Additional VAT assessment quashed and remanded due to contradictory reasoning on asset deductibility and incorrect party standing

Şedinţa publică din data de 19 mai 2022

Asupra recursurilor de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

Potrivit art. 499 teza I C. proc. civ., "prin derogare de la prevederile art. 425 alin. (1) lit. b), hotărârea instanţei de recurs va cuprinde în considerente numai motivele de casare invocate şi analiza acestora, arătându-se de ce s-au admis ori, după caz, s-au respins."

I. Circumstanţele cauzei

1. Obiectul cererii de chemare în judecată

Prin cererea în contencios administrativ şi fiscal înregistrată pe rolul Curţii de Apel Târgu Mureş, la data de 8 februarie 2019, sub nr. x, reclamanta A. S.R.L., a solicitat în contradictoriu cu pârâtele Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, şi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Mureş - Contribuabili Mijlocii, fosta APCM Braşov, în temeiul art. 8 alin. (1) din Legea nr. 554/2004 a contenciosului administrativ, coroborat cu art. 281 alin. (5) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală:

- anularea: Deciziei de Impunere nr. x/10.05.2018 emisă de APCM Braşov şi comunicată societăţii în data de 06.06.2018 ("Decizia de impunere", ataşată în Anexa nr. 1) şi a Raportului de inspecţie fiscală nr. x/10.05.2018 emis de APCM Braşov şi comunicat societăţii împreună cu Decizia de impunere în data de 06.06.2018 ("RIF", ataşat în Anexa m. 2), în ceea ce priveşte TVA stabilită suplimentar în cuantum de 8.388.596 RON;

- obligarea pârâtelor la rambursarea TVA în cuantum de 35.438 RON, astfel cum aceasta a fost solicitată prin decontul de TVA aferent perioadei 01.08.2017 - 31.08.2017, înregistrat la APCM Braşov sub nr. x/25.09.2017 (ataşat în Anexa nr. 3);

- obligarea Pârâtelor la restituirea către Societate a sumei de 8.237.473 RON, reprezentând creanţele fiscale achitate de B. în data de 05.07.2018 în temeiul Deciziei de impunere (conform documentelor ataşate în Anexa nr. 4);

- obligarea Pârâtelor la plata cheltuielilor de judecată.

2. Soluţia instanţei de fond

Prin sentinţa civilă nr. 41/10.07.2020 a Curţii de Apel Târgu Mureş, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, s-au hotărât următoarele:

- s-au respins excepţiile inadmisibilităţii, lipsei procedurii prealabile şi a tardivităţii, invocate de pârâtă.

- s-a admis în parte acţiunea formulată şi precizată de reclamanta A. S.R.L. în contradictoriu cu pârâtele Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor şi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Mureş, Contribuabili Mijlocii (fosta A.P.C.M. Braşov);

- s-a anulat în parte Decizia de impunere nr. x/10.05.2018, Raportul de inspecţie fiscală nr. x/10.05.2018, Decizia referitoare la obligaţiile fiscale accesorii reprezentând dobânzi şi penalităţi de întârziere nr. 3168/12.07.2018, Decizia referitoare la obligaţiile fiscale accesorii reprezentând penalităţi de nedeclarare nr. 3169/12.07.2018, emise de A.P.C.M. Braşov;

- a fost menţinută obligaţia reclamantei de ajustare T.V.A. în favoarea statului pentru perioada august 2013 - Mai 2018, ca urmare a punerii terenurilor în mod gratuit la dispoziţia unei alte societăţi;

- au fost menţinute obligaţiile fiscale aferente facturii nr. x/22.05.2013, emise de C.;

- a fost obligată pârâta Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Mureş, Contribuabili Mijlocii la emiterea unei noi decizii cu privire la obligaţiile fiscale menţionate, în condiţiile stabilite prin considerentele acestei sentinţe;

- s-a admis în parte cererea de restituire a sumelor încasate în temeiul actelor administrativ fiscale atacate;

- s-a admis cererea de anulare a operaţiunii de compensare a sumei de 1.702.194 RON şi în consecinţă, anulează operaţiunea de compensare;

- a fost obligată pârâta Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Mureş, Contribuabili Mijlocii să restituie reclamantei în condiţiile art. 168 alin. (8) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, sumele încasate pentru obligaţiile de plată anulate;

- a fost obligată pârâta să plătească reclamantei suma de 22.242,9 RON, cu titlu de cheltuieli de judecată.

Prin sentinţa civilă nr. 57/17.09.2020 a aceleiaşi instanţe, s-a respins cererea de completare a hotărârii formulate de reclamanta A. S.R.L. în contradictoriu cu pârâtele Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor şi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Mureş, Contribuabili Mijlocii (fosta A.P.C.M. Braşov), ca neîntemeiată.

Prin încheierea de şedinţă din data de 19.04.2019, s-a amânat judecarea cauzei la data de 31 mai 2019, ora 10:30; s-a dispus stabilirea cadrului procesual ca urmare a cererii de modificare a cererii de chemare în judecată, formulate de către reclamantă, în sensul figurării în cauză, în calitate de pârâte, a Direcţiei Generale de Soluţionare a Contestaţiilor şi Administraţiei Judeţene a Finanţelor Publice Mureş - Contribuabili Mijlocii, fosta APCM Braşov, introducerea şi citarea în cauză, în calitate de pârâtă, a Direcţiei Generale de Soluţionare a Contestaţiilor, rectificarea citativului, comunicarea către pârâta Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor a unui exemplar din cererea de chemare în judecată, cu înscrisurile anexate acesteia şi a unui exemplar din cererea de modificare a cererii de chemare în judecată, comunicarea către pârâta Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Mureş - Contribuabili Mijlocii, fosta APCM Braşov a unui exemplar din cererea de modificare a cererii de chemare în judecată, depunerea la dosar de către reclamantă a dovezii achitării taxei judiciare de timbru, în sumă totală de 800 RON, aferente cererii de chemare în judecată astfel cum a fost formulată şi precizată, în contul unităţii administrativ-teritoriale în care societatea îşi are sediul social, reclamanta şi pârâta Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Mureş-Contribuabili Mijlocii, fosta APCM Braşov, având termen în cunoştinţă, nu se mai citează.

Prin încheierea de şedinţă din data de 28.06.2019, s-a respins excepţia lipsei calităţii procesuale pasive a Direcţiei Generale Regionale a Finanţelor Publice Braşov, ca rămasă fără obiect; s-a respins excepţia lipsei calităţii procesuale pasive a Direcţiei Generale de Soluţionare a Contestaţiilor din cadrul ANAF; s-a unit pronunţarea asupra excepţiei lipsei procedurii prealabile care are ca finalitate inadmisibilitatea petitului privind anularea operaţiunii de compensare a sumei de 1.702.194 RON cu fondul cauzei; s-a încuviinţat pentru reclamantă proba cu expertiza fiscală, stabilindu-se obiectivele expertizei.

3. Calea de atac exercitată în cauză

Reclamanta A. S.R.L. a declarat recurs împotriva sentinţei civile nr. 41/10.07.2020 şi a sentinţei civile nr. 57/17.09.2020.

Pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală a declarat recurs împotriva încheierii de şedinţă din data de 28.06.2019 şi împotriva sentinţei civile nr. 41/10.07.2020.

Pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Braşov a formulat recurs, atât în nume propriu, cât şi în calitate de reprezentant al Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Mureş- Contribuabili Mijlocii (fosta Administraţie pentru Contribuabili Mijlocii constituită la nivelul Regiunii Braşov) împotriva sentinţei civile nr. 41/2020 pronunţata in şedinţa publica din data de 10 iulie 2020 de către Curtea de Apel Targu Mures in dosarul nr. x/2019, precum si a încheierilor de şedinţa pronunţate începând cu data de 19 aprilie 2019 (in ce priveşte stabilirea cadrului procesual si lipsa procedurii de citare cu paratele DGRFP Braşov si ANAF, instituţii care nu si-au ales sediul procesual la AJFP Mureş).

Având în vedere faptul că, la instanţa de fond, în urma modificării acţiunii, Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Braşov nu a mai fost considerată parte în litigiu, vor fi apreciate ca fiind făcute în nume propriu doar criticile referitoare la modalitatea de stabilire a cadrului procesual şi procedura de citare.

În schimb, aspectele de fond invocate în cadrul recursului vor fi interpretate ca fiind formulate de Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Mureş- Contribuabili Mijlocii (fosta Administraţie pentru Contribuabili Mijlocii constituită la nivelul Regiunii Braşov) prin Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Braşov.

În motivarea recursului formulat împotriva sentinţei nr. 41/10.07.2020 şi a încheierii de şedinţă din data de 28.06.2019, recurenta-pârâtă Agenţia Naţionala de Administrare Fiscala a invocat motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ.

Recurenta arată că motivul de recurs vizează împrejurarea ca instanţa de fond a respins excepţia lipsei calităţii procesuale pasive a instituţiei fata de petitul acţiunii.

Recurenta arată că pentru a avea calitate procesuala pasiva intr-o cauza având ca obiect legea contenciosului administrativ trebuie îndeplinita condiţia privind emiterea unui act administrativ pretins vătămător de către persoana chemata in judecata ca parata sau nesolutionarea de către acea persoana, in termen legal, a unei cereri.

In speţa, in ceea ce priveşte Agenţia Naţionala de Administrare Fiscala, nu este îndeplinita aceasta condiţie, intrucat A.N.A.F. nu a emis niciunul dintre actele a căror anulare se solicita in prezenta cauza si nici nu are competente in rambursarea TVA, restituirea sumelor achitate si in efectuarea/anularea operaţiunii de compensare a creanţelor, acestea fiind atribuţii ale organului fiscal care administrează societatea -respectiv DGRFP Braşov.

Astfel, se arată că prin decizia nr. 98/14.03.2019 s-a dispus dezînvestirea Direcţiei Generale de Soluţionare a Contestaţiilor în ceea ce priveşte soluţionarea contestaţiilor formulate de A. S.R.L. impotriva Deciziei de impunere nr. x/10.05.2018, respectiv impotriva Deciziei referitoare la obligaţiile fiscale accesorii reprezentând dobânzi şi penalităţi de întârziere şi a Deciziei referitoare la obligaţiile fiscale accesorii reprezentând penalităţi de nedeclarare nr. 3169/12.07.2018, în ceea ce priveşte suma totală de 12.813.307 RON.

Decizia de dezînvestire a fost emisa intrucat, prin adresa nr. x/14.02.2019, înregistrată la DGSC sub nr. A - SLP 530/25.02.2019, DGRFP Braşov a transmis adresa nr. x/14.02.2018 prin care societatea informează asupra faptului că, "urmare a nesoluţionării contestaţiei fiscale de către DGSC în termenul legal de 6 luni, societatea a formulat şi depus pe rolul Curţii de Apel Târgu Mureş acţiunea privind anularea RIF nr. x/10.05.2018 şi a Deciziei de impunere nr. x/10.05.2018 înregistrată sub nr. x/2019".

Or, intimata nu a solicitat nici prin cererea iniţiala nici prin precizarea acţiunii anularea Deciziei nr. 98/14.03.2019, astfel încât nici fata de aceasta împrejurare nu se justifica soluţia instanţei de respingere a excepţiei lipsei calităţii procesuala pasive a ANAF-DGSC.

Hotărârea instanţei de fond este criticată si cu privire la obligarea pârâtei la plata către reclamantă a sumei de 22.242,9 RON reprezentând cheltuieli de judecata, întrucât, în cauză, nu sunt îndeplinite condiţiile impuse de art. 451 - 453 C. proc. civ.

Recurenta reclamantă S.C. A. S.R.L. a invocat în susţinerea recursului său formulat împotriva sentinţei civile nr. 41/10.07.2020, motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ.

O primă critică a recurentei reclamante se referă la încălcarea dreptului la apărare de către organele fiscale. Recurenta arată că, potrivit art. 6 alin. (3) Codul de procedură fiscală, art. 9 alin. (1) din Codul de procedură fiscală, art. 130 alin. (1) şi (2)din Codul de procedură fiscală, organul fiscal ar fi trebuit să o informeze pe parcursul inspecţiei fiscale de aspectele constatate şi ar fi trebuit să îi comunice proiectul de raport şi să îi acorde un termen rezonabil pentru exprimarea unui punct de vedere.

Recurenta arată că nu se poate considera că suntem în prezenţa unui termen rezonabil, în sensul prevăzut de dispoziţiile art. 6 alin. (3) Codul de procedură fiscală, în condiţiile în care proiectul de RIF a fost comunicat Societăţii în aceeaşi zi în care a fost stabilită data pentru discuţia finală.

Or, în condiţiile în care societatea nu a avut la dispoziţie un termen rezonabil pentru a studia proiectul de RIF şi a se pregăti pentru discuţia finală, rezultă în mod clar că discuţia finala a fost ţinută ca o formalitate în data stabilită de organul de inspecţie fiscală. În termenul foarte scurt acordat Societăţii, acesta nu a putut studia în integralitate Proiectul de RIF şi nu şi-a putut asigura reprezentarea corespunzătoare, stabilirea intempestivă a discuţiei finale făcând imposibilă prezenţa consultanţilor fiscali şi a avocaţilor Societăţii.

Recurenta consideră eronată concluzia instanţei de fond în sensul că neacordarea unui termen rezonabil ar fi fost acoperită doar prin simplul fapt că Societatea nu a solicitat reprogramarea discuţiei finale, în condiţiile în care organele fiscale aveau obligaţia de a respecta drepturile Societăţii în orice situaţie, chiar şi în situaţia în care contribuabilul nu ar fi solicitat respectarea acestor drepturi în mod expres. Tocmai faptul că proiectul de RIF i-a fost comunicat în aceeaşi zi în care a avut loc discuţie finală a dus la situaţia în care Societatea nu s-a putut apăra corespunzător raportat la constatările din RIF, întrucât nu a avut timpul necesar să îl studieze şi să îşi pregătească apărarea şi să îşi asigure reprezentarea.

De asemenea, se arată că organele de inspecţie fiscală nu au pus la dispoziţia Societăţii toate anexele aferente proiectului RIF, unele dintre acestea conţinând calculele organelor de inspecţie fiscală ce au condus la determinarea obligaţiilor de TVA suplimentare stabilite. Instanţa de fond în mod eronat reţine că societatea nu a precizat ce anexe ale RIF nu i-au fost puse la dispoziţie în condiţiile în care aceasta a menţionat în repetate rânduri că nicio anexa a proiectului RIF nu i-a fost pusă la dispoziţie.

O a doua critică se referă la nelegalitatea actelor administrative atacate ca urmare a depăşirii dublului duratei maxime legale pentru desfăşurarea inspecţiei fiscale.

În primul rând, se arată că, în raport de prevederile art. art. 126 alin. (1) lit. b) din Codul de procedură fiscală, inspecţia fiscală nu putea depăşi termenul de 90 de zile, acest termen fiind unul imperativ. Or, este de necontestat că termenul de 90 de zile a fost depăşit cu peste 50 de zile, prin aceasta depăşire organul fiscal prelungind în mod nelegal perioada în care a supus societatea unui tratament de natură a perturba normala desfăşurare a activităţii în cadrul acesteia.

În al doilea rând, raportat la depăşirea dublului duratei maxime de desfăşurare a inspecţiei fiscale, recurenta susţine că instanţa de fond nu a făcut în mod corect aplicarea dispoziţiilor art. 126 alin. (2) Codul de procedură fiscală. Ceea ce nu a avut în vedere instanţa de fond este faptul că modalitatea în care a fost finalizată inspecţia fiscală nu este legală şi, pe cale de consecinţa, nu se poate considera că data de 02.05.2018, când a avut loc discuţia finală, coincide cu momentul finalizării acesteia. În acest sens, dat fiind faptul că discuţia finală a fost doar un demers formal, data încheierii inspecţiei fiscale nu putea avea loc mai devreme de data de 06.06.2017, respectiv data comunicării Deciziei de impunere şi RIF.

O a treia critică se referă la nelegalitatea Sentinţei recurate raportat la ajustarea TVA dedusă în legătură cu două terenuri achiziţionate de către recurentă.

Recurenta susţine că instanţa de fond, deşi a interpretat în mod corect dispoziţiile legale în materie (art. 145 şi art. 1471 vechiul Codul fiscal) statuând că ceea ce contează în exercitarea dreptului de deducere a TVA este ca bunurile să fie achiziţionate de Societate cu intenţia de a fi afectate activităţi generatoare de TVA chiar dacă această intenţie nu s-a materializat efectiv, a aplicat greşit aceste dispoziţii legale în condiţiile în care a concluzionat că se impune menţinerea obligaţiei Societăţii de a ajusta TVA pentru perioada în care dreptul de folosinţă asupra terenurilor s-a acordat gratuit. În acest sens se arată că, încă de la momentul achiziţiei terenurilor, intenţia Societăţii a fost de a le utiliza în scopul operaţiunilor sale taxabile, respectiv în scopul obţinerii de venituri/profit prin închirierea acestora cu TVA, aspect demonstrat prin faptul ca Societatea a depus la Ministerul Finanţelor Publice, în data de 17.07.2012, cererea de acord pentru finanţare, înregistrată sub nr. x/17.07.2012, solicitând finanţare în condiţiile prevederilor schemei privind asigurarea dezvoltării economice durabile. Faptul că, ulterior, terenurile au fost acordate spre folosinţa societăţii D. fără a se agrea, la acel moment, plata unei remuneraţii de către aceasta din urmă, nu poate duce la concluzia că intenţia Societăţii nu ar fi fost să utilizeze terenurile în scopul operaţiunilor taxabile încă de la momentul achiziţiei acestora, în condiţiile în care înţelegerea între A. şi D. urma să fie aplicabilă doar pentru perioada de început a activităţii economice a societăţii D..

Condiţiile de fond pentru menţinerea dreptului de deducere exercitat iniţial s-au menţinut, atât în perioada în care dreptul de folosinţă s-a acordat gratuit, fiind demonstrată intenţia de realizare a operaţiunilor taxabile, în special prin investiţiile efectuate de către Societate, cât şi în perioada în care dreptul de folosinţă s-a acordat cu titlu oneros, fiind materializată intenţia de realizare a operaţiunilor taxabile.

De asemenea, se invocă jurisprudenţa CJUE potrivit căreia dreptul de deducere nu poate fi limitat în măsura în care achiziţiile efectuate sunt utilizate în aval în folosul operaţiunilor taxabile şi se probează intenţia de realizare a activităţii economice/operaţiunilor taxabile, chiar dacă ulterior, din motive obiective, bunul/serviciul nu va putea fi utilizat pentru activitatea economică.

Un ultim motiv de recurs se referă la nelegalitatea Sentinţei recurate raportat la TVA aferentă facturii nr. x/22.05.2013 emise de C..

Recurenta afirmă că costurile aferente serviciilor prestate de C. au fost efectuate cu intenţia clară de a fi afectate unei activităţi generatoare de TVA, respectiv realizarea unei unităţi de producţie care să aibă ca obiect de activitate fabricarea de airbag-uri. Intenţia este demonstrată cu angajarea de cheltuieli şi investiţii, acestea fiind cerinţele legale pentru justificarea intenţiei, conform jurisprudenţei CJUE, fiind reţinut că, cu excepţia situaţiilor de fraudă sau abuz, dreptul de deducere a TVA nu poate fi retras dacă, în urma unui studiu de fezabilitate s-a decis să nu se treacă la faza operativă şi activitatea economică previzionată nu a mai fost realizată.

În opinia recurentei, argumentul privind nematerializarea intenţiei de realizare a investiţiei nu poate fi reţinut, în condiţiile în care legislaţia fiscală prevede că exercitarea dreptului de deducere nu este condiţionată de realizarea efectivă a operaţiunilor taxabile într-o perioadă de timp determinată/prestabilită, şi nici chiar de realizarea în sine a activităţii, ci de dovedirea intenţiei. Mai mult decât atât, în condiţiile în care Societatea a realizat ulterior un spaţiu de producţie în locaţia Albeşti Baraţilor nr. 17, rezultă că intenţia de extindere a afacerii s-a materializat.

În ceea ce priveşte recursul formulat de recurenta-reclamantă S.C. A. S.R.L. împotriva sentinţei nr. 57/17.09.2020, a fost invocat motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ.

Recurenta-reclamantă arată că a solicitat completarea sentinţei nr. 41/1.07.2020 în condiţiile în care instanţa de judecată, deşi a admis cererea de chemare în judecată cu privire la deductibilitatea TVA aferentă investiţiilor efectuate pentru realizarea imobilului Hala industrială Ţesătorie 1, a omis să se pronunţe cu privire la capătul de cerere privind obligarea Pârâtelor la rambursarea TVA în cuantum de 35.438 RON, astfel cum aceasta a fost solicitată prin decontul de TVA aferent perioadei 01.08.2017 - 31.08.2017, înregistrat la AJFP Mureş, sub nr. x/25.09.2017, deşi această sumă reprezintă TVA colectată suplimentar pentru perioada 1 august 2017 - 31 august 2017 în legătură cu re-facturarea de costuri salariale şi cu amortizarea utilajelor către E., însă cererea i-a fost respinsă.

Recurenta afirmă că instanţa de fond a considerat, în mod eronat, că prin sentinţa nr. 41/10.07.2020 s-a pronunţat şi asupra capătului de cerere privind obligarea pârâtelor la rambursarea TVA în cuantum de 35.438 RON prin simplul fapt că prin sentinţa sus-menţionată a dispus admiterea în parte a cererii de restituire a sumelor încasate în temeiul actelor administrative atacate. Recurenta arată că, în realitate, suma de 35.438 RON ce a fost solicitată la rambursare nu a fost achitată ulterior emiterii actelor administrative atacate, ci a fost achitată anterior de către Societate, cu titlu de TVA, fiind solicitată la rambursare prin decontul negativ cu opţiune de rambursare, în temeiul dispoziţiilor art. 169 Codul de procedură fiscală.

De asemenea, arată că este nerelevant faptul că autoritatea publică trebuie să emită o nouă decizie de impunere în condiţiile în care prima decizie a fost anulată parţial. În cazul în care sentinţa nr. 41/10.07.2020 va rămâne definitivă, Decizia de impunere va produce în continuare efecte cu privire la obligaţiile fiscale pentru care instanţa de fond a respins acţiunea în anulare, nefiind necesară emiterea, în acest sens, de către organele fiscale, a unei noi decizii de impunere.

Recurenta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Braşov a formulat recurs, atât în nume propriu, cât şi în calitate de reprezentant al Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Mureş- Contribuabili Mijlocii (fosta Administraţie pentru Contribuabili Mijlocii constituită la nivelul Regiunii Braşov) împotriva sentinţei civile nr. 41/2020 pronunţata in şedinţa publica din data de 10 iulie 2020 de către Curtea de Apel Targu Mures in dosarul nr. x/2019, precum si a încheierilor de şedinţa pronunţate începând cu data de 19 aprilie 2019 (in ce priveşte stabilirea cadrului procesual si lipsa procedurii de citare cu paratele DGRFP Braşov si ANAF, institutii care nu si-au ales sediul procesual la AJFP Mureş).

Având în vedere faptul că, la instanţa de fond, în urma modificării acţiunii, Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Braşov nu a mai fost considerată parte în litigiu, vor fi apreciate ca fiind făcute în nume propriu doar criticile referitoare la modalitatea de stabilire a cadrului procesual şi procedura de citare.

În schimb, aspectele de fond invocate în cadrul recursului vor fi interpretate ca fiind formulate de Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Mureş- Contribuabili Mijlocii (fosta Administraţie pentru Contribuabili Mijlocii constituită la nivelul Regiunii Braşov) prin Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Braşov.

O primă critică formulată de recurenta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Braşov, în nume propriu, se referă la modalitatea în care prima instanţă a stabilit cadrul procesual. Recurenta arată că prin cererea de modificare a acţiunii, prin primul petit formulat, reclamanta a înţeles sa cheme in judecata si ANAF - Direcţia Generala de Soluţionare a Contestaţiilor, prin raportare la cuantumul obligaţilor fiscale menţionate in actele administrative fiscale contestate. Reclamanta nu a formulat in scris nicio cerere de renunţare la judecata cu DGRFP Braşov. Cu toate acestea, instanţa de fond a procedat la soluţionarea pricinii fără citarea recurentei-pârâte.

Recurenta solicită să se constate nelegalitatea dispoziţiei din cuprinsul încheierii de şedinţa pronunţata de instanţa de judecata la data de 19 aprilie 2019, in ce priveşte stabilirea cadrului procesual, intricat reprezentantul convenţional al intimatei reclamante a solicitat verbal in şedinţa publica, fără un mandat special in acest sens si fără acordul prealabil al DGRFP Braşov, o cerere verbala de modificare a acţiunii, in sensul ca renunţa la judecata in contradictoriu cu DGRFP Braşov. Instanţa a admis cererea de renunţare la acel termen, incalcand dispoziţiile art. 406 si 407 din C. proc. civ.. Ulterior, citarea DGRFP Brasov nu s-a mai realizat corect si legal, fiind încălcate in mod evident principiile legalităţii procesului civil, al contradictorialităţii si al dreptului la apărare.

De asemenea, solicită să se constate nelegalitatea dispoziţiei din cuprinsul încheierii de şedinţă din data de 28 iunie 2019 in ce priveşte soluţionarea excepţiei lipsei calitatii procesuale pasive a DGRFP Brasov. Recurenta arată că, fără procedura legala de citare a DGRFP Brasov in nume propriu si fără o instiintarea prealabila cu privire la renunţarea la judecata in contradictoriu cu instituţia, instanţa de fond a respins in mod nelegal excepţia invocata prin întâmpinare, ca fiind lipsita de obiect.

În ceea ce priveşte sentinţa civilă nr. 41/10.07.2020 recurenta Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Mureş - Contribuabili Mijlocii (fosta Administraţie pentru Contribuabili Mijlocii constituită la nivelul Regiunii Braşov) prin Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Braşov invocă motivele de casare prevăzute de art. 488 alin. (5), (6) şi 8 din C. proc. civ.

O primă critică se referă la modul în care a fost soluţionată problema ajustării taxei pe valoare adăugată aferentă celor două terenuri puse de reclamantă la dispoziţia unei alte societăţi cu titlu gratuit. Recurenta arată că, cu ocazia inspecţiei fiscale, s-a constatat ca societatea verificata a dedus taxa pe valoarea adăugata aferenta achiziţiilor unor terenuri, pe care le-a pus in mod gratuit la dispoziţia unei alte societati, fără a efectua ajustarea taxei pe valoarea adăugată, prevăzuta la art. 149 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările si completările ulterioare.

Recurenta arată că instanţa de fond a admis ajustarea efectuata de către organele de inspecţie fiscala, însă nu pentru întreaga taxa pe valoarea adăugata rămasa din perioada de ajustare, ci doar pentru perioada în care bunurile imobile nu au fost utilizate în scopul unor operaţiuni care sa permită exercitarea dreptului de deducere, respectiv o ajustarea anuala. În acest sens, instanţa invoca faptul ca, în perioada anterioara, respectiv în perioada 2013-2017, ar fi fost transpuse incorect în legislaţia naţionala prevederile art. 187 alin, (2) din Directiva TVA. Recurenta afirmă că în mod corect şi legal organele de inspecţie fiscala au aplicat prevederile legislaţiei naţionale cu privire la ajustarea TVA, care au fost modificate, doar începând cu 1 ianuarie 2017 prin O.U.G. nr. 84/2016, astfel ca nu se justifica sub nicio forma diminuarea TVA de plata şi emiterea unei noi decizii de impunere.

O a doua critică se referă la modul în care instanţa a soluţionat problema serviciilor achiziţionate de reclamantă în beneficiul unei alte societăţi, servicii care au fost refacturate doar parţial.

Recurenta arată că, din verificările efectuate, a rezultat faptul ca in perioada august 2013- ianuarie 2017, ulterior infiintarii societăţii CSAFETY TEXTILES RO S.R.L. si ulterior lunii august 2013, moment in care se cunoştea faptul ca aceasta era beneficiarul de drept al investiţiei de tip F., la aceasta data fiind depusa si Cererea de Acord pentru finanţare la Ministerul Finantelor Publice, societatea reclamanta a înregistrat in evidenta contabila contravaloarea unor facturi de prestări servicii aferente investiţiei de tip F. in valoare de 7.968.399 RON plus TVA.

Achiziţiile in cauza constau in servicii premergătoare lucrărilor de construcţie efectiva, respectiv: servicii de proiectare pentru realizarea obiectivului de investiţii constând in construire hale de producţie cu o suprafaţa totala de 35.184 mp in loc. Albeşti, asistenta financiara/fiscala/juridica pentru ajutorul de stat si aspecte legate de investiţia de tip F., racordarea instalaţiei electrice de utilizare a utilizatorului la reţeaua electrica a operatorului, branşament gaz, taxa autorizaţie de construcţie amenajare platforma, onorariu de succes pentru obţinerea ajutorului de stat etc.

Având in vedere faptul ca beneficiarul de drept al investiţiei de tip F. este societatea D. S.R.L., iar achiziţiile aferente investiţiei premergătoare lucrărilor efective de construcţii au fost facturate de către prestatorii de servicii pe numele societăţii A. S.R.L., aceasta refacturând, ulterior, parţial aceste servicii beneficiarului final, rezulta ca societatea verificata s-a comportat ca un comparator revânzător. Ca atare, societatea verificata a înregistrat nelegal in evidenta sa contabila achiziţiile de servicii aferente investiţiei F. in contul de investiţii in curs, in condiţiile in care avea obligaţia legala de a refactura aceste servicii la data primirii facturilor de a furnizorii de servicii.

În opinia recurentei, pentru TVA in suma de 223.778 RON, aferent serviciilor in suma de 1.177.777 RON refacturate cu întârziere de către societatea verificata, in perioada ianuarie- august 2017, fata de momentul înregistrării facturilor de achiziţie de la furnizorii de servicii, respectiv august 2013- noiembrie 2016, societatea A. S.R.L. datorează dobânzi, penalităţi de întârziere si penalităţi de nedeclarare.

De asemenea, prin refacturarea cu întârziere, in anul 2017, a unor cheltuieli, societatea reclamanta a aplicat cota de TVA de 19% valabila la acea data, fata de cota de 24%, respectiv 20% valabila in perioada in care trebuiau refacturate aceste cheltuieli, respectiv august 2013- noiembrie 2016. Organele de inspecţie fiscala au avut in vedere acest aspect la stabilirea TVA suplimentar de plata, din diferenţa intre cota de TVA aplicata de societate cu ocazia refacturarii si cota de TVA care era corect sa fie aplicata, rezultând TVA suplimentar de plata in suma de 46.828 RON.

Cât priveşte restul serviciilor, recurenta arată că, în condiţiile in care societatea reclamanta s-a comportat ca un cumpărător revanzator, nu este condiţionata de finalizarea investiţiei la societatea beneficiara pentru a avea obligaţia refacturarii serviciilor achiziţionate in favoarea acesteia.

Recurenta mai arată că, în ceea ce priveşte serviciile refacturate după încheierea controlului, instanţa de fond a apreciat că taxa pe valoare adăugată se consideră declarată prin decizia de impunere însă, prin sentinţă, decizia de impunere este desfiinţată, considerentele fiind contradictorii.

În concluzie, recurenta arată că, în situaţia de fata, nu este cazul unor investiţii într-un bun imobil pe care ulterior reclamanta l-a livrat unei alte societăţi, ci este cazul unor servicii achiziţionate de către reclamanta, care nu erau destinate acesteia, ci erau destinate societăţii afiliate, dar care nu au fost refacturate acesteia la momentul la care a beneficiat deja de ele.

O altă critică a recurentei se referă la modul de soluţionare a problemei deductibilităţii TVA aferentă serviciilor juridice prestate de G..

Recurenta afirmă că serviciile juridice au fost acordate pentru realizarea unei investiţii de către o altă societate din grup astfel încât reclamanta nu avea drept de deducere. Recurenta susţine că, din modul de abordare al reclamantei, rezulta ca se face o confuzie intre B. si societatea A. S.R.L., in sensul in care servicii care sunt in beneficiul altei societati din grup, au rămas înregistrate in evidenta contabila a societăţii verificate. Intricat in luna august 2013 a fost depusa Cererea pentru ajutor de stat de către D. S.R.L., in condiţiile in care serviciile aferente obţinerii acestei finanţări au fost suportate de către societatea verificata si nu au fost refacturate către societatea beneficiara D., se constata ca serviciile in cauza nu au fost utilizate de către societatea verificata.

În aceste condiţii este netemeinica dispoziţia primei instanţe din considerentele sentinţei recurate, potrivit căreia, intimata ar fi îndeplinit condiţiile privind deductibilitatea TVA in cuantum de 3.078 RON, aferenta serviciilor juridice achiziţionate de la G..

O altă critică a recurentei se referă la modul în care instanţa de fond a analizat situaţia halei Ţesătorie 1 şi a terenului aferent.

Recurenta afirmă că informaţiile din notele explicative furnizate pentru a clarifica situaţia de fapt in ceea ce priveşte activitatea desfăşurata in Hala Ţesătorie 1 sunt contradictorii. Deşi organele de control au dat posibilitatea societăţii verificate sa clarifice motivul pentru care unele cheltuieli aferente Halei Ţesătorie 1 sunt facturate către societatea D. S.R.L. din Romania, reprezentanţii legali ai acesteia nu au furnizat informaţii scrise in acest sens. În opinia recurentei, din punct de vedere economic, financiar si fiscal, nu s-ar justifica ca o societate sa suporte contravaloarea utilitarilor si a asigurării aferente unui imobil, precum si a reparaţiilor utilajelor aflate in acel imobil, decât in situaţia in care deţine in posesie si desfasoara activitate in respectivul imobil.

Datorita relaţiilor de afiliere intre cele trei societati mai sus menţionate si natura activităţilor desfăşurate, dependente unele de altele, organele de control au ajuns la concluzia ca in cadrul B. se creează o confuzie intre activităţile desfăşurate efectiv de fiecare societate in parte, confuzie care nu afectează operaţiunile per ansamblu realitzate de grup, ci operaţiunile desfăşurate de fiecare societate in parte.

Astfel, prin faptul ca au fost facturate direct către societatea din Germania unele costuri aferente Halei Ţesătorie 1, s-a evitat colectarea TVA, fiind vorba de operaţiuni neimpozabile in Romania, in condiţiile in care beneficiarul operaţiunilor respective este societatea afiliata din Romania, caz in care se impunea colectarea/ajustarea TVA aferent acelor operaţiuni.

In situaţia in care societatea D. utilizează in fapt Hala Ţesătorie 1, se impunea ca, in locul recuperării amortizării clădirii si utilajelor de la societatea din Germania, sa fie facturata o chirie lunara către societatea din Romania. De asemenea, in locul recuperării costurilor salariale de la societatea din Germania, operaţiunea de punere la dispoziţie de personal trebuia facturata către societatea D. din Romania. In atare situaţie, organele de control au procedat la reîncadrarea operaţiunii in cauza ca operaţiune de închiriere, in scopul reflectării conţinutului ei economic.

În ceea ce priveşte terenul aferent halei, din explicaţiile furnizate, ar rezulta faptul ca terenul in suprafaţa de 14.072 mp este, de asemenea, pus la dispoziţia societăţii care desfasoara activitate in Hala Ţesătorie 1, respectiv D. S.R.L..

Referitor la reîncadrarea operaţiunii de recuperare a amortizării imobilului si la situaţia terenului adiacent, recurenta afirmă că, în cazul de fata, fiind vorba despre o închiriere de bun imobil si a terenului aferent, operaţiune scutita fără drept de deducere, se impunea ajustarea taxei pe valoarea adăugata dedusa aferenta construcţiei respectivului bun imobil si a taxei pe valoarea adăugata aferenta achiziţiei terenului adiacent. Pentru Hala industriala Ţesătorie 1 pentru care organele de control au reîncadrat operaţiunea de punere la dispoziţie prin închiriere către societatea D., societatea verificata a dedus taxa pe valoarea adăugata in suma de 3.539.867 RON, perioada de ajustare este de 20 de ani, începând de la data de 1 ianuarie a anului în care bunurile sunt recepţionate, respectiv din anul 2014. Având in vedere faptul ca imobilul in cauza a fost utilizat pentru operaţiuni care nu dau drept de deducere, începând cu luna ianuarie 2015, ajustarea in favoarea statului se efectuează pentru 1 9/20 din taxa pe valoarea adăugata dedusa.

De asemenea, tot în legătură cu utilizarea acestei hale, recurenta arată că în condiţiile in care reclamanta a facturat o parte din cheltuielile aferente halei industriale Ţesătorie 1, respectiv utilităţile, contravaloarea asigurării halei industriale Ţesătorie 1, materiale nestocate, prestări servicii, abonamente transport către societatea afiliata din Romania si o alta parte, respectiv amortizarea către societatea afiliata din Germania, fără a avea la baza contracte încheiate intre parti, nu a rezultat cine anume a folosit in fapt Hala Ţesătorie 1, cu utilajele situate in ea.

Urmare analizei notelor explicative date si a documentelor prezentate, organele de inspecţie fiscala au concluzionat, la Cap. III Constatări fiscale- TVA Control ulterior lit. d), faptul ca Hala industriala Ţesătorie 1, împreuna cu utilajele situate in interiorul acesteia este utilizata in fapt de către societatea afiliata D. din Romania. De asemenea, cei 8 angajaţi pentru care au fost refacturate costuri salariale si-au desfăşurat activitatea in Hala industriala Ţesătorie 1, fiind puşi la dispoziţia societăţii D. S.R.L. din Romania. Astfel, prin faptul ca au fost facturate direct către societatea din Germania unele costuri aferente Halei Ţesătorie 1, s-a evitat colectarea TVA, fiind vorba de operaţiuni neimpozabile in Romania, in condiţiile in care beneficiarul operaţiunilor respective este societatea afiliata din Romania, caz in care se impunea colectarea TVA aferent acelor operaţiuni.

Intricat si in luna august 2017 societatea reclamanta a procedat de aceeaşi maniera ca si in perioada anterioara, analizata cu ocazia controlului ulterior, se considera ca operaţiunea de punere la dispoziţie a Halei industriale Ţesătorie 1 si a terenului aferent in favoarea societăţii afiliate din Romania in regim de scutire fără drept de deducere, determina menţinerea tratamentului fiscal din punct de vedere al TVA in ce priveşte ajustarea taxei deduse.

In situaţia in care societatea D. S.R.L. utilizează in fapt Hala Ţesătorie 1, se impunea ca in locul recuperării amortizării utilajelor de la societatea din Germania, sa fie facturata o chirie lunara către societatea din Romania. De asemenea, in locul recuperării costurilor salariale de la societatea din Germania, operaţiunea de punere la dispoziţie de personal trebuia facturata catre societatea D. din Romania. In atare situaţie, organele de control au procedat la reîncadrarea operaţiunii in cauza ca si operaţiune de închiriere, in scopul reflectării conţinutului ei economic.

Cu privire la acest punct din recurs, recurenta-pârâtă a concluzionat, arătând că în mod legal si corect organele de inspecţie fiscala au procedat la reîncadrarea acestora, după cum urmează:

- pentru Hala industriala Ţesătorie 1, pentru care organele de control au reîncadrat operaţiunea de punere la dispoziţie prin închiriere către societatea D. S.R.L., s-a procedat la ajustarea in favoarea statului pentru 19/20 din taxa pe valoarea adăugata dedusa;

- pentru terenul aferent Halei Ţesătorie 1, care a fost utilizat pentru operaţiuni care nu dau drept de deducere, s-a procedat la ajustarea in favoarea statului pentru 17/20 din taxa pe valoarea adăugata dedusa;

- aferent operaţiunilor reîncadrate de către organele de control ca fiind închiriere de utilaje, respectiv de punere la dispoziţie de personal, cu ocazia controlului a fost colectata taxa pe valoarea adăugata.

Recurenta mai arată că, în ceea ce priveşte aceste măsuri din decizia de impunere, motivarea instanţei de fond este contradictorie.

Astfel, deşi instanţa de fond afirma in cuprinsul sentinţei ca, utilizatoarea de fapt a halei de producţie Ţesătorie 1 si a terenului aferent este D. si nu reclamanta, faptul ca reîncadrarea operaţiunilor efectuata de către organele de control a fost efectuata în acord cu prevederile legale precum si faptul ca, rezulta astfel o obligaţie de ajustare a TVA doar pentru acea perioada in care bunurile imobile nu au fost utilizate in scopul unor operaţiuni care sa permită exercitarea dreptului de deducere, in dispozitivul sentinţei nu a are menţinuta in sarcina societăţii reclamante nici obligaţia de ajustare a TVA aferenta halei Ţesătorie 1 si a terenului aferent (nici măcar anual) si nici obligaţia colectării TVA aferenta operaţiunii de recuperare a amortizării utilajelor si a costurilor salariale, utilizate in fapt de către societatea D. S.R.L..

În ceea ce priveşte jurisprudenţa CJUE, recurenta arată că aceasta nu este relevantă în cauză întrucât organele de inspecţie fiscala nu au condiţionat acordarea dreptului de deducere a TVA de realizarea efectiva a operaţiunilor taxabile intr-o perioada de timp determinata, aplicând in mod corect si legal legislaţia fiscala incidenţa.

Recurenta a criticat şi soluţia cu privire la măsura compensării sumei de 1.702.194 RON, susţinând că prin cerere de chemare în judecata, societatea reclamanta nu face referire la nicio decizie privind compensarea obligaţiilor fiscale. . Mai mult decât atât, la data recursului, la organul fiscal competent - în dosarul fiscal al societăţii, nu este înregistrată nicio contestaţie împotriva vreunei decizii privind compensarea obligaţiilor fiscale. În aceste condiţii, recurenta apreciază că cererea ar fi trebuit respinsă ca inadmisibilă pentru lipsa procedurii prealabile.

În subsidiar se solicită respingerea ca tardivă a cererii de anulare a măsurii de compensare a datoriilor.

În ce priveşte pretenţiile intimatei-reclamante de restituire a sumelor încasate la bugetul de stat, recurenta arată că, în măsura în care instanţa de judecată va constata legalitatea şi temeinicia deciziei de impunere şi a deciziilor accesorii, aceste solicitări ale intimatei reclamante vor rămâne fără obiect.

De asemenea, arată că, pentru restituirea de sume de la bugetul de stat, organul fiscal va emite un act administrativ fiscal, ca urmare a formulări şi înregistrării la organul fiscal de către contribuabil, a unei cereri în acest sens. În lipsa unei astfel de cereri, pretenţiile reclamantei sunt prematur formulate.

Recurenta mai solicită şi respingerea solicitărilor reclamantei de anulare a Deciziei referitoare la obligaţiile fiscale accesorii reprezentând dobânzi şi penalităţi de întârziere nr. 3168/12.07.2018 şi a Deciziei referitoare la obligaţiile fiscale accesorii, reprezentând penalităţi de nedeclarare nr. 3169/12.07.2018 având în vedere următoarele considerente:

În ceea ce priveşte cererea de anulare a Deciziei referitoare la obligaţiile fiscale accesorii reprezentând dobânzi şi penalităţi de întârziere nr. 3168/12.07.2018, recurenta afirmă că acest petit al acţiunii a fost formulat tardiv pentru neîndeplinirea condiţiei procedurale referitoare la termenul de depunere a contestaţiei la organul fiscal prevăzut de art. 270 din Legea nr. 207 privind Codul de procedură fiscală, acesta fiind un termen de decădere. Au fost depuse la dosar dovezile comunicării acestor acte administrativ fiscale către intimata.

De asemenea, solicită respingerea ca rămasă fără obiect, sau după caz, ca fiind neîntemeiată a contestaţiei formulate împotriva Deciziei referitoare la obligaţiile fiscale accesorii reprezentând penalităţi de nedeclarare nr. 3169 din 12.07.2018, întrucât introducerea contestaţiei pe calea administrativă de atac nu suspendă executarea actului administrativ fiscal, aşa încât, până la pronunţarea unei decizii în ceea ce priveşte decizia de impunere de la care au derivat majoritatea accesoriilor, solicitarea de anulare a acestora este prematura si nejustificată. Mai mult, societatea reclamanta nu aduce niciun argument legat de vreun eventual viciu de calcul al obligaţiilor fiscale accesorii, suplimentar celor aduse în acţiunea introductiva de instanţa prin care s-au contestat obligaţiile fiscale principale care au determinat accesoriile contestate prin modificarea acţiunii. Rezulta ca in speţa, contestarea acestor accesorii se întemeiază strict pe aspectele susţinute in prealabil prin acţiunea introductiva de instanţa, împotriva actului emis de către organele de inspecţie fiscală.

În ceea ce priveşte cheltuielile de judecată, recurenta arată că sumele acordate cu titlu de cheltuieli de judecata reprezentând onorariile de expert şi avocat sunt exagerat de mari si nu se justifica in raport cu munca prestata efectiv de aceştia, neîndeplinind cerinţa caracterului rezonabil.

4. Apărările formulate în cauză

4.1 Recurenta-pârâtă DGRFP Brasov în nume propriu şi pentru fosta Administratie pentru Contribuabilii Mijlocii constituită la nivelul Regiunii Braşov a formulat întâmpinare la recursul declarat de ANAF, prin care a arătat că îşi însuşeşte criticile aduse sentintei, astfel cum au fost formulate de ANAF.

4.2 Recurenta-reclamantă A. S.R.L. a formulat note scrise, prin care a invocat excepţia nulităţii recursurilor pârâtelor, pe motiv că argumentele invocate nu se circumscriu motivelor de casare prevăzute de art. 488 C. proc. civ.

Pe fond, a solicitat respingerea recursurilor formulate de pârâte.

5. Răspunsul la întâmpinare

În cauză s-a formulat răspuns de către recurenta-reclamantă la întampinarea DGRFP Braşov la cererea de recurs formulată de ANAF.

6. Procedura de soluţionare a recursului

În cauză a fost parcursă procedura de regularizare a cererii de recurs şi de efectuare a comunicării actelor de procedură între părţile litigante, prevăzută de art. 486 C. proc. civ., coroborat cu art. 490 alin. (2), art. 4711 şi art. 201 alin. (5) şi (6) C. proc. civ., cu aplicarea şi a dispoziţiilor O.U.G. nr. 80/2013.

În temeiul art. 490 alin. (2), coroborat cu art. 4711 şi art. 201 alin. (5) şi (6) C. proc. civ., prin rezoluţia din data de 8 februarie 2021, s-a fixat termen de judecată pentru soluţionarea cererilor de recurs la data de 24 martie 2022, în şedinţă publică, cu citarea părţilor.

II. Soluţia şi considerentele instanţei de recurs

Cu titlu prealabil, referitor la excepţia nulităţii recursurilor pârâtelor, Înalta Curte urmează să o respingă, constatând că motivele invocate de recurentele pârâte se circumscriu motivelor de casare prevăzute de art. 488 din C. proc. civ., aşa cum va rezulta din analiza pe fond a acestora.

În ceea ce priveşte calitatea procesuală a Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală, Înalta Curte costată că prima instanţă a aplicat greşit normele de drept material, apreciind, în mod eronat, că în litigiul de faţă organul competent să soluţioneze contestaţia administrativă are calitate procesuală pasivă.

Or, în acord cu susţinerile recurentei-pârâte Agenţia Naţionala de Administrare Fiscală, Înalta Curte constată că reclamanta s-a adresat instanţei de judecată cu o cerere de anulare a unor decizii de impunere la expirarea termenului de 6 luni de la formularea contestaţiei administrative, făcându-se aplicarea prevederilor art. 281 Alin. 5 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală potrivit cărora "În situaţia nesoluţionării contestaţiei în termen de 6 luni de la data depunerii contestaţiei, contestatorul se poate adresa, pentru anularea actului, instanţei de contencios administrativ competente potrivit Legii nr. 554/2004, cu modificările şi completările ulterioare. La calculul termenului de 6 luni nu se iau în considerare perioadele prevăzute la art. 77 alin. (2) şi nici cele în care procedura de soluţionare a contestaţiei este suspendată potrivit art. 277."

Alineatul 6 din acelaşi articol prevede că "Procedura de soluţionare a contestaţiei încetează la data la care organul fiscal a luat la cunoştinţă de acţiunea în contencios administrativ formulată de contribuabil/plătitor."

În aceste condiţii, nemaifiind emisă o decizie de soluţionare a contestaţiei, acţiunea de faţă a avut ca obiect exclusiv acte emise de fosta Administraţie pentru Contribuabili Mijlocii constituită la nivelul Regiunii Braşov.

În raport de această situaţie de fapt, se constată că Agenţia Naţională de Administrare Fiscală nu are calitate procesuală pasivă întrucât, prin acţiunea formulată, reclamanta nu a solicitat instanţei cenzurarea activităţii acestui organ administrativ.

În ceea ce priveşte încheierile prin care instanţa de fond a luat act de modificarea acţiunii în sensul că reclamanta a înţeles să nu se mai judece cu Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Braşov şi, ulterior, a respins ca rămasă fără obiect excepţia lipsei calităţii procesuale pasive a acestei instituţii, Înalta Curte constată că recurenta-pârâtă Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Braşov invocă aspecte procedurale care nu i-au produs nicio vătămare concretă şi, în consecinţă, nu pot conduce la casarea hotărârilor atacate.

Recurenta-pârâtă, însăşi, a susţinut, în faţa instanţei de fond, că nu are calitate procesuală pasivă, finalitatea fiind aceea de scoatere din proces a acestei instituţii. Achiesând la aceste susţineri, reclamanta a înţeles să modifice cadrul procesual, nemaiformulând, prin acţiunea modificată, pretenţii în contradictoriu cu această instituţie.

Este lipsit de orice relevanţă practică dacă, la termenul la care a fost modificată acţiunea, instanţa a înţeles să scoată din proces Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Braşov ca urmare a precizării făcute de reclamantă sau prin admiterea excepţiei lipsei calităţii procesuale pasive a acestei instituţii. Finalitatea era aceeaşi, respectiv stabilirea cadrului procesual cu excluderea Direcţiei Generale Regionale a Finanţelor Publice Braşov.

După înlăturarea din proces era firesc ca instituţia care nu mai avea calitatea de parte să nu mai fie citată, acest lucru neîncălcând nicio prevedere legală.

În raport de aceste considerente, recursul formulat de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Braşov urmează să fie respins ca nefondat.

În ceea ce priveşte susţinerile recurentei-reclamante referitoare la încălcarea, în faza administrativă, a dreptului la apărare prin acordarea unui termen mult prea scurt pentru formularea observaţiilor la proiectul Raportului de inspecţie fiscală, Înalta Curte constată că soluţia primei instenţe este legală şi temeinică.

În mod corect a reţinut prima instanţă că, la termenul acordat pentru discuţia finală, reprezentantul reclamantei nu a solicita o reprogramare sau stabilirea altui termen şi nici nu s-a invocat o nelămurire cu privire la cele consemnate în raportul de inspecţie fiscală.

Or, dacă se considera vătămată, recurenta-reclamantă ar fi trebuit să invoce la acel moment vătămarea astfel încât aceasta să poată fi înlăturată de îndată. Art. 178 alin. (3) din C. proc. civ. prevede că "Dacă legea nu prevede altfel, nulitatea relativă trebuie invocată (...)

b) pentru neregularităţile săvârşite în cursul judecăţii, la termenul la care s-a săvârşit neregularitatea sau, dacă partea nu este prezentă, la termenul de judecată imediat următor şi înainte de a pune concluzii pe fond."

Chiar dacă textul se referă la neregularităţile ce intervin în cursul procesului, acelaşi principiu, al invocării de îndată a unei neregularităţi, se aplică, în lipsă de prevedere derogatorie şi pentru identitate de raţiune, şi în cursul unei proceduri administrative. Partea nu poate rămâne în pasivitate la momentul la care consideră că i s-a produs o vătămare prin modalitatea de realizare a unui act procedural pentru a solicita, ulterior, anularea întregii proceduri.

Susţinerea recurentei în sensul că tocmai datorită termenului extrem de scurt a fost în imposibilitatea de a invoca neregularitatea la momentul săvârşirii ei nu poate fi primită. În speţă nu era vorba de formularea unor apărări complexe, pentru care să fie necesară consultarea unui specialist, ci de un aspect elementar care nu excedează puterii de înţelegere a oricărei societăţi comerciale. Nevoia unui termen mai lung pentru pregătirea apărării putea fi apreciată de organele de conducere ale societăţii fără consultarea unor persoane din afără instituţiei.

În ceea ce priveşte comunicarea anexelor la raportul de inspecţie fiscală, prima instanţă a reţinut în mod corect faptul că societatea nu a solicitat în mod explicit, organului administrativ acest lucru. Aşa cum a arătat şi instanţa de fond, dacă organul fiscal este obligat să identifice toate circumstanţele situaţiei şi să asiste contribuabilul pentru respectarea legii, atunci contribuabilul are obligaţia de a avea un rol activ în relaţia cu fiscul, manifestat prin cooperarea cu acesta.

De altfel, criticile recurentei se referă la necomunicarea unor anexe conţinând calcule ale datoriilor fiscale suplimentare în condiţiile în care, în faţa instanţei, nu au fost formulate critici legate de modalitatea de calcul, ci exclusiv critici de fond legate de lipsa de temeinicie a impunerii. Aşadar, nici în raport cu acest aspect nu se poate vorbi de o vătămare concretă a dreptului la apărare.

În ceea ce priveşte termenul de realizare a inspecţiei fiscale, potrivit art. 126 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, "(1) Durata efectuării inspecţiei fiscale este stabilită de organul de inspecţie fiscală, în funcţie de obiectivele inspecţiei, şi nu poate fi mai mare de:

a) 180 de zile pentru contribuabilii mari, precum şi pentru contribuabilii/plătitorii care au sedii secundare, indiferent de mărime;

b) 90 de zile pentru contribuabilii mijlocii;

c) 45 de zile pentru ceilalţi contribuabili.

(2) În cazul în care inspecţia fiscală nu se finalizează într-o perioadă reprezentând dublul perioadei prevăzute la alin. (1) în care nu se includ perioadele de suspendare legală a inspecţiei fiscale, inspecţia fiscală încetează, fără a se emite raport de inspecţie fiscală şi decizie de impunere sau decizie de nemodificare a bazei de impunere. În acest caz, organul de inspecţie fiscală poate relua inspecţia, cu aprobarea organului ierarhic superior celui care a aprobat inspecţia fiscală iniţială, o singură dată pentru aceeaşi perioadă şi aceleaşi obligaţii fiscale, cu respectarea prevederilor art. 117 alin. (1)."

După cum se poate observa, legiuitorul a prevăzut sancţiuni doar în situaţia în care este depăşit dublul termenului prevăzut de lege pentru realizarea inspecţiei fiscale. Or, aşa cum a reţinut şi instanţa de fond, inspecţia fiscală a fost realizată în 141 de zile, nefiind depăşit dublul perioadei de 90 de zile reglementate pentru contribuabilii mijlocii.

Susţinerile recurentei în sensul că ar trebui să se aibă în vedere perioada scursă până la comunicarea raportului de inspecţie fiscală şi decizia de impunere ca urmare a neacordării unui termen rezonabil pentru discuţia finală urmează să fie respinse având în vedere considerentele de la punctul anterior.

Faţă de aceste considerente, cele două motive din recursul recurentei-reclamante urmează să fie respinse ca nefondate.

În ceea ce priveşte obligaţia de ajustare a taxei pe valoare adăugată pentru cele două terenuri acordate cu titlu gratuit de recurenta-reclamantă societăţii D. S.R.L, prima instanţă a reţinut în mod corect că în luna martie 2012, A. S.R.L. a achiziţionat un teren în suprafaţă de 32.234 m.p. situat în loc. Albeşti, jud. Mureş, în valoare de 3.414.870 RON şi T.V.A. aferentă în suma de 819.569 RON, în baza facturii nr. x/06.03.2012 emisă de societatea H. S.R.L. din Odorheiu Secuiesc, jud. Harghita. De asemenea, în luna iunie 2013, societatea verificată a achiziţionat un teren în suprafaţă de 50.055 m.p., situat în loc. Albeşti, jud. Mureş, în valoare de 5.016.512 RON şi T.V.A. aferentă în suma de 1.203.963 RON, în baza facturii nr. x/28.06.2013, emisă de societatea I. S.R.L. din Odorheiu Secuiesc, jud. Harghita.

Cele două terenuri au fost înregistrate în evidenţa contabilă a societăţii verificate în contul 211 "terenuri".

În luna august 2013, a fost încheiat contractul de constituire a dreptului de superficie între A. S.R.L., în calitate de proprietar şi D., în calitate de superficiar, contract autentificat sub nr. x/13.08.2013, din contract rezultând că, dreptul de superficie se constituie cu titlu gratuit, pe o perioadă de 35 de ani, pentru o suprafaţă de 68.217 m.p. din terenul menţionat.

Incepând cu 01.06.2018, conform contractului de închiriere încheiat în 31.05.2018, toată suprafaţă de teren de 82.289 m.p. se închiriază către D., contra unei chirii lunare de 41.445,5 euro plus TVA, părţile optând pentru taxarea tranzacţiei.

Organul fiscal a apreciat că prin punerea terenurilor în mod gratuit la dispoziţia altei societăţi reclamanta nu a mai utilizat aceste bunuri în scopul operaţiunilor sale taxabile, impunându-se ajustarea taxei pe valoare adăugată. Pentru terenurile în suprafaţă totală de 68.217 m.p. puse la dispoziţie în mod gratuit societăţii D. pentru care reclamanta a dedus T.V.A. în suma de 1.668.128, perioada de ajustare este de 20 de ani, începând cu anul în care acestea au fost achiziţionate, respectiv din anul 2012 şi din anul 2013. Urmare ajustării în favoarea statului a T.V.A. dedusă pentru terenurile achiziţionate de reclamantă şi puse în mod gratuit la dispoziţia altei societăţi, a fost stabilită o T.V.A. suplimentară de plată în suma totală de 1.642.830 RON.

Prima instanţă a apreciat că reclamanta avea, într-adevăr obligaţia de ajustare a taxei pe valoare adăugată pentru perioada în care terenurile au fost puse la dispoziţia unei alte societăţi cu titlu gratuit, dar a apreciat că în raport de normele europene obligaţia de ajustare trebuie realizată anual, strict pentru perioada în care bunurile nu au fost folosite pentru activităţi impozabile, nu pentru întreaga perioadă de ajustare rămasă, aşa cum a procedat organul fiscal raportându-se la norme naţionale care au transpus în mod graşit prevederile Directivei TVA.

Soluţia a fost contestată atât de recurenta-reclamantă A. S.R.L, cât şi de recurenta-pârâtă Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Mureş - Contribuabili Mijlocii (fosta Administraţie pentru Contribuabili Mijlocii constituită la nivelul Regiunii Braşov), prin Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Braşov

Recurenta-reclamantă a susţinut, în esenţă, că dreptul de deducere nu poate fi pierdut dacă la momentul achiziţiei a fost urmărită realizarea unor operaţiuni taxabile, chiar dacă, în final, acestea nu se mai realizează.

Criticile recurentei-reclamante cu privire al această soluţie sunt neîntemeiate.

Faptul că, la momentul achiziţionării terenurilor, scopul a fost acela de utilizare a lor pentru operaţiuni taxabile ale societăţii, procedându-se, în mod legal, la deducerea taxei pe valoare adăugată, nu exclude obligaţia de ajustare a taxei deduse dacă, ulterior, bunurile dobândesc o altă destinaţie. În acest sens, art. 148 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, aplicabilă la data tranzacţiilor, prevede că "În condiţiile în care regulile privind livrarea către sine sau prestarea către sine nu se aplică, deducerea iniţială se ajustează în următoarele cazuri:

c) persoana impozabilă îşi pierde dreptul de deducere a taxei pentru bunurile mobile nelivrate şi serviciile neutilizate în cazul unor evenimente precum modificări legislative, modificări ale obiectului de activitate, alocarea de bunuri/servicii pentru operaţiuni care dau drept de deducere şi, ulterior, alocarea acestora pentru realizarea de operaţiuni care nu dau drept de deducere, bunuri lipsă din gestiune."

Or, acordarea, cu titlu gratuit, a terenului achiziţionat şi pentru care s-a procedat la deducererea taxei pe valoare adăugată constituie o modificare a destinaţiei terenului în sensul că acesta a încetat să mai fie destinat unor operaţiuni taxabile ale reclamantei, fiind utilizat de o altă societate pentru propriile operaţiuni taxabile.

Susţinerile recurentei-reclamante, în sensul că pe perioada în care terenurile au fost acordate cu titlu gratuit societăţii D. s-a menţinut scopul iniţial al achiziţiei sunt contrazise de actele concrete realizate de societate.

Jurisprudenţa CJUE nu este de natură să susţină punctul de vedere al recurentei-reclamante. Aşa cum a menţionat şi instanţa de fond, Curtea Europeana de Justiţie a considerat, în numeroase cazuri (cum ar fi: C-37/95 Belgische Staat v. Gent Coal Terminal NV, C-110/94 Intercommunale voor zeewaterrontzilting (INZO) v. Belgian State şi C-268/83 D.A. Rompelman and E.A. Rompelman - Van Deelen v. Minister van Financien), că, încă de la momentul efectuării primei investiţii, persoana impozabilă iniţiază o activitate economică şi că dreptul de deducere rămâne dobândit în cazul în care, datorită unor împrejurări care ies din sfera sa de control, persoana impozabilă nu a utilizat niciodată bunurile şi serviciile respective în scopul realizării de operaţiuni impozabile. În speţă, însă, atribuirea ternului cu titlu gratuit unei alte societăţi nu constituie o situaţie care să fi ieşit din sfera de control a reclamantei, ci reprezintă o modificare voluntară a destinaţiei iniţiale a bunului. Societatea a achiziţionat imobilele în scopul realizării de operaţiuni taxabile, însă, ulterior, a decis ca acestea să fie utilizate în alt scop care excludea realizarea de operaţiuni taxabile. Or, toate hotărârile Curţii de Justiţie a Uniunii Europene invocate în speţă se referă la situaţia în care bunul pentru care s-a exercitat dreptul de deducere nu ajunge să fie utilizat în scopul operaţiunilor taxabile din motive obiective, nu la situaţia în care bunul este utilizat, dar pentru operaţiuni care nu dau drept de deducere.

Faptul că, ulterior, pentru terenurile în discuţie s-a procedat la încheierea unor contracte de închiriere, reclamanta optând pentru taxarea operaţiunii, nu prezintă relevanţă întrucât atribuirea cu titlu gratuit a terenului nu constituie o premisă a contractului de închiriere pentru a se putea face o analiză globală a celor două contracte, ci constituie o operaţiune distinctă, de natură diferită, al cărei regim fiscal trebuie analizat în mod independent de deciziile ulterioare luate de societate. De altfel, se constată că dreptul de superficie a fost constituit pentru o perioadă de 35 de ani, astfel încât nu există elemente obiective care să conducă la concluzia că, la momentul constituirii dreptului de superficie, reclamanta avea în vedere realizarea, în viitor, a unor operaţiuni taxabile.

În ceea ce priveşte modalitatea în care se realizează operaţiunea de ajustare, soluţia primei instanţe, care a apreciat că, în raport de normele europene, ajustarea trebuie să se facă anual, a fost criticată de recurenta Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Mureş- Contribuabili Mijlocii (fosta Administraţie pentru Contribuabili Mijlocii constituită la nivelul Regiunii Braşov), prin Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Braşov, fără, însă, ca recurenta să aducă argumente concrete în sprijinul recursului.

Recurenta se rezumă să invoce prevederile legale naţionale în vigoare la data efectuării tranzacţiilor, fără să combată argumentele instanţei referitoare la contradicţia dintre normele naţionale şi prevederile Directivei TVA şi la prioritatea dreptului Uniunii Europene.

Or, instanţa de fond a arătat în mod explicit faptul că modalitatea în care era reglementată operaţiunea de ajustare în legislaţia naţională, anterior adoptării O.U.G. nr. 84/2016, în sensul că se proceda la ajustarea taxei pentru întreaga perioadă de ajustare rămasă, era contrară art. 187 alin. (2) din Directiva 2006/112/CE privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată potrivit căruia "Regularizarea anuală se efectuează numai pentru o cincime din TVA aplicată bunurilor de capital sau, în cazul prelungirii perioadei de regularizare, pentru o fracţiune corespunzătoare din TVA.". (În speţă, în condiţiile în care legea naţională a prelungit perioada de ajustare pentru bunuri imobile la 20 de ani astfel încât ajustarea anuală trebuia să se facă, conform normelor europene, pentru o cotă de 1/20.)

Instanţa de fond a arătat, de asemenea, că tocmai această incompatibilitate a dreptului naţional cu norma europeană a constituit unul dintre motivele adoptării O.U.G. nr. 84/2016, aşa cum s-a menţionat în expunerea de motive a actului normativ.

În fine, a fost invocată, de către instanţa de fond, jurisprudenţa europeană referitoare la efectul direct al unei Directive şi la condiţiile de invocare a acestuia de către persoanele impozabile.

În lipsa unor critici concrete referitoare la toate aceste considerente, recursul recurentei-pârâte cu privire la acest punct apare ca nefondat.

În ceea ce priveşte taxa pe valoare adăugată suplimentară stabilită pentru serviciile achiziţionate în folosul D. şi care au fost refacturate parţial, prima instanţă a reţinut că în perioada august 2013 - ianuarie 2017, ulterior înfiinţării societăţii D. şi ulterior lunii august 2013, moment în care se cunoştea faptul că aceasta era beneficiarul de drept al investiţiei de tip F., la această dată fiind depusă şi Cererea de Acord pentru finanţare la Ministerul Finanţelor Publice, societatea verificată a înregistrat în evidenţa contabilă contravaloarea unor facturi de prestări servicii aferentă investiţiei de tip F. în valoare de 7.968.399 RON plus T.V.A.

Achiziţiile în cauză constau în servicii premergătoare de lucrări de construcţie efectivă, respectiv: servicii de proiectare pentru realizarea obiectivului de investiţii constând în construire de hale de producţie cu o suprafaţă totală de 35.184 m.p. în loc. Albeşti, asistenţa financiară/fiscală/juridică pentru ajutorul de stat şi aspecte legate de investiţia de tip F., racordarea instalaţiei electrice de utilizare a utilizatorului la reţeaua electrică a operatorului, branşament gaz, taxa autorizaţie de construcţie, amenajare platforma, onorariu de succes pentru obţinerea ajutorului de stat etc.

Organele fiscale au considerat că, din suma de 7.968.399 RON, înregistrată de către societatea verificată în contul de investiţii în curs, până în luna august 2017, a fost refacturată cu întârziere către beneficiarul de drept doar suma de 1.177.777 RON, aplicându-se o cotă diferită de cea în vigoare la data achiziţiei. În condiţiile în care beneficiarul de drept al investiţiei de tip F. este societatea D. iar achiziţiile aferente investiţiei premergătoare lucrărilor efective de construcţii au fost facturate de către prestatorii de servicii pe numele societăţii A. S.R.L., aceasta refacturând parţial aceste servicii, ulterior, beneficiarului final, s-a apreciat că reclamanta s-a comportat ca un cumpărător revânzător şi, ca atare, societatea verificată a înregistrat impropriu în evidenţa sa contabilă achiziţiile de servicii aferente investiţiei F. în contul investiţii în curs, în condiţiile în care avea obligaţia legală de a refactura aceste servicii la data primirii facturilor de la furnizorii de servicii. În timpul controlului, organele de inspecţie fiscală au procedat la colectarea T.V.A. în suma de 1.587.796 RON (1.540.968 RON T.V.A. pe care societatea avea obligaţia să o colecteze aferent serviciilor pentru care s-a comportat ca un cumpărător revânzător + 46.828 RON, diferenţa de T.V.A. rezultată din aplicarea eronată a cotei de T.V.A.).

Prima instanţă a apreciat că, în condiţiile în care serviciile în discuţie au fost refacturate integral către D., chiar dacă o parte au fost refacturate ulterior controlului, rezultă că A. S.R.L. a efectuat cheltuieli cu intenţia de realizare a operaţiunilor taxabile, fiind efectuate demersuri pentru amenajarea spaţiilor de producţie. Instanţa de fond a mai arătat că "raportat la natura operaţiunii, astfel cum a fost recunoscută în contabilitate de A. respectiv de imobilizare corporală proprie în curs de execuţie, deci livrare de bun corporal, conform cadrului legal prezentat anterior, data livrării este data la care intervine transferul dreptului de a dispune de bunuri ca un proprietar." În aceste condiţii, s-a apreciat că societatea nu avea obligaţia facturării achiziţiilor înregistrate în contul 231 şi nu exista un anumit termen în care să se emită factura.

Recunoscând reclamantei calitatea de cumpărător-revânzător, instanţa de fond a arătat că s-au realizat două operaţiuni distincte astfel încât regulile privind exigibilitatea şi faptul generator pe relaţia comercială A. S.R.L. şi D. se analizează diferit de exigibilitatea şi faptul generator produse pe relaţia comercială furnizori- A. S.R.L..

Această soluţie a fost criticată de recurenta Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Mureş- Contribuabili Mijlocii (fosta Administraţie pentru Contribuabili Mijlocii constituită la nivelul Regiunii Braşov), prin Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Braşov, criticile fiind întemeiate.

Înalta Curte constată că, în condiţiile în care serviciile achiziţionate de reclamanta A. S.R.L., au fost prestate direct în contul D. aceste servicii nu puteau fi considerate de către societatea verificată, imobilizări corporale în curs de execuţie. Serviciile în discuţie s-au referit la realizarea unei investiţii de tip F. constând în două hale de producţie, Halele Industriale Baraţilor J. şi K., beneficiara ajutorului de stat şi proprietară a halelor fiind D.. În aceste condiţii, achiziţia de servicii nu a constituit, pentru reclamantă, o imobilizare în curs de execuţie, investiţia fiind realizată, de la bun început, în beneficiul D..

Aşa cum a arătat recurenta-pârâtă, încă din luna august 2013, se cunoştea faptul ca beneficiarul investiţiei de tip F. este societatea afiliata D., aşa cum rezulta si din conţinutul contractelor care au stat la baza achiziţiilor de servicii înregistrate in contul 231, respectiv: contractul de proiectare nr. x/06.08.2013, încheiat cu societatea House Design S.R.L., contractul de prestări servicii nr. x/06.08.2013, încheiat cu societatea L. S.R.L., contractul de prestări servicii nr. x 1 .2013, incheiat cu societatea M. S.R.L., contractul de racordare nr. x, încheiat cu FDEF Electrica Distributie Transilvania Sud SA- SDEF Mures. Faptul ca investiţia de tip F. constând in doua hale de producţie aparţinea D. S.R.L. se confirma si prin Acordul pentru finanţare nr. 153/17.01 .2014, emis de către Ministerul Finanţelor Publice - Direcţia Generala Ajutor de Stat. Mai mult, tot din luna august 2013 terenul pe care este situata investitia de tip F. a fost pus cu titlu gratuit la dispoziţia societăţii afiliate D. pentru o perioada de 35 de ani, in baza Contractului de superficie autentificat sub nr. x/13.08.2013.

De altfel, la momentul emiterii facturilor către D. nu a fost înstrăinat un mijloc fix aflat în patrimoniul acesteia, ci au fost refacturate chiar serviciile achiziţionate de reclamantă,.

În calitate de cumpărător-revânzător al unor servicii, recurenta-reclamantă avea obligaţia refacturării acestora de la data înstrăinării care, în condiţiile în care serviciile au fost prestate direct în beneficiul D., coincide cu data achiziţionării.

Nu se poate reţine nici existenţa unei duble impozitări întrucât inspecţia fiscală finalizată prin deciziile atacate este anterioară facturilor emise în cursul anului 2018 de societatea verificată. Demersurile ulterioare ale societăţii verificate nu pot avea nicio înrâurire asupra legalităţii deciziei de impunere.

În ceea ce priveşte taxa pe valoarea adăugată suplimentară stabilită pentru serviciile prestate de societăţile C. şi G., prima instanţă a reţinut că în luna iunie 2014, reclamanta A. S.R.L. a înregistrat în evidenţa contabilă recepţia unui mijloc fix, constând în hala industrială Ţesătorie 1, situat în loc. Albeşti, Calea x, jud. Mureş iar în urma verificărilor efectuate, organul fiscal a reţinut că, în investiţia în cauză au fost încorporate achiziţii de servicii de la societăţile C. şi G..

La baza emiterii facturilor avute în vedere de organul de inspecţie fiscal au stat Acordul pentru ajutorul de stat şi servicii pentru investiţia de tip F. nr. 434/2013 încheiat între A. S.R.L. în calitate de client şi C.. Potrivit acordului dintre părţi serviciile juridice vor fi subcontractate de C. către G..

Organul fiscal a apreciat că reclamanta, în mod eronat, a încorporat în valoarea halei de producţie Ţesătorie 1 în luna iunie 2014 serviciile aferente obţinerii ajutorului de stat, în condiţiile în care, încă din luna ianuarie 2014 a fost emis Acordul pentru finanţare pe numele şi în beneficiul unei alte societăţi.

Reţinând că serviciile în cauză nu au fost utilizate de reclamantă, organul fiscal a procedat la ajustarea în favoarea statului a taxei pe valoarea adăugate deduse pentru serviciile neutilizate şi a stabilit o T.V.A. suplimentară de plată în suma totală de 43.120 RON.

Prima instanţă a apreciat că societatea nu îndeplineşte condiţiile privind deductibilitatea TVA în cuantum de 40.041,86 RON aferentă facturii nr. x/22.05.2013, emisă de C.. respectiv a îndeplinit condiţiile privind deductibilitatea TVA în cuantum de 3.078 RON aferentă serviciilor juridice achiziţionate de Societate de la G..

Soluţia a fost criticată atât de recurenta reclamantă, în ceea ce priveşte valoarea de 40.041,86 RON, cât şi de recurenta-pârâtă Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Mureş- Contribuabili Mijlocii (fosta Administraţie pentru Contribuabili Mijlocii constituită la nivelul Regiunii Braşov), prin Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Braşov, pentru suma de 3.078 RON.

În ceea ce priveşte TVA în cuantum de 40.041,86 RON aferentă facturii nr. x/22.05.2013, emisă de C., prima instanţă a apreciat că reclamanta nu are drept de deducere întrucât "contravaloarea serviciilor juridice facturate de C. în baza Acordului pentru ajutor de stat şi servicii pentru investiţia de tip F. nr. 434/07.05.2013, nu reprezintă costuri aferente investiţiei proprii Hala industrială Ţesătorie 1, începută în luna aprilie 2012 şi finalizată în luna mai 2014, ci sunt efectuate cu intenţia de realizare a unei noi investiţii care însă nu s-a materializat, fiind servicii neutilizate de societate."

Într-adevăr, deşi este vorba de un contract încheiat cu reclamanta, în realitate serviciile juridice înregistrate în baza facturilor emise de societatea C. S.R.L. au fost achiziţionate în scopul dezvoltării mai ample a B. în România iar acesta din urmă a demarat o nouă cerere de finanţare, în 2013, pentru un proiect mult mai amplu şi o investiţie dublă în active sub forma de construcţii şi echipamente noi. Ajutorul de stat solicitat a fost aprobat în februarie 2014 de către Ministerul Finanţelor Publice, Direcţia Generală de Ajutor de Stat. Beneficiarul ajutorului de stat a fost D. în baza Acordului pentru finanţare nr. x/17.01.2014 iar proiectul în cauză a avut la bază consultanţa oferită de C. S.R.L.

În aceste condiţii, în mod eronat reclamanta a încorporat costul acestor servicii în investiţia proprie, Hala industrială Ţesătorie 1, serviciile nereferindu-se la această investiţie, ci la cele două hale J. şi K., proprietatea D.

Recurenta-reclamantă susţine că serviciile au fost achiziţionate cu intenţia de a realiza o investiţie fiind lipsit de relevanţă faptul că această investiţie nu a mai fost finalizată.

Cu privire la aceste susţineri Înalta Curte constată, în primul rând, că argumentele recurentei nu sunt de natură să lege serviciile prestate de C. de obiectivul de investiţii Hala Ţesătorie 1, prin susţinerile sale recurenta confirmând faptul că serviciile de consultanţă nu au condus la realizarea unei investiţii proprii. Recurenta afirmă, într-adevăr, că în condiţiile în care Societatea a realizat ulterior un spaţiu de producţie în locaţia Albeşti Baraţilor nr. 17, rezultă că intenţia de extindere a afacerii s-a materializat, dar nu aduce argumente concrete din care să rezulte că extinderea afacerii prin edificarea halei de producţie Ţesătorie 1 ar avea vreo legătură, alta decât una pur temporară, cu serviciile prestate de C., care s-au referit la realizarea unei investiţii de tip F., prin obţinerea unui ajutor de stat.

În ceea ce priveşte jurisprudenţa Curţii de Justiţie a Uniunii Europene, invocată de recurenta-reclamantă în susţinerea ideii că dreptul de deducere rămâne câştigat dacă o achiziţie este realizată cu scopul efectuării de operaţiuni taxabile chiar dacă, ulterior, aceste operaţiuni nu mai sunt finalizate, Înalta Curte constată că aceasta nu este relevantă în cauză.

Astfel, în cauza 110/94 INZO, Curtea de Justiţie a Uniunii Europene a decis că dreptul de deducere recunoscut unei societăţi pentru costurile unui studiu de fezabilitate nu mai poate fi retras chiar dacă, în raport de concluziile respectivului studiu, persoana impozabilă a decis să abandoneze investiţia astfel încât activitatea economică scontată nu a mai condus la realizarea de operaţiuni impozabile.

Or, în speţa de faţă, serviciile de consultanţă nu au condus la abandonarea investiţiei, ci, dimpotrivă, acestea au fost valorificate în cadrul B., prin realizarea investiţiei propuse, dar nu în cadrul societăţii care a suportat costurile serviciului, ci în cadrul unei alte societăţi, din acelaşi grup, înfiinţate în acest scop.

În ceea ce priveşte serviciile facturate de G., instanţa de fond a apreciat că reclamanta a îndeplinit condiţiile privind deductibilitatea TVA în cuantum de 3.078 RON aferentă serviciilor juridice achiziţionate de Societate de la G., însă în cuprinsul motivării nu se regăsesc considerente care să susţină tratarea diferită a celor două categorii de cheltuieli. Dimpotrivă, din ansamblul motivării rezultă, mai degrabă, că instanţa de fond a analizat împreună ambele categorii de cheltuieli, atât cele facturate de C. cât şi cele facturate de G..

În lipsa unei motivări care să susţină soluţia de anulare a actelor administrativ fiscale pentru suma de 3.078 RON, Înalta Curte constată că se impune casarea sentinţei şi trimiterea cauzei spre rejudecare la aceeaşi instanţă, în conformitate cu prevederile art. 497 din C. proc. civ. raportat la art. 488 alin. (1) pct. 6 din acelaşi act normativ.

În ceea ce priveşte îndeplinirea condiţiilor privind deductibilitatea TVA aferentă investiţiilor efectuate pentru realizarea imobilului Hala industrială Ţesătorie 1, precum şi problema subsecventă a deductibilităţii TVA pentru o parte din cheltuielile aferente halei industriale Ţesătorie 1 facturate către E., organele fiscale au constatat următoarele:

În luna iunie 2014, reclamanta A. S.R.L. a înregistrat în evidenţa contabilă recepţia unui mijloc fix, în valoare de 14.749.445 RON, reprezentând hala industrială Ţesătorie 1, situat în loc. Albeşti, Calea x, jud. Mureş, imobil realizat prin investiţie proprie şi pus în funcţiune în baza Procesului-verbal de punere în funcţiune în data de 01.06.2014.

Conform Registrului bunurilor de capital, reclamanta a dedus T.V.A. în suma de 3.539.867 RON aferent investiţiilor efectuate pentru realizarea acestui imobil.

În perioada ianuarie 2015 - august 2017 utilităţile aferente halei au fost refacturate către societatea afiliată D.. Totodată, s-a constatat că, în perioada 2015 - 2017, reclamanta a refacturat şi alte cheltuieli administrative către aceeaşi societate, precum: contravaloarea asigurării halei industriale Ţesătorie 1, contravaloarea reparaţiilor unor utilaje aflate în hala industrială Ţesătorie 1, chirii butelii, telefonie, servicii curăţenie, echipamente de protecţie etc. şi o altă parte, respectiv amortizarea, către societatea afiliată din E..

Reclamanta A. S.R.L. a emis facturi de prestări servicii de coasere către societatea afiliată E. din Germania.

Pentru contravaloarea "labor" înscris în facturile emise către societatea din Germania, la solicitarea organelor de control, reclamanta a prezentat o situaţie din care rezultă că facturează costuri salariale pentru un număr de 8 angajaţi din cei aprox. 980 de angajaţi pe care îi are societatea.

În condiţiile în care reclamanta a facturat o parte din cheltuielile aferente halei industriale Ţesătorie 1, respectiv utilităţile, reparaţii utilaje, asigurarea halei şi alte cheltuieli administrative către societate afiliată din România şi o altă parte, respectiv amortizarea către societatea afiliată din Germania, fără a avea la bază contracte încheiate între părţi, organul fiscal a apreciat că nu rezultă cine anume a folosit în fapt Hala Ţesătorie 1.

Raportând numărul celor 8 angajaţi şi funcţiile deţinute de către aceştia la numărul mare de utilaje din Hala Ţesătorie 1 (aprox. 42 buc.) şi specificul acestora, care necesită personal calificat în utilizarea lor, s-a apreciat de către organul de control că în Hala Ţesătorie 1 îşi desfăşoară activitatea şi alţi angajaţi, care nu aparţin reclamantei ci societăţii D.. Referitor la 30% din costurile salariale aferente unor angajaţi N. care ocazional au fost incluse în contravaloarea "labor", s-a reţinut de către organul de control că, angajaţii respectivi ar fi desfăşurat activitate în beneficiul D.

În ceea ce priveşte terenul aferent halei, organul fiscal a apreciat că terenul in suprafata de 14.072 mp este de asemenea pus la dispozitia societăţii care desfasoara activitate in Hala Ţesătorie 1, respectiv D. SRL

Raporturile dintre reclamantă şi A. S.R.L., în legătură cu Hala Ţesătorie I au fost reinterpretate de organul fiscal ca fiind raporturi de închiriere imobil şi punerea la dispoziţia firmei afiliate a utilajelor şi personalului, cu efect asupra deductibilităţii TVA pentru imobil, teren şi construcţie, şi cheltuielile subsecvente facturate firmei germane.

Cu privire la acest punct din sentinţă, sunt întemeiate criticile recurentei Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Mureş- Contribuabili Mijlocii (fosta Administraţie pentru Contribuabili Mijlocii constituită la nivelul Regiunii Braşov) prin Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Braşov, referitoare la caracterul contradictoriu al motivării.

Pe de o parte, în considerente instanţa reţine, între altele, că "În consecinţă, conform înscrisurilor analizate, exploatarea halei de producţie Ţesătorie 1, în perioada 2014-2017, s-a efectuat de către A. S.R.L., prin salariaţi proprii, în cadrul activităţii economice desfăşurate, realizând operaţiuni de natura prestărilor de servicii intracomunitare, în legătură cu beneficiarul E.. (…) Se poate concluziona astfel faptul că, aşa cum rezultă din înscrisurile reclamantei, în perioada 2014- 2017, destinaţia halei Ţesătorie 1 nu a fost schimbată, A. S.R.L. prin exploatarea halei, respectiv prin combinaţii de resurse, echipamente şi forţă de muncă, a realizat prestări de servicii intracomunitare în legătură cu E. şi operaţiuni taxabile în legătură cu D.. Prin urmare, apreciem că nu se impune ajustarea taxei deduse, având în vedere că în perioada controlată, A. S.R.L. a realizat operaţiuni ce presupun păstrarea dreptului de deducere a taxei pe valoare adăugată, exercitat iniţial."

În continuare, însă, în cuprinsul considerentelor, instanţa reţine că "Din lipsa documentelor care să facă dovada contrară, instanţa reţine că utilizatoarea de fapt a (halei) de producţie Ţesătorie şi a terenului aferent halei este D. şi nu reclamanta.

Susţinerea reclamantei în sensul că, societatea a refacturat costurile agreate către E. şi prin acceptarea facturilor şi prin plata acestora se demonstrează că serviciile au fost prestate nu poate fi primită întrucât constatările organului fiscal cu privire la starea de fapt consemnate în actul fiscal nu au fost combătute prin documente de către reclamantă.

Astfel că, nu rezultă cu certitudine că, reclamanta a efectuat prestări de servicii în nume propriu către E.. (…)

Organul fiscal în acord cu prevederile art. 11 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 în baza documentelor prezentate de societatea reclamantă au constatat starea de fapt şi au procedat la reîncadrarea operaţiunilor efectuate în vederea reflectării conţinutului ei economic."

În continuarea acestor ultime considerente, instanţa a apreciat "că în temeiul efectul direct al directivei TVA transpusă în legislaţia naţională în mod incorect, prevederile art. 187 alin. (2) din Directiva TVA pot fi invocate de către contribuabili în faţa instanţelor naţionale în vederea susţinerii efectuării unei ajustări de TVA anuale, rezultând astfel o obligaţie de ajustare a TVA doar pentru acea perioada în care bunurile imobile nu au fost utilizate în scopul unor operaţiuni care să permită exercitarea dreptului de deducere."

Aşadar din analiza considerentelor sentinţei nu se înţelege cu claritatea dacă instanţa a înţeles să admită în totalitatea criticile reclamantei, cu consecinţa recunoaşterii caracterului deductibil al taxei pe valoare adăugată dedusă de reclamantă sau, dimpotrivă, a înţeles să admită doar în parte criticile reclamantei în sensul că se impune ca ajustarea dispusă de organele fiscale să se facă anual, pentru un procent din sumă.

Opţiunea instanţei nu rezultă, de altfel, nici din dispozitiv, prima instanţă anulând actele atacate cu consecinţa obligării organului fiscal să emită o nouă decizie "în condiţiile stabilite prin considerentele acestei sentinţe."

Faţă de aceste considerente, Înalta Curte urmează să constate că, în ceea ce priveşte acest punct, este întemeiat motivul de recurs prevăzut de art. 488 alin, 1 pct. 6 din C. proc. civ. şi să admită recursul formulat de Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Mureş- Contribuabili Mijlocii (fosta Administraţie pentru Contribuabili Mijlocii constituită la nivelul Regiunii Braşov) prin Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Braşov, cu consecinţa casării sentinţei cu trimitere a cauzei la aceeaşi instanţă pentru rejudecare.

Aceleaşi considerente se răsfrâng şi asupra recursului reclamantei formulat împotriva Sentinţei 57/17.09.2020 prin care instanţa de fond a respins cererea de completare a dispozitivului cu privire la o parte din cheltuielile de mai sus ca nefondat, apreciind că respectivul punct a fost tranşat integral. În condiţiile în care Înalta Curte constată că, dimpotrivă, nu există o soluţie motivată cu privire la acest punct din acţiune se impune casarea Sentinţei 57/17.09.2020 şi trimiterea cauzei spre rejudecare la aceeaşi instanţă.

Se impune casarea sentinţei şi trimiterea cauzei spre rejudecare la aceeaşi instanţă şi în ceea ce priveşte soluţia dată cererilor de anulare a măsurii compensării, de restituire a sumelor achitate şi de anulare a deciziilor privind datoriile accesorii, aceste capete de cerere având caracter accesoriu şi depinzând de soluţia dată capătului principal. De altfel, cu privire la aceste cereri se constată că motivarea sentinţei este sumară, fără trimitere la materialul probator avut în vedere de instanţă mai ales în ceea ce priveşte excepţiile invocate de organul fiscal astfel încât, cu ocazia rejudecării vor fi reanalizate susţinerile recurentei Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Mureş- Contribuabili Mijlocii (fosta Administraţie pentru Contribuabili Mijlocii constituită la nivelul Regiunii Braşov) prin Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Braşov.

De asemenea, cu ocazia rejudecării va fi reanalizată cererea de plată a cheltuielilor de judecată în raport de soluţia dată fondului litigiului.

Faţă de aceste considerente, Înalta Curte va respinge excepţia nulităţii recursurilor formulate de pârâte, va respinge recursul formulat de recurenta-reclamantă împotriva sentinţei nr. 41/10.07.2020, va respinge recursul formulat de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Braşov în nume propriu împotriva încheierii de şedinţă din data de 19.04.2019, a încheierilor ulterioare şi a sentinţei nr. 41/10.07.2020, va admite recursul formulat de recurenta- pârâtă ANAF împotriva încheierii de şedinţă din data de 28.06.2019 şi împotriva sentinţei civile nr. 41/10.07.2020, va admite recursul formulat de pârâta Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Mureş - Contribuabili Mijlocii (fosta Administraţie pentru Contribuabili Mijlocii constituită la nivelul Regiunii Braşov) prin Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Braşov împotriva sentinţei 41/10.07.2020 va admite recursul formulat de recurenta-reclamantă împotriva sentinţei nr. 57/17.09.2020. În consecinţă,va casa încheierea de şedinţă din data de 28.06.2019, sentinţa civilă nr. 41/10.07.2020 şi sentinţa civilă nr. 57/17.09.2020, trimiţând cauza spre rejudecare la aceeaşi instanţă.

În fond după casare instanţa va reanaliza integral cauza, ţinând, însă seama de dezlegările obligatorii din cuprinsul prezentei decizii.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge excepţia nulităţii recursurilor formulate de pârâte invocată de recurenta-reclamantă.

Respinge recursul formulat de recurenta-reclamantă A. S.R.L. împotriva sentinţei civile nr. 41/10.07.2020 a Curţii de Apel Târgu Mureş, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Respinge recursul formulat de recurenta-pârâtă Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Braşov în nume propriu împotriva încheierii de şedinţă din data de 19.04.2019, a încheierilor ulterioare şi a sentinţei civile nr. 41/10.07.2020 a Curţii de Apel Târgu Mureş, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Admite recursul formulat de recurenta-pârâtă Agenţia Naţională de Administrare Fiscală împotriva încheierii de şedinţă din data de 28.06.2019 şi împotriva sentinţei civile nr. 41/10.07.2020 a Curţii de Apel Târgu Mureş, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal.

Admite recursul formulat de recurenta-pârâtă Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Mureş - Contribuabili Mijlocii (fosta Administraţie pentru Contribuabili Mijlocii constituită la nivelul Regiunii Braşov) prin Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Braşov împotriva sentinţei civile nr. 41/10.07.2020 a Curţii de Apel Târgu Mureş, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal.

Admite recursul formulat de recurenta-reclamantă A. S.R.L. împotriva sentinţei civile nr. 57/17.09.2020 a Curţii de Apel Târgu Mureş, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal.

Casează încheierea de şedinţă din data de 28.06.2019, sentinţa civilă nr. 41/10.07.2020 şi sentinţa civilă nr. 57/17.09.2020 şi trimite cauza spre rejudecare la aceeaşi instanţă.

Definitivă.

Pronunţată astăzi, 19 mai 2022, prin punerea soluţiei la dispoziţia părţilor prin mijlocirea grefei instanţei.