VAT refund denial: lack of economic substance in advance invoices and procedural validity of final discussion notice

Şedinţa publică din data de 2 iunie 2022

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1.1. Obiectul cererii de chemare în judecată

Prin acţiunea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Constanţa, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, sub nr. x/2020, reclamanta A. S.A. societate în faliment, în contradictoriu cu pârâţii Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice, în temeiul art. 218 alin. (2) Codul de procedură fiscală în referire la art. 10 alin. (1) teza a doua din Legea nr. 554/2004, a solicitat anularea Deciziei nr. 270/08.07.2019 comunicată în data de 10.07.2019 (data poştei), privind soluţionarea contestaţiei formulate împotriva Deciziei de impunere nr. x/06.08.2015, precum şi împotriva Raportului de inspecţie fiscală încheiat la data de 06.08.2015 înregistrat sub nr. x/06.08.2015, emise de către organele de inspecţie fiscală din cadrul Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Constanţa.

1.2. Hotărârea instanţei de fond

Prin sentinţa civilă nr. 68/CA din 17 iunie 2020, Curtea de Apel Constanţa, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal a respins cererea de chemare în judecată privind pe reclamanta A. S.A, reprezentată prin lichidator judiciar B.. în contradictoriu cu pârâţii Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Constanţa, ca nefondată.

1.3. Calea de atac exercitată în cauză

Împotriva acestei sentinţe, reclamanta S.C. A. S.A. - prin lichidator judiciar B. şi prin administrator special C. a declarat recurs, întemeiat în drept pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 6 şi pct. 8 din C. proc. civ., solicitând admiterea recursului, casarea sentinţei atacate şi, în rejudecare, admiterea acţiunii cum a fost formulată, în sensul anulării Deciziei nr. 270/08.07.2019.

O primă critică se referă la nemotivarea sentinţei, recurenta afirmând că la lecturarea sentinţei se constata ca instanţa practic a preluat si rezumat concluziile si argumentele expuse de reprezentanţii ANAF atât prin Raportul de inspecţie fiscal cat si prin Decizia de soluţionare a contestaţiei.

Referitor la aspectele privind nulitatea actelor administrative atacate ca urmare a nerespectării dreptului contribuabilului de a fi ascultat, drept reglementat de art. 9 şi art. 107 Codul de procedură fiscală, recurenta arată că, potrivit prevederilor legale, organul fiscal prezintă contribuabilului proiectul de raport de inspecţie fiscală, care conţine constatările şi consecinţele lor fiscale. Prezentarea proiectului se realizează la data încheierii inspecţiei fiscale care este data programată şi comunicată în timp util contribuabilului pentru discuţia finală. In termen de 3 zile lucrătoare de la data încheierii inspecţiei fiscale şi deci a prezentării proiectului de raport de inspecţie fiscală, contribuabilul are dreptul să îşi prezinte, în scris, punctul de vedere cu privire la constatările inspecţiei.

Or, la data de 27.07.2015, organul de inspecţie fiscala a transmis societăţii, respectiv administratorului special la acea data, pe fax, la ora 15:02, prin adresa x/27.07.2015, "înştiinţarea pentru discuţia finală", stabilita pentru data de 30.07.2015 ora 12:00 la sediul AJFP Constanţa. In acest document se preciza: " in data de 30.07.2015, ora 12, la sediul AJFP Constanta, IFCM ...va avea loc discuţia finala asupra constatărilor si consecinţelor fiscale, urmare incheierii inspecţiei fiscale anticipate a soldului sumei negative de TVA in valoare de 137.760.488 RON, solicitat la rambursare prin decontul de TVA aferent lunii iunie, se mai preciza ca avem posibilitatea de a se exprima in scris punctul de vedere cu privire la constatările organelor de inspecţie fiscala, si ca in cazul in care la data si ora stabilite nu vom putea prezenta punctul de vedere asupra constatărilor, urmează sa notificam echipei renunţarea la acest drept"

În opinia recurentei, din acest document rezultă că organele de inspecţie fiscala încheiaseră inspecţia fiscala la data emiterii înştiinţării, societatea avea posibilitatea de a exprima un punct de vedere asupra constatărilor si concluziilor organelor fiscale, dar nu exista nici un document in acest sens, proiectul de raport de inspecţie fiscala nu ne fusese comunicat, si nici vreun alt act, iar daca la data, ora si locul desfăşurării discuţiei finale nu se putea prezenta vreun punct de vederea asupra constatărilor si concluziilor organelor fiscal, contribuabilul ar fi fost sancţionat.

Aceasta situaţie încalcă in mod flagrant si grav dispoziţiile art. 107 Codul de procedură fiscală, incalcandu-ne astfel dreptul de a fi ascultat. Societatea în mod obiectiv nu putea să-şi prezinte punctul de vedere la data programată pentru discuţia finală (30.07.2015), asa cum este precizat in mod expres in instiintare, întrucât potrivit art. 107 alin. (4) acest drept se exercită în termen de 3 zile lucrătoare care începe să curgă de la data încheierii inspecţiei fiscale, iar potrivit art. 107 alin. (5) data încheierii inspecţiei fiscale este data programată pentru discuţia finală cu contribuabilul, iar din act reiese ca inspecţia fiscala se incheiase.

Recurenta consideră că instanţa in motivare, cu toate ca citează din actul ce reprezintă înştiinţarea pentru discuţia finala, care precizează in mod expres ca inspecţia fiscala era încheiata, vine si acoperă ilegalitatea reprezentanţilor ANAF. Toata motivarea instanţei este in sprijinul si in justificarea încălcării drepturilor contribuabilului. Mai mult decât atât, instanţa culpabilizează societatea, precizând ca prezentarea proiectului raportului de inspecţie fiscala nu s-a făcut din vina societăţii, întrucât reprezentantul legal - administratorul special care isi păstrare dreptul de administrare, nu s-a prezentat la organul fiscal conform convocării.

Recurenta arată că a invocat şi Decizia nr. 3356 din 16.10.2018, pronunţata de către Înalta Curte de Casaţie si Justiţie, in dosarul nr. x/2016, care a avut ca obiect suspendarea efectelor Deciziei de impunere nr. x/06.08.2015si ale Raportului de inspecţie fiscal nr. x/06.08.2015 prin care s-a constatat si confirmat existenta inculcării drepturilor, A. S.A. privind dreptul contribuabilului de a fi ascultat si informat si a principiului prezumţiei de nevinovăţie. Dar instanţa nu o ia in seama, făcând referire la aceasta in mod voalat, înlăturându-i efectele precizând ca pentru prezenta speţa nu are autoritate de lucru judecat. Or, este adevărat ca obiectul cauzei de pe rolul înaltei Curţii de Casaţie si Justiţie a fost suspendarea efectelor actului administrativ, dar in aceasta cauza instanţa suprema nu a apreciat doar in mod sumar aparenta încălcării drepturilor legale privind încheierea actului administrativ, aceasta a analizat speţa sub toate aspectele invocate.

Referitor la aspectul privind nulitatea actelor administrative atacate ca urmare a încălcării principiului prezumţiei de nevinovăţie recurenta arată că starea de fapt fiscală nu poate fi stabilită în mod obiectiv în cuprinsul RIF în condiţiile în care organul de inspecţie fiscală se antepronunţa prin sesizarea organelor de urmărire penală în conformitate cu dispoziţiile art. 108 Codul de procedură fiscală.

Existând o sesizare penală formulată cu privire la operaţiunile ce urmează a fi controlate, de soluţionarea căreia depinde acordarea dreptului de deducere a TVA, organele fiscale aveau obligaţia de a suspenda inspecţia fiscala pana la soluţionarea sa definitiva.

In condiţiile în care autoritatea investită cu atribuţia de a controla din perspectiva legalităţii şi temeiniciei actele emise de către organele de inspecţie fiscală reţine că procedurile de natură administrativă nu pot fi exercitate/derulate întrucât circumstanţele cauzei supuse analizei sale reclamă competenţa specială a organelor de urmărire penală, nu există nicio raţiune şi niciun temei de drept care să justifice continuarea demersului administrativ de către echipa de inspecţie fiscală, respectiv continuarea inspecţiei fiscale şi întocmirea RIF şi emiterea Deciziei de impunere ulterior momentului sesizării organelor de urmărire penală.

Continuarea inspecţiei fiscale după sesizarea organelor de urmărire penală (sesizare a cărei semnificaţie este deschiderea unui proces penal) ar intra în contradicţie, în opinia recurentei, şi cu prevederile art. 48 (Prezumţia de nevinovăţie şi dreptul la apărare), respectiv art. 50 (Dreptul de a nu fi judecat sau condamnat de două ori pentru aceeaşi infracţiune) din Carta Drepturilor Fundamentale a Uniunii Europene.

Referitor la aspectele de fond, recurenta arată că, In ce priveşte TVA in suma de 2.704.306 RON, recurenta arată că prin cererile de compensare nr. x din 25.04.2014, 715 din 26.05.2014 si 853 din 25.06.2014, înregistrate la A.J.F.P. Constanta, Serviciul colectare contribuabili mijlocii sub nr. x/25.04.2014, y/26.05.2014 respectiv z/25.06.2014, societatea prin administrator special a solicitat in baza art. 116 din Codul de procedură fiscală, compensarea acestora cu suma negativa de TVA rezultata din decontul aferent lunii august 2013, înregistrat sub nr. x/25.09.2013, inspecţia fiscala anticipata pentru soluţionarea acestui decont, nefiind finalizata la momentul respectiv. Ca urmare a depunerii cererilor de compensare si respectând instrucţiunile de completare ale decontului de taxa pe valoare adăugata, suma cu titlu de tva de plata de 2.706.306 RON, nu mai putea fi înscrisa la rd. 35/Soldul TVA de plata din decontul perioadei fiscale precedente.

In ce priveşte TVA in suma de 141.695.149 RON recurenta arată că instanţa a reţinut în mod greşit că clauzele inserate in contracte privind modalitatea de efectuare a plaţii preţului, ca element la contractului de vânzare cumpărare, stipulând că pot fi efectuate plăţi în avans de către cumpărător care se vor regulariza la final în funcţie de cantitatea de marfă efectiv livrată, nu se circumscriu ariei de aplicare a art. 134A2 alin. (2) Ut. b) din Codul fiscal, si ca aceste dispoziţii trebuie interpretate restrictiv.

Recurenta menţionează că aceste contracte au fost încheiate, in perioada de observaţie, de către administratorul special la acea data, in conjunctura in care S.C. A. S.A. se afla sub incidenţa Legii nr. 85/2006 privind procedura insolventei, astfel încât, exista o neîncredere din partea partenerilor in ce priveşte posibilităţile acesteia de a derula o activitate viabila pe o perioada mai lunga de timp. Prin încheierea lor societatea a urmărit să continue activitatea pe perioada reorganizării asigurându-şi continuitatea si certitudinea livrărilor de materii prime necesare producţiei. Aceste contracte au stat la baza/fundamentul Planul de reorganizare aprobat de către creditorii A. S.A..

Mai mult decât atât, in situaţia unor bunuri de gen, care nu pot fi individualizate in clauzele contractului de vanzre cumpărare ci precizate generic vin vrac, must, sirop glucoza, malţ, sirop aromatizat, porumb, în funcţie de contract. Referitor la faptul reţinut de instanţa ca in facturile fiscale este menţionat ca ele reprezintă avans conform contract si ca nu se menţionează in mod cert ce reprezintă avansul ce urmează a fi plătit, ce produs si ce cantitate, este de precizat ca nu exista nici o prevedere legala care sa oblige emitentul facturii la a preciza cele amintite.

Cât priveşte conduita ulterioară a părţilor contractante, recurenta arată că instanţa ar fi trebuit sa analizeze speţa având in vedere elementele si situaţia de fapt la data efectuării inspecţiei fiscale si nu elemente si situaţii viitoare. Cât priveşte situaţia ulterioară datei inspecţiei fiscale, recurenta arată că Intre timp, datorita acţiunilor organelor ANAF, autorizaţia de antrepozit fiscal deţinuta de A. S.A., in baza căreia societatea era autorizata in producerea de băuturi alcoolice si produse vitivinicole, produse pentru care a si încheiat contractele in speţa, a fost pe rând suspendata, revocata si ulterior anulata. Situaţie creata, chiar si prin nesoluţionarea acestui decont de TVA la timp, care a împiedicat societatea sa mai desfăşoare vreo activitate productiva si implicit sa continue derularea aprovizionării cu materii prime, respectiv derularea prezentelor contracte încheiate de societate prin administratorul special (la acea data nu isi pierduse dreptul de administrare). Si astfel, in următorii 6 ani, nu s-au putut derula aceste contracte. Mai mult decât atât starea de faliment a închis definitiv perspectivele derulării contractelor.

Cât priveşte faptul că valoarea avansurilor este de circa 8 ori mai mare decât media cifrei de afaceri realizata de societate in ultimii cinci ani, recurenta arată că instanţa ar fi trebuit să aibă in vedere valoarea contractelor si faptul ca derularea acestora se întindea pe o perioada de 4 ani, aceste sume împărţite la perioada de derulare, având o alta valoare.

1.4. Apărările formulate în cauză

Intimata-pârâtă Agenţia Naţională de Administrare Fiscală a formulat întâmpinare prin care a invocat excepţia nulităţii recursului pentru nemotivare, iar pe fond a solicitat respingerea recursului ca nefondat.

Intimata-pârâtă Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Constanţa a formulat întâmpinare prin care a solicitat respingerea recursului ca nefondat.

1.5. Procedura de soluţionare a recursului

În recurs s-a derulat procedura de regularizare a cererii de recurs şi de comunicare a actelor de procedură între părţi, prin intermediul grefei instanţei, în conformitate cu dispoziţiile art. 486 şi art. 490 C. proc. civ.

Prin rezoluţia completului învestit aleatoriu cu soluţionarea dosarului, a fost fixat termen de judecată pentru soluţionarea recursului în şedinţă publică, la data de 10 martie 2022, cu citarea părţilor.

II. Soluţia instanţei de recurs

Analizând actele şi lucrările dosarului, precum şi sentinţa recurată, în raport de motivele de casare invocate, Înalta Curte constată că recursul declarat de reclamantă este nefondat, pentru considerentele arătate în continuare.

2.1. Cu titlu preliminar, Înalta Curte urmează să respingă excepţia nulităţii recursului pentru nemotivare invocată de intimata-pârâtă Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, constatând că recurenta-reclamantă a formulat argumente de ordin critic care se circumscriu motivelor de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 şi pct. 8 C. proc. civ.

2.2. Argumentele de fapt şi de drept relevante

În ceea ce priveşte obiectul litigiului, aşa cum a reţinut şi prima instanţă, prin decizia de impunere nr. x/06.08.2015 emisă de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Constanta, în baza Raportului de inspecţie fiscală nr. x/06.08.2015, a fost stabilită în sarcina reclamantei A. S.A. - în insolvenţă, suplimentar o taxă pe valoarea adăugată în sumă de 144.407.818 RON, a fost respinsă la rambursare o taxa pe valoarea adăugată în sumă de 137.760.488 RON şi a fost stabilită suplimentar şi rămasă de plată TVA în sumă de 6.647.330 RON.

Inspecţia fiscală s-a declanşat în vederea soluţionării decontului de taxă pe valoare adăugată (declaraţia 300) aferent lunii iunie 2014, înregistrat sub nr. x/25.07.2014, prin care s-a solicitat la rambursare suma de 137.760.488 RON şi a vizat perioada februarie - iunie 2014. Contestaţia formulată de reclamantă şi înregistrată sub nr. A-SLP 2168/12.10.2015 a fost soluţionată pe fond prin decizia de soluţionare a contestaţiei nr. 270/08.07.2019, prin respingerea contestaţiei ca neîntemeiată.

În ceea ce priveşte primul motiv de recurs, referitor la nemotivarea sentinţei, Înalta Curte constată că soluţia primei instanţe este motivate în mod corespunzător, considerentele permiţând identificarea silogismului juridic al judecătorului, şi motivele pentru care au fost înlăturate argumentele reclamantei. Faptul că o bună parte dintre argumentele instanţei corespund susţinerilor organelor fiscale se datorează temeiniciei acestor argumente şi lipsei de substanţă a criticilor formulate de parte.

În ceea ce priveşte respectarea dreptului la apărare, prima instanţă a reţinut în mod corect că potrivit art. 107 din O.G. nr. 92/2003 "(1) Contribuabilul va fi informat pe parcursul desfăşurării inspecţiei fiscale asupra constatărilor rezultate din inspecţia fiscală.

(2) Organul fiscal prezintă contribuabilului proiectul de raport de inspecţie fiscală, care conţine constatările şi consecinţele lor fiscale, acordându-i acestuia posibilitatea de a-şi exprima punctul de vedere potrivit art. 9 alin. (1), cu excepţia cazului în care bazele de impozitare nu au suferit nicio modificare în urma inspecţiei fiscale sau a cazului în care contribuabilul renunţă la acest drept şi notifică acest fapt organelor de inspecţie fiscală.

(3) Data, ora şi locul prezentării concluziilor vor fi comunicate contribuabilului în timp util.

(4) Contribuabilul are dreptul să îşi prezinte, în scris, punctul de vedere cu privire la constatările inspecţiei fiscale, în termen de 3 zile lucrătoare de la data încheierii inspecţiei fiscale.

(5) Data încheierii inspecţiei fiscale este data programată pentru discuţia finală cu contribuabilul sau data notificării de către contribuabil că renunţă la acest drept."

Aşadar, momentul la care se consideră încheiată inspecţia fiscală coincide cu data stabilită pentru discuţia finală, iar ulterior acestui moment, contribuabilul are dreptul să prezinte în scris punctul de vedere cu privire la constatările inspecţiei fiscal. În ceea ce priveşte înmânarea proiectului de raport, instanţa a reţinut în mod corect faptul că organul de inspecţie fiscală avea obligaţia să îi prezinte reclamantei proiectul raportului de inspecţie fiscală la data de 30.07.2015, dată la care urma să fie considerată încheiată inspecţia fiscal, prevederile legale citate neprevăzând o obligaţie de înmânare a unui astfel de proiect anterior datei stabilite pentru discuţia finală.

Dreptul la apărare se exercita, în economia articolului citat, prin formularea unui punct de vedere în termen de 3 zile de la data încheierii inspecţiei fiscale.

Or, aşa cum a reţinut şi instanţa de fond, la data de 27.07.2015, prin adresa nr. x/27.07.2015, organul de inspecţie a transmis societăţii reclamante pe fax înştiinţarea pentru discuţia finală pentru data de 30.07.2015 orele 12:00 la sediul AJFP Constanţa. În cuprinsul înştiinţării s-a menţionat că la data menţionată va avea loc discuţia finală asupra constatărilor şi consecinţelor fiscale, urmare a încheierii inspecţiei fiscale anticipate a soldului sumei negative a TVA în valoare de 137.760.488 RON, solicitat la rambursare prin decontul TVA aferent lunii iunie 2014, înregistrat sub nr. x/25.07.2014. Prin aceeaşi înştiinţare i s-a adus la cunoştinţă reclamantei că are dreptul de a-şi exprima punctul de vedere scris cu privire la constatările organelor de inspecţie fiscală, conform art. 9 alin. (1) din Codul de procedură fiscală.

Recurenta interpretează de o manieră formalistă şi tendenţioasă termenii adresei, apreciind, fără temei, că din aceasta ar rezulta că la data emiterii inspecţia fiscală era finalizată. Or, Înalta Curte constată că, interpretată în context, sintagma "urmare a finalizării inspecţiei fiscale" nu are în mod necesar sensul că inspecţia ar fi fost considerată finalizată la data emiterii adresei, ci sensul poate fi deopotrivă acela că la data de 30.07.2015 va avea loc discuţia finală urmare a finalizării inspecţiei fiscale, în această lectură finalizarea inspecţiei fiind legată de data stabilită pentru discuţia finală nu de data emiterii adresei.

Oricum, simpla utilizare în adresa de invitaţie a acestei sintagme nu justifica refuzul contribuabilului de a se prezenta la data stabilită în vederea discuţiei finale, ocazie cu care ar fi fost posibilă prezentarea proiectului de raport de inspecţie fiscală, societatea având posibilitatea să formuleze, ulterior, un punct de vedere. Doar dacă ar fi procedat astfel recurenta ar fi putut să critice conduita autorităţilor fiscale în măsura în care, la data de 30.07.2015 nu ar fi avut loc discuţia finală sau în măsura în care punctul său de vedere nu ar fi fost avut în vedere la redactarea raportului de inspecţie fiscală.

În ceea ce priveşte decizia civilă nr. 3356/16.10.2018 pronunţată de ICCJ în dosarul nr. x/2016 ce a avut ca obiect suspendarea executării deciziei de impunere şi a raportului de inspecţie fiscală vizate prin prezenta contestaţie, instanţa de fond a reţinut în mod corect că nu are autoritate de lucru judecat, aspect ce reiese cu evidenţă din dispoziţiile art. 430 alin. (3) C. proc. civ.. Instanţa de fond a arătat în mod corect că în cadrul respectivului litigiu instanţa nu a avut de apreciat decât asupra îndoielilor privind nelegalitatea actului administrativ, însă în prezenta cauză instanţa de fond a analizat legalitatea actelor vizate. Or, nu se poate afirma, pornind de la modul de formulare a unui considerent că, deşi avea a se pronunţa cu privire la existenţa unei îndoieli serioase cu privire la legalitatea actului, în condiţiile art. 14 şi 15 din legea nr. 554/2004, instanţa a procedat la o prejudecare a fondului. Interpretarea considerentelor respectivei hotărâri nu se poate face decât în corelaţie cu cadrul procesual în care a fost pronunţată decizia.

În ceea ce priveşte prezumţia de nevinovăţie, Înalta Curte constată că deductibilitatea taxei pe valoare adăugată nu depinde de caracterul penal al faptelor imputate. Răspunderea administrativă este una distinctă de răspunderea penală şi codul de procedură fiscală nu impunea suspendarea inspecţiei fiscale şi nu împiedica dispunerea de măsuri specifice în măsura în care toate elementele relevante din punct de vedere fiscal erau deplin stabilite. În acest sens, în jurisprudenţa Curţii de Justiţie a Uniunii Europene s-a statuat că "chiar dacă o normă de drept naţional ar califica frauda fiscală drept infracţiune penală, iar această calificare ar reveni numai instanţei penale, nu rezultă că o astfel de normă s-ar opune ca instanţa însărcinată să aprecieze legalitatea unei decizii de rectificare prin care se contestă deducerea TVA-ului operată de o persoană impozabilă să se poată întemeia pe elementele obiective prezentate de administraţia fiscală pentru a stabili existenţa, în speţă, a unei fraude, în condiţiile în care, potrivit unei alte dispoziţii a dreptului naţional, precum articolul 70 alin. (5) din Legea privind TVA-ul, TVA-ul "facturat fără a fi datorat" nu poate fi dedus." (cauza C-18/13 Maks Pen EOOD pct. 38)

Or, aşa cum va rezulta din considerentele ce urmează, organele fiscale dispuneau de toate datele necesare pentru a decide cu privire la tratamentul fiscal aplicabil reclamantei astfel încât nu exista nicio justificare pentru suspendarea procedurilor administrative.

De altfel, încercarea ulterioară a organelor fiscale de suspendare a soluţionării contestaţiei administrative a fost cenzurată de instanţa de control judiciar care a apreciat că, în speţă, se impune finalizarea procedurii de soluţionare a contestaţiei fără a mai aştepta finalizarea litigiului penal. Astfel, prin Decizia nr. 511/23.12.2015 Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor a dispus suspendarea soluţionării contestaţiei formulate de A. S.A. în insolvenţă împotriva deciziei de impunere nr. x/06.08.2015, măsura având la bază sesizarea penală formulată cu privire la aceleaşi fapte. Prin sentinţa nr. 148/CA/19.09.2016 pronunţată în dosarul nr. x/2016 Curtea de Apel Constanţa a anulat decizia nr. 511/23.12.2015 şi a obligat emitenta să reia procedura administrativă de soluţionare a contestaţiei. Soluţia a rămas definitivă prin respingerea recursului pârâtei, aşa cum rezultă din Decizia nr. 3220/12.06.2019 a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie.

În ceea ce priveşte aspectele de fond, recurenta critică soluţia instanţei referitoare la suma de 2704306 RON reprezentând TVA pentru care a formulat cerere de compensare. În opinia recurentei, se ajunge la o dublare a datoriei prin reţinerea ei în decizia de impunere după ce a mai fost consemnată şi în declaraţiile lunare.

Or, aşa cum a reţinut şi prima instanţă, reclamantei nu i s-a dublat obligaţia de plată a TVA de 2.704.306 RON aferent declaraţiilor lunare 300, întrucât reclamanta nu a preluat în respectivele deconturi de TVA depuse pentru lunile aprilie - mai 2014 la rândul 35 "Soldul TVA de plată din decontul perioadei fiscale precedente (rândul 41 din decontul perioadei fiscale precedente) soldul TVA de plată în sumă totală de 2.704.306 RON, deşi această sumă nu a fost achitată de reclamantă. Formularea unor cereri de compensare nu conduce la stingerea datoriei, în condiţiile în care nu s-a dovedit aprobarea acestor cereri şi realitatea datoriilor reciproce. În orice caz, nu se pune problema unei dublări a taxei în condiţiile în care societate nu are obligaţia de a achita atât valoarea stabilită prin decizie cât şi valoarea din declaraţii (în declaraţiile aferente lunilor aprilie-mai această datorie nefiind preluată de societate).

În ceea ce priveşte TVA în valoare 141.695.149 RON, prima instanţă a reţinut în mod corect lipsa de substanţă economică a tranzacţiilor pentru care s-a solicitat deducerea taxei pe valoare adăugată. Elementele obiective la care s-a raportat instanţa de fond erau suficiente pentru a întemeia o astfel de concluzie.

Astfel, se reţine că facturile pentru care s-a solicitat deducerea taxei pe valoare adăugată se refereau la avans pentru livrări al căror obiect nu era suficient determinat, în facturi nemenţionându-se ce livrări se achită şi, inclusiv în contracte, obiectul este stabilit de o manieră imprecisă. Chiar dacă era vorba de bunuri de gen acest lucru nu împiedica părţile să precizeze obiectul contractului prin indicarea cantităţii şi calităţii, cel puţin la nivel de principiu.

Aşa cum a reţinut şi instanţa de fond, din practica CJUE rezultă că pentru a putea deduce TVA în cazuri precum cel din prezenta speţă este necesar ca toate elementele pertinente privind faptul generator, şi anume livrarea sau prestarea viitoare, să fie deja cunoscute şi, prin urmare, în special ca, la momentul plăţii avansului, bunurile sau serviciile să fie determinate cu precizie (v. cauza C-419/02 BUPA Hospital Ltd. pct. 48).

Condiţiile în care au fost încheiate contractele nu justificau asumarea de către recurentă a unei clauze atât de oneroase pentru care contraprestaţia rămânea incertă. Aceasta cu atât mai mult cu cât părţile contractante erau societăţi între care există o relaţie de control comun. Din acest punct de vedere, instanţa de fond a mai arătat că valoarea avansurilor din facturile emise la 30.06.2014 este de circa 8 ori mai mare decât media cifrei de afaceri realizată de reclamantă în ultimii cinci ani.

Un alt aspect relevant îl constituie modalitatea în care s-a ajuns la emiterea facturilor în discuţie. Aşa cum a reţinut şi instanţa de fond, emiterea noilor facturi de avans s-a făcut prin stornarea unor facturi de avans emise anterior lunii iunie 2014, având acelaşi obiect şi acelaşi cuantum, în condiţiile în care organele fiscale au considerat în urma controalelor anterioare că TVA cuprins în facturile de avans stornate nu poate fi dedus.

De asemenea, în mod corect s-a avut în vedere şi faptul că ambele societăţi sunt în dificultate financiară fiind în stare de insolvenţă şi există între cele două societăţi o relaţie de control comun.

Toate aceste aspecte de fapt sunt de natură să conducă la concluzia că facturile au fost emise exclusiv cu scopul deducerii taxei pe valoare adăugată nu cu scopul realizării unor operaţiuni economice reale. Argumentele recurentei referitoare la situaţia economică dificilă în care se afla şi nevoia de a-şi asigura furnizarea materiilor prime nu pot fi primite. În primul rând, se observă că prin contractele încheiate şi pentru care s-a convenit achitarea unor avansuri recurenta nu şi-a asigurat continuitatea şi certitudinea livrării materiilor prime întrucât cocontractantul nu avea o obligaţie precisă corelativă avansurilor facturate. Obligaţia partenerului contractual dobândea conţinut pe măsură ce acesta înţelegea să livreze produse din categoria celor menţionate în contracte, fără a exista termene şi cantităţi precise. Pe de altă parte, având în vedere legăturile existente între cele două societăţi, nevoia achitării unui avans substanţial pentru livrări incerte apare ca necredibilă.

De asemenea, faptul că facturile în discuţie reprezintă o simplă reemitere a unor facturi mai vechi, refuzate de organele fiscale la deducere şi care au fost stornate pentru a fi imediat emise din nou, cu un alt număr şi dată, confirmă scopul pur fiscal al operaţiunii.

Instanţa a mai reţinut şi faptul că nu s-a procedat la o executare a contractelor în sensul că facturile nu au fost achitate în mod real iar furnizările nu s-au mai realizat, aspect care, de asemenea, confirmă lipsa de substanţă economică a tranzacţiilor.

Apărările recurentei în sensul că instanţa trebuia să se raporteze la situaţia de la data realizării inspecţiei fiscale nu evenimentele ulterioare, nu pot fi primite. Instanţa de fond a avut în vedere, în primul rând, situaţia de la momentul realizării inspecţiei fiscale, analiza conduitei ulterioare a părţilor contractante având menirea doar de a confirma sau de a infirma analiza iniţială. Din această perspectivă, lipsa unor raporturi comerciale reale după momentul emiterii actelor atacate a fost de natură să confirme concluziile referitoare la lipsa de substanţă economică a tranzacţiilor consemnate în facturile de avans.

2.3. Temeiul legal al soluţiei instanţei de recurs

În temeiul dispoziţiilor art. 20 din Legea nr. 554/2004 coroborate cu art. 496 alin. (1) raportat la art. 488 alin. (1) pct. 6 şi pct. 8 din C. proc. civ., Înalta Curte urmează să respingă recursul declarat de reclamanta, ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE,

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge excepţia nulităţii recursului invocată de intimata-pârâtă Agenţia Naţională de Administrare Fiscală.

Respinge recursul formulat de reclamanta S.C. A. S.A. prin lichidator judiciar D.. împotriva sentinţei civile nr. 68/CA din 17 iunie 2020 a Curţii de Apel Constanţa, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunţată astăzi, 2 iunie 2022, prin punerea soluţiei la dispoziţia părţilor prin mijlocirea grefei instanţei.