Challenging a tax inspection report; admissibility of attacking preliminary administrative acts and application of insolvency law to tax debts

Şedinţa publică din data de 7 iunie 2022

Asupra recursurilor de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1. Obiectul cererii de chemare în judecată

Prin cererea de chemare în judecată depusă la Curtea de Apel Iaşi sub nr. x/2019, reclamantul S.C. A. S.A., în reorganizare, reprezentată prin administrator judiciar S.C. B.., a chemat în judecată pe pârâţii A.J.F.P. Iaşi, D.G.R.F.P. Iaşi şi A.N.A.F.- Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, solicitând anularea Deciziei nr. 377/17.09.2019 prin care a fost respinsă contestaţia subscrisei împotriva Deciziei de impunere privind obligaţiile fiscale principale aferente diferenţelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecţiei fiscale la persoane juridice, nr. x/05.02.2019 şi a Raportului de Inspecţie Fiscală nr. x/05.02.2019,anularea în tot a Deciziei de impunere privind obligaţiile fiscale principale aferente diferenţelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecţiei fiscale la persoane juridice nr. x/05.02.2019 emise de DGRFP Iaşi - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice laşi prin care s-au stabilit o baza impozabila suplimentara de, 46.449.250 RON, TVA suplimentara de 11.147.820 RON, TVA respinsa la rambursare de 1.184.193 RON si TVA datorata suplimentar de 9.963.627lei,anularea în principal in tot şi, in subsidiar în parte a Raportului de Inspecţie Fiscală nr. x/05.02.2019 emise de DGRFP Iaşi - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Iaşi în ceea ce priveşte stabilirea unei baze impozabile suplimentare de 46.449.250 RON, a unei TVA suplimentare de 11.147.820 RON, a unei TVA respinse la rambursare de 1.184.193 RON şi a unei TVA datorate suplimentar de 9.963.627 RON şi menţinerea acestuia în ceea ce priveşte constatarea îndreptăţirii reclamantului la ajustarea bazei de TVA cu suma de 1.199.128 RON.

2. Hotărârea primei instanţe.

Prin sentinţa nr. 60/2020 din 14 iulie 2020, Curtea de Apel Iaşi, secţia contencios administrativ şi fiscal a respins ca inadmisibilă cererea reclamantului de anulare a Raportului de inspecţie fiscală nr. x/5.02.2019, emis de D.G.R.F.P. Iaşi - A.J.F.P. Iaşi.

A admis acţiunea formulată de reclamantul S.C. A. S.A, în reorganizare, reprezentată prin administrator judiciar S.C. B.., în contradictoriu cu pârâţii A.J.F.P. Iaşi, D.G.R.F.P. Iaşi si A.N.A.F. - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor şi a dispus anularea Deciziei nr. 377/17.09.2019, emisă de A.N.A.F. - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, precum si a Deciziei de impunere privind obligaţiile fiscale principale aferente diferenţelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecţiei fiscale la persoane juridice nr. x/5.02.2019, emise de D.G.R.F.P. Iaşi - A.J.F.P. Iaşi.

3. Cererea de recurs.

Împotriva sentinţei nr. 60/2020 din 14 iulie 2020, pronunţată de Curtea de Apel Craiova, secţia contencios administrativ şi fiscal au declarat recurs reclamanta S.C. A. S.A. Prin Administrator Judiciar S.C. B. şi pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Iaşi şi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Iaşi.

A. Recurenta-reclamanta S.C. A. S.A, în reorganizare, reprezentată prin administrator judiciar S.C. B.. a solicitat prin cererea de recurs în principal reţinerea cauzei spre rejudecare, admiterea recursului şi admiterea în tot a cererii de chemare în judecată. În subsidiar a solicitat trimiterea cauzei spre rejudecare cu privire la capătul de cerere privitor la anularea raportului de inspctie fiscală x/05.02.2019.

În susţinerea cererii de recurs, recurenta-reclamantă a invocat următoarele critici:

În mod nelegat instanţa de fond a respins ca inadmisibil capătul de cerere privind anularea in principal in tot (pentru considerentele de la punctul I) si in subsidiar in parte a Raportului de Inspecţie Fiscală nr. x/05.02.2019 emise de DGRFP laşi - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Iaşi in ceea ce priveşte stabilirea unei baze impozabile suplimentare de 46.449.250 RON, a unei TVA suplimentare de 11.147.820 Iei, a unei TVA respinse la rambursare de 1.184.193 RON si a unei TVA datorate suplimentar de 9.963.627 RON si menţinerea acestuia in ceea ce priveşte constatarea îndreptăţirii noastre Ia ajustarea bazei de TVA cu suma de 1.199.128 RON, hotărârea cuprinzând motive vădit contradictorii - motiv de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6, "când hotărârea nu cuprinde motivele pe care se întemeiază sau când cuprinde motive contradictorii ori numai motive străine de natura cauzei", instanţa făcând şi o greşită aplicarea a dispoziţiilor legale materiale - motiv de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. "când hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greşită a normelor de drept material".

De asemenea, instanţa a pronunţat hotărârea cu încălcarea normelor de drept material, respectiv a dispoziţiilor art. 2 alin. (1) lit. c), art. 18 alin. (2) din Legea 554/2004, art. 1 pct. 1, art. 131 alin. (4) din Legea nr. 207/2015 privind codul de procedură fiscală.

B. Recurentele-pârâte D.G.R.F.P. Iaşi şi A.J.F.P. Iaşi prin cererea de recurs au solicitat, admiterea recursului, casarea sentinţei recurate şi în principal trimiterea cauzei spre rejudecare, iar în subsidiar să se reţină cauza spre rejudecare şi să se dispună respingerea cererii de chemare în judecată.

În susţinerea cererii de recurs, recurentele-pârâte au invocat următoarele critici:

Soluţia primei instanţe pronunţate prin sentinţa nr. 60/14.07.2020 privind anularea Deciziei de soluţionare nr. 377/17.09.2019 emisa de către A.N.A.F.si a Deciziei de impunere nr. x/05.02.2019. emisa de către A.J.F.P. laşi, este atât neleqala, fiind pronunţata cu incalcarea normelor de procedura, cat si netemeinica, raportat la situaţia de fapt prezentata si la probatoriul administrat in cauza, fiind pronunţata cu interpretarea si aplicarea greşita a normelor de drept material, astfel incat in cauza sunt incidente prevederile art. 483 alin. (1) art. 488 pct. 5, pct. 6 şi pct. 8 Cod Nou Procedura Civila.

In primul rând, în speţă, este incident motivul de casare prevăzut de către art. 488 pct. 5 Cod Nou Procedura Civila. întrucât, prin sentinţa nr. 60/14.07.2020, Curtea de Apel laşi nu a soluţionat si nu s-a pronunţat asupra excepţiei invocate de către paratul A.N.A.F. privind nemotivarea capătului de cerere referitor la anularea Deciziei de soluţionare nr. 377/17.09.2019. Astfel, deşi a unit aceasta excepţie cu fondul, apreciind ca motivele de nelegalitate invocate de către reclamant sunt comune atât cu privire la decizia de impunere, cat si cu privire la decizia de soluţionare a contestaţiei, totuşi, prin dispozitivul sentinţei nr. 60/14.07.2020, prima instanţa nu s-a pronunţat asupra excepţiei, lasandu-o nesolutionata, fapt de natura a atrage nulitatea hotărârii in temeiul prevederilor art. 488 pct. 5 Cod Nou Procedura Civila.

In al doilea rând, deşi Curtea de Apel laşi a dispus anularea Deciziei de soluţionare a contestaţiei nr. 377/17.09.2019, hotărârea primei instanţe nu face absolut nicio referire cu privire la motivele de nelegalitate a deciziei de soluţionare emisa de către A.N.A.F. prin Direcţia Generela de Soluţionare a Contestaţiilor. întreaga motivare a instanţei de fond vizează de fapt, analiza dispoziţiilor legii insolventei despre care Curtea de Apel laşi a apreciat ca ar constitui temeiul soluţiei de admitere a capătului principal al cererii reclamantului de anulare a Deciziei de impunere nr. x/05.02.2019.

Prin urmare, instanţa de fond a dispus anularea deciziei de soluţionare a contestaţiei, doar pentru considerente care vizează încheierea actelor de inspecţie fiscala.

Potrivit dispoziţiilor art. 281 alin. (2) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală "Deciziile emise în soluţionarea contestaţiilor împreună cu actele administrative fiscale la care se referă pot fi atacate de către contestator sau de către persoanele introduse în procedura de soluţionare a contestaţiei, la instanţa judecătorească de contencios administrativ competentă, în condiţiile legii".

În condiţiile în care decizia de soluţionare a contestaţiei emisa de către A.N.A.F. reprezintă actul de autoritate final asupra legalităţii şi temeiniciei căruia trebuie să se pronunţe instanţa de contencios administrativ, instanţa de fond trebuia să analize şi să indice în motivarea sentinţei nr. 60/14.07.2020, temeiurile de drept care au format convingerea instanţei ca decizia de soluţionare a fost emisa cu incalcarea prevederilor legale.

Recurentele-pârâte apreciază că sentinţa recurată este nelegală cu privire la anularea Deciziei de soluţionare nr. 377/17.09.2019 si a Deciziei de impunere nr. x/05.02.2019 rezulta din faptul ca motivele reţinute de Curtea de Apel laşi in cuprinsul sentinţei nr. 60/14.07.2020 sunt contradictorii, in speţa fiind incidente astfel prevederile art. 488 pct. 6 Cod Nou Procedura Civila.

Astfel, la pagina 7, ultimul paragraf din cuprinsul sentinţei nr. 60/14.07.2020, instanţa de fond a subliniat faptul ca, prin acţiunea sa, reclamantul S.C. A. S.A. laşi, nu a criticat modul de soluţionare a cererii de rambursare T.V.A. de către organele fiscale, totuşi, a preluat punctul de vedere al reclamantei reţinând ca modul de soluţionare a cererii de rambursarea a T.V.A. -ului aferent lunii septembrie ar constitui un moment de restabilire a creanţei fiscale in cadrul procedurii de reorganizare judiciara a debitorului S.C. A. S.A. laşi. Este evident, deci, faptul ca, in condiţiile in care nu a contestat modalitatea de soluţionare a cererii de rambursare a T.V.A., acţiunea in anularea Deciziei de impunere nr. x/05.02.2019 si a Deciziei de soluţionare a contestaţiei nr. 377/17.09.2019 este in mod vădit nefondata.

Pe de alta parte, contradictorialitatea primei instanţe rezulta si din faptul ca deşi a reţinut ca soluţionarea cererii de rambursare a T.V.A. se efectuează potrivit dispoziţiilor Codul de procedură fiscală, totuşi Curtea de Apel laşi a acordat prioritate interpretării subiective a reclamantei asupra caracterului creanţei fiscale reprezentând T.V.A.

De asemenea, reţinând ca noua lege este aplicabila cererii de rambursare formulata de către S.C. A. S.A. Iaşi, totuşi instanţa de fond nu a făcut aplicarea prevederilor art. 266 alin, 8 lit. b) si alin. (9) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală.

Mai susţine recurentele-pârâte că sentinţa recurată este nelegală şi prin faptul că instanţa de fond, deşi a reţinut incidenţa in cauza a noile prevederi ale Codul de procedură fiscală, nu a analizat prevederile legale reţinute de către organul fiscal ca temei de drept al Deciziei de impunere nr. x/05.02.2019. Astfel, alături de dispoziţiile art. 103 alin. (1) si art. 132 alin. (1) din Legea nr. 85/2006 privind procedura insolventei, inspectorii fiscali au reţinut incidenţa in cauza si a dispoziţiilor art. 266 alin. (8) si alin. (9) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, cu modificările si completările ulterioare şi cele ale Anexei 2 la OPANAF nr. 591/2017 pentru aprobarea modelului şi conţinutului formularului (300) "Decont de taxă pe valoarea adăugată".

Pe fondul cauzei, consideră că sentinţa civila nr. 60/14.07.2020 este nelegala si netemeinica, raportat la situaţia de fapt prezentata şi la probatoriul administrat în cauza, fiind pronunţata cu aplicarea greşita a normelor de drept material, astfel incat este incident motivul de recurs prevăzut de art. 488 pct. 8 Cod Nou Procedura Civila.

Apreciază recurentele că instanţa de fond a interpretat si aplicat greşit atât dispoziţiile art. 102 din Legea nr. 85/2006, invocate de către reclamanta, cat si pe cale ale art. 140 alin. (1) din Legea nr. 85/2014, care, deşi nu sunt incidente in cauza, au fost reţinute in mod nefondat, prin comparaţie, de către Curtea de Apel laşi in motivarea sentinţei nr. 60/14.07.2020, in cuprinsul căreia au fost menţionate următoarele aspecte:

"...suma de 11.147.820 RON, reprezentând T.V.A. neachitat la data de 30.06.2012, sumă ce a fost eliminata prin planul de reorganizare, confirmat prin sentinţa nr. 173/29.01.2015 a Tribunalului laşi, nu mai are natura de debit ai reclamantului datorat bugetului de stat, creanţele fiind modificate definitiv potrivit planului de reorganizare, indiferent daca societatea va intra sau nu in faliment, fapt confirmat, prin comparaţie, cu reglementarea corespondenta din noua Lege a insolvenţei nr. 85/2014, in care se prevede, in art. 140 alin. (1), ca atunci când sentinţa care confirma un plan intra in vigiare, activitatea debitorului este reorganizata in mod corespunzător; creanţele si drepturile creditorilor si ale celorlalte parti interesate sunt modificate astfel cum este prevăzut in plan. In cazul intrării in faliment se va reveni la situaţia stabilita prin tabelul definitiv al tuturor creantelro împotriva debitorului prevăzut la art. 112 alin. (1), scazandu-se sumele achitate in timplul planului de reroganizare ".

In ceea ce priveşte prevederile art. 102 din Legea nr. 85/2006, reţinute de către instanţa de fond, învederează instanţei de control judiciar faptul ca acestea vor putea fi puse in discuţie doar la momentul în care perioada de reorganizare va fi finalizata, când se va decide intrarea debitorului in faliment sau reluarea activităţii, in funcţie de modul de respectare a graficului de plaţi. Aceasta condiţie nu este indeplinita in cazul debitorului S.C. A. S.A., perioada de reorganizare fiind in curs de derulare.

In acelaşi sens, menţionează şi faptul ca, din interpretarea textului art. 137 alin. (2), respectiv al art. 36 din Legea nr. 85/2006, rezultă că, pentru situaţia în care planul eşuează, nu există nicio raţiune pentru care debitorul să fie scutit de plata restului de datorii, astfel cum figurează înscrise în tabelul definitiv.

In susţinerea acestui punct de vedere, organul fiscal a invocat şi prevederile art. 266 alin. (8) lit. b) si alin. (9) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, asa cum au fost introduse prin O.G. nr. 30/2017 pentru modificarea si completarea Legii nr. 207/2015, dispoziţii care au fost introduse de legiuitor tocmai pentru a clarifica situaţia creanţelor înscrise la masa credala si necuprinse in planurile de reorganizare. Astfel, anularea creanţelor fiscale restante se efectuează ulterior închiderii procedurii de reorganizare judiciara, in situaţia in care creanţele fiscale sunt eliminate la plata prin planul de reorganizare confirmat de judecătorul sindic, doar cu condiţia ca debitorul sa se conformeze planului de reorganizare aprobat, respectiv procedura reorganizării sa fie inchisa prin sentinţa.

Daca dispoziţiile art. 102 din Legea nr. 85/2006 lasă loc unor interpretări in sensul celor invocate de către reclamanta din prezenta cauza, noile prevederi ale 140 alin. (1) din Legea nr. 85/2014 clarifica situaţia creanţelor necuprinse in planul de reorganizare, in sensul ca, in situaţia eşuării planului, ele vor fi repuse in sarcina debitorului, conform tabelul definitiv al creanţelor, astfel incat ipoteza invocata de către S.C. A. S.A., cea a înlăturării creanţelor necuprinse in plan, anterior inchiderii procedurii, nu este susţinuta.

Recurentele mai susţin şi că, în mod nelegal a reţinut instanţa de fond in motivarea sentinţei nr. 60/14.07.2020 faptul ca "soluţionarea acestei cereri a reclamantului de rambursare a TVA-ului aferent lunii septembrie 2018, nu poate constitui un moment de restabilire a creanţei, reprezentate de TVA-ul datorat de reclamant din 30.06.2012, prin aplicarea noii legi incidente in cazul soluţionării cererii iniţiale de rambursare a T. V.A."

Cu referire la aceasta motivaţie a Curţii de Apel laşi, învederează instanţei de control judiciar faptul că organele de inspecţie fiscala au constatat tocmai ca societatea a inregistrat eronat în decontul de TVA aferent lunii ianuarie 2018, la rândul 16 "Regularizări taxa colectata", suma - 11.147.820 RON, care reprezintă soldul TVA de plata neachitat la data de 30.06.2012, din planul de reorganizare confirmat prin sentinţa civila nr. 173 din 29.01.2015, in condiţiile in care procedura de reorganizare nu este inchisa prin sentinţa, încălcând astfel prevederile art. 103 alin. (1) si 132 alin. (1) din Legea nr. 85/2006 privind procedura insolventei, cu modificările si completările ulterioare si prevederile din Anexa 2 la O.P.A.N.A.F. nr. 591/2017 pentru aprobarea modelului si conţinutului formularului (300) "Decont de taxa pe valoarea adăugata", prevederi prezentate pe larg la punctul VI din prezentul recurs.

Întrucât T.V.A. colectata din decontul de TVA aferent lunii septembrie 2018, a fost diminuata nelegal cu suma de - 11.147.820 RON, organele de inspecţie fiscala au repus suma cu semnul plus, dar acest fapt nu a,.constituit un moment de restabilire a creanţei, reprezentate de TVA-ul datorat de reclamant din 30.06.2012, prin aplicarea noii legi incidente", asa cum in mod greşit a reţinut Curtea de Apel laşi, deoarece aceleaşi prevederi legale sunt invocate si de către art. 103 alin. (1) si 132 alin. (1) din Legea nr. 85/2006 privind procedura insolventei, cu modificările si completările ulterioare si prevederile din Anexa 2 la O.P.A.N.A.F. nr. 591/2017 pentru aprobarea modelului si conţinutului formularului (300) "Decont de taxa pe valoarea adăugata", care au aplicare anterior intrării in vigoare a Legii nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, asa cum a fost modificata prin O.M.F. nr. 30/2017.

Prin urmare, solicită ca instanţa de control judiciar să constate ca atât Decizia nr. 377/17.09.2019 de soluţionare a contestaţiei emisa de către Direcţia Generala de Soluţionare a Contestaţiilor din cadrul A.N.A.F., cât şi Decizia de impunere nr. x/05.02.2019, emisa de A.J.F.P. laşi in baza Raportului de inspecţie fiscală nr. x/05.02.2019, sunt temeinice şi legale, fiind emise cu respectarea dispoziţiilor speciale în materie.

C. Pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală a formulat recurs prin care a solcitat admiterea recursului, casarea hotărârii recurate şi în rejudecare să se respingă cererea de chemare în judecată ca neîntemeiată.

În susţinerea cererii de recurs, recurenta-pârâtă a prezentat următoarele critici:

Sentinţa civila recurată este lipsită de temei legal, fiind data cu încălcarea sau aplicarea greşita a normelor de drept, art. 488 pct. 8 C. proc. civ.

Aprciază că instanţa de fond in mod greşit a interpretat si aplicat dispoziţiile art. 266 alin. (8) si alin. (9) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, cu modificările şi completările ulterioare şi Anexa 2 la OPANAF nr. 591/2017 pentru aprobarea modelului şi conţinutului formularului (300) "Decont de taxă pe valoarea adăugată".

Deşi prin sentinţa atacata s-a reţinut aplicabilitatea dispoziţiilor art. 102 din Legea nr. 85/2006 instanţa de fond nu a avut in vedere faptul ca in lipsa unei hotărâri judecătoreşti definitive de închidere a procedurii de reorganizare judiciara, creanţa fiscala restanta nu poate fi anulata.

Potrivit dispoziţiilor art. 266 alin. (8) lit. b) şi alin. (9) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedura fiscală potrivit cărora în situaţia în care creanţele fiscale restante administrate de organul fiscal central şi local nu sunt acceptate în planul de reorganizare confirmat de judecătorul-sindic, sub rezerva ca debitorii să se conformeze planului de reorganizare aprobat, acestea se anulează ulterior închiderii procedurii de reorganizare judiciară, iar pe toată perioada derulării procedurii insolventei sau reorganizării judiciare, după caz, nu se sting.

Reiterează faptul ca în urma controlului echipa de inspecţie fiscala a constatat ca în mod eronat reclamanta a înregistrat în Decontul de TVA aferent lunii ianuarie 2018 la rd. 16 "Regularizări taxa colectata" TVA în suma de - 11.147.820 RON care reprezintă soldul TVA de plata neachitata la data de 30.06.2012 eliminata la plata prin Planul de reorganizare confirmat prin sentinţa civila nr. 173 din 29.01,2015, rămasa definitiva si irevocabila prin nerecurare.

În lipsa unei hotărâri judecătoreşti definitive de închidere a procedurii de reorganizare judiciară, creanţa fiscala restanta nu poate fi anulata.

Suma reprezentând creanţa cu care organul fiscal s-a înscris la masa credală a debitoarei şi stabilită ca eliminata la plata printr-un plan de reorganizare confirmat prin sentinţa rămasa definitiva şi irevocabila, nu se înregistrează cu semnul minus la rd 16 "Regularizări taxa colectata", deoarece se diminuează eronat obligaţia de plata din fisa pe plătitor, aceasta fiind anulata de organul fiscal in baza hotărârii judecătorului sindic de închidere a procedurii de reorganizare, rămasa definitiva si irevocabila.

Initmata-reclamanta A. S.A. nu poate înregistra prin decont de TVA taxa pe valoarea adăugata reprezentând creanţele fiscale eliminate prin planul de reorganizare, chiar dacă respectivul plan a fost admis şi confirmat printr-o sentinţa judecătoreasca, creanţele nu se modifica definitiv la aceasta data, ci se anulează ulterior inchiderii procedurii de reorganizare judiciara de către organul fiscal.

Este neîntemeiata apărarea intimatei potrivit căreia, în speţa se aplica prevederile O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, in vigoare pana la data de 31.12.2015 si nu cele ale Legii nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, in vigoare incepand cu data de 01.01.2016, având in vedere faptul ca planul de reorganizare a fost confirmat de către instanţa la data de 29.01.2015 prin sentinţa nr. 173, publicata in BPI nr. 2925/13.02.2015, intrucat operaţiunea efectuata de societate a avut loc in ianuarie 2018. respectiv inscrierea in Decontul de TVA la rd 16 "Regularizări taxa colectata", data la care era in vigoare erau prevederile Legii nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală.

În drept, recurenta-pârâtă a invocat motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

4. Apărările formulate în cauză.

Intimata-pârâtă Agenţia Naţională de Administrare Fiscală a depus întâmpinare la la cererea de recurs a S.C. A. S.A. prin care a solicitat în pricipal respingerea recursului ca lipsit de intreres, iar în subsidiar respingerea recursului, ca nefondat.

Intimatele-pârâte D.G.R.F.P. Iaşi şi A.J.F.P. Iaşi au depus întâmpinare la la cererea de recurs a S.C. A. S.A. prin care a solicitat în pricipal respingerea recursului ca lipsit de intreres, iar în subsidiar respingerea recursului, ca nefondat.

Intimata-reclamantă S.C. A. S.A. a formulat întâmpinare la recursul declarat de D.G.R.F.P. Iaşi şi A.J.F.P. Iaşi prin care a solicitat respingerea recursului ca fiind lipsit de interes în ceea ce priveşte soluţia de anulare a Deciziei de soluţionare nr. 377/17.09.2019, iar pe fondul recursului a solicitat respingerea recursului ca nefondat.

Intimata-reclamantă S.C. A. S.A. a formulat întâmpinare şi la recursul declarat de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală prin care a solicitat respingerea recursului ca nefondat.

5. Procedura de soluţionare a recursului.

În cauză a fost parcursă procedura de regularizare a cererii de recurs şi de efectuare a comunicării actelor de procedură între părţile litigante, prevăzută de art. 486 C. proc. civ., coroborat cu art. 490 alin. (2), art. 4711şi art. 201 alin. (5) şi (6) C. proc. civ., cu aplicarea şi a dispoziţiilor O.U.G. nr. 80/2013.

În temeiul art. 490 alin. (2), coroborat cu art. 4711 şi art. 201 alin. (5) şi (6) C. proc. civ., prin rezoluţie s-a fixat termen de judecată pentru soluţionarea cererii de recurs la data de 07 iunie 2022, în şedinţă publică, cu citarea părţilor.

II. Considerentele şi soluţia Înaltei Curţi asupra recursurilor declarate

Examinând excepţia lipsei de interes a recursului declarat de S.C. A. S.A., invocată prin întâmpinare de către intimatele-pârâte D.G.R.F.P. Iaşi, A.J.F.P. Iaşi şi A.N.A.F., asupra căreia trebuie să se pronunţe cu prioritate, astfel cum impun dispoziţiile art. 248 C. proc. civ., Înalta Curte apreciază că această excepţie este nefondată.

În cauză, recurenta-reclamantă în promovarea cererii de recurs a apreciat că instanţa de fond a analizat în mod greşit capătul 3 al cererii sale de chemare în judecată, interpretând în mod eronat, natura juridică a Raportului de inspecţie fiscală nr. x/05.02.2019, considerente pentru care a formulat prezentul recurs.

Or, în conformitate cu prevederile art. 33 din C. proc. civ. se pentru ca o parte să aibă interes în promovarea unei acţiuni, trebuie îndeplinite cumulativ următoarele condiţii:,,(i) interesul trebuie să fie determinat; (ii) interesul trebuie să fie legitim; (iii) interesul trebuie să fie personal; (iv) interesul trebuie să fie născut şi actual." Dacă se invocă excepţia lipsei de interes, pentru ca această excepţie să fie admisă, părţile care au invocat-o trebuie trebuie să probeze că cel puţin una din condiţiile de mai sus nu este îndeplintă.

Recurenta-reclamantă apreciind că interpetarea eronată de partea instanţei de fond a naturii juridice a Raportului de inspecţie fiscală contestat poate produce pe viitor o serie de efecte juridice negative la adresa sa, a înţeles să formuleze recurs asupra soluţiei prin care capătul de cerere privitor la anularea Raportului de inspecţie fiscală nr. x/05.02.2019 a fost respins ca inadmisibil.

Aşadar, în considerarea celor mai sus arătate, Înalta Curte apreciază că excepţia lipsei de interes în promovarea recursului de către reclamantă, invocată de recurentele-pârâte este neîntemeiată.

În ceea ce priveşte, excepţia lipsei de interes a recursului declarat de recurentele-pârâte D.G.R.F.P. Iaşi, A.J.F.P. Iaşi şi A.N.A.F., invocată de intimata-reclamantă S.C. A. S.A., în ceea ce priveşte motivul de casare invocat de pârâte prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ. în susţinerea căruia au afirmat nulitatea hotărârii recurate pe motiv că instanţa de fond nu a motivat soluţia de anulare a Deciziei de soluţionare a contestaţiei nr. 377/17.09.2019, Înalta Curte apreciază de asemenea că este nefondată.

Înalta Curte reţinând că recurentele-pârâte au invocat în susţinerea criticilor privitoare la nemotivarea soluţiei de anulare a Deciziei de soluţionare a contestaţiei nr. 377/17.09.2019 faptul că instanţa de fond nu a soluţionat excepţia nemotivării capătului de cerere privitor la anularea acestei decizii, apreciază că această critică nu se circumscrie motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ. care priveşte nerespectarea actelor de procedură care atrage nulitatea hotărârii.

Cu privire la excepţia nemotivării de către reclamantă a capătului de cerere privitor la anularea Deciziei de soluţionare a contestaţiei nr. 377/17.09.2019, instanţa de fond a apreciat că aceasta nu reprezintă o veritabilă excepţie de procedură urmând a o analiza pe fond, Înalta Curte apreciază că reprezintă o soluţie justă. Nemotivarea unui capăt de cerere poate fi constatat numai după analiza fondului, excepţia respectivă nereprezentând, în acord cu opinia instanţei de fond o excepţie de procedură.

Pe de altă parte, în acest context, nemotivarea unui capăt de cerere în considerentele unei hotărâri judecătoreşti, nu se circumscrie motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ., ci mai cu seamă pct. -lui 6 din acelaşi articol al C. proc. civ. astfel că întreg raţionamentul propus de intimata-reclamantă cu referire la definiţia nulităţilor de la art. 174 C. proc. civ. nu poate subzista în susţinerea excepţiei lipsei de interes.

Aşadar, raţionamentul intimatei-reclamante în susţinerea acestei excepţii pe motiv că interesul trebuie să fie personal nu subzistă din perspectiva efectelor pe care le produce încălcarea unei norme de procedură care ar atrage nulitatea unei hotărâri, deoarece în cauză, excepţia nemotivării nu reprezintă o veritabilă excepţie de procedură care ar putea atrage nulitatea sentinţei recurate, ci o apărare pe fondul cauzei.

Având în vedere argumentele de mai sus, Înalta Curte apreciază că recurentele-pârâte D.G.R.F.P. Iaşi şi A.J.F.P. Iaşi au interes în solicitarea efectuării unui control din partea instanţei de recurs faţă de modalitatea în care instanţa de fond a analizat cererea de anulare a Deciziei de soluţionare a contestaţiei nr. 377/17.09.2019.

Înalta Curte, examinând sentinţa atacată, în raport cu actele şi lucrările dosarului, precum şi cu dispoziţiile legale incidente în cauză, prin prisma criticilor formulate, prin cererile de recurs declarate de pârâtele D.G.R.F.P. Iaşi, A.J.F.P. Iaşi şi A.N.A.F. va respinge recursurile acestora, ca nefondate, în considerarea celor ce urmează:

Recurentele-pârâte D.G.R.F.P. Iaşi şi A.J.F.P. Iaşi în susţinerea cererii lor de recurs, primele două critici au vizat faptul că instanţa de fond nu s-a pronunţat asupra excepţiei nemotivării capătului de cerere privitor la anularea Deciziei de soluţionare a contestaţiei nr. 377/17.09.2019 şi că în cuprinsul sentinţei recurate există argumente contradictorii, fiind incidente în speţă motivele de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 5 şi pct. 6 C. proc. civ.

Înalta Curte cu privire la incidenţa motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ. precizează că a clarificat incidenţa acestui motiv de casare odată cu analiza excepţiei lispei de interes invocate de intimata-reclamantă faţă de critica sentinţei recurate cu privire la omisiunea instanţei de fond de a analiza excepţia nemotivării capătului de cerere prin care a reclamanta a solicitat anularea Deciziei de soluţionare a contestaţiei nr. 377/17.09.2019.

Aşadar, instanţa de recurs apreciază că, recurentele în concret consideră că instanţa de fond nu a motivat soluţia de anulare a Deciziei de soluţionare a contestaţiei nr. 377/17.09.2019, în contextul în care instanţa de fond a reţinut că excepţia nemotivării acestui capăt de cerere, nu reprezintă o veritabilă excepţie şi o va analiza odată cu fondul. Or, în atare situaţie, motivul de casare subscris acestei critici este motivul de casare prevăzut de pct. 6 al art. 488 alin. (1) C. proc. civ.

În critica sentinţei recurate în susţinerea acestui motiv de casare, recurentele-pârâte D.G.R.F.P. Iaşi şi A.J.F.P. Iaşi a mai arătat că instanaţ de fond a prezentat motive contradictorii în ceea ce priveşte modalitatea rambursării de TVA, arătând că fără a critica modul de soluţionare a cererii de rambursare a TVA de către organele fiscale, instanţa a preluat totuşi punctul de vedere al reclamantei.

Cu privire la acest motiv de casare şi criticile dezvoltate în susţinerea sa, Înalta Curte constată că, instanţa de fond a efectuat o analiză judicioasă a cauzei şi a răspuns punctual fiecărui aspect prezentat de către reclamantă în susţinerea cererii sale prin raportare la apărările pârâtelor, în considerentele sentinţei recurate neidentificându-se argumente contradictorii, ori lipsa unor raţionamente juridice care să nu justifice soluţia adoptată de către instanţa de fond.

Astfel, instanţa de fond şi-a exprimat propriul raţionament juridic întemeiat pe dispoziţiile legale aplicabile, în legătură cu procedura de rambursarea a TVA-ului în sensul că, în conformitate cu prevederile art. 352 alin. (1) şi (2) din Legea nr. 207/2015 dispoziţiile Noului C. proc. civ. fisclă se aplică numai procedurilor după intrarea acestuia în vigoare, iar cele începute anterior rămân supuse legii vechi. Cât priveşte motivarea soluţiei de anulare a Decizie nr. 377/17.09.20219, Înalta Curte reţine că această decizie reprezintă un act administrativ emis în cadrul recursului graţios, emis în urma aşadar, a contestaţiei formulate pe cale adminstrativă împotriva Deciziei de impunere nr. x/05.02.2019 emise de DGRFP laşi. Or, instanţa de fond a fost investită cu analiza legalităţii celor două acte adminsitrative emise de D.G.R.F.P. Iaşi şi A.J.F.P. Iaşi, argumentele de drept şi de fapt în favoarea cererii de anulare a deciziei de impunere profitând şi cererii de anulare a deciziei de soluţionare a contestaţiei, aceste două acte administrative fiind acte subsecvente şi emise în baza aceleiaşi situaţii factuale.

Având în vedere aceste considerente, Înalta Curte constată că este nefondată critica recurentelor-pârâte conform căreia instanţa de fond a preluat susţinerile reclamantei, ori că în cuprinsul sentinţei recurate lipsesc argumentele pentru care a fost admis unul din capetele cererii de chemare în judecată. În analiza sentinţei recurate, instanaţ de recurs constată că nu sunt relevate, argumente contradictorii ori străine de natura pricinii, ori o lipsă a motivării, aspecte care să se circumscrie motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ.

Astfel fiind, hotărârea recurată respectă condiţiile art. 425 alin. (1) lit. b) din C. proc. civ., respectiv a avut în vedere stabilirea situaţiei de fapt, încadrarea în drept, examinarea argumentelor părţilor şi punctul de vedere al instanţei faţă de fiecare argument relevant, şi, nu în ultimul rând, raţionamentul logico-juridic care a fundamentat soluţia adoptată, fără a se putea reţine elemente contradictorii în privinţa considerentelor sentinţei, ori elemente care să confirme instanţei de recurs că în primul ciclu procesual nu s-a efectuat din partea instanţei o analiză efectivă a argumentelor propuse de părţi.

În consecinţă, Înalta Curte observă că prima instanţă a pronunţat o hotărâre motivată şi nu există niciun element care să indice caracterul arbitrar al modalităţii în care instanţa a aplicat legislaţia relevantă pentru faptele cauzei. Ca urmare, acest motiv de casare este nefondat.

În ceea ce priveşte motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., invocat de recurentele-pârâte A.J.F.P. Iaşi, D.G.R.F.P. Iaşi si A.N.A.F., subsumat criticilor prin care acestea apreciază că instanţa de fond a interpretat greşit normele de drept material aplicabile speţei privitoare la aplicarea în timp a legii, instanţa de recurs apreciază că şi acest motiv de casare este nefondat.

Înalta Curte reţine că în conformitate cu prevederile art. 102 din Legea nr. 85/2006 potrtivit cărora:,,(1) Când sentinţa care confirmă un plan intră în vigoare, activitatea debitorului este reorganizată în mod corespunzător; creanţele şi drepturile creditorilor şi ale celorlalte părţi interesate sunt modificate astfel cum este prevăzut în plan. În cazul intrării în faliment ca urmare a eşuării planului sau a unei executări silite, planul confirmat va fi socotit ca o hotărâre definitivă şi irevocabilă împotriva debitorului. Pentru executarea silită a acestor creanţe, calitatea de titlu executoriu o va avea sentinţa de confirmare a planului.

(2) Creditorii conservă acţiunile lor, pentru întreaga valoare a creanţelor, împotriva codebitorilor şi a fidejusorilor debitorului, chiar dacă au votat pentru acceptarea planului.

(3) Dacă nici un plan nu este confirmat şi termenul pentru propunerea unui plan, în condiţiile art. 94, a expirat, judecătorul-sindic va dispune începerea de îndată a procedurii falimentului, în condiţiile art. 107 şi următoarele.

(4) Remuneraţiile persoanelor angajate în temeiul art. 10, art. 19 alin. (2), art. 23, 24 şi al art. 98 alin. (3) şi alte cheltuieli administrative vor fi achitate la momentul prevăzut, după caz, de lege, cu excepţia cazurilor în care părţile interesate ar accepta, în scris, alte termene de plată. Planul trebuie să precizeze în programul de plăţi cum va fi asigurată această plată.

(5) Plata va putea fi făcută trimestrial, pe bază de acte legale."

În raport de textul de lege citat mai sus, în acord cu opinia instanţei de fond, Înalta Curte apreciză că suma de 11147820 RON, reprezentând TVA neachitat la data de 30.06.2012, sumă ce a fost eliminată prin planul de reorganizare, confirmat prin sentinţa nr. 173/29.01.2015 a Tribunalului Iaşi, nu mai are natura de debit datorat bugetului de stat. În acest caz, creanţele fiind modificate definitiv potrivit planului de reorganizare, indiferent dacă societatea va intra sau nu în faliment, fapt confirmat, prin comparaţie, cu reglementarea corespondentă din noua Lege a insolvenţei nr. 85/2014, în care se prevede, în art. 140 alin. (1), că atunci când sentinţa care confirmă un plan intră în vigoare, activitatea debitorului este reorganizată în mod corespunzător; creanţele şi drepturile creditorilor şi ale celorlalte părţi interesate sunt modificate astfel cum este prevăzut în plan.

Cu privire la această situaţie este relevantă evoluţia societăţii intimate în procedura insolvenţei din care rezultă că la data de 25.10.2013, administratorul judiciar a depus un plan de reorganizare, prin care a propus ca soluţie de redresare, continuarea activităţii debitorului, precum şi reducerea creanţelor bugetare înscrise la masa credală, prin achitarea sumei parţiale de 31.945.222 RON, suma ce include şi suma de 11.147.820 RON reprezentând T.V.A. neachitata la data de 30.06.2012. Ulterior, la data de 20.01.2015, administratorul judiciar depune un Addendum la planul de reorganizare, prin care a fost inclusa In programul de plaţi o creditoare, astfel cum s-a stabilit prin sentinţa nr. 2010/27.11.2014, Anunţul privind planul de reorganizare a fost publicat in BPI nr. 21791/19.12.2013.

Prin sentinţa civila nr. 173/29.01.2015, rămasa definitiva, Tribunalul Iaşi a confirmat planul de reorganizare a activităţii debitorului S.C. A. S.A. Iaşi şi Addendum-ul la acesta propuse de administratorul judiciar B.. Prin această sentinţa civilă, judecătorul sindic a pus in vedere debitorului sa respecte obligaţiile asumate prin planul de reorganizare, iar administratorului judiciar sa depună rapoarte trimestriale asupra modului in care se derulează planul de reorganizare.

Aşadar, în anul 2018 când s-a făcut inspecţie fiscală, initmata-reclamantă avea o situaţie juridică stabilită în mod definitiv prin planul de reorganizare şi sentinţă de confirmare a planului de reorganizare.

Or, pe de-o parte, în acord cu opinia instanţei de fond, în conformitate cu prevederile art. 102 din Legea nr. 85/2006 în privinţa TVA-ului neachitat, la 30.06.2012, în cuantum de 11.147.820 RON, acest debit nu poate renaşte în cazul neîndeplinirii de către societatea reclamantă a planului de reorganizare, deoarece cu privire la aplicabilitatea legii insolvenţei în timp, prevederile art. 343 din Legea nr. 85/2014 precizează clar că, procesele începute înainte de intrarea în vigoare a prezentei legi rămân supuse legii aplicabile anterior acestei date.

Pe de altă parte, în conformitate cu prevederile art. art. 352 alin. (1) şi (2) din Legea nr. 207/2015 (Noul Codul de procedură fiscală), dispoziţiile acestei legi se aplică numai procedurilor de administrare începute după intrarea acesteia în vigoare, iar procedurile de administrare începute înainte de data intrării în vigoare a acestei legi rămânând supuse legii vechi.

Înalta Curte reţine că recurentele-pârâte îşi întemeiază recursurile apreciind că instnţa de fond a făcut aplicarea greşită a legii, în sensul că prezenta cauză trebuia soluţioantă pe dispoziţiile art. 266 din Noul Codul de procedură fiscală, conform cărora aceste sume rămân în evidenţele fiscale până la finalizarea procedurii de reorganizare, faliment etc., iar aceste prevederi sunt corelate cu cele ale noii legi de insolvenţă, respectiv Legea nr. 85/2014.

Înalta Curte în raport de argumentele prezentate mai sus apreciază că dispoziţiile art. 266 din Noul Codul de procedură fiscală nu pot retroactiva pentru situaţia juridică a intimatei-reclamante, deoarece toate debitele vizate de contestaţia intimatei-reclamante au reţinute prin planul de reorganizare confirmat prin sentinţa civila nr. 173/29.01.2015 a Tribunalului Iaşi, rămasa definitivă, astfel că soluţionarea cauzei pe fiond s-a făcut cu respectarea prevederilor vechiul Codul de procedură fiscală şi vechii legi a insolvenţei.

Faţă de cele prezentate mai sus, recursurile declarate de recurentele-pârâte sunt nefondate.

În ceea ce priveşte recursul declarat de recurenta-reclamantă, împotriva modului în care instanţa de fond a soluţionat capătul de cerere privitor la anularea Raportului de Inspecţie Fiscală nr. x/05.02.2019, Înalta Curte apreciază că acesta este nefondat.

În susţinerea recursului, recurenta-reclamantă a apreciat că instanţa de fond a prezentat argumente contradictorii în justificarea soluţiei de respingere ca inadmisibilă a cererii de anulare a raportului de inspecţie fiscală, incident în cauză fiind motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ.

Înalta Curte apreciază că instanţa de fond e efectuat o analiză corectă faţă de natura juridică a Raportului de Inspecţie Fiscală nr. x/05.02.2019 apreciind în acord cu opinia instanţei de fond că raportul de inspecţie nu are caracterul unui act administrativ, nu este apt să producă prin el însuşi raporturi juridice, obligaţii fiscale ci este doar un act premergător care a stat la baza emiterii Deciziei de impunere.

Or, în condiţiile în care instanţa de fond respins cererea de anulare a raportului de inspecţie fiscală în baza acestui raţionament, instanţa de recurs nu identifică în cuprinsul sentinţei recurate motive contradictorii, de natură să confirme incedenţa în cauză a motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ. invocat de recurenta-reclamantă.

În suţinerea moivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. recurenta-reclamantă a afirmat că instanţa de fond a interpretat în mod greşit cu privire la natura raportului de inspecţie fiscală dispoziţiile art. 2 alin. (1) lit. c), art. 18 alin. (2) din Legea 554/2004, art. 1 pct. 1, art. 131 alin. (4) din Legea nr. 207/2015 privind codul de procedură fiscală.

Înalta Curte reiterează că raportul de inspecţie fiscală nu este un act administrativ fiscal în sine, dar este parte integrantă a actului administrativ fiscal care se emite după finalizarea inspecţiei fiscale. De altfel atât vechiul cât şi noul cod de procedură fiscală nu fac referire la raportul de inspecţie fiscală ca la un act adminsitrativ de sine stătător, ci la un act premergător deciziilor emise de organele fiscale. În atare situaţie raportul de inspecţie fiscală nu corespunde definiţiei actului administrativ prevăzută de art. 2 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 554/2004, astfel că, tot ce ţine de legalitatea măsurilor fiscale, poate fi cenzurat de instanţa de contencios-fiscal doar în condiţiile în care măsurile sunt transpuse în acte administrativ fiscale cenzurabile în justiţie. Cum un astfel de act administrativ fiscal cenzurabil în justiţie este decizia de impunere, raportul de inspecţie fiscală nu poate fi atacat în instanţă, o astfel de cererea recurentei-reclamante de anulare a raportului de inspecţie fiscală a fost respinsă în mod corect de instanţa de fond ca fiind inadmisibilă.

Prin urmare, aspectele invocate de către recurentele-pârâte şi recurenta-reclamantă prin cererile de recurs nu sunt de natură să conducă la reformarea hotărârii recurate, legalitatea soluţiei pronunţate fiind confirmată de către instanţa de control judiciar, aceasta reflectând interpretarea şi aplicarea corectă a prevederilor legale incidente cauzei.

Pentru considerentele expuse în analiza recursurilor declarate de pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Iaşi şi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Iaşi apreciind că în cauză nu sunt incidente motivele de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 5, 6 şi 8 C. proc. civ. în temeiul art. 20 alin. (3) din Legea nr. 554/2004 raportat la art. 496 alin. (2) C. proc. civ., Înalta Curte va respinge recursurile acestora declarate împotriva sentinţei nr. 60/2020 din 14 iulie 2020 a Curţii de Apel Iaşi, secţia contencios administrativ şi fiscal, ca fiind nefondate.

Pentru considerentele expuse în analiza recursului declarat de reclamanta S.C. A. S.A. prin Administrator Judiciar S.C. B., nefiind identificate motive de casare a sentinţei prin prisma criticilor invocate de acesta subscrise motivelor de casare prevzute de art. 488 alin. (1) pct. 6 şi 8 C. proc. civ., Înalta Curte, în temeiul prevederilor art. 20 alin. (3) din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, cu modificările şi completările ulterioare, coroborat cu art. 496 alin. (1) C. proc. civ., urmează a respinge recursul declarat împotriva sentinţei nr. 60/2020 din 14 iulie 2020 a Curţii de Apel Iaşi, secţia contencios administrativ şi fiscal, ca fiind nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursurile declarate de reclamanta S.C. A. S.A. prin Administrator Judiciar S.C. B. şi pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Iaşi şi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Iaşi împotriva sentinţei nr. 60/2020 din 14 iulie 2020 a Curţii de Apel Iaşi, secţia contencios administrativ şi fiscal, ca nefondate.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 7 iunie 2022.