preţul şi taxa pe valoarea adăugată a fost declarat inactiv de administraţia fiscală a unui stat membru, această declarare a inactivităţii fiind publică şi accesibilă pe internet oricărei persoane impozabile în acest stat, atunci când acest refuz al dreptului de deducere este sistematic şi definitiv, nepermiţând să se facă dovada absenţei unei fraude sau a unei pierderi de venituri fiscale".

Examinând pertinenţa şi concludenţa acestei hotărâri în cauza de faţă, prima instanţă a observat că, potrivit acestei hotărâri, statele membre sunt obligate să verifice declaraţiile persoanelor impozabile, conturile acestora şi celelalte documente pertinente, precum şi să calculeze şi să colecteze taxele datorate (considerentul 48), iar conform articolului 273 primul paragraf din Directiva 2006/112, statele membre pot impune alte obligaţii decât cele prevăzute în această directivă pe care le consideră necesare pentru a asigura colectarea în mod corect a TVA-ului şi pentru a preveni evaziunea (considerentul 49).

Se mai reţine că nu este contrar dreptului Uniunii să se ceară ca un operator să ia orice măsură care i s-ar putea solicita în mod rezonabil pentru a se asigura că operaţiunea pe care o efectuează nu determină participarea sa la o fraudă fiscală (considerentul 52).

În această privinţă, trebuie să se constate că reglementarea naţională în discuţie în litigiul principal nu transferă în sarcina persoanei impozabile măsurile de control care revin administraţiei, ci o informează cu privire la rezultatul unei anchete administrative din care rezultă că contribuabilul declarat inactiv nu mai poate fi controlat de autoritatea competentă fie pentru că respectivul contribuabil nu şi-a mai îndeplinit obligaţiile de declarare impuse de lege, fie pentru că a declarat informaţii de identificare a sediului social care nu permit autorităţii fiscale în cauză să îl identifice sau pentru că nu îşi desfăşoară activitatea la sediul social sau la domiciliul fiscal declarat (considerentul 52).

Totodată, judecătorul fondului a subliniat considerentele 54 şi 55, conform cărora:

Singura obligaţie impusă persoanei impozabile constă, astfel, în consultarea listei contribuabililor declaraţi inactivi afişate la sediul ANAF şi publicate pe pagina de internet a acesteia, o asemenea verificare fiind, pe de altă parte, uşor de efectuat.

Rezultă astfel că, prin obligarea persoanei impozabile să efectueze această verificare, legislaţia naţională urmăreşte un obiectiv care este legitim şi chiar impus de dreptul Uniunii, şi anume acela de a asigura colectarea corectă a TVA-ului şi de a evita frauda, şi că o asemenea verificare poate fi cerută în mod rezonabil unui operator economic. Trebuie însă să se verifice dacă această legislaţie nu depăşeşte ceea ce este necesar pentru atingerea obiectivului urmărit.

Concluzionând, judecătorul fondului arată că hotărârea invocată de reclamantă nu susţine punctul de vedere al acesteia, ci instituie obligaţia acestui operator economic de a verifica situaţia cocontractanţilor la momentul iniţierii de raporturi contractuale, o astfel de sarcină nefiind una disproporţionată; or, conform celor ce preced, reclamanta nu a făcut dovada că a verificat situaţia partenerilor săi comerciali, astfel că tratamentul fiscal a fost corect aplicat de organele fiscale.

Suplimentar celor menţionate de judecătorul fondului, Înalta Curte subliniază faptul că prin hotărârea pronunţată de CJUE în cauza C101/16 se subliniază caracterul adecvat al refuzului de deducere TVA aferentă unor tranzacţii derulate cu contribuabili inactivi, atunci când acest refuz vizează evitarea unei pierderi fiscale.

În acest sens, la paragraful 59, citat de altfel şi de recurenta-reclamantă, se arată că sub rezerva verificărilor care trebuie efectuate de instanţa de trimitere, rezultă că articolul 11 alin. (12) din Codul fiscal, în versiunea aplicabilă faptelor din cauza principală, nu prevede o regularizare în beneficiul persoanei impozabile situate în aval, în pofida dovezii plăţii TVA-ului de către persoana impozabilă situată în amonte, nerecunoaşterea dreptului de deducere fiind definitivă.

Însă, la paragraful următor este subliniat faptul că imposibilitatea persoanei impozabile de a demonstra că tranzacţiile încheiate cu operatorul declarat inactiv îndeplinesc condiţiile prevăzute de Directiva 2006/112 şi în special că TVA-ul a fost plătit trezoreriei publice de către acest operator depăşeşte ceea ce este necesar pentru atingerea obiectivului legitim urmărit de această directivă şi nu nerecunoaşterea deductibilităţii TVA în condiţiile analizate în speţă.

Prin urmare, pentru beneficiul deductibilităţii TVA aferent tranzacţiilor cu contribuabilii inactivi, exercitat împotriva dispoziţiei legale reprezentate de art. 11 alin. (1) indice 2 Codul fiscal ar fi fost necesară demonstrarea faptului că TVA aferent tranzacţiilor astfel derulate a fost colectat în amonte, ipoteză ce nu a fost susţinută de recurenta-reclamantă, pentru că numai în atare situaţie este evitat riscul pierderii fiscale, care justifică, în fond, nerecunoaşterea beneficiului deductibilităţii în această situaţie.

Aceste considerente lipsesc de substanţă ci argumentele recurentei-reclamante, potrivit cărora refuzul deductibilităţii TVA încalcă principiul proporţionalităţii, din moment ce chiar instanţa europeană marchează faptul că o reglementare care nu permite deductibilitatea TVA ce nu a fost colectat în amonte este conformă Directivei 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006, atunci când urmăreşte sancţionarea unei fraude sau evitarea unei pierderi de venituri fiscale, aşadar proporţională şi adecvată unui scop legitim.

A doua critică a recurentei-reclamante vizează tratamentul fiscal al cheltuielilor aferente achiziţionării imobilului apartament din municipiul Ploieşti, critică în cadrul căreia recurenta-reclamantă a susţinut că sentinţa atacată a fost pronunţată cu încălcarea normelor de drept materiale aplicabile în materia amortizării şi a deductibilităţii TVA.

Argumentele recurentei-reclamante nu demonstrează nelegalitatea sentinţei, apreciază instanţa de control judiciar, constatând că soluţia de respingere a acţiunii este conformă prevederilor art. 145 şi 146 din Legea nr. 571/2003.

În contextul în care, în baza probatoriului administrat în cauză, judecătorul fondului a reţinut, în fapt, că imobilul în discuţie a fost pus la dispoziţia preşedintelui consiliului de administraţie al societăţii cu titlu gratuit, fiind destinat şi utilizat efectiv pentru uzul personal al acestuia, care şi-a înregistrat domiciliul la adresa apartamentului, concluzia primei instanţe, în sensul că nu a fost demonstrată achiziţionarea imobilului în folosul operaţiunilor taxabile ale societăţii, cu consecinţele ce decurg din aceasta, este la adăpost de critică.

În calea de atac, reclamanta a reiterat susţinerile avansate în faţa instanţei fondului, potrivit cărora achiziţionarea imobilului a fost motivată de necesitatea punerii apartamentului la dispoziţia agenţilor de vânzări şi, în ultimă ipoteză, la dispoziţia preşedintelui consiliului de administraţie, pentru a contracara cheltuieli mai oneroase de pe piaţa liberă, or, situaţia de fapt stabilită de instanţa fondului relevă o cu totul altă ipoteză şi anume aceea a folosirii imobilului în scop personal, ipoteză ce exclude scopul economic pretins a fi vizat de societate.

În acelaşi context, recurenta-reclamantă a susţinut că TVA aferent achiziţiei apartamentului trebuie considerat ca fiind deductibil, prin aplicarea juriprudenţei CJUE, cu referire în mod special la hotărârea pronunţată în cauza C-371/07.

Constată Înalta Curte faptul că hotărârea menţionată de recurenta-reclamantă nu confirmă punctul de vedere al acesteia, starea de fapt din prezenta cauză fiind diferită de cea avută în vedere de instanţa europeană cu prilejul pronunţării hotărârii în discuţie.

Astfel, rezultă din cuprinsul hotărârii CJUE faptul că acţiunile principale, în cadrul cărora au fost formulate cererile de trimitere, îşi au originea în acţiunile intentate la O. de aceste două societăţi împotriva P., având ca obiect tratamentul din punctul de vedere al TVA-ului al oferirii de mese cu titlu gratuit de cantinele acestor societăţi partenerilor de afaceri şi personalului cu ocazia desfăşurării de reuniuni de lucru(par. 17).

Or, starea de fapt reţinută de instanţa fondului în cauza pendinte relevă folosinţa în scop personal a apartamentului în discuţie de către preşedintele consiliului de administraţie şi nu pentru organizarea unor întâlniri sau reuniuni de lucru, ceea ce face ca jurisprudenţa invocată de reclamantă să fie lipsită de pertinenţă.

În fine, este lipsită de suport şi susţinerea recurentei-reclamante, în sensul că achiziţia apartamentului a reprezentat un cost indirect pentru A., fiind o componentă a costurilor totale aferente operaţiunilor realizate.

Sub acest aspect, recurenta-reclamantă afirmă că, chiar dacă nu generează în mod direct TVA colectată aferentă unei operaţiuni taxabile, achiziţia apartamentului reprezintă un cost general al activităţii A. per ansamblu, ce justifică deductibilitatea TVA, astfel cum s-a reţinut în jurisprudenţa CJUE în cazuri precum C-29/08 SKF, C-16/00 Cibo Participations, C-465/03 Kretztechnik.

Pornind de la faptul necontestat, în sensul că dreptul de deducere poate fi exercitat chiar şi în absenţa unei legături directe şi imediate cu una sau mai multe operaţiuni taxabile, în cazul în care costul achiziţiei respective face parte din cheltuielile generale ale persoanei impozabile, Înalta Curte menţionează că deductibilitatea unor atare cheltuieli este condiţionată de încorporarea acestora în elementele constitutive ale preţului bunurilor şi serviciilor pe care contribuabilul le furnizează.

Or, aşa cum s-a arătat anterior, folosirea apartamentului ca locuinţă principală, de către preşedintele consiliului de administraţie al societăţii reclamante, exclude calificarea cheltuielilor de achiziţie ca fiind costuri indirecte, din moment ce nu au nicio legătură cu realizarea obiectului de activitate al societăţii.

În atare context, în mod legal s-a reţinut că societatea reclamantă nu beneficiază de dreptul de deducere TVA aferent achiziţiei şi nici de amortizarea cheltuielii de achiziţie.

În fine, cea de a treia critică a recurentei-reclamante vizează soluţia pronunţată de prima instanţă cu privire la achiziţiile intracomunitare.

Sub acest aspect, recurenta-reclamantă consideră că în mod greşit a considerat instanţa fondului că livrările intracomunitare analizate de organele fiscale nu ar fi scutite de TVA, arătând recurenta-reclamantă că în privinţa justificării scutirii de TVA a livrărilor intracomunitare de bunuri efectuate societatea deţine toate documentele justificative prevăzute de legislaţie, aspect necontestat de către organele fiscale şi nici de către instanţa de fond.

Contrar celor susţinute de recurenta-reclamantă, Înalta Curte constată că nici sub acest aspect nu este demonstrată nelegalitatea sentinţei atacate.

Aserţiunile recurentei-reclamante, potrivit cărora societatea a verificat, anterior angajării tranzacţiilor cu partenerii intracomunitari, existenţa codului de TVA valid au un caracter general şi nedovedit, fiind combătute punctual de instanţa fondului prin considerentele evocate asupra acestei chestiuni litigioase.

În concret, instanţa fondului constată că sunt corecte concluziile organelor fiscale, aspect confirmat şi de raportul de expertiză administrat în cauză, care a menţionat împrejurarea că reclamanta nu a efectuat, la data livrărilor intracomunitare demersurile/verificările, pe care în mod legal le avea la dispoziţie (ex: interogări VIES întârziate, neefectuarea interogărilor online, etc.) şi care a concluzionat în sensul că, având în vedere cadrul legal naţional şi comunitar prezentat, în limita documentelor puse la dispoziţia expertizei, nu se atestă caracterul valid, la data livrărilor, al codurilor de TVA ale cocontractanţilor către care A. a efectuat livrări intracomunitare scutite din punctul de vedere al TVA .

Astfel, referitor la Q., acest operator a avut cod TVA x în perioada 01.04.2010 - 14.05.2013, în timp ce livrările efectuate în cauză de societatea reclamantă sunt în perioada 26.07.2013 - 18.08.2013.

Referitor la R., acest operator a avut cod TVA x începând cu data de 11.01.2014, în timp ce livrările efectuate în cauză de societatea reclamantă sunt în perioada 04.12.2013 - 19.12.2013.

Referitor la S., acest operator nu este înregistrat în scopuri de TVA, în timp ce livrările efectuate în cauză de societatea reclamantă sunt în perioada 09.05.2014 - 14.08.2014.

În sfârşit, cu privire la T., codul TVA x are valabilitate în perioada 10.10.2008 - 31.01.2014, în timp ce livrările efectuate în cauză de societatea reclamantă sunt în perioada 06.05.2014 - 31.10.2014.

Prin urmare, raportat la probatoriul administrat în cauză, judecătorul fondului concluzionează că partenerul bulgar nu este înregistrat în scopuri de TVA, în timp ce pentru ceilalţi parteneri contractuali codul TVA nu este unul valabil în perioada livrărilor intracomunitare analizate în cauză.

În consecinţă, Înalta Curte, constată că soluţia primei instanţe este conformă dispoziţiilor art. 143 alin. (2) lit. a) din Legea nr. 571/2003, potrivit cărora sunt scutite de taxă livrările intracomunitare de bunuri către o persoană care îi comunică furnizorului un cod valabil de înregistrare în scopuri de TVA, atribuit de autorităţile fiscale din alt stat membru, astfel că nici sub acest aspect nu este demonstrată incidenţa motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul declarat de reclamanta A. S.A. împotriva sentinţei civile nr. 2352 din 3 octombrie 2019 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal - veche, ca nefondat.

Admite recursul declarat de pârâta Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili împotriva încheierii de şedinţă din data de 12.10.2017 şi împotriva sentinţei civile nr. 2352 din 3 octombrie 2019 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal - veche.

Casează, în parte, încheierea şi sentinţa recurată şi, în rejudecare:

Admite excepţia inadmisibilităţii capătului de cerere privind obligarea Direcţiei Generală de Administrare a Marilor Contribuabili la restituirea către reclamantă a sumei achitate în temeiul actelor administrative contestate şi respinge acest capăt de cerere ca fiind inadmisibil.

Menţine, în rest, dispoziţiile sentinţei recurate.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 7 iunie 2022.