VAT liability for non-registered individuals conducting continuous real estate transactions and proportionality of late interest surcharges

Şedinţa publică din data de 18 mai 2022

Deliberând asupra prezentului recurs, din examinarea actelor dosarului, constată următoarele:

I. Procedura în faţa primei instanţe

1. Cadrul procesual

Prin acţiunea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, reclamanta A. a formulat, în contradictoriu cu pârâtele Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Ilfov şi cu Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti, contestaţie împotriva Deciziei nr. 80/22.02.2018 şi a solicitat:

1. Constatarea prescripţiei dreptului de a stabili creanţe fiscale aferente TVA, în cazul desfăşurării de activităţi impozabile, pentru care persoana fizică nu s-a declarat ca persoană impozabilă înregistrată în scopuri de TVA pentru perioada 2007-2008;

2. Anularea, în integralitate, a Deciziei de impunere privind taxa pe valoare adăugată şi alte obligaţii stabilite de inspecţia fiscală, pentru persoane fizice, care realizează venituri impozabile din activităţi economice nedeclarate organelor fiscale nr. 40056/29.10.2013, în ceea ce priveşte suma de 560.005 RON impusă cu titlu de TVA, suma de 725.445 impusă cu titlu de majorări de întârziere TVA, suma de 84.001 RON impusă cu titlu de penalităţi de întârziere 15% şi suma de 3.584 RON impusă cu titlu de penalităţi de întârziere 0,02%;

3. Obligarea intimatei la plata cheltuielilor de judecată.

2. Soluţia instanţei de fond

Prin sentinţa civilă nr. 2472 din 29 octombrie 2019, Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal a admis, în parte, acţiunea formulată de reclamanta A., în contradictoriu cu pârâtele Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Ilfov şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti şi a anulat, în parte, Decizia de soluţionare nr. 80/2018 şi Decizia de impunere nr. x/2013.

A menţinut actele contestate în ceea ce priveşte suma de 307.448 RON reprezentând TVA la care se adaugă penalităţi de întârziere şi dobânzi calculate conform legii precum şi majorări de întârziere, acestea din urmă plafonate la suma de 100.000 RON.

A respins, în rest, acţiunea ca neîntemeiată.

3. Calea de atac exercitată

Împotriva acestei sentinţe, au declarat recurs reclamanta A. şi pârâtele Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Ilfov, prin Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti, şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti.

Recurenta reclamantă A. a invocat motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ. (când hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greşită a normelor de drept material).

În susţinerea acesui motiv de casare, recurenta reclamnată a arătat că, instanţa de fond a încălcat prevederile art. 91 alin. (1) şi (2) raportat la art. 101 alin. (1) şi 102 alin. (1) lit. b) din Ordonanţa nr. 92/2003.

Astfel, a învederat că avizul de inspecţie fiscală nu a fost emis pe numele recurentei reclamante, ci pe numele soţului acesteia, iar în cuprinsul raportului de inspecţie fiscală se menţionează "s-a transmis avizul de inspecţie fiscală nr. x/06.02.2012 care s-a returnat cu motivul «nimeni să semneze» în data de 20.02.2012".

Potrivit dispoziţiilor art. 44 alin. (2) lit. c) din O.G. nr. 92/2003, procedura de comunicare a actelor emise de către organul fiscal se realizează prin poştă, cu semnătură de primire. Or, în cauză, avizul de inspecţie fiscală nr. x din 06.02.2012 vizează o altă persoană.

În aceste condiţii, recurenta a apreciat că menţiunile înscrise în cuprinsul Raportului de inspecţie fiscală nu pot fi luate în considerare, având în vedere că acesta vizează Avizul de inspecţie fiscală nr. x/06.02.2012 emis pe numele domnului B..

De altfel, chiar instanţa de fond a reţinut că "până la data de 12.06.2013, reclamanta nu a fost înştiinţată despre efectuarea inspecţiei fiscale, comunicarea avizului de inspecţie fiscală către soţul acesteia, B., neputând valora comunicare valabilă astfel cum a susţinut autoritatea pârâtă".

Aşadar, având în vedere că nu sunt incidente dispoziţiile art. 102 alin. (4) din O.G. nr. 92/2003 potrivit cărora nu este necesară emiterea avizului de inspecţie fiscală, recurenta a susţinut că, în cauză, nu a intervenit suspendarea termenului de prescripţie, întrucât la dosarul cauzei nu există nicio dovadă că inspecţia fiscală a început în anul 2012, nefiind comunicat acesteia niciun aviz de inspecţie fiscală.

Prin urmare, în condiţiile în care nu a intervenit suspendarea termenului de prescripţie a dreptului de stabilire a obligaţiilor fiscale pentru anul 2008, dreptul este prescris.

Recurenta reclamantă a susţinut că instanţa de fond a încălcat şi prevederile art. 91 alin. (1) şi (2) raportat la art. 98 alin. (1), art. 104 alin. (1) din Ordonanţa nr. 92/2003 şi la art. 103 si 105 din C. proc. civ. de la 1865.

În opinia recurentei, efectuarea inspecţiei fiscale nu poate avea efect suspensiv al termenului de prescripţie extinctivă.

Astfel, a apreciat că se impune decăderea organului fiscal din dreptul de a efectua inspecţia fiscală, având în vedere depăşirea termenului de 3 luni în care se poate efectua inspecţia fiscală, iar ca o consecinţă a decăderii se impune anularea actului efectuat peste termen.

În ceea ce priveşte incidenţa sancţiunii decăderii în materia inspecţiei fiscale, a invocat dispoziţiile art. 103 din C. proc. civ. de la 1865. Incidenţa acestui text legal rezultă din prevederile art. 2 alin. (3) O.G. nr. 92/2003. Aşadar, în caz de neîndeplinire a actului procedural în termenul prevăzut de lege, intervine decăderea, care constă în pierderea dreptului de a îndeplini această procedură.

Sancţiunea decăderii este reglementată de C. proc. civ. de la 1865 ori de câte ori legea nu dispune altfel. Or, chiar instanţa de fond a reţinut că nu se prevede o sancţiune privind nerespectarea termenului de 3 luni pentru efectuarea inspecţiei fiscale.

Referitor la oportunitatea sancţiunii decăderii, recurenta a susţinut că rezultă din împrejurarea că, prin întârzierea finalizării inspecţiei fiscale s-a cauzat un prejudiciu, concretizat în acumularea fără temei a accesoriilor la eventuala creanţă fiscală ce a fost stabilită de organul fiscal.

De asemenea, recurenta a precizat că decăderea atrage sancţiunea nulităţii actelor efectuate ulterior împlinirii unui termen, respectiv a Raportului de inspecţie fiscală nr. x/23.10.2013 şi a Deciziei de impunere nr. x/29.10.2013.

Prin urmare, decăderea organului fiscal din dreptul de a efectua inspecţia fiscală are drept consecinţă curgerea termenului de prescripţie şi în această perioadă, nefiind incidente prevederile art. 92 alin. (3) din O.G. nr. 92/2003.

În continuare, recurenta a susţinut că se impune anularea Raportului de inspecţie fiscală făcut peste termenul de 3 luni, având în vedere că acesteia i s-a produs o vătămare constând în acumularea de accesorii pe perioada efectuării inspecţiei fiscale.

Astfel, a învederat că organul fiscal a procedat la stabilirea obligaţiilor fiscale accesorii pe întreaga perioadă a efectuării inspecţiei fiscale, respectiv 725.445 RON - majorări de întârziere pe perioada 25.08.2007 - 02.08.2013; 84.001 RON - penalităţi de întârziere 15% pe perioada 01.07.2010 - 02.08.2013; 3.584 RON - penalităţi de întârziere 0,02% pe perioada 01.07.2010 - 02.08.2013.

Cu alte cuvinte, recurenta a precizat că a acumulat accesorii şi în perioada 22.05.2012 - 02.08.2013 (în afara termenului de 3 luni), prelungirea nejustificată a termenului de inspecţie fiscală producându-i astfel o vătămare.

În ceea ce priveşte punerea în executare a titlului de creanţă reprezentat de Decizia de impunere nr. x/29.10.2013 şi emiterea Titlului executoriu pentru obligaţii fiscale principale aferente TVA, în cuantum total de 1.373.035 RON (TVA în cuantum de 560.005 RON şi obligaţii fiscale accesorii aferente TVA în cuantum de 813.030 RON), recurenta a arătat că, anterior suspendării executării silite, respectiv anulării acesteia, organul fiscal a procedat la instituirea sechestrului asigurător, fiind încheiat Procesul-verbal de sechestru asigurător pentru bunuri imobile nr. x/13.02.2017, prin care au fost sechestrate peste 150 de imobile care au o valoare estimată de organul fiscal de 8.436.382 RON.

Totodată, recurenta a apreciat că prejudiciul suferit de aceasta trebuie raportat şi la imposibilitatea de a beneficia de prevederile O.U.G. nr. 44/2015 privind amnistia fiscală, prin care a fost recunoscut dreptul contribuabililor de a beneficia de anularea penalizărilor de întârziere şi a unei cote de 54,2% din dobânzile de întârziere dacă ar fi achitat impozitele scadente până la data de 31.03.2016.

Or, având în vedere că dobânzile stabilite prin decizia de impunere contestată sunt în cuantum total de 725.445 RON, iar penalităţile de întârziere în cuantum total de 87.585 RON, recurenta a susţinut că ar fi beneficiat de anularea sumei de 480.776,19 RON, la care se adaugă penalităţile de întârziere stabilite ulterior.

În plus, organul fiscal a procedat, ulterior, la pornirea unei noi executări silite, potrivit titlului executoriu nr. x/09.11.2017 emis în dosarul de executare nr. x, privind pe A., pentru obligaţii fiscale principale aferente TVA în cuantum de 560.005 RON şi obligaţii fiscale accesorii în cuantum de 813.030 RON şi somaţiei nr. x/09.11.2017, emisă în dosarul de executare nr. x, privind pe A., pentru obligaţii fiscale principale aferente TVA în cuantum de 560.005 RON şi obligaţii fiscale accesorii în cuantum de 813.030 RON;

În aceste condiţii, considerentele instanţei de fond în sensul că nu a fost probată nicio vătămare produsă prin depăşirea duratei inspecţiei fiscale sunt, în opinia recurentei, neîntemeiate şi încalcă dispoziţiile art. 105 alin. (2)6 din Codul de procedură fiscală din 1865.

Prin urmare, având în vedere vătămarea produsă recurentei, ca urmare a prelungirii nejustificate a termenului de 3 luni stabilit pentru efectuarea inspecţiei fiscale, aceasta a apreciat că se impune anularea Raportului de inspecţie fiscală nr. x/23.10.2013 şi a Deciziei de impunere nr. x/29.10.2013.

Recurenta reclamantă a mai susţinut că instanţa de fond a încălcat şi prevederile art. 91 alin. (1) şi (2) raportat la art. 45 din Ordonanţa nr. 92/2003.

Astfel, recurenta reclamantă a susţinut că nu i-a fost comunicat în mod legal actul administrativ fiscal reprezentat de decizia de impunere în baza căreia au fost stabilite obligaţii fiscale principale aferente TVA decât în data de 26.06.2017 (Adresa nr. x/26.06.2017). Ca atare, acesta produce efecte doar începând cu data de 26.06.2017.

De asemenea, a învederat, contrar celor reţinute de instanţa de fond, că potrivit O.G. nr. 92/2003, efectele juridice ale actelor administrativ-fiscale se circumscriu noţiunii de legală comunicare a acestora. Cu alte cuvinte, producerea de efecte, inclusiv efectul întreruptiv sau suspensiv al prescripţiei, este condiţionat de comunicarea actului administrativ fiscal.

Intepretarea potrivit căreia emiterea de către organul fiscal a unui act administrativ fiscal, în speţă Decizia de impunere nr. x/29.10.2013, determintă începutul unei noi perioade de prescripţie, echivalează, în opinia recurentei, stabilirea unui termen de prescripţie "la infinit". Or, o astfel de interpretare neagă însăşi definiţia instituţiei, pentru că scopul prescripţiei este recunoaşterea şi clarificarea, într-un termen optim şi previzibil, a drepturilor şi intereselor legitime ale părţilor.

Potrivit art. 7 din Decretul nr. 167/1958 privind prescripţia extinctivă, în vigoare în anii 2007-2008, prescripţia începe să curgă de la data când se naşte dreptul la acţiune sau dreptul de a cere executarea silită.

Conform art. 16 din acelaşi act normativ, prescripţia se întrerupe: a) prin recunoaşterea dreptului a cărui acţiune se prescrie, făcută de cel în folosul căruia curge prescripţia; c) printr-un act începător de executare, iar potrivit art. 17 din Decretul nr. 167/1958, "întreruperea şterge prescripţia începută înainte de a se fi ivit împrejurarea care a întrerupt-o. După întrerupere începe să curgă o nouă prescripţie".

Termenul de prescripţie este intervalul de timp înăuntrul căruia creditorul bugetar are dreptul de a stabili creanţa bugetară. Dreptul creditorului bugetar de a stabili creanţa bugetară se prescrie în termen de 5 ani de la 1 ianuarie a anului următor celui în care s-a născut creanţa fiscală.

Recurenta reclamantă a subliniat că nu a contestat existenţa deciziei de impunere, ci posibilitatea creditorului bugetar de a stabili creanţa bugetară, în condiţiile în care actul administrativ-fiscal i-a fost comunicat ulterior împlinirii termenului de prescripţie.

Baza de impozitare fiind cea care generează actul administrativ fiscal, începutul perioadei de prescripţie trebuie raportat la momentul în care s-a constituit baza de impozitare, în acord cu dispoziţiile art. 91 şi art. 23 din O.G. nr. 92/2003.

În opinia recurentei, termenul de prescripţie nu poate fi stabilit în funcţie de un act administrativ fiscal, adică de momentul în care s-a emis un act administrativ fiscal, astfel cum a considerat instanţa de fond.

Totodată, recurenta a mai susţinut că dispoziţiile art. 109 alin. (4) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală impun organului fiscal următoarele:

"deciziile prevăzute la alin. (3) se comunică în termen de 30 de zile lucrătoare de la data încheierii inspecţiei fiscale".

Or, în intervalul 2013-2017 nu a existat nicio măsură de executare, creditorul bugetar rezumându-se la emiterea deciziei de impunere.

În plus, potrivit art. 12 din O.G. nr. 92/2003, relaţiile dintre contribuabili şi organele fiscale trebuie să fie fundamentate pe bună-credinţă. Astfel, organele fiscale care administrează creanţele respective trebuie să efectueze procedura de stabilire a creanţelor fiscale în termenul de prescripţie.

Mai mult, recurenta reclamantă a precizat că, prin sentinţa civilă nr. 1736/2017, pronunţată de Judecătoria Cornetu, rămasă definitivă prin decizia civilă nr. 3890/27.10.2017, pronunţată de Tribunalul Ilfov, instanţa a admis contestaţia la executare şi a reţinut că "Deciziile de impunere nr. x/01.11.2013 şi nr. y/01.11.2013 nu au fost comunicate legal celor doi contestatori", iar "titlurile de creanţă Deciziile de impunere nr. x/01.11.2013 şi nr. y/01.11.2013 nu au devenit titluri executorii". Împrejurarea reţinută de către această instanţă în sensul că deciziile nu au devenit titluri executorii reprezintă tot o consecinţă a faptului că necomunicarea actului administrativ fiscal lipseşte de efecte acel act, în acest caz de efectul executoriu.

În aceste condiţii, recurenta a apreciat că, pentru tranzacţiile aferente anului 2008, termenul de prescripţie s-a împlinit la data de 08.09.2015.

Prin urmare, având în vedere că emiterea Deciziei de impunere nr. x/29.10.2013, care nu a fost legal comunicată, nu poate avea efect întreruptiv/suspensiv al termenului de prescripţie privind dreptul de a stabili obligaţii fiscale, instanţa de fond a încălcat prevederile art. 91 alin. (1) raportate la art. 45 din Ordonanţa nr. 92/2003.

În continuare, recurenta reclamnată a arătat că instanţa de fond a încălcat dispoziţiile art. 3 lit. b)9 şi art. 141 alin. (2) lit. f) din Legea nr. 571/2003 întrucât a apreciat că, în lipsa unui text de lege expres (în perioada 2007-2010) persoanele fizice ar putea fi totuşi calificate ca persoane impozabile din perspectiva TVA. Această interpretare încalcă, în opinia recurentei, principiul libertăţii civice aplicabil întregului drept public modern, precum şi dreptului comunitar al Uniunii Europene, rezumat în adagiul dubiul profită contribuabilului, recunoscut de CEDO prin Hotărârea din 07.10.2011 pronunţată în cauza nr. 39766/05 Serkov vs. Ucraina.

De asemenea, recurenta a subliniat că art. 3 din Legea nr. 571/2003 reglementează principiul certitudinii impunerii. Or, în condiţiile în care în perioada 2007-2008 nu a existat niciun act al administraţiei fiscale sau al altei autorităţi care să atenţioneze asupra obligaţiei de calcul a TVA pentru tranzacţiile imobiliare efectuate de persoane fizice, nu se poate vorbi despre certitudinea impunerii şi implicit, de accesibilitatea şi previzibilitatea legii - care reprezintă un drept constituţional esenţial.

Cu alte cuvinte, având în vedere că nicio persoană fizică nu s-a înregistrat voluntar în scopuri de TVA anterior anului 2009, organele fiscale nu au efectuat nicio inspecţie fiscală asupra tranzacţiilor imobiliare, este evident în opinia recurentei că, în realitate, nu a existat un text de lege, anterior anului 2010, cu relevantă pentru impunerea TVA tranzacţiilor imobiliare efectuate de persoane fizice.

De altfel, din jurisprudenţa Curţii Europene (C-77/01 Empresa de Mineiro şi C-60/90 POLYSAR) rezultă că sintagma venituri cu caracter de continuitate este utilizată numai cu privire la veniturile din activităţi de exploatare de genul redevenţelor, chiriilor, concesiunilor, etc. nefiind deci similare cu cele deduse judecăţii.

Sub acest aspect, recurenta a susţinut că, în mod greşit, organul de control a apreciat că avea obligativitatea înregistrării în scopuri de TVA, ţinând seama de faptul că la nivelul anilor 2007-2008 nu exista un cadru suficient de predictibil, astfel încât contribuabilul să îsi dea seama dacă a devenit plătitor de TVA.

În plus, a mai subliniat că prevederile O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală statuau că persoanele fizice care au realizat venituri impozabile conform art. 771 din transferul proprietăţilor imobiliare din patrimoniul personal, operaţiuni scutite de TVA conform art. 141 alin. (2) lit. f), nu sunt persoane impozabile în sensul art. 127 din Codul fiscal şi nu aveau obligaţia de a se înregistra ca plătitori de TVA conform art. 153 din Codul fiscal.

Nu în ultimul rând, a învederat că toate contractele de vânzare-cumpărare din perioada 2007-2008 au fost încheiate în fata notarului public, astfel că organul fiscal putea avea cunoştinţă despre depăşirea plafonului de scutire a TVA.

Prin urmare, recurenta a apreciat că organul fiscal nu a stabilit corect data la care ar fi depăşit plafonul de scutire al TVA, întrucât nu exista obligaţia înregistrării ca persoană impozabilă, motiv pentru care prin hotărârea instanţei de fond au fost încălcate prevederile art. 141 alin. (2) lit. f) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal.

Recurenta reclamantă a mai susţinut că instanţa de fond a încălcat dispoziţiile art. 127 alin. (1) din Legea nr. 571/2003.

Astfel, a arătat că, din prevederile art. 150 din Codul fiscal rezultă cu claritate că doar o persoană impozabilă este obligată să plătească TVA şi, evident, doar în sarcina unei asemenea persoane pot fi stabilite diferenţe de TVA.

De asemenea, având în vedere prevederile art. 126 alin. (1)12 şi art. 127 alin. (1)13 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, precum şi normele metodologice de aplicare a dispoziţiilor art. 127 alin. (2)14, recurenta a susţinut că nu avea calitatea de persoana impozabilă, operaţiunile ce au stat la baza stabilirii creanţei fiscale aferente perioadei 2007-2008 nefăcând parte din categoria operaţiunilor cuprinse în sfera de aplicare a TVA. Cu alte cuvinte, pentru tranzacţiile efectuate în anul 2008, (când nu exista reglementare clară în acest sens), recurenta a apreciat că nu datora TVA la bugetul de stat şi nu avea calitatea de persoană impozabilă, conform prevederilor art. 127 alin. (1) din Codul fiscal.

Recurenta a precizat că, din analiza Raportului de inspecţie fiscală nr. x/23.10.2013, rezultă că organele de control au făcut aplicarea O.U.G. nr. 109/2009, în vigoare începând cu 1 ianuarie 2010, deşi tranzacţiile ce au format obiectul inspecţiei fiscale au vizat perioada 2007-2008.

De asemenea, a susţinut că, din interpretarea prevederilor pct. 3 din Normele de aplicare a Codul fiscal rezultă că vânzarea locuinţelor personale sau a altor bunuri nu este considerată activitate economică şi, prin urmare, nu există obligaţia de a plăti TVA, cu excepţia cazului în care se constată că persoana fizică în cauză desfăşoară astfel de activităţi cu caracter de continuitate, deci cu titlu profesional. Vânzarea de imobile nu este descrisă ca activitate economică independentă, iar obligativitatea plăţii TVA, conform art. 127 din Codul fiscal, nu încadrează această activitate la cele ale căror specific necesită o declaraţie de impunere, astfel cum rezultă din conţinutul prevederilor art. 83 alin. (3) lit. h) din Codul fiscal.

Activitatea economică independentă sau activitatea economică prestată de o manieră independentă este definită la art. 7 pct. 4 şi art. 46 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, iar în această categorie nu sunt incluse vânzările de imobile ca venituri comerciale, persoanele fizice supuse tranzacţionării neavând obligaţia să depună declaraţii sau să ţină evidenţa fiscală sau contabilă.

Mai mult, la nivelul anului 2008 nu exista un cadru legal suficient de previzibil şi accesibil, având în vedere că art. 127 alin. (2) din Legea nr. 571/2003 - Norme metodologice nu conţinea nicio distincţie care să determine contribuabilul să îşi dea seama când vânzările sale de bunuri imobile nu mai aveau caracter personal.

De altfel, susţine că, prin Decizia nr. 4349/2011, Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie a statuat irevocabil că organele fiscale au recunoscut că anterior anului 2008 nicio persoană fizică din România nu s-a înregistrat în scopuri de TVA pentru tranzacţii imobiliare, reţinând următoarele:

"dacă persoanele fizice ar fi datorat TVA pentru acest gen de tranzacţii anterior anului 2008, astfel de acţiuni de verificare ar fi trebuit să existe şi anterior anului 2009. Autoritatea fiscală recunoaşte că anterior anului 2008 nicio persoană fizică din România nu s-a înregistrat ca plătitor de TVA pentru tranzacţii imobiliare".

Având în vedere argumentele anterior expuse, recurenta reclamantă a solicitat să se constate că nu avea obligaţia înregistrării ca plătitor de TVA, motiv pentru care prin hotărârea instanţei de fond au fost încălcate prevederile art. 127 din Legea nr. 571/2003.

Recurenta reclamantă a mai susţinut că instanţa de fond a încălcat prevederile art. 145-146 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal raportate la art. 343 alin. (1) şi art. 345 alin. (2) teza II din C. civ.

Astfel, a învederat că, prin Raportul de expertiză efectuat în cauză s-a întocmit un tabel al facturilor privind materialele de construcţii care totalizează suma de 1.493.263 RON, compusă din 1.254.801 RON, reprezentând valoarea materialelor, şi 238.462 RON, reprezentând TVA.

Recurenta a apreciat că i-ar fi revenit o cotă de TVA deductibilă de 50% din TVA înscrisă în facturile de bunuri şi servicii emise de către furnizorii săi, pentru achiziţii de bunuri şi servicii utilizate de C. în construcţia de imobile, pe care ulterior le-au vândut, în calitate de persoane fizice.

Cu alte cuvinte, recurenta a susţinut că suportarea cheltuielilor aferente edificării de imobile trebuie împărţită proporţional între aceasta şi soţul său, astfel că i-ar reveni o cotă de TVA de 50% din suma de 238.462 RON, respectiv 118.231 RON.

Conform art. 145 alin. (2) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, "orice persoană impozabilă are dreptul să deducă taxa aferentă achiziţiilor, dacă acestea sunt destinate utilizării în folosul următoarelor operaţiuni: a) operaţiuni taxabile".

De asemenea, potrivit jurisprudenţei Curţii Europene în Cauza C-183/14 Salomie şi Oltean, acordarea dreptului de deducere nu poate fi condiţionată de înregistrarea ca persoană impozabilă.

Recurenta a apreciat, prin raportare la această hotărâre, că dreptul de deducere al TVA nu putea fi refuzat pentru simplul fapt că aceasta nu se înregistrase ca persoană impozabilă în scop de TVA.

De altfel, recurenta a arătat că a depus documentele justificative care să probeze îndeplinirea condiţiilor de fond pentru deducerea TVA aferentă anilor 2007-2008.

Totodată, recurenta a invocat Cauza C-277/14 PPUH Stehcemp sp. j Florian Stefanek, Janina Stefanek, Jaroslaw Stefanek împotriva Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi şi a reiterat că a făcut dovada îndeplinirii condiţiilor de fond ale exercitării dreptului de deducere, astfel cum rezultă acestea din interpretarea dispoziţiilor art. 145 alin. (2) lit. a), art. 146 alin. (1) lit. a) şi art. 155 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal şi din jurisprudenţa CUE.

Referitor la împrejurarea că facturile privind materialele de construcţii au fost emise pe numele soţului recurentei, s-a menţionat că bunurile au fost dobândite în timpul căsătoriei, astfel că acestea au natura unor bunuri comune, conform art. 343 - art. 345 din C. civ.

Aşadar, în condiţiile în care materialele de construcţii achiziţionate în perioada 2007-2008 sunt bunuri comune, deducerea TVA aferentă facturilor trebuia atribuită în cotă de 50% pentru fiecare dintre soţi.

Acest aspect rezultă, în opinia recurentei, şi din împrejurarea că organele fiscale au procedat la efectuarea a două rapoarte de inspecţie fiscală urmate de emiterea deciziilor de impunere pentru fiecare dintre soţi, obligativitatea înregistrării ca persoană impozabilă revenind ambilor soţi.

Or, atâta vreme cât organul fiscal a reţinut obligativitatea înregistrării în scopuri de TVA pentru ambii soţi, deşi tranzacţiile aferente anului 2007-2008 au fost perfectate în timpul căsătoriei, şi deductibilitatea TVA-ului aferent facturilor emise pentru materialele de construcţii trebuia să vizeze cote de 50% pentru fiecare dintre soţi.

Prin urmare, recurenta a apreciat că, în calitate de soţie a domnului B., i-ar reveni o cota de TVA deductibilă de 50% din suma de 238.462 RON, respectiv 119.231 RON.

Pentru aceste considerente, recurenta reclamantă a solicitat admiterea recursului, casarea în tot a hotărârii atacate, cu consecinţa constatării prescripţiei dreptului de a stabili creanţe fiscale aferente TVA, în cazul desfăşurării de activităţi impozabile, pentru care persoana fizică nu s-a declarat ca persoană impozabilă înregistrată în scopuri de TVA pentru anul 2008, respectiv anulării în integralitate a Deciziei de impunere nr. x/29.10.2013 privind taxa pe valoare adăugată şi alte obligaţii stabilite de inspecţia fiscală pentru persoane fizice, care realizează venituri impozabile din activităţi economice nedeclarate organelor fiscale.

Recurenta pârâtă Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Ilfov, prin Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti a invocat motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ. (când hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greşită a normelor de drept material).

În esenţă, a susţinut că, potrivit Deciziei de impunere nr. x/2013, organul de control a stabilit obligaţii fiscale principale reprezentate de TVA aferente tranzacţiilor imobiliare efectuate de doamna A. în cursul anilor 2007-2008 prin aplicarea cotei standard de 19% asupra bazei impozabile. În drept, a apreciat că, în ceea ce priveşte sfera operaţiunilor impozabile şi persoanelor impozabile, sunt aplicabile prevederile art. 1251 alin. (1) pct. 18-21, art. 126 alin. (1) şi art. 127 alin. (1) şi (2) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare.

Potrivit art. 1251 alin. (1) pct. 18-21 din Codul fiscal, în sfera de aplicare a taxei pe valoarea adăugată se cuprind livrările de bunuri/prestările de servicii efectuate cu plata pe teritoriul României în condiţiile în care sunt realizate de o persoană impozabilă aşa cum a fost definită la art. 127 alin. (1) din acelaşi cod, iar livrarea bunurilor/prestarea serviciilor, rezultă din una din activităţile economice prevăzute la art. 127 alin. (2).

Condiţiile enumerativ stipulate la articolul anterior menţionat sunt condiţionate de cerinţa cumulativă, expres prevăzută de legiuitor, ceea ce înseamnă că neîndeplinirea unei singure condiţii determină neîncadrarea operaţiunilor în categoria operaţiunilor impozabile din punct de vedere al taxei pe valoare adăugată.

Prin urmare, recurenta pârâtă a susţinut că, printr-o interpretare per a contrario, o operaţiune nu este impozabilă din punct de vedere al taxei pe valoare adăugată, respectiv nu se cuprinde în sfera de aplicare a taxei pe valoare adăugată dacă cel puţin una din condiţiile prevăzute la art. 126 alin. (1) din Codul fiscal nu este îndeplinită, aşa cum reglementează legiuitorul la pct. 2 alin. (1) din Normele metodologice de aplicare a art. 126 alin. (1) din Codul fiscal aprobate prin H.G. nr. 44/2004, cu modificările şi completările ulterioare.

De asemenea, a arătat că, din coroborarea dispoziţiilor art. 127 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal cu cele ale art. 1251 alin. (1) pct. 18 din acelaşi act normativ rezultă că o persoană fizică reprezintă persoana impozabilă în sensul Titlului VI privind taxa pe valoare adăugată în condiţiile în care "desfăşoară, de o manieră independentă şi indiferent de loc, activităţi economice de natura celor prevăzute la alin. (2), oricare ar fi scopul sau rezultatul acestei activităţi."

Totodată, conform art. 127 alin. (2) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal coroborat cu pct. 3 alin. (1) din Normele metodologice de aplicare a Codul fiscal aprobate prin H.G. nr. 44/2004, în forma în vigoare în perioada 01.01.2007-31.12.2009, persoanele fizice care obţin venituri din vânzarea locuinţelor proprietate personală sau a altor bunuri care sunt folosite de acestea pentru scopuri personale nu se consideră a fi desfăşurat o activitate economică în sfera de aplicare a taxei şi, pe cale de consecinţă, nu intră în categoria persoanelor impozabile, excepţie făcând situaţiile în care se constată că activitatea respectivă este desfăşurată în scopul obţinerii de venituri cu caracter de continuitate, în atare situaţie acestea dobândind calitatea de persoană impozabilă.

Cu alte cuvinte, persoanele fizice nu se consideră că realizează o activitate economică în sfera de aplicare a TVA atunci când obţin venituri din vânzarea locuinţelor proprietate personală sau a altor bunuri care au fost folosite de către acestea pentru scopuri personale.

Pe cale de consecinţă, o persoană fizică reprezintă persoana impozabilă în sensul Titlului VI privind taxa pe valoarea adăugată din Codul fiscal, în condiţiile în care desfăşoară, de o manieră independentă şi indiferent de loc, activităţi economice de natura celor prevăzute la alin. (2), oricare ar fi scopul sau rezultatul acestei activităţi.

Recurenta pârâtă a arătat, în continuare, că începând cu data de 01.01.2007, în contextul armonizării legislaţiei naţionale cu prevederile comunitare, au fost definite la titlul VI din Codul fiscal, din punct de vedere al taxei pe valoare adăugată, noţiunile de persoană, persoană impozabilă, persoană neimpozabilă şi persoană juridică neimpozabilă.

Deopotrivă, a subliniat că, în situaţia în care persoana fizică este considerată persoană impozabilă conform art. 127 alin. (1) din Codul fiscal, aceasta trebuie să solicite, potrivit art. 152 alin. (1) din acelaşi act normativ, înregistrarea în scopuri de TVA la organul fiscal competent.

Recurenta pârâtă a precizat că, potrivit art. 128 alin. (1), art. 152 şi art. 153 alin. (1) lit. b) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, în forma aplicabilă începând cu 01.01.2008, persoana impozabilă care este stabilită în România şi care realizează sau intenţionează să realizeze o activitate economică ce implică operaţiuni taxabile şi/sau scutite de taxa pe valoare adăugată cu drept de deducere trebuie să solicite înregistrarea în scopuri de TVA la organul fiscal competent în termen de 10 zile de la sfârşitul lunii în care a atins sau a depăşit plafonul de scutire, respectiv cifra de afaceri anuală declarată sau realizată este superioară plafonului de 35.000 euro.

În plus, conform art. 152 alin. (6) din Normele metodologice de aplicare a Codul fiscal aprobate prin H.G. nr. 44/2004, cu modificările şi completările ulterioare, în cazul în care organele de inspecţie fiscală constată neîndeplinirea de către persoana impozabilă a obligaţiei de a se înregistra în scopuri de TVA, înainte de înregistrare, vor solicita plata taxei pe valoarea adăugată pe care persoana neimpozabilă ar fi trebuit să o colecteze dacă ar fi fost înregistrată normal în scopuri de TVA, pe perioada cuprinsă între data la care persoana respectivă ar fi fost înregistrată în scopuri de TVA dacă ar fi solicitat în termenul prevăzut de lege înregistrarea şi data identificării nerespectării prevederilor legale.

Mai mult, potrivit art. 141 alin. (2) lit. f) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, în forma în vigoare în perioada 01.01.2007-31.12.2009, este scutită de taxa pe valoarea adăugată livrarea de către orice persoană a unei construcţii, a unei părţi a acesteia şi a terenului pe care este construită, precum şi a oricărui alt teren. Ca excepţie, persoana impozabilă care efectuează livrarea unei construcţii noi, a unei părţi a acesteia sau a unui teren construibil, nu beneficiază de scutire de taxa pe valoarea adăugată pentru această livrare, dacă şi-a exercitat ori ar fi avut dreptul să-şi exercite dreptul de deducere total sau parţial a taxei pe valoarea adăugată pentru achiziţia, transformarea sau construirea unui astfel de imobil.

În continuare, recurenta pârâtă a subliniat că, pentru operaţiunile impozabile, care nu sunt scutite de taxa pe valoarea adăugată sau care nu sunt supuse cotei reduse a taxei pe valoarea adăugată, se aplică cota standard de 19% asupra bazei de impozitare, în conformitate cu art. 140 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, în forma în vigoare în perioada 01.01.2007-30.06.2010, coroborat cu pct. 23 alin. (1) şi alin. (2) din Normele metodologice de aplicare a Codul fiscal aprobate prin H.G. nr. 44/2004, cu modificările şi completările ulterioare.

Mai mult, potrivit acestor prevederi legale, taxa pe valoarea adăugată se determină prin aplicarea cotei standard sau a cotei reduse asupra bazei de impozitare determinate pentru livrări de bunuri şi prestări de servicii "(...) din tot ceea ce constituie contrapartida obţinută sau care urmează a fi obţinută de furnizor ori prestator din partea cumpărătorului, beneficiarului sau a unui terţ (...)", în conformitate cu prevederile art. 137 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările si completările ulterioare, iar în situaţiile în care prin natura operaţiunii sau conform prevederilor contractuale preţul include şi taxa pentru determinarea sumei taxei pe valoarea adăugată, se aplică procedeul sutei mărite.

Recurenta pârâtă a precizat că, din analiza Raportului de inspecţie fiscală nr. x/23.10.2013, rezultă că organele de inspecţie fiscală au constatat că, în perioada 01.11.2006-31.12.2008, persoanele fizice A. şi B., soţi, în calitate de vânzători, au efectuat un număr de 33 tranzacţii cu proprietăţi imobiliare din patrimoniul personal, deţinute în coproprietate.

Or, având în vedere prevederile legale anterior menţionate, în vigoare la data efectuării operaţiunilor, persoanele fizice care realizează operaţiuni imobiliare care au caracter de continuitate, constând în vânzări de terenuri şi construcţii, altele decât cele utilizate în scopuri personale, devin persoane impozabile din perspectiva TVA, indiferent dacă operaţiunea este sau nu scutită de TVA.

În cauză, recurenta pârâtă a subliniat că, având în vedere constatările organelor de inspecţie fiscală, raportate la prevederile legale aplicabile în materie referitoare la faptul că operaţiunile, din punct de vedere fiscal, au caracter de continuitate atunci când nu pot fi considerate operaţiuni ocazionale, şi analizând operaţiunile efectuate în perioada 01.11.2006-31.12.2008 de către persoana fizica A., respectiv tranzacţionarea în calitate de vânzător a nu mai puţin de 33 de proprietăţi imobiliare din patrimoniul personal, deţinute în coproprietate cu soţul său, organele de inspecţie fiscală au reţinut că acesta a obţinut venituri cu caracter de continuitate, desfăşurând activităţi economice şi devenind persoană impozabilă din perspectiva TVA, aşa cum este definită în legea fiscală, încă din cursul anului 2007.

Recurenta pârâtă, având în vedere prevederile art. 152 şi art. 153 din Codul fiscal, precum şi constatările organelor de inspecţie fiscală cu privire la operaţiunile efectuate în perioada verificată, consemnate în Raportul de inspecţie fiscală nr. x/23.10.2013, a învederat că persoana impozabilă A., urmare tranzacţiilor imobiliare efectuate, constând în vânzarea de terenuri construibile, a depăşit la data de 10.06.2007 plafonul de scutire de 35.000 Euro prevăzut la art. 152 lit. . d) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările si completările ulterioare, având astfel obligaţia să solicite înregistrarea în scopuri de TVA până la data de 01.07.2007, potrivit prevederilor art. 153 alin. (1) lit. b) şi art. 152 alin. (6) din acelaşi act normativ, coroborate cu prevederile pct. 66 alin. (1) lit. c) din Normele metodologice de aplicare a art. 153 din Codul fiscal, aprobate prin H.G. nr. 44/2004, cu modificările şi completările ulterioare, în forma în vigoare în anul 2008.

Totodată, având în vedere natura imobilelor tranzacţionate de persoana impozabilă A., în conformitate cu prevederile art. 141 alin. (2) lit. f) şi art. 126 alin. (9) lit. a) si lit. c) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările si completările ulterioare, operaţiunile impozabile efectuate de către aceasta în perioada verificată, respectiv tranzacţiile imobiliare constând în vânzarea de construcţii vechi sunt operaţiuni scutite de taxă fără drept de deducere, pentru care nu se datorează taxa şi nu este permisă deducerea taxei datorate sau achitate pentru achiziţii, în timp ce tranzacţiile imobiliare constând în vânzarea de construcţii noi şi terenuri construibile sunt operaţiuni taxabile, pentru care se aplică cotele prevăzute la art. 140 din acelaşi act normativ şi, deci, pentru care persoana impozabilă avea obligaţia să colecteze şi să plătească la buget taxa pe valoarea adăugată aferentă acestora.

A mai precizat că, din analiza Raportului de inspecţie fiscală nr. x/23.10.2013 şi a anexelor la raport rezultă că organele de inspecţie fiscală au procedat la colectarea taxei pe valoarea adăugată pentru tranzacţiile imobiliare constând în vânzarea de imobile şi terenuri efectuate în perioada 2006-2008, prin aplicarea cotei standard de TVA de 19%, întrucât în contractele de vânzare cumpărare nu se prevedea că preţul de vânzare "include TVA".

În ceea ce priveşte modalitatea de calcul a TVA de plată, recurenta pârâtă a susţinut că instanţa de fond, în mod greşit, a reţinut că este nelegală aplicarea cotei de TVA asupra preţului înscris în contractele de vânzare-cumpărare, prin aceasta realizându-se o mărire artificială a preţului convenit între părţile contractante, întrucât, potrivit prevederilor pct. 23 alin. (2) din Normele metodologice de aplicare a art. 140 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, aprobate prin H.G. nr. 44/2004, cu modificările si completările ulterioare, procedeul sutei mărite se aplică pentru determinarea sumei taxei în situaţiile în care prin natura operaţiunii sau conform prevederilor contractuale preţul de vânzare include si taxa.

Or, potrivit celor consemnate în raportul de inspecţie fiscală, organele de inspecţie fiscală au procedat la colectarea taxei pe valoarea adăugată pentru tranzacţiile imobiliare constând în vânzarea de construcţii noi şi terenuri construibile prin aplicarea cotei standard de TVA de 19%, respectiv 24%, în cazul în care în contractele de vânzare - cumpărare nu se prevedea că preţul de vânzare "include TVA".

Prin urmare, recurenta pârâtă a susţinut că, în condiţiile în care în contractele de vânzare - cumpărare sau în actele adiţionale încheiate la acestea, nu este prevăzut faptul că preţul de vânzare include şi taxa pe valoarea adăugată, în speţă sunt aplicabile prevederile pct. 23 alin. d) din Normele metodologice de aplicare a art. 140 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, aprobate prin H.G. nr. 44/2004, cu modificările si completările ulterioare.

De altfel, recurenta pârâtă a arătat că reclamanta avea posibilitatea depunerii unei unei declaraţii pe propria răspundere din care să rezulte că, în calitate de vânzător, nu are posibilitatea de a recupera de la cumpărători taxa pe valoarea adăugată calculată la suma prevăzută ca preţ al vânzărilor. Reclamanta, până la data emiterii deciziei contestate, nu a dat curs solicitărilor.

Recurenta pârâtă a învederat că, în ceea ce priveşte TVA legal datorată de reclamantă, din verificarea contractelor de vânzare cumpărare, încheiate în perioada 2007-2008, organele de control au constatat că reclamanta A. împreună cu soţul sau, B., în calitate de vânzători au efectuat un număr de 28 tranzacţii imobiliare, astfel: pentru anul 2007 - 14 tranzacţii în valoare de 1.082.583 RON, pentru care datorează TVA în sumă de 205.691 RON; pentru anul 2008 - 14 tranzacţii în valoare de 1.864.81.0 RON, pentru care datorează TVA în sumă de 354.314 RON. Conform prevederilor legale, persoana impozabilă este considerată şi persoana fizică capabilă să desfăşoare o activitate economică. Constituie activitate economică exploatarea bunurilor corporale sau necorporale în scopul obţinerii de venituri cu caracter de continuitate.

Drept urmare, în opinia recurentei pârâte, în mod corect, organele fiscale au constatat că reclamanta A. a efectuat tranzacţii în scopul obţinerii de venituri cu caracter de continuitate, aşa cum rezultă din succesiunea cronologică a operaţiunilor desfăşurate începând cu anul 2006 şi având în vedere că reclamanta nu a depus o declaraţie pe propria răspundere din care să rezulte că, în calitate de vânzător, nu are posibilitatea de a recupera de la cumpărători taxa pe valoarea adăugată calculată la suma prevăzută ca preţ al vânzărilor, în mod legal a fost respinsă ca neîntemeiată contestaţia pentru TVA în suma de 560.005 RON individualizată prin decizia de impunere nr. x/23.10.2013 emisă de Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Ilfov.

Referitor la accesoriile aferente TVA, potrivit prevederilor art. 119 şi art. 120 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicat, pentru neachitarea la scadenţă a obligaţiilor de plată se datorează după acest termen majorări/dobânzi şi/sau penalităţi de întârziere.

Pentru motivele expuse, recurenta pârâtă a solicitat admiterea recursul formulat de aceasta, casarea deciziei recurate şi modificarea, în parte, a hotărârii instanţei de fond, cu consecinţa respingerii în tot a cererii formulate de A. şi menţinerii ca legale şi temeinice a actului administrativ şi, respectiv, administrativ fiscal atacat, precum şi a obligaţiei de plată a sumelor stabilite prin acestea.

Recurenta pârâtă Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti a invocat motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ. (când hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greşită a normelor de drept material).

În esenţă, a susţinut că este nelegală hotărârea instanţei de fond de anulare, în parte, a Deciziei de soluţionare a contestaţiei cu nr. 80/22.02.2018, din perspectiva neaplicarii dispoziţiilor legale prevăzute de art. 7, art. 11 alin. (1), art. 44, art. 120, art. 126, art. 127, art. 126, art. 127, art. 137, art. 141, art. 152 şi art. 153 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările si completările ulterioare.

În ceea ce priveşte soluţia instanţei de fond referitoare la prescripţia dreptului organului fiscal de a stabili obligaţii de plată pentru perioada anului 2007, recurenta pârâtă a arătat că A.J.F.P. Ilfov a transmis invitaţia nr. 455254/03.11.2009, confirmată de primire în data de 05.11.2009, prin care doamna A. a fost invitată să prezinte contractele de vânzare cumpărare pentru toate tranzacţiile cu terenuri şi clădiri efectuate în perioada 2006 - 2008, în vederea efectuării unui control tematic, pentru clarificarea stării de fapt fiscale.

Urmare a primirii invitaţiei, domnul B., soţul doamnei A. s-a prezentat la sediul organului fiscal de la domiciliu, organul fiscal întocmind în acest sens procesul-verbal nr. x/10.02.2010 în care s-a precizat că domnul B. a dat o notă explicativă cu privire la tranzacţiile efectuate din anul 2004 până în anul 2009, menţionând că nu mai ştie câte tranzacţii imobiliare a efectuat şi că nu mai deţine contractele de vânzare cumpărare.

Întrucât nu au fost puse la dispoziţie contractele de vânzare cumpărare, organul fiscal a transmis solicitări Camerei Notarilor Publici Bucureşti, Birourilor Notariale Publice cu privire la punerea la dispoziţie a informaţiilor şi documentelor privind tranzacţiile imobiliare desfăşurate în perioada 2005-2009.

Organul fiscal a întocmit Avizul de inspecţie fiscală nr. x/06.12.2012, transmis doamnei A. în vederea iniţierii inspecţiei fiscale cu privire la tranzacţiile imobiliare efectuate în perioada 2007-2009, stabilirea calităţii de plătitor de TVA, stabilirea bazei de impozitare şi calcul TVA, acesta fiind returnat cu menţiunea "expirat termen păstrare".

La data de 24.04.2013, echipa de inspecţie fiscală s-a deplasat la adresa de domiciliu, oraş Pantelimon, str. x, unde au avut loc discuţii cu o persoană care s-a prezentat ca fiind în măsură să discute şi care nu a vrut să furnizeze niciun fel de informaţii, nu a vrut să primească invitaţia pentru punerea la dispoziţie a documentelor sau informaţiilor cu privire la obiectul controlului.

Ulterior, s-a trimis invitaţia nr. 489671 pentru data de 12.06.2013, confirmată de primire, însă A. nu s-a prezentat, nu a pus la dispoziţia organelor de control niciun document şi nu a furnizat nicun fel de informaţii.

Prin adresa înregistrată sub nr. x/29.07.2013, A. a fost înştiinţat despre data, ora şi locul de desfăşurare a discuţiei finale, returnată în data de 12.08.2013 cu menţiunea destinatar lipsă, expirat termen păstrare.

La data de 02.08.2013 nu a avut loc discuţia finală deoarece A. nu s-a prezentat.

Astfel, recurenta pârâtă a susţinut că organele de inspecţie fiscală au respectat dispoziţiile art. 107 din Codul de procedură fiscală care prevede dreptul contribuabilului de a prezenta, în scris, punctul de vedere cu privire la constatările inspecţiei fiscale, în termen de 3 zile lucrătoare de la data încheierii inspecţiei fiscale, întrucât A. a avut posibilitatea de a-şi exprima punctul de vedere asupra constatărilor organelor de inspecţie fiscală, dar nu s-a prezentat.

Din Procesul-verbal încheiat la data de 10.02.2010 rezultă că inspecţia fiscală a fost demarată încă din anul 2009 când i s-au solicitat documente doamnei A., iar B. a dat o notă explicativă cu privire la tranzacţiile pe care le-a efectuat din anul 2004 până în anul 2009, prin care a precizat că nu ştie câte tranzacţii imobiliare a efectuat şi nu mai deţine contractele de vânzare cumpărare.

De altfel, aşa cum rezultă din adresa emisă de Parchetul de pe lângă Judecătoria Cornetu înregistrată la DGRFP Bucureşti sub nr. x/31.10.2017, exista în curs de cercetare o plângere cu privire la refuzul de a prezenta documente în vederea efectuării inspecţiei fiscale.

Organul de inspecţie fiscală a făcut nenumărate demersuri către Birouri Notariale, Agenţia Naţională de Cadastru şi Publicitate Imobiliară, Primăria Comunei Pantelimon în vederea stabilirii tranzacţiilor imobiliare efectuate de către A..

În concluzie, recurenta pârâtă a apreciat că, în mod nelegal, instanţa de fond a reţinut prescripţia dreptului de a stabili obligaţii fiscale, în condiţiile în care reclamanta A. a refuzat să coopereze în vederea determinării stării de fapt fiscale, deşi potrivit art. 10 din Codul de procedură fiscală avea această obligaţie.

Referitor la modalitatea de calcul al debitului fiscal, în sensul eliminării de către instanţa de fond a cotei de 19% la valoarea tranzacţiilor, recurenta pârâtă a susţinut că, pentru operaţiunile impozabile care nu sunt scutite de taxa pe valoarea adăugată sau care nu sunt supuse cotei reduse a taxei pe valoarea adăugată, se aplică cota standard de 19% asupra bazei de impozitare, în conformitate cu art. 140 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, în forma aplicabilă in perioada 01.01.2007-30.06.2010, coroborat cu pct. 23 alin. (1) şi alin. (2) din Normele metodologice de aplicare ale art. 140 din Codul fiscal, aprobate prin H.G. nr. 44/2004, cu modificările şi completările ulterioare.

De asemenea, a apreciat că, în mod greşit, instanţa de fond a reţinut că este nelegală aplicarea cotei de TVA asupra preţului înscris în contractele de vânzare-cumpărare, întrucât prin aceasta s-a realizat o mărire artificială a preţului convenit între părţile contractante, având în vedere că, potrivit prevederilor pct. 23 alin. (2) din Normele metodologice de aplicare a art. 140 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, aprobate prin H.G. nr. 44/2004, cu modificările si completările ulterioare, procedeul sutei mărite se aplică pentru determinarea sumei taxei în situaţiile în care prin natura operaţiunii sau conform prevederilor contractuale preţul de vânzare include si taxa.

Potrivit celor consemnate în raportul de inspecţie fiscală, organele de inspecţie fiscală au procedat la colectarea taxei pe valoarea adăugată pentru tranzacţiile imobiliare constând in vânzarea de construcţii noi si terenuri construibile prin aplicarea cotei standard de TVA de 19%, respectiv 24%, în cazul în care în contractele de vânzare-cumparare nu se prevedea ca preţul de vânzare "include TVA".

Prin urmare, a reţinut că atât timp cât în contractele de vânzare-cumparare sau în actele adiţionale încheiate la acestea, nu este prevăzut faptul că preţul de vânzare include şi taxa pe valoarea adăugată, în speţă sunt aplicabile prevederile pct. 23 alin. d) din Normele metodologice de aplicare a art. 140 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, aprobate prin H.G. nr. 44/2004, cu modificările si completările ulterioare, nu dispoziţiile pct. 23 alin. (2) din acelaşi act normativ, referitoare la aplicarea procedeului sutei mărite.

Având în vedere cele de mai sus, DGRFP Bucureşti prin Serviciul soluţionare contestaţii 1, prin adresa nr. x/16.11.2017, a comunicat reclamantei că are posibilitatea depunerii unei declaraţii pe propria răspundere din care să rezulte că, în calitate de vânzător, nu are posibilitatea de a recupera de la cumpărători taxa pe valoarea adăugată calculată la suma prevăzută ca preţ al vânzărilor. Reclamanta, până la data emiterii deciziei contestate, nu a dat curs solicitărilor.

Recurenta pârâtă a învederat că, în ceea ce priveşte TVA legal datorată de reclamanta, din verificarea contractelor de vânzare cumpărare, încheiate în perioada 2007-2008, organele de control au constatat că reclamanta A. împreună cu soţul sau, B., în calitate de vânzători au efectuat un număr de 28 tranzacţii imobiliare, astfel: pentru anul 2007 - 14 tranzacţii în valoare de 1.082.583 RON, pentru care datorează TVA în sumă de 205.691 RON; pentru anul 2008 - 14 tranzacţii în valoare de 1.864.81.0 RON, pentru care datorează TVA în sumă de 354.314 RON.

Conform prevederilor legale, persoana impozabilă este considerată şi persoana fizică capabilă să desfăşoare o activitate economică. Constituie activitate economică exploatarea bunurilor corporale sau necorporale în scopul obţinerii de venituri cu caracter de continuitate.

Drept urmare, în opinia recurentei pârâte, în mod corect, organele fiscale au constatat că reclamanta A. a efectuat tranzacţii în scopul obţinerii de venituri cu caracter de continuitate, aşa cum rezultă din succesiunea cronologică a operaţiunilor desfăşurate începând cu anul 2006 şi având în vedere că reclamanta nu a depus o declaraţie pe propria răspundere din care să rezulte că, în calitate de vânzător, nu are posibilitatea de a recupera de la cumpărători taxa pe valoarea adăugată calculată la suma prevăzută ca preţ al vânzărilor, în mod legal a fost respinsă ca neîntemeiată contestaţia pentru TVA în suma de 560.005 RON individualizată prin decizia de impunere nr. x/23.10.2013 emisă de Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Ilfov.

În ceea ce priveşte accesoriile aferente TVA în sumă de 813.030 RON, din care instanţa de fond a stabilit că se poate acorda doar suma de 100.000 RON, recurenta pârâtă a arătat că, în fapt, prin Decizia de impunere nr. x/23.10.2013, s-au stabilit pentru perioada 25.08.2007 - 02.08.2013, TVA în sumă de 560.005 RON, la care s-au adăugat accesorii aferente TVA în suma de 813.030 RON din care 725.445 RON reprezentând majorări/dobânzi de întârziere aferente TVA; 84.001 RON reprezentând penalităţi de întârziere 15% aferente TVA; 3.584 RON reprezentând penalităţi de întârziere de 0,02% aferente TVA.

În opinia recurentei pârâte, instanţa de fond a făcut o confuzie între penalităţile de întârziere şi dobânzile/majorările prevăzute de către Codul de procedură fiscală.

Astfel, asa cum rezultă din decizia de impunere contestată, suma de 725.445 RON este reprezentată de dobânzi de întârziere pentru plata cu întârziere a TVA, asupra cărora nu se poate aplica principiul proportionalitatii asa cum este prevăzut prin Decizia nr. 86/2018 pronunţata de către Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie în aplicarea Hotărârii CJUE pronunţate în cauza C-183/14 Salomie si Oltean.

Prin urmare, recurenta pârâtă a susţinut că în mod nelegal instanţa de fond a stabilit că, potrivit principiului proporţionalităţii, reclamanta ar avea de plată doar suma de 100.000 RON, considerând că acest principiu se poate aplica la o sumă ce este reprezentată de către dobânzi de întârziere.

De altfel, chiar şi în situaţia în care suma care este reprezentată drept debit (TVA de plată) aşa cum a fost admisă de către instanţa de fond, respectiv 307.448 RON, ar fi considerată ca legală, suma de 100.000 RON acordată de către instanţă ca majorări de întârziere (în realitate dobânzi de întârziere) este stabilită în mod total arbitrar şi nu este calculată conform dispoziţiilor legale avute în vedere.

În plus, potrivit prevederilor art. 119 şi art. 120 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicat, în vigoare la momentul emiterii actelor contestate, respectiv dispoziţiilor aceloraşi articole astfel cum au fost modificate începând cu data de 01.07.2010, precum şi potrivit prevederilor art. 173 alin. (1) şi alin. (2), art. 174 alin. (1) şi art. 176 alin. (1) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, aplicabile începând cu data de 01.01.2016, accesoriile se datorează pentru neachitarea la termenul de scadenţă de către debitor a obligaţiilor de plată ca o măsură accesorie în raport cu debitul principal.

Stingerea obligaţiilor de plată se face cu respectarea ordinii legale, expres prevăzută de Codul de procedură fiscală, iar accesoriile se calculează pentru neachitarea la scadenţă de către debitor a obligaţiilor de plată, începând cu ziua imediat următoare termenului scadent până la data stingerii sumei datorate şi se sting în ordinea vechimii.

Astfel, din punct de vedere al calculului obligaţiilor fiscale accesorii, recurenta pârâtă a precizat următoarele: potrivit prevederilor art. 173 - art. 176 din Codul de procedură fiscală, pentru neîndeplinirea obligaţiilor de plată la scadenţă se calculează şi se datorează după acest termen dobânzi şi penalităţi de întârziere pentru fiecare zi de întârziere, începând cu ziua imediat următoare termenului de scadenţă şi până la data stingerii sumei datorate inclusiv; scadenţa obligaţiilor fiscale nu este dată de data depunerii declaraţiilor rectificative, ci de termenul de plată a impozitelor/taxelor/contribuţiilor reglementate de art. 36 din Legea nr. 573/2003 privind Codul fiscal şi art. 43 din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, respectiv 25 ale lunii următoare plăţii dividendului; în temeiul art. 22 din Codul de procedură fiscală "creanţele fiscale se sting prin plată, compensare, executare silită, scutire, anulare, prescripţie, dare în plată şi prin alte modalităţi prevăzute expres de lege".

Recurenta pârâtă a susţinut că, potrivit prevederilor expres prevăzute prin Codul de procedură fiscală, se calculează accesorii reprezentate de dobânzi pentru fiecare zi de întârziere la plată până la data stingerii debitului principal, precum şi penalităţi de întârziere în funcţie de numărul de zile de depăşirea a scadenţei. În concluzie, a subliniat că instanţa de fond, fără a avea un temei legal şi fără a preciza modalitatea de cuantificare folosită, a decis ca, în baza principiului proporţionalităţii, care a fost consfinţit abia prin Decizia nr. 86/2018 pronunţată de către Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie, suma pe care ar trebui să o plătească reclamanta constând în majorări de întârziere şi penalităţi de întârziere să nu depăşească suma de 100.000 RON, la un debit in cuantum de 307.448 RON.

Or, într-o speţă similară, respectiv în dosarul nr. x/2018 care s-a aflat pe rolul Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi în care reclamant a fost B., soţul reclamantei din prezenta cauză, instanţa de fond a apreciat că pentru un debit reprezentând TVA datorat în cuantum de 469.159 RON, cuantumul total al majorărilor de întârziere şi penalităţilor de întârziere este în sumă egală cu debitul principal, respectiv 469.159 RON.

Faţă de argumentele expuse, recurenta pârâtă Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti a solicitat admiterea recursului, casarea, în parte, a hotărârii recurate şi respingerea acţiunii, ca neîntemeiată.

II. Întâmpinările formulare în cauză

Reclamanta A. şi pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureştiau au formulat întâmpinări, prin care au solicitat respingerea recursurilor părţilor adverse ca nefondate.

III. Analiza motivelor de casare

Examinând legalitatea sentinţei recurate prin prisma criticilor formulate prin cele trei memorii de recurs şi a dispoziţiilor legale incidente situaţiei de fapt, Înalta Curte constată că recursurile declarate de reclamanta A. şi pârâtele Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Ilfov, prin Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti, şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti sunt nefondate, pentru considerentele care vor fi arătate în continuare.

Recurenta reclamantă A. a supus controlului de legalitate al instanţei de contencios administrativ şi fiscal, pe calea prevăzută de art. 218 de Codul de procedură fiscală, Decizia nr. 80/22.02.2018 emisă de DGRFPB Bucureşti prin care a fost respinsă contestaţia administrativă formulată împotriva Deciziei de impunere nr. x/29.10.2013 privind taxa pe valoare adăugată şi alte obligaţii fiscale stabilite de inspecţia fiscală pentru persoane fizice, care realizează venituri impozabile din activităţi economice nedeclarate organelor fiscale.

În fapt, recurenta reclamantă A. a făcut obiectul unei inspecţii fiscale care a vizat tranzacţiile imobiliare efectuate de aceasta şi taxa pe valoare adăugată pentru perioada 2007-2008.

Prin Raportul de inspecţie fiscală nr. x/23.10.2013 s-a reţinut că, în perioada 01.01.2007-31.12.2008, recurenta reclamantă A. împreună cu soţul B., au realizat un număr de 33 tranzacţii imobiliare, iar în luna iunie 2007, cifra de afaceri realizată de către aceasta a depăşit plafonul de scutire prevăzut la art. 152 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, iar recurenta reclamantă avea obligaţia să se înscrie ca plătitor de TVA în termen de 10 zile de la data atingerii sau depăşirii plafonului de TVA şi ar fi devenit plătitoare de TVA începând cu data de 01.07.2007.

Prin Decizia de impunere nr. x/29.10.2013 au fost stabilite obligaţii de plată suplimentare reprezentate de TVA, dobânzi aferente TVA şi penalităţi de întârziere, în cuantum total de 1.373.035 RON, respectiv taxă pe valoare adăugată în cuantum de 560.005 RON, majorări de întârziere TVA în cuantum de 725.445 RON, penalităţi de întârziere 15% în cuantum de 84.001 RON şi penalităţi de întârziere 0,02% în cuantum de 3.584 RON, pentru perioada verificată 01.07.2013-02.08.2013.

Criticile recurentei reclamante au vizat, atât în etapa administrativă, cât şi în cea judiciară a litigiului, prescripţia dreptului organului fiscal de a stabili obligaţii fiscale pentru anii 2007 şi 2008, depăşirea duratei maxime a inspecţiei fiscale, încălcarea principiului certitudinii impunerii prin calificarea eronată de către organele fiscale a recurentei reclamante ca persoană impozabilă şi prin reţinerea caracterului impozabil al operaţiunilor de vânzare bunuri imobile de către persoane fizice, precum şi încălcarea normelor privind deductibilitatea TVA.

Curtea de apel a apreciat că sunt întemeiate, în parte, criticile de nelegalitate şi a constatat că a intervenit prescripţia dreptului de a stabili creanţe fiscale pentru anul 2007, suma reprezentând taxa pe valoarea adăugată, precum şi accesoriile aferente pentru anul 2007 nefiind datorate urmare a intervenirii acestui motiv de nelegalitate, astfel că a menţinut actele administrative fiscale contestate până la limita sumei de 307.448 RON reprezentând TVA, la care se adaugă penalităţi de întârziere şi dobânzi calculate conform legii, precum şi majorări de întârziere, acestea din urmă plafonate la suma de 100.000 RON.

Soluţia instanţei de fond este însuşită de instanţa de control judiciar.

Analizând recursul formulat de reclamanta A., Înalta Curte constată că sunt nefondate criticile referitoare la prescripţia dreptului organului fiscal de a stabili obligaţii fiscale pentru anul 2008.

Potrivit dispoziţiilor art. 91 alin. (1) din Codul de procedură fiscală, dreptul organului fiscal de a stabili obligaţii fiscale se prescrie în termen de 5 ani, cu excepţia cazului în care legea dispune altfel, iar conform alin. (2) al aceluiaşi articol, termenul de prescripţie a dreptului prevăzut de alin. (1) începe să curgă la data de 1 ianuarie a anului următor celui în care s-a născut creanţa fiscală potrivit art. 23, dacă legea nu dispune altfel.

De asemenea, art. 23 din Codul de procedură fiscală prevede că dreptul de creanţă fiscală şi obligaţia fiscală corelativă se nasc în momentul în care se constituie, potrivit legii, baza de impunere care le generează.

Din analiza dispoziţiilor legale anterior menţionate rezultă că data de la care începe să curgă termenul de prescripţie este în strânsă legătură cu momentul naşterii creanţei fiscale, respectiv cel al constituirii bazei de impunere.

În cauza dedusă judecăţii, creanţa fiscală s-a născut în anul 2008, la data încheierii tranzacţiilor imobiliare de către reclamantă, iar termenul de prescripţie pentru stabilirea creanţei fiscale a început să curgă în data de 1 ianuarie 2009 şi s-ar fi împlinit la data de 1 ianuarie 2014.

Aşadar, emiterea Deciziei de impunere nr. x la data de 29.10.2013, a avut loc în interiorul termenului de prescripţie de 5 ani, care, aşa cum s-a arătat în cele ce preced, s-ar fi împlinit la 01.01.2014.

În aceste condiţii, nu prezintă relevanţă, în cauză, susţinerile recurentei reclamante în sensul că nu a intervenit suspendarea termenului de prescripţie a dreptului organului fiscal de a stabili obligaţii fiscale, întrucât nu i-a fost comunicat niciun aviz de inspecţie fiscală. Cu alte cuvinte, în cauză nu se analizează incidenţa cazului de suspendare a termenului de prescripţie prevăzut de dispoziţiile art. 92 alin. (2) lit. b) din Codul de procedură fiscală, întrucât termenul de prescripţie a dreptului organului fiscal de a stabili obligaţii fiscale nu se împlinise la data emiterii deciziei de impunere.

Înalta Curte constată că sunt nefondate şi criticile recurentei reclamante referitoare la depăşirea termenului de 3 luni în care inspecţia fiscală trebuia efectuată şi la anularea raportului de inspecţie fiscală având în vedere vătămarea produsă prin acumularea de accesorii pe perioada inspecţiei şi imposibilitatea de a beneficia de amnistia fiscală.

Astfel, potrivit art. 104 alin. (1) din Codul de procedură fiscală "Durata efectuării inspecţiei fiscale este stabilită de organele de inspecţie fiscală sau, după caz, de compartimentele de specialitate ale autorităţilor administraţiei publice locale, în funcţie de obiectivele inspecţiei, şi nu poate fi mai mare de 3 luni".

Contrar celor susţinute de recurenta reclamantă şi în acord cu jurisprudenţa constantă a instanţei supreme, din analiza dispoziţiilor legale anterior menţionate rezultă că sancţiunea care poate interveni în situaţia depăşirii termenului de 3 luni nu este cea a nulităţii actului administrativ fiscal emis, întrucât termenul prevăzut de art. 104 alin. (1) Codul de procedură fiscală este un termen de recomandare instituit pentru a reglementa desfăşurarea activităţii de inspecţie fiscală.

De altfel, în materia actelor administrativ fiscale, nulitatea absolută este limitativ reglementată de dispoziţiile art. 46 din Codul de procedură fiscală, potrivit căruia "Lipsa unuia dintre elementele actului administrativ fiscal, referitoare la numele, prenumele şi calitatea persoanei împuternicite a organului fiscal, numele şi prenumele ori denumirea contribuabilului, a obiectului actului administrativ sau a semnăturii persoanei împuternicite a organului fiscal, cu excepţia prevăzută la art. 43 alin. (3), atrage nulitatea acestuia. Nulitatea se poate constata la cerere sau din oficiu."

Prin urmare, aşa cum în mod corect a reţinut şi instanţa de fond, depăşirea duratei maxime a inspecţiei fiscale de 3 luni nu constituie un motiv de nulitate absolută, ci reprezintă un motiv de nulitate relativă care se examinează în raport cu vătămarea produsă contribuabilului. Cu alte cuvinte, având în vedere că motivul invocat de recurenta reclamantă nu se încadrează în dispoziţiile art. 46 din Codul de procedură fiscală, în cauză nu există un caz de nulitate absolută în care vătămarea să fie prezumată în favoarea contribuabilului care o invocă, ci este vorba de o nulitate relativă, fiind necesar ca cel care o invocă să probeze existenţa unei vătămări care nu poate fi înlăturată decât prin anularea actului administrativ fiscal.

Sub aspectul vătămării, Înalta Curte reţine că pretinsa vătămare a recurentei reclamante prin acumularea de accesorii pe perioada inspecţiei fiscale nu poate fi primită, întrucât contribuabilul are obligaţia de a-şi calcula corect sarcinile fiscale şi de a le plăti în termenul prevăzut de lege, în caz contrar fiind dator să achite atât debitul principal, cât şi accesoriile aferente. De asemenea, nu pot fi primite nici susţinerile referitoare la vătămarea suferită ca urmare a imposibilităţii de a beneficia de prevederile O.U.G. nr. 44/2015 privind amnistia fiscală, având în vedere că recurenta reclamantă ar fi putut beneficia de anularea penalizărilor de întârziere şi a unei cote de 54,2% din dobânzile de întârziere dacă ar fi achitat sarcinile fiscale scadente până la data de 31.03.2016, sarcini fiscale pe care, aşa cum s-a menţionat anterior, avea obligaţia de a le calcula în mod corect şi de a le plăti.

Aşadar, este culpa exclusivă a recurentei reclamante pentru neîndeplinirea obligaţiilor de plată a TVA în perioada supusă verificării, aceasta nefiind împiedicată de efectuarea inspecţiei fiscale să-şi achite la termen datoriile fiscale ori să beneficieze de prevederile O.U.G. nr. 44/2015 privind amnistia fiscală, durata inspecţiei neputând fi considerată, astfel, un caz de vătămare.

În ceea ce priveşte comunicarea deciziei de impunere nr. x/29.10.2013, Înalta Curte subliniază că este necesar a distinge între menţiunile obligatorii ale actului administrativ fiscal cuprinse la art. 46 din Codul de procedură fiscală şi procedura comunicării actului administrativ fiscal, reglementată de art. 44 din Codul de procedură fiscală, operaţiune administrativă ulterioară.

Astfel, se observă că dispoziţiile art. 44 din Codul de procedură fiscală prevăd modalitatea de comunicare a actului administrativ fiscal, art. 45 reglementează opozabilitatea actului administrativ fiscal, iar nulitatea actului administrativ fiscal este reglementată de dispoziţiile art. 46.

Din analiza acestor dispoziţii legale rezultă, contrar celor suţinute de recurenta reclamantă, că modalitatea de comunicare, operaţiune ulterioară emiterii actului administrativ fiscal, vizează opozabilitatea, şi nu nelegalitatea, aceasta din urmă fiind determinată de neregularităţi la momentul emiterii actului. Or, în cauză, decizia de impunere a fost înmânată recurentei reclamante la data de 26.06.2017, contestaţia administrativ fiscală a fost reţinută ca fiind formulată în termenul legal, astfel că nu s-a pus în discuţie existenţa unei neregularităţi în procedura de comunicare, cu consecinţe în ceea ce priveşte formularea în termen a contestaţiei, nefiind invocată şi dovedită existenţa vreunei vătămări determinată de nerespectarea dispoziţiilor art. 44 privind comunicarea actului administrativ fiscal.

Susţinerile recurentei reclamante referitoare la contestaţiile la executare admise şi la anularea titlului executoriu exced prezentei cauze, nelegala comunicare a deciziei de impunere având, într-adevăr, relevanţă în ceea ce priveşte calitatea de titlu executoriu a actului administrativ-fiscal ori în privinţa momentului de la care începe să curgă termenul de prescripţie a executării obligaţiilor fiscale stabilite prin acesta. Cu alte cuvinte, în lipsa legalei comunicări către contribuabil a deciziei de impunere, aceasta nu poate dobândi calitatea de titlu executoriu, cu consecinţa imposibilităţii punerii în executare silită.

Prin urmare, nu trebuie confundată prescripţia dreptului oganelor de a stabili creanţe fiscale (data stabilirii creanţei fiscale fiind data emiterii deciziei de impunere) cu prescripţia executării obligaţiilor fiscale, necomunicarea sau comunicarea cu întârziere a deciziei de impunere având relevanţă, aşa cum s-a menţionat anterior, doar în cea din urmă ipoteză.

În continuare, Înalta Curte constată că sunt nefondate şi criticile recurentei reclamante referitoare la încălcarea principiului certitudinii impunerii prin calificarea eronată de către organele fiscale a acesteia ca persoană impozabilă şi prin reţinerea caracterului impozabil al operaţiunilor de vânzare bunuri imobile de către persoane fizice.

Referitor la stabilirea caracterului de persoană impozabilă pentru persoanele fizice care au realizat tranzacţii ce au fost ulterior încadrate de organul fiscal ca fiind operaţiuni impozabile, instanţa de recurs reţine că, potrivit dispoziţiilor legale în vigoare la data efectuării tranzacţiilor supuse verificării, o persoană fizică este considerată persoană impozabilă, potrivit Titlului VI-Taxa pe valoare adăugată - din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, dacă aceasta desfăşoară activitate economică, oricare ar fi scopul sau rezultatul acestei activităţi.

De asemenea, conform prevederilor art. 127 din Legea nr. 571/2003 republicată, "(1) Este considerată persoană impozabilă orice persoană care desfăşoară, de o manieră independentă şi indiferent de loc, activităţi economice de natura celor prevăzute la alin. (2), oricare ar fi scopul sau rezultatul acestei activităţi. (2) În sensul prezentului titlu, activităţile economice cuprind activităţile producătorilor comercianţilor sau prestatorilor de servicii, inclusiv activităţile extractive, agricole şi activităţile profesiilor libere sau asimilate acestora. De asemenea, constituie activitate economică exploatarea bunurilor corporale sau necorporale în scopul obţinerii de venituri cu caracter de continuitate. (…)".

Totodată, potrivit dispoziţiilor art. 141 alin. (2) lit. f) din Legea nr. 571/2003 republicată, "(2) Următoarele operaţiuni sunt, de asemenea, scutite de taxă: (…) f) livrarea de către orice persoană a unei construcţii, a unei părţi a acesteia şi a terenului pe care este construită, precum şi a oricărui alt teren. Prin excepţie, scutirea nu se aplică pentru livrarea unei construcţii noi, a unei părţi a acesteia sau a unui teren construibil, dacă este efectuată de o persoană impozabilă care şi-a exercitat ori ar fi avut dreptul să-şi exercite dreptul de deducere total sau parţial a taxei pentru achiziţia, transformarea sau construirea unui astfel de imobil."

În plus, dispoziţiile normei metodologice aferente art. 127 din Legea nr. 571/2003 republicată, astfel cum a fost aprobată prin H.G. nr. 44/2004 (forma în vigoare începând cu 09.05.2007), prevăd că "3. (1) În sensul art. 127 alin. (2) din Codul fiscal, obţinerea de venituri de către persoanele fizice din vânzarea locuinţelor proprietate personală sau a altor bunuri care sunt folosite de către acestea pentru scopuri personale, nu va fi considerată activitate economică, cu excepţia situaţiilor în care se constată că activitatea respectivă este desfăşurată în scopul obţinerii de venituri cu caracter de continuitate în sensul art. 127 alin. (2) din Codul fiscal. Transferul bunurilor sau serviciilor achiziţionate în scop personal de persoanele fizice în patrimoniul comercial în scopul utilizării pentru desfăşurarea de activităţi economice, nu este o operaţiune asimilată unei livrări de bunuri/prestări de servicii, efectuate cu plată, iar persoana fizică nu poate deduce taxa aferentă bunurilor/serviciilor respective prin aplicarea procedurii de ajustare prevăzută la art. 148 şi 149 din Codul fiscal."

Mai mult, în cauză este relevantă şi jurisprudenţa Curţii de Justiţie a Uniunii Europene care a statuat, în Hotărârea din data de 9 iulie 2015, pronunţată în cauza C-183/14, Salomie şi Oltean (întrebarea preliminară a fost adresată de o instanţă din România, învestită cu soluţionarea unui litigiu similar celui din prezenta cauză, referitor la aplicarea taxei pe valoare adăugată unor vânzări de bunuri imobile în cursul anului 2009), că dispoziţiile legale naţionale referitoare la definiţia persoanei impozabile, astfel cum s-a reglementat prin prevederile Codul fiscal şi prin normele sale metodologice, au un caracter neechivoc, care permite persoanelor vizate să îşi cunoască drepturile şi obligaţiile în mod clar şi precis (punctele 32 şi 33).

S-a precizat, de asemenea, cu privire la invocarea faptului că, până în anul 2010, autorităţile fiscale naţionale nu ar fi supus în mod sistematic TVA-ului operaţiunile imobiliare precum cele în discuţie în litigiul principal, că "nu poate fi suficient a priori, cu excepţia unor împrejurări cu totul speciale, pentru a crea în percepţia unui operator economic normal de prudent şi de avizat o încredere rezonabilă în neaplicarea acestei taxe unor astfel de operaţiuni, ţinând seama nu numai de claritatea şi de previzibilitatea dreptului naţional aplicabil, ci şi de faptul că în speţă pare să fie vorba despre profesionişti din domeniul imobiliar" (punctul 47), precum şi faptul că "o asemenea practică, oricât ar fi de regretabilă, nu poate fi a priori de natură să dea contribuabililor vizaţi asigurări precise cu privire la neaplicarea TVA-ului unor operaţiuni imobiliare precum cele în discuţie în litigiul principal" (punctul 48).

În ceea ce priveşte calitatea de persoană impozabilă a recurentei reclamante, Înalta Curte reţine, în acord cu instanţa de fond, că sub acest aspect este relevantă şi hotărârea pronunţată de CJUE în Cauza C-257/11 Gran Via Moineşti, în considerentele căreia s-au statuat următoarele:

"24. Potrivit dispoziţiilor articolului 9 alin. (1) din directiva menţionată, noţiunea "persoană impozabilă" este definită în raport cu noţiunea "activitate economică" (a se vedea Hotărârea Fini H, citată anterior, punctul 19).

25. În această privinţă, trebuie amintit că un particular care dobândeşte bunuri în vederea desfăşurării unei activităţi economice, în sensul acestei dispoziţii, dobândeşte bunurile respective în calitate de persoană impozabilă, chiar dacă acestea nu sunt utilizate imediat pentru această activitate economică (a se vedea Hotărârea din 11 iulie 1991, Lennartz, C 97/90, Rec., p. I 3795, punctul 14).

26. Astfel, potrivit unei jurisprudenţe constante a Curţii, noţiunea de activitate economică avută în vedere la articolul 9 alin. (1) din Directiva 2006/112 poate consta în mai multe acte consecutive, iar, printre aceste acte, activităţile pregătitoare, precum achiziţionarea mijloacelor de exploatare şi, prin urmare, cumpărarea unui bun imobil, trebuie considerate drept activităţi economice (a se vedea Hotărârea Rompelman, citată anterior, punctul 22, Hotărârea Lennartz, citată anterior, punctul 13, Hotărârea din 29 februarie 1996, INZO, C 110/94, Rec., p. I 857, punctul 15, precum şi Hotărârea Fini H, citată anterior, punctele 21 şi 22). Orice persoană care îndeplineşte acte pregătitoare este, în consecinţă, considerată drept persoană impozabilă în sensul acestei dispoziţii şi are dreptul de a deduce TVA ul (Hotărârea Fini H, citată anterior, punctul 22).

27. Pe de altă parte, cel care efectuează cheltuieli de investiţii cu intenţia, confirmată de elemente obiective, de a desfăşura o activitate economică, în sensul respectivului articol 9 alin. (1), trebuie să fie considerat drept persoană impozabilă".

Înalta Curte reţine că, în speţa dedusă judecăţii, recurenta reclamantă a efectuat 33 de tranzacţii imobiliare în perioada 2007-2008. Contrar celor susţinute în cererea de recurs, în cauză nu este vorba de operaţiuni izolate, recurenta reclamantă realizând, în mod repetat, în cursul anilor 2007-2008, tranzacţii imobiliare care nu se efectuează în mod normal în cadrul gestiunii unui patrimoniu personal. Aşadar, recurenta a desfăşurat, în fapt, o activitate economică în scopul obţinerii de venituri cu caracter de continuitate.

În acest context, în mod corect s-a apreciat atât de către instanţa de fond, cât şi de către organul fiscal, că tranzacţiile derulate de recurenta reclamantă nu intră în sfera activităţilor excluse de Codul fiscal de la aplicarea TVA, acestea fiind purtătoare de TVA.

Susţinerile recurentei reclamante în sensul că, la nivelul anilor 2007-2008, nu exista un cadru suficient de predictibil, astfel încât contribuabilul să îsi dea seama dacă a devenit plătitor de TVA la vânzarea imobilelor din patrimoniul personal nu pot fi primite, întrucât calificarea dată de autoritatea fiscală este conformă jurisprudenţei CJUE anterior menţionate, dispoziţiile legale în vigoare la data efectuării tranzacţiilor având un caracter neechivoc.

În aceste condiţii, în mod corect instanţa de fond a reţinut că depăşirea plafonului de scutire a generat obligaţia recurentei reclamante de solicitare a înregistrării în scopuri de TVA, în caz contrar devenind aplicabile normele metodologice aferente art. 152, astfel cum au fost aprobate prin H.G. nr. 44/2004 (forma în vigoare la nivelul anului 2007), potrivit cărora, în cazul în care persoana impozabilă a atins sau a depăşit plafonul de scutire şi nu a solicitat înregistrarea conform art. 153 din Codul fiscal, în termenul prevăzut de lege, organul fiscal competent, atunci când nerespectarea prevederilor legale este identificată după înregistrarea persoanei impozabile în scopuri de TVA conform art. 153 din Codul fiscal, va solicita plata taxei pe care persoana impozabilă ar fi datorat-o dacă ar fi fost înregistrată normal în scopuri de taxă, pe perioadă cuprinsă între data la care persoana respectivă ar fi fost înregistrată în scopuri de taxă dacă ar fi solicitat în termenul prevăzut de lege înregistrarea şi data la care a fost înregistrată.

În ceea ce priveşte Decizia nr. 4349/2011 pronunţată de Înalta Curte, hotărâre indicată de reclamantă în cererea de recurs, instanţa de control judiciar reţine că aceasta nu prezintă relevanţă cu privire la legislaţia fiscală anterioară datei de 01.01.2010 în materia TVA asupra tranzacţiilor imobiliare, în sensul invocat de reclamantă, jurisprudenţa constantă a secţiei de contencios administrativ a Înaltei Curţi de Casaţi şi Justiţie fiind în sensul că legislaţia fiscală era previzibilă şi de natură să asigure contribuabilului posibilitatea şi obligaţia de respectare.

Aşadar, instanţa de fond a reţinut în mod corect că stabilirea calităţii de persoană impozabilă de către organele fiscale s-a făcut respectarea prevederilor legale.

Înalta Curte constată că sunt nefondate şi criticile recurentei reclamante referitoare la încălcarea normelor privind deductibilitatea de TVA, întrucât exercitarea dreptului de deducere presupune îndeplinirea unor cerinţe de fond şi de formă.

Astfel, instanţa de recurs reţine că, într-adevăr, în ceea ce priveşte dreptul de deducere, în hotărârea din cauza C-183/14 Salomie şi Oltean, Curtea de Justiţei a Uniunii Europene a statuat că principiul fundamental al neutralităţii TVA impune ca deducerea taxei pentru achiziţiile din amonte să fie acordată dacă cerinţele de fond sunt îndeplinite, chiar dacă anumite cerinţe de formă au fost omise de persoanele impozabile. În acest sens s-a pronunţat Curtea Europeană de Justiţie şi anterior, în cauzele C-268/83, C-146/2005, C-137/02, C-255/02, în care a subliniat că trebuie recunoscut dreptul de deducere a TVA şi pentru achiziţiile efectuate anterior datei la care s-a stabilit calitatea de plătitor de TVA fără să se poată impune condiţii care să conducă la înlăturarea acestui drept şi să lipsească dreptul de deducere de însuşi conţinutul său.

Însă, făcând distincţia între existenţa dreptului de deducere şi exercitarea efectivă a acestuia, din interpretarea coroborată a dispoziţiilor art. 145 alin. (2) lit. a), art. 146 alin. (1) lit. a) şi art. 155 din Codul fiscal rezultă că legiuitorul a condiţionat acordarea dreptului de deducere a TVA de îndeplinirea unor cerinţe de formă şi de fond, între care şi depunerea documentelor justificative.

Cu alte cuvinte, chiar trecând peste condiţia de formă a înregistrării efective a recurentei reclamante ca persoană impozabilă în scopuri de TVA, în lipsa înfăţişării documentelor justificative, nu se poate lua în considerare aplicarea deducerii TVA.

Or, în cauza dedusă judecăţii, aşa cum în mod corect a reţinut judecătorul fondului, facturile fiscale privind materialele de construcţii au fost emise pe numele lui B., soţului recurentei reclamante. Ca atare, nu se poate stabili o cotă ipotetică de TVA deductibilă de 50% în favoarea recurentei, ci soţul acesteia, B., are posibilitatea să utilizeze acest mecanism în mod separat, urmând ca organul fiscal să analizeze îndeplinirea condiţiilor pentru exercitarea dreptului de deducere.

Analizând, în continuare, recursurile formulate de pârâtele Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Ilfov, prin Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti, şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti, Înalta Curte constată că ambele au criticat hotărârea atacată deoarece au apreciat că instanţa de fond a determinat, în mod greşit, baza de impunere prin aplicarea procedeului sutei mărite, în condiţiile în care TVA trebuia calculată prin adăugarea procentului de 19% la baza impozabilă, adică la preţul obţinut de vânzători din valorificarea bunurilor imobile.

Instanţa de control judiciar apreciază ca fiind nefondate criticile recurentelor pârâte, aplicarea procedeului sutei mărite pentru determinarea TVA fiind în deplin acord cu jurisprudenţa CJUE concretizată în cauza C 249/12 şi C 250/12 Tulică şi Pavloşin, conform căreia Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată, în special articolele 73 şi 78 din aceasta, trebuie interpretată în sensul că, atunci când preţul unui bun a fost stabilit de părţi fără nicio menţiune cu privire la taxa pe valoarea adăugată, iar furnizorul bunului respectiv este persoana obligată la plata taxei pe valoarea adăugată datorate pentru operaţiunea supusă taxei, preţul convenit trebuie considerat, în cazul în care furnizorul nu are posibilitatea de a recupera de la dobânditor taxa pe valoarea adăugată solicitată de administraţia fiscală, ca incluzând deja taxa pe valoarea adăugată.

Din această perspectivă sunt nefondate şi susţinerile recurentelor pârâte referitoare la aplicabilitatea dreptului intern, întrucât judecătorul naţional are obligaţia de asigura efectul deplin al normelor comunitare, împotriva oricărei dispoziţii contrare ale legislaţiei naţionale, chiar ulterioară, lăsând acestea neaplicate prin propria putere de decizie fără a solicita sau aştepta eliminarea prealabilă a acesteia pe cale legislativă sau pe calea vreunei proceduri constituţionale (hotărârea C.J.E. din 09.03.1978, cauza C-106/1977 - Admministrazione dele finanze dello Stato c. Simmenthal Spa.).

Or, având în vedere că, în cauză, recurenta reclamantă nu are posibilitatea de a recupera de la dobânditorii bunurilor imobile T.V.A.-ul solicitat de organele fiscale fără încălcarea principiului forţei obligatorii a contractelor încheiate cu aceştia, aplicarea sutei mărite pentru determinarea acestei taxe de către instanţa de fond este legală.

În motivarea recursului, pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti a mai invocat greşita constatare de către instanţa de fond a prescripţiei dreptului organului fiscal de a stabili obligaţii de plată pentru anul 2007, precum şi aplicarea greşită a principiului proporţionalităţii în privinţa cuantumului accesoriilor aferente obligaţiilor fiscale principale.

Susţinerile recurentei pârâte în sensul că, în mod greşit s-a constatat prescripţia dreptului organului fiscal de a stabili obligaţii de plată pentru anul 2007, având în vedere că, în realitate, inspecţia fiscală a fost începută în anul 2009, sunt nefondate.

Astfel, potrivit dispoziţiilor art. 101 alin. (1) din O.G. nr. 92/2003, în forma în vigoare în anul 2012, "înaintea desfăşurării inspecţiei fiscale, organul fiscal are obligaţia să înştiinţeze contribuabilul în legătură cu acţiunea care urmează să se desfăşoare, prin transmiterea unui aviz de inspecţie fiscală" iar potrivit art. 102 alin. (1) "avizul de inspecţie fiscală se comunică contribuabilului, în scris, înainte de începerea inspecţiei fiscale, astfel: a) cu 30 de zile pentru marii contribuabili; b) cu 15 zile pentru ceilalţi contribuabili".

Din analiza acestor dispoziţii legale rezultă în mod clar că inspecţia fiscală începe după expirarea unui termen de 15 zile de la comunicarea avizului de inspecţie fiscală. Cu alte cuvinte, demararea inspecţiei fiscale nu poate fi anterioară momentului în care organul de inspecţie fiscală transmite contribuabilului avizul de inspecţie fiscală.

În cauza dedusă judecăţii, Avizul de inspecţie fiscală nr. 421967 a fost întocmit în data de 06.02.2012, în vederea iniţierii inspecţiei fiscale cu privire la tranzacţiile imobiliare efectuate în perioada 2007-2009, stabilirea calităţii de plătitor de TVA, stabilirea bazei de impozitare şi calculul TVA, iar în cuprinsul acestuia se menţionează că inspecţia fiscală va începe la data de 22.02.2012.

Aşadar, contrar celor susţinute de recurenta pârâtă Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti, instanţa de control judiciar nu poate reţine că inspecţia fiscală ar fi fost începută anterior emiterii avizului de inspecţie fiscală, atâta timp cât solicitarea organelor fiscale adresată recurentei reclamante în anul 2009 (invitaţia nr. 455854/03.11.2009, confirmată de primire la data de 05.11.2009) privind depunerea contractelor de vânzare cumpărare pentru toate tranzacţiile cu terenuri şi clădiri efectuate în perioada 2006-2008, în vederea efectuării unui control tematic, pentru clarificarea stării de fapt fiscale, nu poate fi considerată ca făcând parte integrantă din inspecţia fiscală. Această solicitare a fost făcută în temeiul prevederilor art. 49 alin. (1) lit. a), c) şi art. 50 din O.G. nr. 92/2003, conform cărora pentru determinarea stării de fapt fiscale, organul fiscal poate solicita informaţii din partea contribuabililor, poate folosi înscrisuri şi poate solicita prezenţa contribuabilului la sediul său pentru a da informaţii şi lămuriri necesare stabilirii situaţiei sale fiscale reale.

Prin urmare, în mod corect instanţa de fond a reţinut că, pentru tranzacţiile efectuate de recurenta reclamantă în anul 2007, termenul de prescripţie a început să curgă la data de 1 ianuarie 2008 şi s-a împlinit la data de 1 ianuarie 2013, suma reprezentând taxă pe valoarea adăugată, precum şi accesoriile aferente pentru anul 2007 nefiind datorate urmare a intervenirii acestui motiv de nelegalitate.

Înalta Curte constată că sunt nefondate şi criticile recurentei pârâte referitoare la aplicarea principiului proporţionalităţii în privinţa cuantumului accesoriilor aferente obligaţiilor fiscale principale.

Potrivit jurisprudenţei constante a Curţii de Justiţie a Uniunii Europene, statele membre ale Uniunii Europene pot adopta sancţiuni în cazul nerespectării obligaţiilor privind taxa pe valoare adăugată, cu condiţia ca acestea să fie proporţionale cu gravitatea faptei, iar aprecierea caracterului proporţional revine instanţei de judecată.

Astfel, se observă că prin Hotărârea din 9 iulie 2015, pronunţată în cauza C-183/14, Salomie şi Oltean, s-a arătat, în ceea ce priveşte conformitatea cu dreptul Uniunii a majorărilor aplicate în acea speţă de administraţia fiscală, că, "în lipsa unei armonizări a legislaţiei Uniunii în domeniul sancţiunilor aplicabile în caz de nerespectare a condiţiilor prevăzute de un regim instituit prin această legislaţie, statele membre rămân competente să aleagă sancţiunile care le par adecvate. Acestea sunt însă obligate să îşi exercite competenţele cu respectarea dreptului Uniunii şi a principiilor sale generale şi, în consecinţă, cu respectarea principiului proporţionalităţii" (punctul 50). În continuare, s-a statuat că revine instanţei naţionale sarcina de a verifica dacă cuantumul sancţiunii nu depăşeşte ceea ce este necesar pentru atingerea obiectivelor şi s-a precizat că " Aceleaşi principii sunt valabile în cazul majorărilor, care, dacă au caracter de sancţiuni fiscale, aspect a cărui verificare revine instanţei de trimitere, nu trebuie să fie excesive în raport cu gravitatea încălcării de către persoana impozabilă a obligaţiilor sale." (punctul 52).

Referitor la majorări de întârziere şi dobânzi, sfera de aplicare a principiului proporţionalităţii a fost clarificată prin Decizia nr. 86 din 10 decembrie 2018, pronunţată de Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie - Completul pentru dezlegarea unor chestiuni de drept, care a statuat următoarele: "În interpretarea art. 120 alin. (1) din Ordonanţa Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, cu modificările şi completările ulterioare - în forma republicată la 31 iulie 2007 - majorările de întârziere au caracterul unor sancţiuni fiscale. În privinţa majorărilor de întârziere reglementate în perioada 2007 - 1 iulie 2010 se poate aplica principiul proporţionalităţii, astfel cum Curtea de Justiţie a Uniunii Europene a reţinut în Hotărârea din 9 iulie 2015, pronunţată în Cauza C-183/14 Salomie şi Oltean.

În interpretarea art. 120 alin. (1) din Ordonanţa Guvernului nr. 92/2003, astfel cum a fost modificat prin art. I pct. 10 din Ordonanţa de urgenţă a Guvernului nr. 39/2010, aprobată prin Legea nr. 46/2011, dobânzile nu au caracterul unor sancţiuni fiscale.

În privinţa dobânzilor nu se poate aplica principiul proporţionalităţii, astfel cum Curtea de Justiţie a Uniunii Europene a reţinut în Hotărârea din 9 iulie 2015, pronunţată în Cauza C-183/14 Salomie şi Oltean.".

În considerentele acestei decizii s-a reţinut că, "În perioada anilor 2007 - 2010, majorările de întârziere nu au fost definite de Codul de procedură fiscală, ele având un nivel de 0,1% din valoarea creanţei principale, pe zi de întârziere, care echivalează cu o medie anuală de 36,5%, iar aplicarea lor a condus la stabilirea unor creanţe fiscale accesorii care nu au fost destinate exclusiv acoperirii lipsei de folosinţă a sumelor ce trebuiau achitate la bugetul de stat. În consecinţă, majorările de întârziere reglementate în perioada 2007 - 1 iulie 2010 au caracter de sancţiune fiscală, în raport cu valoarea creanţei principale şi, astfel, în privinţa acestora aplicarea principiului proporţionalităţii la care se referă hotărârea C.J.U.E. în Cauza C-183/14 Salomie şi Oltean este indiscutabilă." (pct. 126).

Prin urmare, s-a stabilit că,,(…) majorările de întârziere au caracterul unor sancţiuni fiscale, întrucât, dat fiind nivelul acestora, au atât un rol compensator pentru prejudiciul cauzat prin neplata la scadenţă a obligaţiei principale, cât şi un rol punitiv faţă de atitudinea persoanei impozabile." (pct. 138).

În considerentele aceleiaşi decizii s-a mai reţinut că,,(…) în ceea ce priveşte creanţele accesorii denumite generic dobânzi, având în vedere rolul lor compensator pentru prejudiciul cauzat, precum şi nivelul acestora, care s-a modificat, ca urmare a modificărilor succesive ale art. 120 alin. (7) din Ordonanţa Guvernului nr. 92/2003, diminuându-se cu începere din anul 2010, de la 0,1% la 0,05% pe zi de întârziere, iar ulterior la 0,04%, ajungând la procentul de 0,03%, în urma modificărilor aduse prin Ordonanţa de urgenţă nr. 8/2014, nu se poate aplica principiul proporţionalităţii, astfel cum C.J.U.E. a reţinut în Cauza C-183/14 Salomie şi Oltean." (pct. 140).

Pornind de la aceste considerente ale Deciziei nr. 86 din 10 decembrie 2018, pronunţată de Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie - Completul pentru dezlegarea unor chestiuni de drept, în aplicarea principiului proporţionalităţii se impune a se avea în vedere contextul general în care organele fiscale au stabilit obligaţiile fiscale, comportamentul contribuabililor, natura şi cuantumul sancţiunilor stabilite.

În cauza dedusă judecăţii, în aprecierea caracterului proporţional, trebuie avută în vedere împrejurarea că, deşi vânzările au fost realizate de către recurenta reclamantă în perioada 2007-2008, raportul de inspecţie fiscală în urma căruia a fost întocmită decizia de impunere a fost emis abia la data de 23.10.2013, precum şi faptul că suma totală a accesoriilor stabilite în sarcina recurentei reclamante a fost de 813.030 RON, depăşind cuantumul obligaţiei principale constând în taxa pe valoarea adăugată, în sumă de 560.005 RON.

Astfel, cuantumul excesiv al obligaţiilor fiscale accesorii conduce la concluzia că aplicarea lor a generat stabilirea unor creanţe fiscale accesorii care au fost destinate nu numai acoperirii lipsei de folosinţă a sumelor ce trebuiau achitate la bugetul de stat, dar şi sancţionării nejustificate în raport de împrejurările speţei şi gravitatea încălcării de către persoana impozabilă a obligaţiilor sale, depăşind limitele a ceea ce este necesar pentru atingerea obiectivelor care constau în asigurarea colectării în mod corect a taxei şi prevenirea evaziunii şi acoperirea prejudiciului creat prin neachitarea taxei pe valoarea adăugată datorată ca urmare a activităţii economice impozabile.

În consecinţă, în raport cu circumstanţele particulare ale cauzei, astfel cum au fost evidenţiate anterior, având în vedere şi culpa concurentă a autorităţilor publice pârâte, în mod corect prima instanţă, în aplicarea principiului proporţionalităţii, a dispus anularea, în parte, a Deciziei de soluţionare a contestaţiei nr. 80/22.02.2018 precum şi a Deciziei de impunere nr. x/29.10.2013 emisă de pârâta A.J.F.P. Ilfov, şi a menţinut actele contestate în ceea ce priveşte suma de 307.448 RON reprezentând TVA la care se adaugă penalităţi de întârziere şi dobânzi calculate conform legii, precum şi majorări de întârziere, acestea din urmă plafonate la suma de 100.000 RON.

IV. Soluţia instanţei de recurs şi temeiul juridic al acesteia

În baza dispoziţiilor art. 20 din Legea nr. 554/2004 coroborate cu art. 496 alin. (1) raportat la art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., Înalta Curte va menţine ca legală şi temeinică sentinţa instanţei de fond, urmând să respingă ca nefondate recursurile formulate de reclamanta A. şi pârâtele Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Ilfov, prin Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti, şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti.

PENTRU ACESTE MOTIVE,

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursurile formulate de reclamanta A. şi pârâtele Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Ilfov, prin Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti, şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti împotriva sentinţei civile nr. 2472 din 29 octombrie 2019 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, ca nefondate.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică astăzi, 18 mai 2022.