Validity of suspending tax appeal pending criminal prosecution for unrelated fraud indicators and deductibility of expenses for dissolved debtor and documented services

Şedinţa publică din data de 24 mai 2022

Asupra recursurilor de faţă:

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1. Obiectul cererii de chemare în judecată

Prin cererea de chemare în judecată înregistrată la data de 29 noiembrie 2017, pe rolul Curţii de Apel Constanţa, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală ("ANAF"), Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi ("DGRFP Galaţi") şi Administraţia pentru Contribuabili Mijlocii constituită la nivelul Regiunii Galaţi - Activitatea de Inspecţie Fiscală ("ACM Galaţi"), a solicitat constatarea nelegalităţii Deciziei nr. 172/30.05.2017, emisă de pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor privind soluţionarea contestaţiei depuse de A. S.R.L. împotriva Deciziei de impunere privind obligaţiile fiscale principale aferente diferenţelor bazelor de impozitare stabilite in cadrul inspecţiei fiscale la persoanele juridice nr. x/30.12.2016, emisă în baza Raportului de inspecţie fiscală x/30.12.2016, cu consecinţa:

- constatării nelegalităţii soluţiei de suspendare, în temeiul dispoziţiilor art. 277 alin. (1) lit. a) din Codul de procedură fiscală aprobat prin Legea nr. 207/2015, a soluţionării contestaţiei cu privire la suma de 7.532.062 RON, până la data soluţionării plângerii penale nr. 3556/11.04.2013 înaintată de fosta Direcţia Generală a Finanţelor Publice Constanţa cu referire la dosarul nr. x/2010, cu consecinţa obligării pârâtei la soluţionarea contestaţiei formulate cu privire la această sumă;

- constatării nelegalităţii soluţiei de respingere ca neîntemeiată a contestaţiei cu privire la suma de 2.109.476 RON, cu consecinţa admiterii contestaţiei, anularii deciziei de impunere nr. x/30.12 2016 şi înlăturării obligaţiei de plată a sumei mai sus menţionate.

2. Hotărârea instanţei de fond

2.1. Prin sentinţa civilă nr. 192 din 26 noiembrie 2018, Curtea de Apel Constanţa, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal a dispus următoarele:

(i) a admis excepţia lipsei calităţii procesuale pasive a pârâtei Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi;

(ii) a admis în parte cererea de chemare în judecată formulată de reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi Administraţia pentru Contribuabili Mijlocii constituită la nivelul Regiunii Galaţi - Activitatea de Inspecţie Fiscală;

(iii) a anulat pct. 1 din Decizia nr. 172/30.05.2017 emisă de către Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor;

(iv) a obligat pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor la soluţionarea pe fond a contestaţiei formulate de A. S.R.L. împotriva Deciziei de impunere nr. x/30.12.2016, emisă de Administraţia pentru Contribuabili Mijlocii constituită la nivelul Regiunii Galaţi în ceea ce priveşte suma de 7.532.062 RON reprezentând taxă pe valoare adăugată;

(v) a anulat în parte pct. 2 din Decizia nr. 172/30.05.2017, emisă de către Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, în ceea ce priveşte dispoziţia de respingere ca neîntemeiată a contestaţiei formulate de A. S.R.L. împotriva Deciziei de impunere nr. x/30.12.2016, emisă de Administraţia pentru Contribuabili Mijlocii constituită la nivelul Regiunii Galaţi pentru suma de 2.199.476 RON;

(vi) a anulat în parte Decizia de impunere nr. x/30.12.2016, emisă de Administraţia pentru Contribuabili Mijlocii constituită la nivelul Regiunii Galaţi, în ceea ce priveşte următoarele sume:

- 17.682 RON reprezentând impozit pe profit stabilit suplimentar;

- 20.720 RON reprezentând impozit pe profit stabilit suplimentar;

- 31.080 RON reprezentând taxă pe valoare adăugată.

(vii) a menţinut dispoziţiile Deciziei nr. 172/30.05.2017 emisă de către Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, în ceea ce priveşte dispoziţia de respingere ca neîntemeiată a contestaţiei formulate de A. S.R.L. împotriva Deciziei de impunere nr. x/30.12.2016 emisă de Administraţia pentru Contribuabili Mijlocii constituită la nivelul Regiunii Galaţi pentru sumele de 851.994 RON reprezentând impozit pe profit stabilit suplimentar şi 1.278.000 RON reprezentând taxă pe valoare adăugată;

(viii) a respins cererea de chemare în judecată formulată în contradictoriu cu pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi ca formulată împotriva unei persoane fără calitate procesuală pasivă.

2.2. Prin încheierea din 1 aprilie 2019, Curtea de Apel Constanţa, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal a admis cererea de lămurire a dispozitivului sentinţei civile nr. 192 din 26 noiembrie 2018, formulată de pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Constanţa şi a lămurit înţelesul şi întinderea sentinţei în sensul că anularea în parte a pct. 2 din Decizia nr. 172/30.05.2017, emisă de către Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, prin care a fost respinsă ca neîntemeiată contestaţia formulată de A. S.R.L. împotriva Deciziei de impunere nr. x/30.12.2016 emisă de Administraţia pentru Contribuabili Mijlocii constituită la nivelul Regiunii Galaţi pentru suma de 2.199.476 RON priveşte soluţia dată contestaţiei cu privire la următoarele sume:

- 17.682 RON reprezentând impozit pe profit stabilit suplimentar;

- 20.720 RON reprezentând impozit pe profit stabilit suplimentar;

- 31.080 RON reprezentând taxă pe valoare adăugată.

3. Calea de atac exercitată în cauză

Împotriva sentinţei civile nr. 192 din 26 noiembrie 2018, pronunţată de Curtea de Apel Constanţa, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, au declarat recurs reclamanta A. S.R.L., pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, precum şi pârâtele Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi şi Administraţia pentru Contribuabili Mijlocii constituită la nivelul Regiunii Galaţi - Activitatea de Inspecţie Fiscală, prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Constanţa.

3.1. Prin recursul întemeiat pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 6 şi 8 C. proc. civ., reclamanta A. S.R.L. a solicitat casarea în parte a sentinţei recurate, în sensul admiterii acţiunii cu privire la suma de 2.129.994 RON, constând în TVA în cuantum de 1.278.000 RON şi impozit pe profit în cuantum de 851.994 RON, cu consecinţa constatării nelegalităţii Deciziei nr. 172/30.05.2017, emisă de către Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, privind soluţionarea contestaţiei depuse de A. S.R.L. împotriva Deciziei de impunere privind obligaţiile fiscale principale aferente diferenţelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecţiei fiscale la persoanele juridice nr. x/30.12.2016, emisă în baza Raportului de inspecţie fiscală x/30.12.2016 şi înlăturării obligaţiei de plată a sumei menţionate.

În motivarea cererii de recurs, reclamanta A. S.R.L. a arătat că reţinerea unei identităţi între cantitatea de 7500 t achiziţionată în baza certificatelor de depozit 776 şi 777 şi cantitatea de 8.100 t achiziţionată în baza facturilor nr. x/14.08.2013, y/22.08.2013, z/03.09.2013, 23 bis/12.09.2013, nu este întemeiată. Operaţiunea juridică dintre cele două societăţi este reflectată în certificatele de depozit 776, 777, actul adiţional nr. x/12.08.2013 la contractul nr. x/2013 şi corespunde înregistrărilor contabile realizate de reclamantă, fiind corespunzătoare contractului nr. x/12.08.2013 încheiat de B. cu C.. Celelalte livrări efectuate de partenerul B. S.R.L. sunt consemnate în facturile emise şi sunt corespunzătoare altor contracte de achiziţie încheiate între B. cu C..

Chiar dacă s-ar avea în vedere interpretarea pe care instanţa o dă actului adiţional nr. x la contractul nr. x/14.08.2013, cantitatea totală achiziţionată de furnizorul reclamantei este mult mai mare decât cea reţinută de instanţă. Esenţial era faptul că din înscrisurile avute la dispoziţie şi prezentate rezulta fără nici un dubiu faptul că marfa ce făcea obiectul certificatelor de depozit era distinctă de mărfurile livrate.

Mecanismul de determinare a plusului de inventar este eminamente defectuos:

- deşi nu explică în mod concret cum, organul fiscal înlătură din stocul de marfă 7.500 t grâu, în valoare de 5.325.000 RON, rezultând un stoc negativ;

- stocul negativ este comparat însă cu rezultatul inventarierii realizat de societate, care a luat în calculul situaţiei faptice şi marfa din certificatele de depozit (7.500 t grâu);

- principiul de a compara raţiunea societăţii cu raţiunea organului fiscal pentru stabilirea plusului de inventar este eronat, pentru că el se bazează pe ipoteze diferite;

- dacă şi societatea ar fi procedat la înlăturarea înregistrării celor 7.500 t grâu, atunci ar fi inventariat de asemenea o cantitate negativă.

Însă indiferent de poziţia instanţei cu privire la existenţa sau nu a unei identităţi între cantitatea de 7.500 t înregistrată în baza celor două certificate şi celelalte livrări efectuate în perioada august- octombrie 2013, în mod nelegal şi fără nici o motivare, instanţa concluzionează cu privire la faptul că această înregistrare generează un impozit pe profit suplimentar.

Reclamanta nu a înregistrat nici o cheltuială aferentă cantităţii de 7.500 t pentru care se susţine că a existat o dublă înregistrare, astfel încât:

- nu se poate susţine reţinerea caracterului nedeductibil al acesteia (pentru a fi nedeductibilă sau deductibilă, o anumită cheltuială trebuie în primul rând să existe, să fie înregistrată aferent unei plăţi sau facturi şi să influenţeze rezultatul financiar);

- înregistrarea în gestiune a acestor mărfuri s-a realizat pur contabil, fără implicaţii fiscale, astfel cum s-a detaliat şi prin raportul de expertiză administrat în cauză.

Ignorând în tot apărările formulate şi toate probatoriile administrate sub acest aspect şi fără nici o motivare a înlăturării acestora, instanţa de fond îşi însuşeşte poziţia organului fiscal şi reţine că urmare a constatării dublei înregistrări a mărfurilor, în baza art. 63 din OMFP nr. 3055/2009, diminuarea cheltuielilor ca urmare a constatării plusului de inventar are ca efect impozitul suplimentar de 851.994 RON.

Referitor la stabilirea unui TVA suplimentar în cuantum de 1.278.000 RON, recurenta-reclamantă a arătat că instanţa de fond nu realizează nici o analiză şi nu oferă nici o motivare raportat la respingerea apărărilor vizând nelegalitatea respingerii unui drept de deducere în condiţiile în care acesta nu a fost exercitat niciodată de societate. În luna iulie 2014, părţile au convenit anularea operaţiunii de vânzare, sens în care s-a realizat şi operaţiunea de stornare din gestiune a acestei cantităţi. Această operaţiune s-a reflectat juridic prin încheierea actului adiţional nr. x/10.08.2014. Menţiunile din nota contabilă se raportează la modalitatea de înregistrare a certificatelor, raportat la valoarea de înregistrare neputând exista nici un dubiu asupra faptului că se referă la aceeaşi marfă. În măsura în care se reţine că aferent anului 2013 nu a avut în realitate loc operaţiunea de achiziţie (cantitatea de 7.500 t fiind inclusă în cantitatea de 8.100 t livrate în perioada imediat următoare), în mod obligatoriu ar fi trebuit să valorifice această constatare şi aferent analizei anului 2014, neputându-se consideră ca o marfă nu a existat în anul 2013, dar să se ia în calcul şi să influenţeze situaţia aferentă anului 2014, tocmai prin refuzul posibilităţii scăderii acesteia şi stabilirii implicit a unui minus în inventar.

Însă, indiferent de poziţia instanţei cu privire la legalitatea sau nelegalitatea operaţiunii de stornare din 31.07.2014, în mod nelegal instanţa concluzionează cu privire la faptul că înregistrarea unui minus în gestiune generează un TVA suplimentar de 1.278.000 RON, deoarece reclamanta nu a exercitat niciodată un drept de deducere aferent minusului în gestiune imputat, astfel încât nu se poate susţine reţinerea caracterului nedeductibil al TVA aferent bunurilor constatate minus în gestiune.

În plus, potrivit răspunsului la obiectivul nr. 6 din Raport, societatea a realizat în mod corect operaţiunea de stornare a mărfurilor achiziţionate în baza certificatelor de depozit prin înregistrarea 371=408, susţinerile organului de inspecţie potrivit cărora ar fi trebuit realizată operaţiunea 371=607 nefiind corecte.

3.2. Recursul declarat de pârâta ANAF a fost întemeiat pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 6 şi 8 C. proc. civ., solicitând casarea sentinţei atacate şi, în rejudecare, respingerea în totalitate a acţiunii.

În motivarea recursului, pârâta ANAF a arătat că, în mod corect a fost suspendată soluţionarea contestaţiei în ceea ce priveşte suma de 7.532.062 RON, reprezentând taxa pe valoarea adăugată, în condiţiile în care Raportul de inspecţie fiscală nr. x/30.12.2016, în baza căruia a fost emisă Decizia de impunere nr. x/30.12.2016, contestată, cu adresa nr. CTC-AIF 452/21.02.2017 au fost transmise Parchetului de pe lângă Înalta Curte de Casaţie si Justiţie, Direcţia de Investigare a Infracţiunilor de Criminalitate Organizată şi Terorism, în continuarea cercetărilor din Dosarul nr. x/2010, în vederea stabilirii existentei sau inexistentei elementelor constitutive ale infracţiunii prevăzute la art. 9 alin. (1) lit. c) si alin. (3)din Legea nr. 241/2005 privind combaterea evaziunii fiscale, cu modificările si completările ulterioare.

Potrivit art. 277 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedura fiscală, cu modificările si completările ulterioare, organul de soluţionare a contestaţiei poate suspenda, prin decizie motivată, soluţionarea cauzei, atunci când, în speţă, există indicii cu privire la săvârşirea unei infracţiuni în legătură cu mijloacele de probă privind stabilirea bazei de impozitare si care are o înrâurire hotărâtoare asupra soluţiei ce urmează să fie dată în procedura administrativă.

Contrar celor reţinute de instanţa de fond, între stabilirea obligaţiilor fiscale constatate prin Raportul de inspecţie fiscală nr. x/30.12.2016 în baza căruia a fost emisă Decizia de impunere nr. x/30.12.2016 şi stabilirea caracterului infracţional al faptelor săvârşite există o strânsă interdependenţă de care depinde soluţionarea cauzei pe cale administrativă.

Această interdependenţă constă în faptul că, în urma verificărilor efectuate, organele de inspecţie fiscală au stabilit că în speţă se pune problema înregistrării de cheltuieli care au la bază operaţiuni nereale, cu scopul creării de avantaje fiscale, provocând astfel un prejudiciu la bugetul de stat în sumă totală de 7.532.062 RON, reprezentând TVA.

În mod contrar celor reţinute de instanţa de fond, aspectele menţionate de organele de inspecţie fiscală în sesizarea penală transmisă Parchetului de pe lângă Tribunalul Hunedoara sunt determinante în soluţionarea contestaţiei întrucât acestea privesc stabilirea bazei de impozitare şi fac obiect atât al Deciziei de impunere nr. x/30.12.2016, cât si al contestaţiei societăţii împotriva acesteia. În speţă, s-a constatat că aspectele asupra cărora organul de soluţionare a fost învestit să se pronunţe fac obiectul verificării organelor de urmărire penală, aspecte care ridică problema realităţii operaţiunilor derulate de către reclamantă.

Curtea Europeană de Justiţie a statuat în mod repetat că pentru a putea stabili existenţa dreptului de deducere în temeiul unor livrări de bunuri sau servicii, este necesar să se verifice dacă acestea au fost efectiv realizate şi dacă bunurile sau serviciile în cauză au fost utilizate în scopul operaţiunilor taxabile.

În consecinţă, autorităţile şi instanţele naţionale sunt în măsură să refuze acordarea dreptului de deducere dacă se stabileşte, în raport cu elemente obiective, că acest drept este invocat fraudulos sau abuziv (a se vedea Hotărârea Fini H.-C.32/03ş Kittel şi Recolta Recycling - C-438/04 şi C-440/04ş Mahayben şi David C-80/11 şi C-142/11 şi Bonik C-285/11).

Referitor la obligaţiile fiscale pentru care ANAF-DGSC a dispus respingerea ca neîntemeiată a contestaţiei, în mod greşit instanţa de fond a admis în parte acţiunea reclamantei, având in vedere următoarele considerente:

1. Cu privire la suma de 17.682 RON reprezentând impozit pe profit stabilit suplimentar, reclamanta nu beneficiază de deductibilitatea cheltuielii în sumă de 110.510 RON, în condiţiile în care societatea, deşi în explicaţia înregistrării acestei sume a afirmat că este vorba de "PF decedată", susţine că aceasta reprezintă în fapt o societate comercială dizolvată.

Organele de inspecţie fiscală au constatat că în luna septembrie 2014, A. S.R.L. a înregistrat în debitul contului 6588 "alte cheltuieli de exploatare" prin creditarea contului 461 "debitori diverşi" suma de 110.510 RON, reprezentând datoria unei persoane care nu mai putea fi recuperată întrucât aceasta a decedat, fără a prezenta vreun document care să justifice înregistrarea efectuată. De aceea, organele de inspecţie fiscală au considerat suma de 110.510 RON cheltuială nedeductibilă, stabilind astfel un impozit pe profit aferent acestei baze de impozitare în sumă de 17.682 RON, fiind aplicabile prevederile art. 21 alin. (1) si alin. (4) lit. f) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, republicată, potrivit cărora cheltuielile înregistrate în contabilitate, care nu au la bază un document justificativ, potrivit legii, prin care să se facă dovada efectuării operaţiunii sau intrării în gestiune, după caz, potrivit normelor, nu sunt deductibile fiscal.

Reclamanta nu a anexat în susţinerea contestaţiei administrative decât contractul de vânzare-cumpărare din data de 08.02.2010 şi adresa nr. x/30.06.2013 emisă de D. către B. S.R.L. prin care i se comunică să achite la ordinul D. suma de 444.399 RON către reclamantă reprezentând contravaloarea facturii proforma nr. x/20.03.2013.

Afirmaţiile reclamantei nu corespund cu cele constatate de organele de inspecţie fiscală, deoarece adresa anexată contestaţiei administrative este din data de 30 iunie 2013, are numărul 148, iar suma achitată de către B. S.R.L. la ordinul D. este de 444.399 RON, sumă ce este înscrisă în fisa contului 473 "decontări din operaţii în curs de clarificare" analitic 359 D. (nesemnată) la data de 30 iunie 2013, iar operaţiunea de debitare a contului 461 contului "debitori diverşi" la data de 30 noiembrie 2013 cu suma de 110.510 RON prin creditarea contului 473 "decontări din operaţii în curs de clarificare" (analitic D.) nu este înregistrată.

De aceea, organul de soluţionare a contestaţiei a constatat ca operaţiunile s-au derulat aşa cum este afirmat în contestaţie şi nu în documentele anexate acesteia. Reclamanta nu a anexat certificatul de dizolvare a societăţii D. din registrul companiilor din Regatul Unit, cu toate că a afirmat acest lucru în contestaţie, dar, chiar dacă l-ar fi anexat, nu este suficient pentru ca suma de 110.510 RON să constituie cheltuială efectuată în scopul realizării de venituri, în conformitate cu prevederile art. 21 alin. (2) lit. n) punctul 3 din Legea nr. 571/2003 republicată, cu modificările si completările ulterioare, societatea având obligaţia să justifice cu documente că debitorul D.:

"este dizolvat, în cazul societăţii cu răspundere limitată cu asociat unic, sau lichidat, fără succesor" şi că a făcut demersuri pentru recuperarea datoriei.

2. În ceea ce priveşte suma de 51.800 RON, reprezentând impozitul pe profit aferent cheltuielilor în sumă de 20.720 RON şi TVA aferentă în sumă de 31.080 RON, în mod greşit instanţa de fond a reţinut că ar fi existat devize (situaţii) de lucrări, cunoscute de organul de control, cu care societatea a justificat efectuarea serviciilor prestate.

În mod corect organele fiscale au stabilit nedeductibilitatea cheltuielilor la calculul impozitului pe profit, precum şi cu privire la dreptul de deducere a TVA, în condiţiile în care aceste cheltuieli nu au fost efectuate în vederea obţinerii de venituri impozabile şi nici în scopul operaţiunilor taxabile, iar reclamanta nu a făcut dovada prestării serviciilor.

Astfel, organele de inspecţie fiscală au constatat că, în lunile martie si aprilie 2011, A. S.R.L. a înregistrat în debitul contului 628 "alte cheltuieli cu serviciile executate de terţi" serviciile prestate de E. S.R.L. în sumă totală de 129.500 RON în baza a 6 facturi fiscale, pentru care nu a prezentat documente justificative.

Orice persoană impozabilă, înregistrată ca plătitor de TVA are dreptul să deducă TVA datorată sau achitată, aferentă bunurilor care i-au fost livrate sau urmează să-i fie livrate si pentru prestările de servicii care i-au fost prestate sau urmează să-i fie prestate de o persoană impozabilă dacă bunurile si serviciile achiziţionate sunt destinate utilizării în folosul operaţiunilor sale taxabile. Acest drept se justifică şi prin alte documente pe lângă factură si contract. Deoarece marea diversitate a serviciilor, face ca legea fiscală să nu poată stabili nu fixează o listă exhaustivă de mijloace de probă admisibile pentru a dovedi faptul că serviciile au fost prestate şi sunt necesare.

Întrucât prin documentele deţinute nu se face dovada efectuării operaţiunilor şi prestarea efectivă a serviciilor, în mod corect organul de soluţionare a contestaţiei a reţinut că aceste cheltuieli nu sunt efectuate în scopul realizării de venituri impozabile de către reclamantă.

3. În ceea ce priveşte suma de 2.129.994 RON, reprezentând impozit pe profit aferent plusului de inventar la data de 31 decembrie 2013 în sumă de 851.994 RON si TVA aferentă minusului de inventar la data de 31 decembrie 2014 în sumă de 1.278.000 RON, deşi din considerentele sentinţei pronunţate de instanţa de fond rezultă că acţiunea reclamantei urmează a fi respinsă ca nefondată, dintr-o eroare în dispozitivul hotărârii a fost anulat pct. 2 din Decizia ANAF-DGSC nr. 172/30.05.2017 pentru suma de 2.199.476 RON, şi nu pentru sumele pentru care, din motivarea hotărârii rezulta soluţia de admitere parţială a acţiunii, respectiv pentru următoarele sume:

- 17.682 RON reprezentând impozit pe profit stabilit suplimentar;

- 20.720 RON reprezentând impozit pe profit stabilit suplimentar;

- 31.080 RON reprezentând TVA.

3.3. Prin recursul declarat de Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Constanţa în numele pârâtelor Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi şi Administraţia pentru Contribuabili Mijlocii constituită la nivelul Regiunii Galaţi - Activitatea de Inspecţie Fiscală (astfel cum a fost precizat), s-a solicitat casarea sentinţei atacate şi, în rejudecare, respingerea în totalitate a acţiunii.

În motivarea recursului, pârâtele Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi şi Administraţia pentru Contribuabili Mijlocii constituită la nivelul Regiunii Galaţi - Activitatea de Inspecţie Fiscală au arătat că, potrivit normelor legale fiscale în vigoare la data efectuării operaţiunilor economice considerate a fi deductibile, existenţa unor documente justificative potrivit legii reprezintă o condiţie necesară pentru recunoaşterea deductibilităţii la calculul profitului impozabil privind cheltuielile înregistrate în contabilitate, contribuabilul având obligaţia să demonstreze îndeplinirea condiţiilor indicate.

Potrivit art. 65 alin. (1) din Codul de procedură fiscală în vigoare la data controlului fiscal, contribuabilul avea sarcina probei în dovedirea situaţiei de fapt fiscale, respectiv în dovedirea caracterului deductibil al cheltuielilor cu achiziţiile/prestările de servicii înregistrate în evidenţa contabilă.

Astfel, orice contribuabil care optează pentru a considera deductibile anumite cheltuieli trebuie să demonstreze existenţa documentelor justificative care să facă dovada efectuării operaţiunii sau intrării în gestiune a bunurilor, în condiţiile în care orice operaţiune economico-financiară se consemnează, în momentul efectuării ei, într-un document care stă la baza înregistrărilor în contabilitate, dobândind astfel calitatea de document justificativ.

Însăşi legislaţia europeană recunoaşte faptul că lupta împotriva fraudei, a evaziunii fiscale şi a eventualelor abuzuri este un obiectiv recunoscut şi încurajat prin A şasea directivă, fiind de competenţa autorităţilor şi instanţelor naţionale de a stabili măsuri dacă se constată că în mod fraudulos sau abuziv se procedează la obţinerea de avantaje fiscale.

De asemenea, s-a recunoscut faptul că există fraudă fiscală şi în situaţia în care chiar persoana impozabilă ştia sau ar fi trebuit să ştie că prin achiziţiile sale participă la o operaţiune implicată într-o fraudă fiscală.

Tocmai în sensul jurisprudenţei europene menţionate, organele de inspecţie fiscală au sesizat şi organele de cercetare penală în vederea efectuării de cercetări pentru a se constata dacă reclamanta din prezenta cauză poate fi considerată participant la frauda fiscală produsă de contribuabilii indicaţi în procesul-verbal de control, indiferent dacă a obţinut sau nu un avantaj din utilizarea serviciilor în cadrul operaţiunilor taxabile pe care le-a efectuat în aval.

Prin Decizia nr. 172/30.05.2017, organul de soluţionare contestaţii competent a dispus, pentru suma de 7.532.062 RON, suspendarea soluţionării contestaţiei formulate de S.C. A. S.R.L. împotriva Deciziei de impunere nr. x/30.12.2016 până la finalizarea cauzei penale.

Instanţa de fond face confuzie între motivarea deciziei prin care se soluţionează o contestaţie administrativă îndreptată împotriva unui act administrativ fiscal în sensul admiterii/respingerii acesteia, decizie care cuprinde motivele de fapt şi de drept care au format convingerea organului fiscal, în sensul indicării documentelor contabile care nu se încadrează în cerinţele normative care justifică deductibilitatea fiscală, şi motivarea deciziei prin care se dispune suspendarea soluţionării contestaţiei până la rezolvarea cauzei penale, decizie care trebuie să conţină motivele de fapt şi de drept care susţin această convingere, în speţă dovada învestirii organelor penale abilitate pentru efectuarea de cercetări cu privire la caracterul infracţional al faptelor.

În caz contrar, organul de control sau cel de soluţionare contestaţii competent s-ar fi substituit organelor de cercetare penală abilitate.

Mai mult decât atât, în cuprinsul Raportului de Inspecţie fiscală, dar şi în cuprinsul sesizărilor penale sunt detaliate în mod concret operaţiunile economice care ridică suspiciuni cu privire la realitatea acestora.

Având în vedere lipsurile constatate din facturile fiscale emise în relaţia cu furnizorii faţă de care există suspiciunea rezonabilă că au fost înfiinţate pentru a genera circuite comerciale fictive, nefiind confirmate realitatea tranzacţiilor desfăşurate de către reclamantă, cercetările în acest sens fiind de competenţa organelor de cercetare penală, în mod greşit s-a admis în parte acţiunea formulată apreciindu-se că Decizia nr. 172/30.05.2017 a fost emisă cu încălcarea dispoziţiilor art. 274 alin. (3) Codul de procedură fiscală.

În jurisprudenţa ÎCCJ s-a conturat constant că, pentru a beneficia de deductibilitate, trebuie să fie dovedită realitatea şi efectivitatea serviciilor prestate cu documente justificative, iar respectivul serviciu să servească operaţiunilor taxabile desfăşurate de beneficiarul lor, ţinându-se cont totodată de dispoziţiile art. 273 din Directiva 2006/2012 şi jurisprudenţa CJUE C-110/94 Inzo, C-85/95, Hotărârea Kittel şi Recolta Recycling pct. 55 ("în plus, conform articolului 273 primul paragraf din Directiva 2006/112, statele membre pot impune alte obligaţii decât cele prevăzute în această directivă pe care le consideră necesare pentru a asigura colectarea în mod corect a TVA-ului şi pentru a preveni evaziunea"). Or, numai organele de cercetare şi urmărire penală, în cadrul competenţelor de care dispun, pot stabili dacă operaţiunile comerciale derulate de către reclamantă conform documentelor prezentate reflectă realitatea acestora.

4. Apărările formulate în cauză

Recurentele-pârâte Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi şi Administraţia pentru Contribuabili Mijlocii constituită la nivelul Regiunii Galaţi - Activitatea de Inspecţie Fiscală (astfel cum a fost precizat), prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Constanţa, au depus întâmpinare faţă de recursul declarat de reclamanta A. S.R.L., solicitând respingerea căii de atac, ca nefondate.

II. Soluţia instanţei de recurs

II.1. Recursurile formulate de pârâte

Înalta Curte va respinge, ca nefondate, recursurile declarate de pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi de pârâtele Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi şi Administraţia pentru Contribuabili Mijlocii constituită la nivelul Regiunii Galaţi, prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Constanţa - Activitatea de Inspecţie Fiscală, pentru următoarele considerente:

Prin Decizia de impunere nr. x/30.12.2016 emisă de ADMINISTRAŢIA PENTRU CONTRIBUABILI MIJLOCII CONSTITUITĂ LA NIVELUL REGIUNII GALAŢI s-au stabilit în sarcina reclamantei obligaţii fiscale suplimentare de plată în sumă totală de 9.743.542 RON, reprezentând:

- 901.116 RON - impozit pe profit;

- 8.842.426 RON - taxă pe valoare adăugată.

Reclamanta a formulat contestaţie împotriva deciziei de impunere în ceea ce priveşte sumele de 890.396 RON - impozit pe profit şi 8.841.142 RON - taxă pe valoare adăugată.

Prin Decizia nr. 172/30.05.2017 emisă de către AGENŢIA NAŢIONALĂ DE ADMINISTRARE FISCALĂ-DIRECŢIA GENERALĂ DE SOLUŢIONARE A CONTESTAŢIILOR s-au dispus următoarele:

- Suspendarea soluţionării contestaţiei formulate reclamantă împotriva Deciziei de impunere nr. x/30.12.2016 emisă de Administraţia pentru Contribuabili Mijlocii Constituită la nivelul Regiunii Galaţi, pentru suma de 7.532.062 RON, reprezentând TVA.

Soluţionarea contestaţiei va fi reluată la data la care motivele care au determinat suspendarea a încetat în condiţiile legii, în conformitate cu dispoziţiile normative prezentate în motivarea prezentei decizii, până la pronunţarea unei soluţii definitive în cadrul plângerii penale nr. 3556/11.04.2013 înaintată de fosta DGFP Constanţa cu referire la dosarul nr. x/2010 precum şi respingerea ca neîntemeiată a contestaţiei pentru suma de 2.199.476 RON reprezentând TVA şi impozit pe profit.

- respingerea ca neîntemeiată a contestaţiei formulată de reclamantă împotriva Deciziei de impunere nr. x/30.12.2016 emisă de Administraţia pentru Contribuabili Mijlocii Constituită la nivelul Regiunii Galaţi, pentru suma de 2.199.476 RON, reprezentând:

- 890.396 RON impozit pe profit;

- 1.309.080 RON taxă pe valoare adăugată.

a) Înalta Curte apreciază că măsura suspendării soluţionării contestaţiei pentru suma de 7.532.062 RON reprezentând TVA este legală.

Conform art. 277 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, cu modificările şi completările ulterioare: "Suspendarea procedurii de soluţionare a contestaţiei pe cale administrativă

(1) Organul de soluţionare competent poate suspenda, prin decizie motivată, soluţionarea cauzei atunci când:

a) organul care a efectuat activitatea de control a sesizat organele în drept cu privire la existenţa indiciilor săvârşirii unei infracţiuni în legătură cu mijloacele de probă privind stabilirea bazei de impozitare şi a cărei constatare ar avea o înrâurire hotărâtoare asupra soluţiei ce urmează să fie dată în procedură administrativă;

b) soluţionarea cauzei depinde, în tot sau în parte, de existenţa ori inexistenţa unui drept care face obiectul unei alte judecăţi.

(2) La cererea contestatorului, organul de soluţionare competent suspendă procedura şi stabileşte termenul până la care aceasta se suspendă. Termenul de suspendare nu poate fi mai mare de 6 luni de la data acordării. Suspendarea poate fi solicitată o singură dată.

(3) Procedura administrativă este reluată la încetarea motivului care a determinat suspendarea sau, după caz, la expirarea termenului stabilit de organul de soluţionare competent potrivit alin. (2), indiferent dacă motivul care a determinat suspendarea a încetat ori nu.

(4) Hotărârea definitivă a instanţei penale prin care se soluţionează acţiunea civilă este opozabilă organelor de soluţionare competente, cu privire la sumele pentru care statul s-a constituit parte civilă."

De asemenea, potrivit art. 132 din acelaşi act normativ, "Sesizarea organelor de urmărire penală

(1) Organul de inspecţie fiscală are obligaţia de a sesiza organele judiciare competente în legătură cu constatările efectuate cu ocazia inspecţiei fiscale şi care ar putea întruni elemente constitutive ale unei infracţiuni, în condiţiile prevăzute de legea penală.

(2) În situaţiile prevăzute la alin. (1) organul de inspecţie fiscală are obligaţia de a întocmi proces-verbal semnat de organul de inspecţie fiscală şi de către contribuabilul/plătitorul supus inspecţiei, cu sau fără explicaţii ori obiecţiuni din partea contribuabilului/plătitorului. În cazul în care cel supus inspecţiei fiscale refuză să semneze procesul-verbal, organul de inspecţie fiscală consemnează despre aceasta în procesul-verbal. În toate cazurile procesul-verbal trebuie comunicat contribuabilului/plătitorului.

(3) Procesul-verbal întocmit potrivit alin. (2) reprezintă act de sesizare şi stă la baza documentaţiei de sesizare a organelor de urmărire penală."

Actul de sesizare depus de către pârâtă este reprezentat de adresa nr. CTC-AIF 452/21.02.2017, prin care Raportul de inspecţie fiscală x/30.12.2016 şi Decizia de impunere nr. x/30.12.2016 au fost transmise Parchetului de pe lângă Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie - Direcţia de investigare a infracţiunilor de criminalitate organizată si terorism, în continuarea cercetărilor din Dosarul nr. x/2010 Aceste acte au fost trimise în completare la Plângerea penală nr. 3556/11.04.2013 înaintată de fosta Direcţie Generală a Finanţelor Publice Constanta, cu referire la Dosarul nr. x/2010

Înalta Curte apreciază că adresa nr. CTC-AIF 452/21.02.2017 nu constituie un act de sesizare conform art. 132 din Codul de procedură fiscală, deoarece nu este un proces-verbal şi plângerea penală nr. x/11.04.2013 nu provine de la organul care a efectuat controlul în urma căruia s-a emis decizia de impunere contestată.

În al doilea rând, art. 277 impune pentru suspendarea contestaţiei, condiţia ca organul care a efectuat activitatea de control să fi sesizat organele în drept cu privire la existenţa indiciilor săvârşirii unei infracţiuni în legătură cu mijloacele de probă privind stabilirea bazei de impozitare.

Nici din decizia de soluţionare a contestaţiei, nici din adresa nr. CTC-AIF 452/21.02.2017 de înaintare către Parchetul de pe lângă Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie - Direcţia de investigare a infracţiunilor de criminalitate organizată si terorism a Raportului de inspecţie fiscală x/30.12.2016 şi a Deciziei de impunere nr. x/30.12.2016 nu rezultă că infracţiunile pentru săvârşirea cărora au fost sesizate organele penale ar avea legătură cu mijloacele de probă privind stabilirea bazei de impozitare. Această legătură de cauzalitate este o condiţie impusă imperativ de dispoziţiile art. 277 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 207/2015, iar dovada îndeplinirii ei trebuie să rezulte indubitabil din cuprinsul actului de sesizare al organelor de urmărire penală.

b) Obligaţia suplimentară de plată a sumei de 17.682 RON RON - impozit pe profit.

Prin Decizia de impunere nr. x/30.12.2016 s-a stabilit în sarcina reclamantei obligaţia de plată a sumei de 17.682 RON cu titlu de impozit pe venit suplimentar stabilit ca urmare a respingerii caracterului deductibil al cheltuielilor în cuantum de 110.510 RON efectuate în relaţia cu societatea D..

S-a reţinut în cuprinsul raportului de inspecţie fiscală şi în cuprinsul deciziei de impunere că în luna septembrie 2014, A. S.R.L. a înregistrat în debitul contului 6588 "alte cheltuieli de exploatare" prin creditarea contului 461 "debitori diverşi" suma de 110.510 RON, reprezentând datoria unei persoane care nu mai putea fi recuperată întrucât aceasta a decedat, fără a prezenta vreun document care să justifice înregistrarea efectuată, astfel că sunt aplicabile dispoziţiile art. 21 alin. (1) şi alin. (4) lit. f) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, republicată.

Potrivit art. 21 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, republicată, cu modificările şi completările ulterioare (în vigoare în luna septembrie 2014), (1) Pentru determinarea profitului impozabil sunt considerate cheltuieli deductibile numai cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri impozabile, inclusiv cele reglementate prin acte normative în vigoare."

De asemenea, conform alin. (2) lit. n) din acelaşi articol

(2) Sunt cheltuieli efectuate în scopul realizării de venituri şi:

n) pierderile înregistrate la scoaterea din evidenţă a creanţelor neîncasate, în următoarele cazuri:

1. procedura de faliment a debitorilor a fost închisă pe baza hotărârii judecătoreşti;

2. debitorul a decedat şi creanţa nu poate fi recuperată de la moştenitori;

3. debitorul este dizolvat, în cazul societăţii cu răspundere limitată cu asociat unic, sau lichidat, fără succesor;

4. debitorul înregistrează dificultăţi financiare majore care îi afectează întreg patrimoniul; (…)"

Din înscrisurile depuse la dosar rezultă că societatea D. a fost notificată spre dizolvare la data de 03.06.2014 şi dizolvată la data de 16.09.2014. Chiar dacă aceste înscrisuri nu au fost depuse la organele fiscale, acestea pot fi depuse în faţa instanţei, deoarece reclamanta a făcut referire la acestea în cuprinsul contestaţiei sale.

De aceea, în baza art. 21 alin. (2) lit. n) pct. 3 din Codul fiscal, suma de 110.510 RON reprezintă cheltuială deductibilă, astfel încât este legală măsura anulării Deciziei de impunere nr. x/30.12.2016 în ceea ce priveşte suma de 17.682 RON reprezentând impozit pe profit stabilit suplimentar, aferent sumei de 110.510 RON.

c) Obligaţia suplimentară de plată a sumei de 51.800 RON, din care 31.080 reprezintă TVA iar 20.720 RON reprezintă impozit profit.

Prin Decizia de impunere nr. x/30.12.2016 s-a stabilit în sarcina reclamantei obligaţia de plată a sumei de 51.800 RON, din care 31.080 reprezintă TVA iar 20.720 RON reprezintă impozit profit în cuantum de 20.720 RON ca urmare a respingerii caracterului deductibil al cheltuielilor în cuantum de 129500 RON pentru serviciile prestate de E. S.R.L..

În cuprinsul raportului de inspecţie fiscală şi al deciziei de impunere se reţine că în lunile martie şi aprilie 2011, reclamanta a înregistrat în debitul contului 628 "alte cheltuieli cu serviciile executate de terti" serviciile prestate de E. S.R.L. în sumă totală de 129.500 RON în baza a 6 facturi fiscale, enumerate în cuprinsul raportului.

Urmare a solicitării controlului încrucişat la această societate, organele de inspecţie fiscală au constatat că aceasta nu a justificat efectuarea serviciilor prestate (devize de lucrări), astfel încât au considerat aceste cheltuieli nedeductibile, stabilind în sarcina reclamantei un impozit pe profit în sumă de 20.720 RON şi TVA aferentă în sumă de 31.080 RON, făcând aplicarea disp. art. 21 alin. (1) şi alin. (4) lit. f) şi prevederile art. 145 alin. (1) şi alin. (2) lit. a) şi art. 146 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal.

Reclamanta a încheiat cu E. S.R.L. contractul nr. x/15.02.2011 având ca obiect efectuarea unor lucrări aferente imobilului situat în Constanta, b-dul x, nr. 335, compus din construcţie (P+M cu suprafaţa construită la sol de 153 mp) şi teren în suprafaţă de 456,85 mp, imobil care la acel moment era sediul social al reclamantei.

Lucrările au constat în realizare instalaţii termice, electrice şi amenajare interioară (gresie, faianţă, zugrăveli etc), aferent cărora au fost întocmite devize de lucrări şi au fost emise, în baza acestor devize, facturile nr. x/20.03.2011, y/04.04.2011, 167/06.04.201l, 168/12.04.2011, 169/18.04.2011 şi 170/20.04.2011 în valoare totală de 129.500 RON şi TVA aferent în valoare de 31.080 RON, ce au fost achitate de reclamantă.

Înalta Curte observă că organul de soluţionare a contestaţiei a reţinut alte argumente decât cele avute în vedere la stabilirea creanţelor fiscale contestate, respectiv incidenţa dispoziţiilor art. 11 din Legea nr. 571/2003.

Astfel, în cuprinsul raportului de inspecţie fiscală, organul de control a reţinut doar că societatea comercială nu a justificat efectuarea serviciilor prestate cu devize de lucrări, în timp ce în decizia de soluţionare a contestaţiei, cu referire la taxa pe valoare adăugată, organul de soluţionare a contestaţiei face aplicarea art. 11 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 şi reţine în cuprinsul deciziei alte împrejurări, şi anume că persoana impozabilă trebuie să facă dovada necesităţii achiziţionării acestora în folosul operaţiunilor sale taxabile.

Iar, prin răspunsul la interogatoriul administrat (răspunsul la întrebarea 19), organul de control arată că suma de 129.500 RON a fost considerată nedeductibilă întrucât: documentele justificative (contractul de prestări servicii, devizele de lucrări) nu furnizează informaţii cu privire la preţul contractului, cantităţile de materiale şi materii prime, tariful de montaj, etc; sediul beneficiarului este acelaşi cu sediul prestatorului; nu sunt întocmite documente justificative din care să se ateste primirea serviciilor de către beneficiar şi predarea de către prestator, respectiv procese-verbale de recepţie.

Conform art. 276 alin. (1) din Codul de procedură fiscală, în soluţionarea contestaţiei, organul competent verifică motivele de fapt şi de drept care au stat la baza emiterii actului administrativ fiscal. În consecinţă, cu ocazia soluţionării contestaţiei, organul competent nu poate invoca alte motive decât cele care au fost avute în vedere la emiterea actului administrativ fiscal. Cu atât mai mult, alte motive nu pot fi invocate ulterior, cu ocazia răspunsului la interogatoriu. De aceea, Înalta Curte nu va lua în considerare motivele invocate de organele fiscale cu ocazia soluţionării contestaţiei şi prin răspunsul la interogatoriu (inexistenţa dovezii că serviciile nu au fost achiziţionate în folosul operaţiunilor taxabile ale reclamantei şi lipsa din documentele justificative a unor informaţii), ci doar motivul invocat în cuprinsul raportului de inspecţie fiscală, constând în faptul că reclamanta nu a justificat efectuarea serviciilor prestate cu devize de lucrări.

Înalta Curte constată că acest motiv este neîntemeiat, de vreme ce reclamanta a ataşat contestaţiei sale inclusiv devizele de lucrări în baza cărora s-au emis facturile nr. x/20.03.2011, y/04.04.2011, 167/06.04.201l, 168/12.04.2011, 169/18.04.2011 şi 170/20.04.2011.

Din aceste motive, în baza textelor de lege menţionate, a art. 488 alin. (1) pct. 8, art. 496 din C. proc. civ. şi art. 20 din Legea nr. 554/2004, Înalta Curte va respinge, ca nefondate, recursurile declarate de pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi de pârâtele Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi şi Administraţia pentru Contribuabili Mijlocii constituită la nivelul Regiunii Galaţi, prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Constanţa - Activitatea de Inspecţie Fiscală.

II.2 Recursul formulat de reclamantă

Înalta Curte va admite recursul formulat de reclamantă, va casa în parte sentinţa recurată, astfel cum a fost lămurită prin încheierea din 1 aprilie 2019, respectiv în privinţa soluţiei asupra cererii de anulare a Deciziei de soluţionare a contestaţiei nr. 172/30.05.2017 şi a Deciziei de impunere nr. x/30.12.2016 pentru sumele de 1.278.000 RON reprezentând TVA şi 851.994 RON reprezentând impozit pe profit stabilit suplimentar şi va trimite cauza spre rejudecare aceleiaşi instanţe, cu privire la aceste sume, pentru următoarele considerente:

Prin Decizia de impunere nr. x/30.12.2016 s-a stabilit în sarcina reclamantei obligaţia de plată a sumei de 2.129.994 RON constând în TVA în cuantum de 1.278.000 RON şi impozit profit în cuantum de 851.994 RON, ca urmare a stabilirii unui plus în gestiune la data de 31.12.2013 şi a unui minus în gestiune la data de 31.12.2014.

Organele de inspecţie fiscală au constatat că, în urma inventarierii efectuate la data de 31.12.2013, la poziţia grâu s-a stabilit un plus în gestiune de 7.428,59 tone grâu în valoare totală de 5.324.964 RON, ca urmare a înregistrării de două ori în contabilitate a intrării cantităţii de 7.500 tone grâu, prima oară în baza certificatelor de depozit nr. 776 şi 777 din data de 12 august 2013 emise de C. S.R.L., în calitate de depozitar al mărfii proprietatea B. S.R.L. (care sunt nule deoarece nu respectă dispoziţiile art. 21 alin. (2) din O.U.G. nr. 141/2002, art. 53 alin. (1) din H.G. nr. 82/2003 şi ale Anexei 1 punctului 1 şi 2 din OMEF 3512/2008) şi a doua oară în baza facturilor de achiziţie de la B. S.R.L..

Având în vedere că plusurile de inventar se înregistrează în contabilitate prin diminuarea cheltuielilor, iar aceasta are ca efect majorarea profitului impozabil la momentul inventarierii şi nu diminuarea bazei impozabile, organele de inspecţie fiscală au stabilit un impozit pe profit aferent plusului de inventar în sumă de 851.994 RON.

Înalta Curte constată că prima instanţă a stabilit cu aplicarea corectă a legii că este lipsită de relevanţă o analiză a conformităţii celor două certificate de depozit cu prevederile O.U.G. nr. 141/2002, din perspectiva normelor fiscale cele două titluri trebuind analizate numai raportat la conţinutul lor economic.

Instanţa de fond a stabilit corect care sunt efectele andosării celor două certificate de către B. S.R.L. în favoarea reclamantei, şi anume transferul dreptului de ridicare a mărfurilor din depozitul C., iar nu constituirea unui titlu de achiziţie pentru reclamantă a cantităţii de 7500 tone grâu. Ca atare, s-a reţinut corect că reclamanta a înregistrat dublu în contabilitatea sa în anul 2013 achiziţia cantităţii de 7500 tone grâu, odată în baza facturilor emise de vânzătoarea B. S.R.L. şi a doua oară în baza certificatelor de depozit. Dovadă în acest sens stau facturile emise de vânzător numai pentru cantitatea de 8100 tone grâu şi constatarea (conform controlului încrucişat) că vânzătoarea nu înregistra la finele anului 2013 mărfuri vândute şi nefacturate.

Cu toate acestea, instanţa a confirmat efectele fiscale ale înregistrării unui plus la inventar la nivelul anului 2013 şi a unui minus corespunzător la nivelul anului 2014, cu ignorarea, respectiv netratarea unor argumente esenţiale ale reclamantei.

Astfel, instanţa nu a lămurit relevanţa împrejurării susţinute de reclamantă şi confirmată pe calea expertizei fiscale administrate potrivit căreia cantitatea de 7500 tone grâu a fost înregistrată numai în conturile de mărfuri, nefiind înregistrată efectuarea de cheltuieli cu achiziţia acestei cantităţi de grâu. Or, stabilirea implicaţiilor fiscale ale acestei situaţii este necesară în condiţiile în care organul fiscal, pentru stabilirea unui impozit pe profit suplimentar la nivelul anului 2013, a aplicat regula potrivit căreia plusurile de inventar se înregistrează în contabilitate prin diminuarea cheltuielilor, cu consecinţa majorării bazei de impunere (în aplicarea art. 19 alin. (1) Codul fiscal şi a pct. 63 alin. (9) din Reglementările contabile, aprobate prin OMFP nr. 3055/2009).

În condiţiile în care a ajuns la concluzia dublei înregistrări a cantităţii de 7500 tone grâu, respectiv a lipsei de acurateţe a stocului scriptic de mărfuri înregistrat de reclamantă la data de 31 decembrie 2013, instanţa nu a lămurit dacă stocul faptic reţinut de organul fiscal pe baza înregistrărilor operate de reclamantă în contabilitatea sa nu este, în egală măsură, afectat de dubla înregistrare. Pe baza registrului inventar şi a listelor de inventar la 31.12.2013 trebuie lămurit dacă inventarierea faptică s-a raportat la cantitatea de grâu existentă în depozitele C., menţionată în cele două certificate de depozit.

Însăşi autoritatea fiscală afirmă în cadrul obiecţiunilor formulate la raportul de expertiză că reclamanta a săvârşit erori de înregistrare contabilă. Însă, instanţa nu a lămurit dacă aceste erori sunt apte să producă consecinţele fiscale stabilite prin decizia de impunere, ceea ce presupune, în prealabil, lămurirea exactă a împrejurării dacă a existat în mod real un plus faptic la inventar la 31.12.2013.

De asemenea, împrejurări esenţiale ale cauzei nu au fost tratate în privinţa impunerii suplimentare în materia TVA la nivelul anului 2014, an în care organul fiscal a identificat un minus în gestiune, ce pare a fi corespondent plusului din anul anterior. În aceleaşi obieciuni anterior amintite, autoritatea fiscală afirmă că stornarea din 2014 este o corectare greşită a dublei înregistrări din 2013.

Plecând de la această premisă, se constată că reclamanta a susţinut, iar expertiza fiscală a confirmat, că nu s-a colectat şi nu s-a dedus TVA (prin mecanismul taxării inverse) pentru invocata achiziţie a cantităţii de 7500 tone grâu.

Or, pentru impunerea suplimentară în materia TVA, organul fiscal s-a raportat la dispoziţiile art. 148 alin. (1) lit. c) Codul fiscal şi pct. 53 alin. (6) lit. d) din H.G. nr. 44/2004, referitoare la ajustarea de TVA. În aceste condiţii, instanţa era datoare să lămurească cu certitudine dacă s-a colectat şi dedus TVA pentru cantitatea de marfă anterior menţionată, în cazul unui răspuns negativ, urmând a stabili care sunt consecinţele din perspectiva aplicării normelor fiscale anterior enunţate.

Potrivit art. 425 alin. (1) lit. b) din C. proc. civ., hotărârea va cuprinde "motivele de fapt şi de drept pe care se întemeiază soluţia, arătându-se atât motivele pentru care s-au admis, cât şi cele pentru care s-au înlăturat cererile părţilor".

Obligaţia de motivare nu impune o anumită întindere a motivării sau un răspuns la fiecare susţinere a părţilor, ci expunerea raţionamentului juridic care a determinat aprecierea şi convingerea judecătorului pentru soluţia pronunţată. Motivarea hotărârii este necesară pentru ca părţile să cunoască motivele ce au fost avute în vedere de către instanţă în pronunţarea soluţiei, iar instanţa ierarhic superioară să aibă în vedere, în aprecierea legalităţii şi temeiniciei hotărârii, şi considerentele pentru care s-a pronunţat soluţia respectivă.

Întrucât motivarea constituie pentru părţi o garanţie puternica împotriva arbitrariului judecătorilor, iar pentru instanţa de control judiciar un element necesar exercitării controlului, aceasta trebuie sa fie clară şi precisă, să nu se rezume la o înşiruire de fapte şi argumente, să se refere punctual la probele administrate în cauză, iar nu în mod abstract şi general şi să fie în concordanţă cu acestea, să răspundă în fapt şi în drept la toate pretenţiile formulate de părţi şi să conducă, în mod logic la soluţia din dispozitiv. În motivarea hotărârii pronunţate, judecătorul trebuie sa demonstreze, într-o maniera logică, deplina concordanţă dintre soluţia dată şi situaţiile de fapt şi de drept incidente, arătând, în mod temeinic, care sunt raţiunile care l-au determinat să se pronunţe în sensul în care a făcut-o.

În acord cu jurisprudenţa sa, Înalta Curte reţine că deşi stabilirea situaţiei de fapt este atributul suveran al instanţelor fondului, ceea ce înseamnă dreptul acestor instanţe de a constata faptele şi de a aprecia forţa probantă a dovezilor administrate, este obligaţia instanţei de recurs să verifice dacă hotărârea judecătorească împotriva căreia s-a exercitat calea de atac a recursului cuprinde motivele de fapt şi de drept care au format convingerea instanţei, precum şi pe cele pentru care s-au înlăturat cererile părţilor, realizându-se, astfel, situaţia premisa pentru o judecată concretă şi efectivă în recurs.

Înalta Curte apreciază că prima instanţă nu a dezlegat toate aspectele de fapt deduse judecaţii şi nu a examinat toate argumentele reclamantei, încălcând astfel dispoziţiile art. 425 alin. (1) lit. b) din C. proc. civ., caz de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 din C. proc. civ.

În aceste condiţii, în baza art. 488 alin. (1) pct. 6, art. 496 alin. (2) şi art. 497 din C. proc. civ., Înalta Curte va casa sentinţa civilă recurată şi va trimite cauza spre rejudecare către aceeaşi instanţă, asigurându-se astfel părţilor toate garanţiile procesuale pe care judecata cauzei în primă instanţă le oferă, precum şi respectarea principiului dublului grad de jurisdicţie.

Cu ocazia rejudecării cauzei, în privinţa sumelor de 1.278.000 RON reprezentând TVA şi 851.994 RON reprezentând impozit pe profit stabilit suplimentar, instanţa de fond va examina argumentele invocate de părţi, cu privire la sumele de 1.278.000 RON reprezentând TVA şi 851.994 RON reprezentând impozit pe profit stabilit suplimentar şi va stabili:

- stocul faptic şi scriptic de grâu existent la data de 31.12.2013 şi 31.12.2014;

- dacă reclamanta a înregistrat vreo cheltuială aferentă achiziţiei realizată în baza certificatelor de depozit nr. 776 şi 777 din data de 12 august 2013;

- dacă a existat un real plus la inventar la 31.12.2013;

- consecinţele greşitei utilizări a unei operaţiuni de stornare la 31.07.2014;

- dacă reclamanta a colectat şi a dedus TVA aferent minusului în gestiune constatat de organele fiscale.

Desigur, dacă va aprecia necesar, instanţa de fond poate dispune efectuarea unei noi expertize judiciare care să verifice aspectele invocate de părţi, considerate relevante de instanţă.

În consecinţă, în baza art. 488 alin. (1) pct. 6, art. 496 alin. (2) din C. proc. civ. şi art. 20 din Legea nr. 554/2004, Înalta Curte va admite recursul declarat de reclamantă, va casa în parte sentinţa recurată, astfel cum a fost lămurită prin încheierea din 1 aprilie 2019, respectiv în privinţa soluţiei asupra cererii de anulare a Deciziei de soluţionare a contestaţiei nr. 172/30.05.2017 şi a Deciziei de impunere nr. x/30.12.2016 pentru sumele de 1.278.000 RON reprezentând TVA şi 851.994 RON reprezentând impozit pe profit stabilit suplimentar, va trimite cauza spre rejudecare aceleiaşi instanţe, cu privire la aceste sume şi va menţine celelalte dispoziţii ale sentinţei recurate, astfel cum a fost lămurită prin încheierea din 1 aprilie 2019.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge, ca nefondate, recursurile declarate de pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi de pârâtele Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi şi Administraţia pentru Contribuabili Mijlocii constituită la nivelul Regiunii Galaţi, prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Constanţa - Activitatea de Inspecţie Fiscală, împotriva sentinţei civile nr. 192 din 26 noiembrie 2018, pronunţată de Curtea de Apel Constanţa, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal.

Admite recursul declarat de reclamanta A. S.R.L., în insolvenţă, prin administrator judiciar F. şi administrator special G., împotriva aceleiaşi sentinţe.

Casează în parte sentinţa recurată, astfel cum a fost lămurită prin încheierea din 1 aprilie 2019, respectiv în privinţa soluţiei asupra cererii de anulare a Deciziei de soluţionare a contestaţiei nr. 172/30.05.2017 şi a Deciziei de impunere nr. x/30.12.2016 pentru sumele de 1.278.000 RON reprezentând TVA şi 851.994 RON reprezentând impozit pe profit stabilit suplimentar.

Trimite cauza spre rejudecare aceleiaşi instanţe, cu privire la aceste sume.

Menţine celelalte dispoziţii ale sentinţei recurate, astfel cum a fost lămurită prin încheierea din 1 aprilie 2019.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 24 mai 2022.