Validity of fiscal documents as basis for VAT deduction and profit tax base reduction when statutory formal requirements are omitted

Şedinţa publică din data de 19 mai 2022

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

1. Cererea de chemare în judecată

Prin acţiunea formulată reclamanta S.C. A. S.R.L. a chemat în judecată pe pârâtele Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Olt, Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Craiova şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Craiova- Administraţia Pentru Contribuabilii Mijlocii Craiova, solicitând instanţei ca prin sentinţa ce o va pronunţa să dispună anularea Deciziei de impunere nr. x/22.12.2015 privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscală, a Raportului de inspecţie fiscală nr. x/22.12.2015 emis de către AJFP Olt, Deciziei nr. 510/27.07.2017 privind soluţionarea contestaţiei formulată împotriva Deciziei de impunere nr. x/22.12.2015 emisă de DGRFP Craiova, precum şi obligarea pârâtelor la plata cheltuielilor de judecată.

2. Soluţia instanţei de fond

Prin încheierea din 20 mai 2019, Curtea de Apel Craiova, secţia de contencios administrativ şi fiscal a respins proba cu interogatoriu propusă de reclamantă, apreciind că nu este utilă cauzei, răspunsul la întrebările formulate regăsindu-se în actele deja existente la dosarul cauzei, respectiv întâmpinare, decizia contestată precum şi actele depuse de pârâte şi alte autorităţi.

De asemenea, a stabilit ca obiectivele expertizei fiscale să fie următoarele:

1 - să se precizeze, pentru fiecare din facturile emise de S.C. B. S.R.L. şi S.C. C. S.R.L. şi identificate în actele de control, dacă aceasta cuprinde toate elementele prevăzute de art. 155 din Legea nr. 571/2003 şi art. 74 din Legea nr. 31/1990, pentru a fi considerată document justificativ din punct de vedere fiscal;

2 - să se precizeze dacă facturile emise de S.C. B. S.R.L. cu nr. x cuprind seria atribuită facturilor emise de această societate şi dacă facturile emise de S.C. C. S.R.L. cu nr. x cuprind seria atribuită facturilor emise de această societate;

3 - să se precizeze dacă mijloacele de transport menţionate pe facturile şi avizele de însoţire emise de S.C. B. S.R.L. şi S.C. C. S.R.L., identificate de organele fiscale, puteau fi folosite pentru transportul cantităţilor de marfă menţionate acestor documente;

4 - să se precizeze, pentru fiecare din facturile emise de S.C. D. S.R.L., S.C. E. S.R.L., S.C. F. S.R.L., S.C. G. S.R.L., S.C. H. S.R.L. şi identificate în actele de control, dacă aceasta cuprinde toate elementele prevăzute de art. 155 din Legea nr. 571/2003 şi art. 74 din Legea nr. 31/1990, pentru a fi considerată document justificativ din punct de vedere fiscal;

5 - să se precizeze dacă mijloacele de transport înscrise în facturile emise de S.C. D. S.R.L., S.C. E. S.R.L., S.C. F. S.R.L., S.C. G. S.R.L., S.C. H. S.R.L., identificate de organele fiscale, puteau fi folosite pentru transportul cantităţilor de marfă menţionate acestor documente;

6 - să se precizeze dacă, raportat la obiectul de activitate al furnizorilor menţionaţi şi constatările organelor fiscale cu ocazia efectuării de controale încrucişate rezultate din procesele-verbale depuse la dosar, provenienţa bunurilor este justificată şi operaţiunile derulate cu furnizorii menţionaţi au fost reale;

7 - să se precizeze dacă furnizorii S.C. D. S.R.L., S.C. E. S.R.L., S.C. F. S.R.L., S.C. G. S.R.L., S.C. H. S.R.L., S.C. B. S.R.L. şi S.C. C. S.R.L. au fost verificaţi de organele fiscal şi dacă aceştia au înregistrat obligaţii fiscale prin raportare la relaţiile comerciale cu S.C. A. S.R.L.;

8 - în funcţie de constatările făcute la obiectivele anterioare şi de dispoziţiile legale aplicabile, să se stabilească dacă documentele înregistrate în contabilitate de reclamantă întrunesc calitatea de documente justificative în ceea ce priveşte achiziţia bunurilor;

9 - să se stabilească dacă TVA şi impozitul pe profit, precum şi accesoriile aferente, au fost corect calculate de organul fiscal;

10 - în caz contrar, să se calculeze TVA şi accesorii aferente, precum şi impozitul pe profit şi accesoriile aferente datorate de către reclamantă.

Totodată, a dispus emiterea unei adrese către expertul I. în vederea efectuării expertizei încuviinţată în cauză cu obiectivele mai sus enunţate, cu menţiunea de a depune lucrarea cu cel puţin 10 zile înainte de termenul fixat pentru judecată, potrivit dispoziţiilor art. 336 noul C. proc. civ.

Instanţa de fond, prin încheierea din 03 iunie 2019, a apreciat că obiecţiunile aduse de reclamantă prin apărător la acest termen, nu sunt de natură să conducă la modificări ale obiectivelor stabilite la termenul din 20 mai 2019, motiv pentru care le-a respins.

Prin sentinţa civilă nr. 388/2019 din 21 octombrie 2019, Curtea de Apel Craiova, secţia contencios administrativ şi fiscal a respins acţiunea formulată de reclamanta S.C. A. S.R.L. în contradictoriu cu pârâtele Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Olt - Slatina, Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Craiova şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Craiova-Administraţia Pentru Contribuabilii Mijlocii Craiova, ca nefondată.

3. Calea de atac exercitată

Împotriva acestor încheieri şi a sentinţei reclamanta S.C. A. S.R.L. a declarat recurs.

Recursul este întemeiat pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 5, 6, 8 C. proc. civ.

După o amplă prezentare a situaţiei de fapt, în motivarea recursului se arată că instanţa a încălcat regulile de procedură a căror nerespectare atrage sancţiunea nulităţii.

Astfel, recurentul consideră că hotărârea recurată a fost pronunţată cu încălcarea normelor de procedură prevăzute sub sancţiunea nulităţii de art. 174, art. 176 pct. 5 şi 6, noul C. proc. civ., norme de procedură încălcate pe parcursul derulării procesului în cadrul şedinţelor de judecată din datele de 20 mai 2019 şi 03 iunie 2019.

Prin încheierea de şedinţă din 20 mai 2019, după terminarea dezbaterilor publice din cadrul şedinţei de judecată, instanţa a stabilit obiectivele expertizei fiscale în mod unilateral, fără a le pune în discuţia pârtiilor, încălcând astfel în mod flagrat, principiul publicităţii şedinţei de judecată, principiul contradictorialităţii, respectiv, dreptul părţilor la un proces echitabil. Totodată, consemnările scriptice ale încheierii de şedinţă din data de 20 mai 2019 nu corespund faptic modului de desfăşurare a şedinţei din aceeaşi dată, aspect ce conferă încheierii atacate un vădit caracter nelegal.

Mai exact, prin încheierea pronunţată la data de 6 mai 2019, instanţa de fond, cenzurând atât obiectivele expertizei propuse în scris, cât şi obiectivele propuse de către pârâta AJFP Olt, încuviinţează proba eu expertiză fiscală şi proba cu interogatoriu, stabileşte expert pe consultantul fiscal I., stabileşte onorariu expert, urmând ca obiectivele expertizei să fie stabilite ulterior, după depunerea onorariului expert, sens în care se amână judecata la data de 20 mai 2019.

În şedinţa publică din data de 20 mai 2019, instanţa revine asupra probei cu interogatoriu admisă la termenul din 6 mai, probă pe care o respinge, fără a motiva cu claritate şi pertinenţă măsura astfel dispusă, iar după terminarea dezbaterilor publice în cadrul şedinţei de judecată, instanţa de fond, cu ocazia deliberării, stabileşte în mod unilateral obiectivele expertizei fiscale, fără a le pune în vreun moment în discuţia părţilor, încălcând în acest sens principiul publicităţii şedinţei de judecată, principiul contradictorialităţii şi al dreptului părţilor la un proces echitabil, fapt sancţionat cu nulitatea încheierii atacate. Totodată, tot la acel moment, instanţa de fond emite adresă către expertul desemnat în cauză, în vederea efectuării expertizei încuviinţate cu obiectivele fixate în mod exclusiv de către aceasta, cu menţiunea de a depune lucrarea cu cel puţin 10 zile înainte de termenul fixat pentru judecată, potrivit dispoziţiilor art. 336 noul C. proc. civ.

Recurenta precizează că obiectivele expertizei, fixate în mod unilateral de către instanţă, le-a cunoscut numai după lecturarea încheierii de şedinţă din data de 20 mai 2019, în momentul în care aceasta a fost afişată pe portalul Curţii de Apel Craiova, la secţiunea info dosar.

La termenul imediat următor, din data de 03 iunie 2019, a ridicat excepţia nulităţii actului de procedură, aducând totodată anumite critici faţă de obiectivele stabilite în mod unilateral de către instanţă. Instanţa de judecată, a înţeles să pună în discuţie doar aceste critici, fără a pune în discuţie obiectivele expertizei stabilite de aceasta în mod exclusiv în afara şedinţei publice, în contextul în care, la termenul din data de 03.06.2019, nu erau prezente toate părţile. În cadrul aceleiaşi şedinţe, instanţa de fond a omis atât să pună în discuţia părţilor cât şi să se pronunţe asupra excepţiei invocate cu privire la nulitatea actului de procedură, respectiv a încheierii de şedinţă din 20 mai 2019, aspect ce conferă celor două încheieri recurate un profund caracter nelegal. Totodată, la acelaşi termen, instanţa a respins criticile la obiectivele instanţei, repetând adresa către expert în vederea efectuării expertizei, fără însă a se pronunţa, în şedinţă publică, cu privire la obiectivele la care expertul urma să răspundă. Prin raportare la acest ultim aspect, consemnările încheierii de şedinţă din 3 iunie 2019 nu corespund modului faptic de desfăşurare a şedinţei publice în care instanţa omite să se pronunţe public asupra unor aspecte hotărâtoare în soluţionarea pricinii.

Procedând într-o asemenea manieră, în soluţionarea prezentei cauze, instanţa a încălcat principii fundamentale ale procesului civil, respectiv: contradictorialitatea, publicitatea şedinţelor de judecată, oralitatea ceea ce determină încălcarea dreptului la apărare şi dreptului părţilor la un proces echitabil.

Cu privire la administrarea probei cu expertiză, instanţa de la Strasbourg a decis că respectarea principiului contradictorialităţii şi a celorlalte cerinţe ale unui proces echitabil se referă la toate dezbaterile ce au loc în faţa unui tribunal.

Nerespectarea principiului contradictorialităţii atrage nulitatea hotărârii pronunţate, aceasta fiind de altfel şi sancţiunea care a fost consacrată în practica instanţei supreme atât sub imperiul vechii reglementări cât şi în practica actualei reglementări.

Nu se poate reţine faptul că viciile de procedură invocate au fost acoperite în cadrul şedinţei din data de 03.06.2019, când instanţa a pus în discuţie doar criticile faţă de obiectivele expertizei stabilite în mod unilateral de aceasta, în contextul în care, cel puţin din punct de vedere al principiului contradictorialităţii, acesta s-a manifestat doar între instanţă şi recurentă, nu între părţi, aşa cum era firesc (pârâtele lipsind la termenul de judecată din 03.06.2019).

În ceea ce priveşte însă problema nulităţii încheierii de şedinţa din data de 20 mai 2019 invocată la termenul din data de 03.06.2019, instanţa omite a o pune în discuţie şi a se pronunţa asupra ei, atât prin încheierea de şedinţă, cât şi prin hotărârea recurată, fiind încălcate dispoziţiile art. 177 alin. (1) noul C. proc. civ.

Recurenta mai consideră că instanţa de fond a încălcat dispoziţiile art. 259 noul C. proc. civ., revenind asupra probei cu interogatoriu, probă deja încuviinţată prin încheierea de şedinţă din data de 6 mai 2019, fără a motiva propriu zis, cu claritate şi pertinenţă măsura dispusă, în contextul în care, de la momentul la care aceasta a fost admisă iniţial (termenul din data de 6 mai 2019) până la momentul la care s-a revenit asupra ei, (termenul din data de 20 mai 2019), nu mai fuseseră administrate alte probe, care să formeze convingerea instanţei că interogatoriul nu mai este util soluţionării cauzei. Respingerea sau revenirea nemotivată asupra unei probe solicitate şi admise iniţial, face ca hotărârea să fie nelegală, deoarece nu se poate verifica raţiunea pentru care probele solicitate au fost respinse, eu atât mai mult cu cât, în considerentele hotărârii recurate, instanţa nu face nici o menţiune despre inutilitatea acestei probe, şi nici nu aminteşte în nici un fel despre ea.

În opinia recurentei, hotărârea pronunţată de instanţa de fond nu întruneşte toate elementele prevăzute de art. 425 noul C. proc. civ., ceea ce conferă acesteia caracter de nelegalitate.

Hotărârile judecătoreşti nu au un conţinut unitar, întrucât şi obiectul cererilor de chemare în judecată este foarte diferit. Prin urmare, conţinutul unei hotărâri judecătoreşti este determinat în concret de obiectul cererilor supuse judecăţii. În pofida acestui fapt, legislaţia procesuală impune un standard minimal şi obligatoriu pentru elementele pe care trebuie să le cuprindă orice hotărâre judecătorească.

Aşa cum se poate observa, hotărârea atacată este nelegală fiind emisă cu încălcarea art. 425 alin. (1) lit. c) şi alin. (3) noul C. proc. civ., aceasta necuprinzând în dispozitiv menţiuni cu privire la: codul de identificare fiscală, numărul de înmatriculare în registrul comerţului şi contul bancar şi instanţa la care se depune cererea pentru exercitarea căii de atac.

Se mai arată că hotărârea atacată este nelegală fiind emisă cu încălcarea art. 426 alin. (5) noul C. proc. civ. ce instituie obligativitatea redactării şi semnării hotărârii în cel mult 30 zile de la pronunţare. Recurenta apreciază că acest termen nu a fost respectat, hotărârea atacată fiind comunicată la aproximativ 7 luni de zile de la pronunţare, cu încălcarea art. 6 alin. (1) noul C. proc. civ., fiindu-i îngrădit dreptul la soluţionarea cauzei în "mod echitabil, în termen optim şi previzibil."

Recurenta consideră a fi incident prezentei cauze motivul de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 noul C. proc. civ. ce impune casarea hotărârii atacate, atunci când hotărârea nu cuprinde motivele pe care se întemeiază sau cuprinde motive contradictorii ori numai motive străine de natura cauzei.

Faptul că prin hotărârea pronunţată instanţa respinge acţiunea, reţinând legalitatea şi temeinicia actelor administrative doar prin trimitere la aspectele reţinute de organele fiscale în actele administrative contestate, fără a se pronunţa asupra situaţiei de fapt şi de drept prin raportare la probele admise şi administrate, reprezintă caracterul nelegal al acesteia.

Din conţinutul raportului de expertiză fiscală întocmit în prezenta cauză şi din înscrisurile depuse la dosarul cauzei-probe admise şi administrate de instanţă- rezultă că operaţiunile economice comerciale desfăşurate cu: S.C. B. S.R.L., S.C. C. S.R.L., S.C. D.., S.C. E. S.R.L., S.C. H., S.R.L., S.C. F. S.R.L., S.C. G. S.R.L. şi înregistrate în contabilitate, au fost stabilite ca fiind reale, iar documentele înregistrate în contabilitatea recurentei întrunesc pe deplin calitatea de document justificativ în ceea ce priveşte achiziţia bunurilor, toate societăţile fiind declarate active la momentul derulării relaţiilor comerciale.

În contradicţie atât cu concluziile raportului de expertiză fiscală cât şi cu înscrisurile mai sus amintite, instanţa motivează, soluţia adoptată pe aspectele reţinute de organele de inspecţie fiscală în actele administrative contestate şi pe practica CEDO care a statuat faptul că unei persoane impozabile i se poate respinse dreptul de, deducere TVA în situaţia în care nu s-a stabilit conţinutul economic al tranzacţiei. Ori din înscrisurile depuse şi din raportul de expertiză fiscală rezultă tocmai conţinutul economic al tranzacţiilor, motivarea instanţei venind în contradicţie cu probele administrate în cauză.

Pe de altă parte, recurenta apreciază a fi incident şi motivul de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 noul C. proc. civ. ce impune casarea hotărârii atacate atunci când hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greşita a normelor de drept material.

Potrivit considerentelor sentinţei civile recurate, instanţa stabileşte că în vederea diminuării bazei impozabile şi a deducerii TVA, "potrivit art. 21 alin. (4) lit. f) şi r) şi art. 146 alin. (1) lit. a) din Legea 571/2003 raportat la art. 6 alin. (1) şi (2) din Legea 82/1991, pentru a îndeplini calitatea de document justificativ, facturile trebuie să cuprindă inclusiv menţiunile indicate la art. 155 alin. (5) lit. c) din Legea 571/2003, respective nume, adresă codul de identificare fiscală ale persoanei impozabile. Totodată, stabileşte că potrivit art. 145 alin. (2) lit. a) şi art. 146 alin. (1) lit. a) din Legea 571/2003, orice persoană impozabilă are dreptul să deducă taxa aferentă achiziţiilor dacă acestea sunt utilizate în folosul operaţiunilor taxabile iar pentru exercitarea dreptului de deducere a taxei, trebuie să deţină o factură în conformitate cu prevederile art. 155 din Legea 571/2003 aferentă bunurilor care i-au fost sau urmează să-i fie livrate.

Prin raportare la cauza de faţă, făcând aplicarea greşită a dispoziţiilor legale mai sus menţionate, în mod nelegal instanţa de fond a înlăturat dreptul de diminuare a bazei impozabile şi deducere a TVA, în contextul în care, potrivit dispoziţiilor legale incidente, lipsa îndeplinirii condiţiilor de forma ale unei facturi care îi conferă calitatea de document justificativ angajează răspunderea persoanelor care au întocmit-o, ori în speţa de faţă, recurenta este beneficiarul facturii şi al bunurilor evidenţiate în cuprinsul acesteia şi nu emitentul facturii.

De altfel, nu există nici un înscris la dosarul cauzei, din care să rezulte că furnizorii S.C. B. S.R.L., S.C. C. S.R.L., S.C. D. S.R.L., S.C. E. S.R.L., S.C. H. S.R.L., S.C. F. S.R.L., S.C. G. S.R.L., ar fi fost declaraţi inactivi. Ba mai mult, conform raportului de expertiză fiscală, întocmit în cauză, pe care instanţa nici nu-l omologhează nici nu-l înlătură, dar nici nu face vorbire despre el în sentinţa atacată, rezultă că toţi furnizorii erau activi la momentul derulării relaţiilor comerciale cu recurenta.

Altfel spus, prin interpretarea cumulativă a dispoziţiilor legale mai sus menţionate, legiuitorul a statuat răspunderea legală a furnizorului, ca emitent al documentului justificativ, antrenarea răspunderii beneficiarului fiind excepţie de la regula conform căreia documentele justificative ce stau la baza înregistrărilor în contabilitate antrenează răspunderea celor care le-au întocmit. Antrenarea răspunderii beneficiarilor se realizează în situaţii excepţionale, şi raportat la această speţă, doar atunci când din probele administrate şi cercetările efectuate ar fi rezultat fictivitatea operaţiunilor economico-financiare, aspecte care nu se regăsesc în cazul de faţă.

În speţa dedusă judecăţii problema de drept pusă în discuţie este dacă recurenta poate beneficia de deducerea TVA şi îi poate fi diminuată baza impozabilă la stabilirea impozitului pe profit, pornind de la analiza condiţiilor de formă şi de fond pe care trebuie sa le îndeplinească un act financiar contabil pentru a fi considerat document justificativ prin raportare la temeiurile de drept în vigoare la momentul emiterii actului.

Din conţinutul raportului de expertiză fiscală întocmit în prezenta cauză, rezultă că documentele înregistrate în contabilitate de către subscrisa îndeplinesc calitatea de document justificativ atât din punct de vedere fiscal cât şi din punct de vedere al achiziţiei bunurilor chiar dacă anumite cerinţe de formă au fost omise de persoanele impozabile ce le-au emis.

Chiar dacă instanţa a motivat faptul că hotărârea definitivă a instanţei penale nu are autoritate de lucru judecat cu privire la stabilirea creanţei fiscale, instanţa penală ocupându-se numai de aspectul penal cu privire la existenţa faptei penale, a persoanei care a săvârşit-o şi a vinovăţiei acesteia, conţinutul ordonanţelor de clasare a stabilit tocmai realitatea tranzacţiilor puse la îndoială de către organul fiscal la stabilirea situaţiei de fapt fiscale.

În speţa de faţă instanţa a analizat realitatea tranzacţiilor numai prin prisma aprecierii de către organele fiscale a imposibilităţii de furnizare a anumitor materiale cu anumite mijloace de transport, fără a corobora însă documentele justificative analizate, în speţa facturi, cu celelalte înscrisuri existente la dosar.

Recurenta mai arată că instanţa de fond în mod greşit a făcut aplicarea Directivei 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 justificându-şi soluţia pe reaua credinţă, deşi din nici o probă administrată nu rezultă că ar fi cunoscut despre vreo fraudă fiscală în care să fi fost implicaţi furnizorii săi.

În lipsa dovezilor cu privire la reaua credinţă nu se poate reţine aplicarea practicii europene invocată de instanţă în motivarea hotărârii sale.

Instanţa aplică în mod greşit practica CEDO, care condiţionează dreptul de deducere TVA prin raportarea la buna credinţă a contribuabilului şi realitatea tranzacţiilor, în contextual în care prin probele administrate în mod nemijlocit, aceasta nu a dovedit reaua credinţă a recurentei în lanţul relaţiilor comerciale derulate cu furnizorii săi, iar aşa zisă fictivitate a relaţiilor comerciale nu a fost dovedită.

În acest context instanţa aplică greşit dispoziţiile art. 21, art. 145, art. 146 Legea 571/2003 dând o interpretare eronată dispoziţiilor legale în materie, respectiv art. 6 Legea 82/1991 coroborat cu art. 21 din Legea 571/2003 Norme metodologice; Art. 21 alin. (4) lit. f) 44, care antrenează doar răspunderea emitentului documentului justificativ dând drept de deducere TVA şi diminuarea bazei impozabile, beneficiarului.

Tot o interpretare eronată o dă instanţa şi dispoziţiilor art. 5 din OPANAF 467/2013, atunci când motivează reluarea inspecţiei fiscale de către organele de control, fără ca acestea să fi aşteptat ca rezultatul cercetărilor penale specifice să îmbrace o forma definitivă (să fie concretizate printr-o soluţie definitivă a organelor penale), apreciind că textul de lege nu condiţionează reluarea inspecţiei fiscale de existenţa unei soluţii definitive penale.

Potrivit art. 2 lit. e) din OPANAF 467/2013, care reglementează modalităţile de suspendare a inspecţiei fiscale, inspecţia fiscală se suspendă "pentru efectuarea de cercetări specifice în vederea identificării unor persoane sau stabilirii realităţii unor tranzacţii".

Conform art. 5 lit. e) din OPANAF 467/2013, reluarea inspecţiei fiscale, după suspendare se face: "pentru art. 2 lit. e), după data primirii răspunsului cu privire la identificarea unor persoane implicate în tranzacţiile verificate sau stabilirea realităţii unor tranzacţii".

În speţa de faţă dedusă judecăţii, aspectele ce au făcut obiectul cercetărilor penale şi care au constituit motivul suspendării inspecţiei fiscale, au fost tranşate prin încheierea nr. 45/27.02.2017 pronunţată în dosar nr. x/2016, încheiere care tranşează în mod definitiv situaţia operaţiunilor comerciale cu societăţile mai sus enunţate, calificându-le drept operaţiuni reale.

Numai această din urmă soluţie, răspunde motivelor care au stat la baza suspendării inspecţiei fiscale, şi anume stabilirea realităţii tranzacţiilor comerciale.

A accepta motivarea dată de instanţă, în sensul că organele fiscale, în reluarea inspecţiei, nu sunt ţinute de rezultatul definitiv al cercetărilor penale (în condiţiile în care, chiar acestea au sesizat organele penale cu privire la lămurirea anumitor aspecte ce au constituit motivul suspendării inspecţiei fiscale), nu înseamnă decât legiferarea unui abuz de drept, în cadrul căruia contribuabilul este lăsat la liberul arbitru al organului fiscal care, poate suspenda, dar şi poate relua inspecţia fiscală, după bunul său plac, fără a mai ţine cont de motivele care au stat iniţial la baza suspendării.

În susţinerea recursului sunt redate texte de lege incidente pricinii şi practică judiciară.

4. Apărările formulate în cauză

Intimata Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Olt în nume propriu şi pentru Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Craiova a formulat întâmpinare prin care a solicitat respingerea recursului, ca nefondat.

5. Soluţia instanţei de recurs

Analizând sentinţa atacată, prin prisma criticilor formulate de recurentă, a apărărilor expuse în întâmpinarea intimatei, Înalta Curte apreciază că recursul este nefondat.

Pentru a ajunge la această soluţie instanţa a avut în vedere considerentele în continuare arătate.

În ceea ce priveşte criticile privind încheierile din 20.05.2019 şi 03.06.2019 Înalta Curte constată că acestea sunt neîntemeiate şi nu pot fi primite.

Prin încheierea din 20.05.2019 instanţa de fond temeinic şi argumentat a revenit asupra probei cu interogatoriu apreciind că nu este utilă cauzei, răspunsul la întrebările formulate regăsindu-se în actele deja existente la dosarul cauzei, respectiv întâmpinare, decizia contestată precum şi actele depuse de pârâte şi alte autorităţi.

De asemenea, având în vedere obiectivele expertizei propuse atât de reclamantă cât şi de pârâte a stabilit care vor fi acestea.

Prin urmare, nu se poate reţine că instanţa de fond a stabilit unilateral obiectivele expertizei. Instanţa de fond a avut în vedere obiectivele propuse de ambele părţi.

În ceea ce priveşte încheierea din 3 iunie 2019, Înalta Curte constată că instanţa de fond a analizat criticile formulate de recurenta-reclamantă asupra obiectivelor stabilite, apreciind că obiecţiunile aduse de reclamantă prin apărător la acest termen, nu sunt de natură să conducă la modificări ale obiectivelor stabilite la termenul din 20 mai 2019, menţinând obiectivele stabilite.

În ceea ce priveşte motivul de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 5 Cod procedură civilă:

"când, prin hotărârea dată, instanţa a încălcat regulile de procedură a căror nerespectare atrage sancţiunea nulităţii"

Înalta Curte constată că acest motiv de recurs nu este incident, deoarece casarea unei hotărâri, în temeiul art. 488 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ.. se poate obţine când este vorba de încălcarea unei norme de procedură de natură imperativă sau dispozitivă, sancţiunea fiind nulitatea absolută sau nulitatea relativă.

Înalta Curte constată că susţinerile recurentei sunt neîntemeiate pe acest aspect, în cauză nefiind încălcate regulile de procedură.

În ceea ce priveşte motivul de recurs întemeiat pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ. ("când hotărârea nu cuprinde motivele pe care se întemeiază sau când cuprinde motive contradictorii ori numai motive străine de natura cauzei")

Înalta Curte reţine că potrivit art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ., în considerentele hotărârii "se vor arăta obiectul cererii şi susţinerile pe scurt ale părţilor, expunerea situaţiei de fapt reţinută de instanţă pe baza probelor administrate, motivele de fapt şi de drept pe care se întemeiază soluţia, arătându-se atât motivele pentru care s-au admis, cât şi cele pentru care s-au înlăturat cererile părţilor."

Verificând conţinutul sentinţei atacate, instanţa de control judiciar constată că aceasta îndeplineşte exigenţele menţionate, întrucât judecătorul fondului a expus în mod clar şi logic argumentele care au fundamentat soluţia adoptată.

Motivul de recurs analizat nu are în vedere fiecare dintre argumentele de fapt şi de drept folosite de reclamant în cererea de chemare în judecată, instanţa având posibilitatea să le grupeze şi să le structureze în funcţie de problemele de drept deduse judecăţii, putând să le răspundă prin considerente comune.

Cu alte cuvinte, chiar dacă în motivarea hotărârii judecătoreşti nu se regăsesc literal toate susţinerile invocate de partea reclamantă, sentinţa nu este susceptibilă de a fi reformată prin prisma motivului de recurs cercetat.

Prin urmare, verificând conţinutul sentinţei atacate, instanţa de control judiciar reţine că aceasta îndeplineşte exigenţele art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ., întrucât judecătorul fondului a expus în mod clar şi logic argumentele care au fundamentat soluţia adoptată. De asemenea, în cuprinsul hotărârii judecătoreşti analizate, nu se regăsesc considerente contradictorii, instanţa de fond înfăţişând într-o manieră clară şi coerentă argumentele avute în vedere în adoptarea soluţiei asupra cererii de chemare în judecată.

Aceasta deoarece, din analiza considerentelor sentinţei recurate, rezultă indubitabil că, în prezenta cauză, instanţa de fond a indicat ce reprezintă, în opinia sa, indicii temeinice, respectiv argumentele care au stat la baza raţionamentului său logico-juridic concretizat în dispozitivul sentinţei, astfel că nu se poate susţine, cu suficient temei, că hotărârea atacată în prezenta cauză ar fi nemotivată, sau că, prin prisma considerentelor sale, nu ar fi posibilă exercitarea controlului judiciar prin intermediul căii de atac a recursului.

Doctrina şi jurisprudenţa au afirmat constant că o motivare clară şi cuprinzătoare a unei hotărâri judecătoreşti nu presupune analizarea tuturor afirmaţiilor părţilor, ci doar a acelora cu caracter esenţial, chiar şi acestea din urmă putând fi tratate în mod global. Este obligatoriu ca judecătorul să analizeze, în mod real şi păstrându-şi echilibrul dar şi obiectivitatea, susţinerile ambelor părţi cu interese contrare în proces, dar doar acele susţineri care au legătură cu obiectul cauzei, cu fundamentul pretenţiilor deduse judecăţii şi cu soluţia ce urmează a se dispune, din perspectiva acestei soluţii, urmând a fi filtrate şi cenzurate respectivele susţineri, fie în sensul reţinerii, fie în cel al înlăturării lor.

Astfel fiind, Înalta Curte apreciază că acest motiv de recurs nu este întemeiat.

În ceea ce priveşte motivul de recurs întemeiat pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. ("când hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greşită a normelor de drept material")

Din actele şi lucrările dosarului rezultă că prin acţiunea formulată se contestă Decizia de impunere nr. x/22.12.2015 privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscală efectuată în perioada 24.05.2013-10.12.2015, raportul de inspecţie fiscală nr. F-OT 544/22.12.2015 care a stat la baza emiterii deciziei de impunere, Decizia nr. 510/27.07.2017 emisă de către Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Craiova.

Inspecţia fiscală parţială finalizată prin Decizia de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscală persoane juridice nr. x/22.12.2015 emisă de organele de inspecţie fiscală din cadrul Administraţiei Judeţene a Finanţelor Publice Olt în baza Raportului de inspecţie fiscală nr. x/22.12.2015 a fost efectuată la solicitarea Gărzii Financiare, secţia judeţului Olt, urmarea adresei nr. x/16.01.2013, înregistrată la D.G.F.P Olt sub nr. x/11.01.2013 şi a avut ca obiectiv valorificarea constatărilor înscrise în procesul-verbal nr. x/OT/16.01.2013.

Astfel, a fost verificat modul de constituire, înregistrare, declarare şi virare a impozitului pe profit şi TVA.

Inspecţia fiscală parţială a cuprins perioada 01.07.2008-31.12.2011 pentru impozitul pe profit şi TVA, iar accesoriile au fost calculate pentru perioada 26.12.2008-20.11.2015.

Procesul-verbal nr. x/OT/16.01.2013 ce a fost întocmit de comisarii Gărzii Financiare, secţia Olt urmare adresei nr. x/09.10.2012 a Direcţiei de Investigare a Infracţiunilor de Criminalitate Organizată şi Terorism - Serviciul Teritorial Iaşi, înregistrată la Garda Financiară, secţia judeţului Olt sub nr. x/15.10.2012 prin care se solicită efectuarea unui control la S.C. A. S.R.L. Slătioara cu privire la relaţiile comerciale cu S.C. B. S.R.L. şi S.C. C. S.R.L. din comuna Grajduri, judeţul Iaşi.

Conform acestei adrese, din cercetările efectuate au rezultat date şi indicii temeinice în sensul că societăţile comerciale S.C. B. S.R.L. şi S.C. C. S.R.L. au vândut facturi în alb doar semnate şi ştampilate către S.C. A. S.R.L. Slătioara, care a înregistrat în contabilitate facturi fiscale fictive de achiziţii cu materiale. Tot potrivit cercetărilor penale a mai reieşit că persoanele ce se prezentau ca delegaţi ai S.C. B. S.R.L. şi S.C. C. S.R.L. (în calitate de furnizori), predau sumele de bani pe care administratorul S.C. A. S.R.L. Slătioara, judeţul Olt, le înscria pe factura ca preţ, acesta făcea un ordin de plata bancar către cel care îi vindea facturile, cu o sumă în cuantum mai mare, ce reprezenta suma înscrisă pe factură, plus un comision pentru serviciul prestat - facturile vândute.

Potrivit procesului-verbal nr. x/OT/16.01.2013 întocmit de comisarii Gărzii Financiare, secţia Olt, având în vedere aspectele comunicate de Direcţia de Investigare a Infracţiunilor de Criminalitate Organizată şi Terorism - Serviciul Teritorial Iaşi, rezultă că prin înregistrarea în evidenţa contabilă şi declararea la organele fiscale în perioada noiembrie- decembrie 2010 a unor tranzacţii comerciale, în baza unui număr de douăzeci de facturi de aprovizionare conţinând operaţiuni fictive, în valoare totală de 1.220.300,17 RON, din care 984.113,04 RON baza impozabilă şi 236.187.13 RON TVA (zece facturi de aprovizionare având înscris ca emitent S.C. B. S.R.L. Grajduri, judeţul Iaşi, în valoare totală de 623,168,57 RON, din care 502.555.30 RON bază impozabilă şi 120.613,27 RON TVA, şi un număr de zece facturi de aprovizionare având înscris ca emitent S.C. C. S.R.L. Grajduri, judeţul Iaşi, în valoare totală de 597.131,60 RON, din care 481.557,74 RON baza impozabilă şi 115.573,86 RON TVA), S.C. A. S.R.L. Slătioara a dedus în mod ilegal TVA aferentă în sumă de 236.187,13 RON şi a înregistrat nelegal pe cheltuieli deductibile suma de 984.113,04 RON (reprezentând costul produselor fără TVA), facturile respective neîndeplinind condiţiile de a fi considerate documente justificative conform reglementarilor legale în vigoare.

SC A. S.R.L. a înregistrat în evidenta contabilă TVA deductibilă în sumă de 544.926 RON şi cheltuieli deductibile în sumă de 2,868.046 RON pe bază de facturi ce nu întrunesc condiţiile cerute de Legea 571/2003 privind Codul fiscal.

S-a apreciat că acestea nu constituie documente justificative, astfel că, taxa pe valoarea adăugată nu poate fi dedusă şi nici nu se poate diminua baza impozabilă la calcularea impozitului pe profit deoarece unele facturi de achiziţie nu prezintă serie, seria fiind elementul prin care o factură se identifică în mod unic; alte facturi de achiziţii, iar caseta furnizor, nu prezintă toate elementele (nu este trecut capitalul social, adresa este incompletă, nefiind precizată strada şi numărul); există facturi de achiziţie în care codul de înregistrare în scopuri de TVA al furnizorului este înscris eronat; pe unele facturi, în caseta date privind expediţia, figurează ca delegat o persoană care în baza de date ANAF nu apare ca având venituri; altele, la caseta cumpărător, nu au trecute contul şi banca, la caseta date privind expediţia, nu este trecut mijlocul de transport şi numărul de înmatriculare al acestuia sau este trecut generic B., fără nicio altă specificaţie, pe alte facturi este trecut mijlocul de transport, dar în baza de date a Registrului B. Roman nu se găseşte nicio înregistrare cu aceste caracteristici, nu este semnătura de primire.

Astfel s-a dedus că tranzacţiile prezentate sunt nereale, scopul fiind acela de a disimula realitatea, în vederea transmiterii responsabilităţii fiscale aferente taxei pe valoare adăugată şi impozitului pe profit rezultat din acest gen de "tranzacţii comerciale" şi înregistrarea de documente în scopul obţinerii unu avantaj fiscal de către recurenta, iar facturile în baza cărora au fost înregistrate nu îndeplinesc condiţiile de a fi considerate documente justificative conform reglementarilor legale în vigoare.

Instanţa a constatat că facturile care nu conţin elemente precum seria, codul,data la care au fost livrate bunurile, numele adresa şi codul de înregistrare în scopuri de TVA sau codul de identificare fiscală privind emitentul, elemente expres prevăzute de art. 155 Codul fiscal, au fost corect înlăturate ca nefiind documente justificative de către organele de inspecţie fiscală, contribuabilul nejustificând dreptul de deducere a cheltuielilor pe impozitul pe profit sau a taxei pe valoare adăugată .

Înalta Curte apreciază că instanţa de fond a reţinut în mod corect şi legal faptul că recurenta-reclamantă, acceptând să înregistreze facturile în evidenţa fiscală fără a verifica modul de completare a acestor documente,a considerat greşit că prin faptul înregistrării lor ar dobândi calitatea de documente justificative şi ar putea beneficia de dreptul de deducere a taxei pe valoare adăugată aferentă achiziţiilor menţionate şi de diminuarea bazei impozabile la stabilirea impozitului pe profit.

De asemenea, în mod temeinic şi legal a reţinut instanţa de fond că prin actele de control fiscale ce fac obiectul contestaţiei,s-a demonstrat caracterul fictiv al operaţiunilor,că mărfurile nu au existat în fapt la furnizorii declaraţi şi nu au fost tranzacţionate în realitate, ci doar consemnată fictiv în contabilitate, provenienţa bunurilor nefiind probată.

Potrivit principiului neutralităţii TVA, deducerea TVA de către beneficiar este condiţionată şi posibilă prin colectarea corelativ de către furnizor.

În condiţiile în care beneficiarul deţine documente care nu îndeplinesc condiţiile de a fi considerate justificative întrucât nu îndeplinesc toate condiţiile enumerate de dispoziţiile legale pentru exercitarea dreptului de deducere TVA şi se invocă argumente privind lipsa în materialitatea lor a operaţiunilor derulate între comercianţi, se justifică printr-un scop rezonabil şi echitabil înlăturarea dreptului de deducere .

Astfel, din moment ce nici una din societăţile furnizoare nu s-a înregistrat şi declarat bugetului de stat niciun venit şi nicio taxă pe valoare adăugată colectată aferentă operaţiunilor derulate cu recurenta, sau au declarat alte sume decât cele menţionate, de care s-a ţinut cont la data efectuării inspecţiei fiscale,nu se poate pretinde deducerea TVA pentru diferenţă, chiar dacă aceste operaţiuni s-ar declara ca fiind reale.

Nerespectarea de către furnizor a obligaţiilor legale privind declaraţiile contabile şi fiscale sunt sancţionabile potrivit legii şi presupun obligarea la colectare şi la stabilirea unor obligaţiile fiscale suplimentare şi nu ar conduce în mod automat la înlăturarea dreptului de deducere al beneficiarului însă aceste nereguli coroborate cu prezentarea celorlalte probe care indica fictivitatea tranzacţiilor, legate de inexistenta operaţiunilor în materialitatea lor nu conduc la o încălcare a principiului neutralităţii ce guvernează materia TVA.

Instanţa a constat în mod corect şi legal că sumele stabilite de organele fiscale cu titlu de impozit pe profit,TVA şi accesorii au fost corect determinate,in cauza fiind judicios interpretate şi aplicate dispoziţiile legale în materie, iar prejudiciul este unul real, ci nu estimat, astfel cum susţine recurenta.

În raport cu cele reţinute, Înalta Curte constată că toate criticile sunt nefondate, judecătorul fondului apreciind în mod corect şi legal starea de fapt dedusă judecăţii, hotărârea pronunţată nefiind susceptibilă de criticile formulate, dimpotrivă, aceasta a fost dată cu aplicarea corectă a dispoziţiilor legale aplicabile cauzei, după cercetarea atentă a fondului şi a probatoriilor administrate.

Prin urmare, instanţa constată că susţinerile şi criticile recurentei sunt neîntemeiate şi nu pot fi primite, iar instanţa de fond a pronunţat o hotărâre legală.

Faţă de soluţia pronunţată, Înalta Curte va respinge cererea privind acordarea cheltuielilor de judecată formulată de recurenta-reclamantă.

6. Temeiul legal al soluţiei instanţei de recurs

Pentru toate considerentele expuse la punctul anterior, în temeiul art. 20 alin. (3) din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, cu modificările şi completările ulterioare, coroborat cu art. 496 alin. (1) C. proc. civ., Înalta Curte va respinge recursul, ca nefondat, precum şi cererea de acordare a cheltuielilor de judecată.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul declarat de recurenta-reclamantă S.C. A. S.R.L. împotriva încheierilor din 20 mai 2019 şi din 03 iunie 2019, precum şi împotriva sentinţei civile nr. 388 din 21 octombrie 2019, pronunţate de Curtea de Apel Craiova, secţia contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Respinge cererea de acordare a cheltuielilor de judecată formulată de recurenta-reclamantă S.C. A. S.R.L.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 19 mai 2022.