Taxpayer’s appeal rejected; additional corporate income tax and VAT upheld over fictitious supply chain and unproven intra-Community deliveries.

Şedinţa publică din data de 10 mai 2022

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1. Obiectul cererii de chemare în judecată

Prin cererea de chemare în judecată înregistrată la data de 14 mai 2018, pe rolul Curţii de Apel Cluj, secţia a III-a contencios administrativ şi fiscal, reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâtele Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Cluj şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, a solicitat:

(i) anularea Deciziei nr. 139/19.03.2018, prin care s-a soluţionat contestaţia înregistrată la Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor sub nr. x/02.12.2015 şi reînregistrată sub nr. A-SLP 605/27.02.2018;

(ii) anularea Deciziei de impunere nr. x/25.09.2015 privind obligaţiile fiscale suplimentar stabilite la plată în urma inspecţiei fiscale;

(iii) anularea Raportului de inspecţie fiscală nr. x/25.09.2015, cu consecinţa anulării obligaţiilor fiscale suplimentare stabilite la plată constând în TVA, impozit pe profit şi accesoriile aferente, stabilite prin actele administrative contestate, respectiv impozit pe profit în valoare de 2.085.022 RON, la care se adaugă dobânzi/majorări de întârziere, în cuantum de 606.592 RON şi penalităţi de întârziere de 277.968 RON, obligaţii de plată a TVA în cuantum de 3.802.458 RON, la care se adaugă dobânzi/majorări de întârziere, în cuantum de 1.355.987 RON şi penalităţi de întârziere de 567.638 RON;

(iv) obligarea pârâtelor la plata cheltuielilor de judecată.

2. Hotărârea instanţei de fond

Prin sentinţa civilă nr. 46 din 15 februarie 2019, Curtea de Apel Cluj, secţia a III-a contencios administrativ şi fiscal a respins cererea de chemare în judecată formulată de reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâtele Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Cluj şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, ca neîntemeiată.

3. Calea de atac exercitată în cauză

Împotriva sentinţei civile nr. 46 din 15 februarie 2019, pronunţată de Curtea de Apel Cluj, secţia a III-a contencios administrativ şi fiscal, a declarat recurs reclamanta A. S.R.L., întemeiat pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 6 şi 8 C. proc. civ., solicitând admiterea recursului, casarea sentinţei recurate şi, în principal, trimiterea cauzei spre rejudecare, iar în subsidiar, rejudecarea cauzei şi admiterea acţiunii.

Raportat la prevederile art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., a susţinut recurenta A. S.R.L. că hotărârea primei instanţe nu este motivată, lipsind o analiză efectivă a fondului acţiunii sale în contencios, iar aparenta motivare a soluţiei contestate cuprinde considerente preluate din actele administrative fiscale atacate, fără a fi regăsit raţionamentul propriu al judecătorului fondului.

Din punctul de vedere al recurentei-reclamante, cel puţin trei chestiuni erau importante în ansamblul argumentelor prezentate în cererea de chemare în judecată, respectiv faptul că neregulile descoperite la terţi erau în toate cazurile ulterioare datelor la care au fost realizate achiziţiile contribuabilului verificat în cauză, neputând fi prevăzute de acesta, iar sarcina probei, astfel cum se relevă şi din jurisprudenţa CJUE, aparţinea organului fiscal, şi, un ultim aspect în acest context, fiind acela al organizării activităţii societăţii, care, având ca obiect intermedierea comerţului cu materiale de construcţii şi în special cu produse metalurgice, nu presupunea angajarea unui număr semnificativ de persoane şi/sau o bază materială substanţială. A reproşat recurenta-reclamantă primei instanţe faptul că nu a observat că activitatea societăţii putea fi derulată prin cei patru administratori, astfel că hotărârea atacată nu cuprinde răspunsul motivat al judecătorului primei instanţe la criticile de nelegalitate formulate prin acţiunea introductivă.

Raportat la dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., se critică în calea de atac formulată respingerea argumentelor referitoare la nelegalitatea vădită ce rezultă din nerespectarea dreptului la apărare, în opinia recurentei fiind ignorate premise esenţiale, precum lipsa din dosarul administrativ a înscrisurilor pe care organul fiscal şi-a bazat constatările, lipsa dovezii efectuării verificărilor menţionate de organul de inspecţie fiscală cu privire la pretinsele nereguli identificate la terţi, fundamentarea constatărilor organului fiscal pe concluziile organelor antifraudă, reţinute printr-un proces-verbal care nu este considerat act administrativ şi cu privire la care societatea recurentă nu-şi poate exercita dreptul la apărare, fiind considerate inadmisibile orice demersuri de contestare întemeiate pe Legea nr. 554/2004.

A menţionat recurenta-reclamantă, în acest context, că eludarea dreptului său la apărare a rezultat, în primul rând, din faptul că la dosarul fiscal nu se regăseau înscrisuri care se ateste verificări ale echipei de control şi nici pretinse declaraţii de martori din care ar fi rezultat concluziile organului antifraudă, însuşite de plano, fără nicio verificare de către echipa de inspecţie fiscală, iar punctul de vedere prezentat de contribuabilul în cauză nu a fost analizat în mod efectiv, fiind respins fără niciun argument real, ci doar pe baza afirmaţiei generice că susţinerile A. nu schimbă cu nimic părerea organului fiscal.

În atare condiţii, reproşează recurenta-reclamantă primei instanţe faptul că a lipsit de conţinut dreptul la apărare, nefiind deloc suficient, în accepţiunea contribuabilului verificat, doar să poată depune un punct de vedere, fără ca acesta să fie analizat în concret.

În raport de prevederile art. 41 alin. (2) din Carta drepturilor fundamentale ale Uniunii Europene, a concluzionat recurenta-reclamantă că, în pofida celor reţinute de prima instanţă, a avut loc o gravă încălcare a dreptului la apărare al A., nefiind regăsite la dosarul administrativ înscrisurile la care s-a făcut referire expresă în raportul de inspecţie fiscală, fiind relevată, astfel, o rea-credinţă a organului fiscal care, deşi şi-a fundamentat constatările şi concluziile pe documentele respective, cu privire la neregulile identificate la terţi şi, consecutiv, cu privire la pretinsa fictivitate a achiziţiilor, nu a înţeles să anexeze aceste înscrisuri la raportul de inspecţie fiscală emis în cauză.

A mai arătat recurenta-reclamantă că judecătorul fondului a interpretat greşit jurisprudenţa CJUE în materia dreptului la apărare, ignorând complet faptul că A. s-a prevalat, în această chestiune, de statuările instanţei de drept european din cauza C-109/10 Solvay, în care s-a reliefat că o autoritate publică ce urmează să emită o decizie defavorabilă împotriva unui particular trebuie să îi permită acestuia dreptul de acces la întregul dosar administrativ, pentru a putea studia veridicitatea şi pertinenţa informaţiilor din respectivul dosar.

Lipsa audierii contribuabilului verificat conduce, în opinia recurentei-reclamante, la nelegalitatea actelor contestate, fiind vorba despre nerespectarea unui drept esenţial al contribuabilului şi o vătămare indiscutabilă prin stabilirea unor obligaţii de plată semnificative, pornind strict de la nereguli imputabile unor terţi, fără a fi în discuţie, în controlul efectuat asupra A., obligaţiile şi conduita acestui contribuabil.

S-a mai susţinut, în calea de atac declarată, că a fost greşit aplicat articolul 11 Codul fiscal, iar nelegalitatea vădită a actelor contestate rezulta şi din nerespectarea jurisprudenţei CJUE în ceea ce priveşte sarcina probei fictivităţii tranzacţiilor.

În esenţă, a arătat recurenta A. că, deşi i s-a reproşat de către organele fiscale că nu a făcut dovada achiziţiilor realizate, respectiv a livrărilor comunitare, societatea a prezentat documentele solicitate care confirmau aceste operaţiuni (inclusiv dovada plăţii prin transfer bancar a contravalorii achiziţiilor pretins fictive), iar neregulile identificate la terţi au fost ulterioare tranzacţiilor efectuate cu A. S.R.L..

Era necesar, după cum susţine recurenta-reclamantă, în contextul jurisprudenţei CJUE, să fie evidenţiate acele împrejurări obiective din care să fi rezultat că societatea verificată cunoştea sau ar fi putut cunoaşte aceste nereguli, condiţii absolut necesară pentru a fundamenta concluzia instanţei potrivit căreia neregulile reţinute în privinţa terţilor s-ar răsfrânge şi asupra contribuabilului verificat.

Contrar celor reţinute de judecătorul fondului, arată recurenta-reclamantă că nu este relevant numărul furnizorilor în privinţa cărora au fost depistate nereguli, iar toate neregulile constatate au fost ulterioare perioadei în care A. a realizat achiziţii de la respectivele societăţi, neputând fi cunoscute de către aceasta. Or, recurenta susţine că nu avea cum să întreprindă demersuri pentru a se asigura că furnizorii săi au dobândit bunurile pe care le vând în mod legal de la altă societate sau de la o persoană fizică care, la rândul său, a dobândit legal aceste bunuri, neputând avea acces la documentele contabile ale partenerilor contractuali.

Prin urmare, în lipsa unor astfel de demersuri, susţine recurenta A. că nu se poate reţine incidenţa art. 21 alin. (4) lit. f) din Legea nr. 571/2003 şi nici pretinsa nerespectare a dispoziţiilor art. 145 alin. (2) lit. a) din acelaşi act normativ.

În consecinţă, potrivit argumentelor recurentei-reclamante, documentele prezentate organului fiscal sunt justificative, în sensul prevederilor art. 19 şi 21 din Legea nr. 571/2003, respectiv art. 146 alin. (1) lit. a), coroborat cu art. 155 din Legea nr. 571/2003 şi art. 178 litera (a) din Directiva TVA.

A susţinut recurenta A. că a fost de bună-credinţă la efectuarea tranzacţiilor verificate de organul fiscal, deţinând documente justificative, iar organul fiscal nu a furnizat niciun element obiectiv pe baza căruia să concluzioneze că societatea ştia sau trebuia să ştie neregulile indicate de organele fiscale în privinţa acestor parteneri.

Un alt argument al recurentei, pentru care consideră că e nelegală sentinţa primei instanţe, este în referire la sarcina probei, care aparţine organului fiscal, potrivit regulii obligatorii în dreptul european, conform susţinerilor A..

A făcut trimitere recurenta-reclamantă la hotărârea CJUE din 22 octombrie 2015, în cauza C-277/14, precum şi la jurisprudenţa reliefată în cauzele reunite C-345/355/03 Optigen Ltd, Fulcrum Electronics Ltd şi B. c. Commisioners of Customs and Excise, cauzeleC-80/11, C-142/11, C-285/11, C-324/11, precum şi la jurisprudenţa instanţei supreme, din care a rezultat că nu i se poate impune contribuabilului sarcina de a proba realitatea operaţiunilor rezultate din documentele justificative prezentate pentru exercitarea dreptului de deducere, în lipsa oricărei probe contrare clare prezentate de organul fiscal.

A mai menţionat recurenta A. că în speţă nu există şi nu au fost reţinute elemente relevante în legătură cu scopul şi conţinutul achiziţiilor, din care să rezulte fictivitatea sau implicarea sa într-o schemă de fraudă fiscală, iar prerogativa organului fiscal de a aplica art. 11 alin. (1) Codul fiscal trebuie să fie rezultatul unei analize efective realizate în privinţa conţinutului economic al operaţiunilor vizate, care să fundamenteze o concluzie motivată în fapt cu privire la conţinutul acelei tranzacţii. Or, după cum susţine recurenta-reclamantă, nu există niciun argument de fapt, contemporan cu achiziţiile pretins fictive, care să aibă legătură cu activitatea A., în baza căruia să poată fi susţinută fictivitatea operaţiunilor.

Se mai arată în recursul declarat în cauză că nelegalitatea activităţii de control şi a actelor administrative fiscale contestate rezultă şi din nerespectarea vădită a prevederilor art. 102 C. procedură fiscală, coroborat cu normele metodologice de punere în aplicare, stabilite la art. 102.1, art. 105 şi art. 109 C. procedură fiscală, în ceea ce priveşte fundamentarea obligaţiilor fiscale stabilite în urma inspecţiei fiscale.

În consecinţă, instanţa de fond a procedat eronat atunci când a ignorat argumentele reclamantei, întemeiate pe textele de lege anterior menţionate, astfel că trebuiau avute în vedere toate documentele justificative şi evidenţele financiar contabile şi fiscale care constituie mijloace de probă şi sunt relevante pentru stabilirea drepturilor şi obligaţiilor fiscale, iar din analiza acestor documente, dat fiind faptul că organul fiscal nu a făcut proba caracterului fictiv al operaţiunilor care au stat la baza emiterii facturilor pentru achiziţii, trebuia recunoscut dreptul A. de a deduce TVA aferent acestor facturi, respectiv caracterul deductibil al cheltuielilor reprezentând contravaloarea acestor achiziţii.

A mai susţinut recurenta-reclamantă că este contradictoriu raţionamentul organului fiscal, care, pe de o parte, a reţinut fictivitatea tuturor achiziţiilor de la C.; D. S.R.L., E. S.R.L. şi CRAV Sistem S.R.L., dar a considerat ulterior livrarea aceloraşi mărfuri ca fiind reală, însă nu intracomunitară, singurul scop urmărit de organele fiscale fiind stabilirea de obligaţii fiscale suplimentare.

În acest context, i se reproşează instanţei de fond că nu a analizat efectiv argumentele A., referitoare la raporturile contractuale cu F., din care s-ar fi putut reţine realitatea acestor tranzacţii şi corectitudinea înregistrărilor/declaraţiilor care se refereau la raporturile contractuale cu această societate.

În privinţa deductibilităţii cheltuielilor pentru stabilirea bazei de impozitare a impozitului pe profit, a susţinut recurenta-reclamantă că erau îndeplinite cerinţele legale pentru a fi recunoscut caracterul deductibil al acestor cheltuieli ce au fost efectuate pentru realizarea de venituri potrivit obiectului de activitate al societăţii, existând documente justificative în acest sens. În pofida acestor argumente, prima instanţă a menţinut caracterul nedeductibil stabilit de organele fiscale, pe baza unor circumstanţe indirecte, ulterioare încheierii achiziţiilor cu A., ce nu puteau fi cunoscute de aceasta şi nici imputate contribuabilului verificat în cauză.

Se mai susţine în recursul reclamantei că instanţa de fond nu a analizat cadrul legal aplicabil în privinţa condiţiilor de exercitare a dreptului de deducere TVA, iar facturile prezentate organelor fiscale întruneau cerinţele necesare pentru a fi considerate documente justificative, în vederea recunoaşterii dreptului de deducere a taxei.

În privinţa cheltuielilor în cuantum de 431.124 RON reprezentând bilete de avion, tâmplărie PVC, mobilier, dale, servicii piscicole, servicii hoteliere, reparaţii mobilier, a arătat recurenta-reclamantă că sentinţa atacată este nemotivată şi nelegală în referire la obligaţiile fiscale suplimentare stabilite în legătură cu aceste cheltuieli.

Se susţine de către recurenta A. că erau îndeplinite şi pentru aceste cheltuieli condiţiile prevăzute de lege pentru deductibilitatea lor, fiind deopotrivă valabile argumentele prezentate în privinţa dreptului de deducere TVA.

Referitor la pretinsul caracter fictiv al livrărilor intracomunitare, în privinţa cărora s-a reţinut că ar fi avut totuşi loc livrări pe teritoriul naţional, a susţinut recurenta-reclamantă că sunt lapidare concluziile instanţei de fond şi chiar neavenite, în condiţiile în care se reţine că a fost stabilită suplimentar TVA colectată pentru că s-a constatat fictivitatea caracterului intracomunitar al livrării care ar fi trebuit să fie astfel scutită de TVA, iar judecătorul fondului s-a referit la refuzul de deducere a TVA.

S-a mai pretins de către recurentă o inconsecvenţă a organelor fiscale în ceea ce priveşte livrarea mărfurilor în Ungaria, conform CMR-urilor prezentate la control, livrare considerată de inspecţia fiscală ca fiind pe teritoriul naţional, fără a exista vreo dovadă în acest sens.

4. Apărările formulate în cauză

4.1 Prin întâmpinarea depusă la filele72-75 din dosar, intimata-pârâtă AJFP Cluj-Napoca a solicitat respingerea recursului declarat în cauză ca nefondat, susţinând că nu sunt critici pertinente care să atragă incidenţa prevederilor art. 488 alin. (1) pct. 6 şi 8 C. proc. civ.

În privinţa pretinsei încălcări a dreptului la apărare al recurentei-reclamante, arată organul fiscal că, în mod corect, prima instanţă a reţinut relevanţa hotărârii CJUE pronunţate în cauza Ispas, fiind necesară formularea unei cereri de acces la dosarul administrativ, în cursul inspecţiei fiscale.

A arătat intimata-pârâtă că judecătorul fondului a reţinut ce înscrisuri au fost avute în vedere la emiterea actelor administrative fiscale contestate, a analizat susţinerile reclamantei şi a motivat corespunzător soluţia dată în cauză, neputând fi incidentă, aşadar, o sancţiune a nulităţii decizie de impunere pe motivul lipsei de acces la dosarul administrativ.

În privinţa celorlalte motive de nelegalitate invocate de către recurenta-reclamantă, susţine intimata-pârâtă că a fost analizată relaţia contractuală a A. cu fiecare furnizor în parte, constatându-se că societăţile furnizoare ale contribuabilului verificat fie nu au declarat parţial sau total livrările, fie acestea s-au aprovizionat de la alţi furnizori care, la rândul lor, nu au declarat achiziţiile şi livrările, sau au fost declaraţi inactivi în perioada achiziţiilor sau ulterior acestora, ori nu au putut fi verificaţi sau erau radiaţi. A mai arătat organul fiscal că nu au fost combătute prin probe constatările sale cu privire la cei zece furnizori verificaţi, iar în privinţa TVA, au fost solicitate informaţii de la organele fiscale din Ungaria, stabilindu-se, în analiza tuturor documentelor contabile ce i-au fost puse la dispoziţie, că nu există date certe care să ateste realitatea şi valabilitatea tranzacţiilor dintre recurenta-reclamantă şi furnizorii săi, respectiv recurenta-reclamantă şi beneficiarii intracomunitari, astfel că nu sunt deductibile cheltuielile efectuate şi nu poate fi dedus şi rambursat TVA-ul aferent acestor tranzacţii.

În referire la pretinsa aplicare greşită a prevederilor art. 11 Codul fiscal, prin prisma jurisprudenţei CJUE, arată intimata-pârâtă că, în situaţia în care o serie de tranzacţii sunt calificate ca fiind artificiale, ele nu vor fi considerate ca făcând parte din domeniul de aplicare a convenţiilor de evitare a dublei impuneri. Cum din verificarea fiscală a furnizorilor recurentei-reclamante a rezultat că nu s-au aprovizionat, în realitate, cu marfa pretins livrată către A., organul fiscal nu a luat în considerare aceste tranzacţii, pe care le-a reţinut ca neavând un scop economic.

Pentru cheltuielile în sumă de 431.124 RON, reţinute a fi nedeductibile, s-au avut în vedere natura bunurilor achiziţionate şi lipsa documentelor justificative, fiind, de altfel, valorificată jurisprudenţa CJUE, în care s-a statuat că orice artificiu care are drept scop esenţial doar obţinerea unui avantaj fiscal, operaţiunea neavând conţinut economic, va fi ignorată şi situaţia "normală" care ar fi existat în absenţa acestui artificiu va fi restabilită.

A făcut trimitere intimata-pârâtă la hotărârea CJUE pronunţată în cauza C-225/02 Halifax and others, precum şi la mai multe decizii de speţă ale instanţei supreme, în care s-a stabilit că operatorul economic nu poate pretinde recunoaşterea dreptului de deducere a TVA în situaţia în care facturile înregistrate în evidenţa contabilă nu sunt însoţite de documente justificative privind realitatea achiziţiilor.

Referitor la afirmaţia A., potrivit căreia nu putea fi făcută răspunzătoare de faptele furnizorului, susţine intimata-pârâtă că, la momentul achiziţiei, recurenta-reclamantă, chiar dacă nu poate fi făcută răspunzătoare de faptele furnizorului, avea obligaţia să solicite şi să se asigure că primeşte toate documentele legale care stau la baza achiziţiei, şi, totodată, să verifice îndeplinirea tuturor condiţiilor pentru acordarea dreptului de deducere a TVA.

Menţionând ca repere jurisprudenţiale de drept european cauzele CJUE C -110/94 Inzo şi C-268/83 Rompelman, a arătat intimata-pârâtă că statuările instanţei europene sunt în sensul că revine persoanei care solicită deducerea de TVA obligaţia să demonstreze că sunt îndeplinite toate condiţiile pentru acordarea deducerii, condiţii care nu au fost îndeplinite în speţă.

4.2 Intimata-pârâtă ANAF a formulat, la rândul său, întâmpinare la recursul declarat de reclamanta A., solicitând respingerea acestei căi de atac şi menţinerea hotărârii primei instanţe astfel cum a fost pronunţată, fiind legală şi temeinică. Din perspectiva motivului de casare reglementat de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., a susţinut intimata ANAF că este motivată sentinţa primei instanţe, nefiind vicii care să se circumscrie acestui temei juridic.

În privinţa celuilalt motiv de casare, reglementat de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., a arătat intimata-pârâtă că recurenta A. nu a formulat o cerere explicită de acces la dosarul administrativ, că nu sunt deductibile cheltuielile efectuate cu achiziţiile de bunuri de la diverşi furnizori, întrucât contribuabilul verificat nu a putut face dovada provenienţei respectivelor bunuri, achiziţiile fiind efectuate în amonte de la societăţi care întrunesc elementele caracteristice societăţilor ce încearcă să eludeze legile fiscale în vederea obţinerii de venituri prin evitarea declarării şi impozitării acestora.

Aplicând prevederile art. 11 Codul fiscal, au stabilit organele de inspecţie fiscală că achiziţiile de bunuri de la furnizorii în discuţie nu au fost efectuate, în realitate, de la aceşti furnizori, astfel că facturile nu pot constitui documente justificative legale pentru achiziţia de bunuri, aceste documente fiind întocmite şi introduse în circuitul economic fără a avea o bază reală şi legală, neîndeplinind, astfel, condiţiile pentru a fi document justificativ, conform art. 6 din Legea contabilităţii nr. 82/1991, cu modificările şi completările ulterioare.

A recapitulat intimata ANAF care au fost cheltuielile pentru care nu s-a acordat beneficiul deductibilităţii şi cele pentru care nu s-a acceptat dreptul de deducere TVA, nefiind întrunite cerinţele de formă şi de fond necesare pentru exercitarea cestui drept, întrucât, în urma controalelor încrucişate ce au avut loc la furnizorii A. şi la furnizorii acestor furnizori, a rezultat că nu este posibilă identificarea acestor societăţi, nefuncţionând la sediul declarat, nefiind depuse bilanţuri contabile, declaraţii recapitulative privind achiziţiile/livrările efectuate pe teritoriul naţional.

A reluat intimata-pârâtă ANAF argumentele ce au fost expuse şi în întâmpinarea depusă de intimata AJFP Cluj, fiind, astfel, redundantă reluarea acestora.

În referire la TVA colectată, în sumă de 706.519 RON, susţine intimata-pârâtă că prima instanţă a reţinut corect că A. nu poate beneficia de scutirea de taxă pe valoarea adăugată aferentă livrărilor intracomunitare de bunuri, cât timp nu a făcut dovada că bunurile au fost transportate din România într-un alt stat membru UE.

A arătat intimata ANAF ce demersuri au fost efectuate pentru a verifica dacă mărfurile au părăsit teritoriul naţional, iar concluziile au fost în sensul că A. nu a dovedit că bunurile ce au făcut obiectul livrărilor intracomunitare înregistrate şi declarate de acest contribuabil au părăsit teritoriul României şi au fost descărcate în Ungaria, fapt pentru care nu putea beneficia de scutire de plata a TVA pentru aceste tranzacţii.

II. Soluţia instanţei de recurs

Analizând actele şi lucrările dosarului, precum şi sentinţa recurată, în raport de motivele de casare invocate, Înalta Curte constată că recursul declarat de reclamantă este nefondat, pentru următoarele considerente:

1. Un prim motiv de casare invocat de recurenta-reclamantă A. în constituie cel al nemotivării sentinţei primei instanţe, consecinţa fiind, în opinia titularului căii de atac, cea a lipsei unei analize efective a fondului cererii de chemare în judecată. În esenţă, s-a susţinut că nu s-a răspuns criticilor de nelegalitate formulate pe calea acţiunii judiciare, deşi, potrivit recurentei-reclamante, cel puţin trei chestiuni erau esenţiale faţă de argumentele dezvoltate în cererea sa, respectiv faptul că neregulile descoperite la terţi erau în toate cazurile ulterioare datelor la care au fost realizate achiziţiile contribuabilului verificat în cauză, neputând fi prevăzute de acesta, iar sarcina probei, astfel cum se relevă şi din jurisprudenţa CJUE, aparţinea organului fiscal, şi, un ultim aspect în acest context, acela al organizării activităţii societăţii, care, având ca obiect intermedierea comerţului cu materiale de construcţii şi în special cu produse metalurgice, nu presupunea angajarea unui număr semnificativ de persoane şi/sau o bază materială substanţială.

Înalta Curte reţine că obligaţia de motivare a unei hotărâri judecătoreşti, conform prevederilor art. 425 C. proc. civ., se referă la prezentarea argumentelor părţilor, stabilirea în considerentele hotărârii a situaţiei de fapt expuse în detaliu, încadrarea în drept, expunerea unui raţionament propriu pentru care s-a ajuns la adoptarea soluţiei date în cauză, elemente ce se regăsesc în cuprinsul hotărârii supuse recursului în prezenta cauză. Instanţa de fond a arătat în mod expres motivele pentru care s-a ajuns la soluţia adoptată, fiind respectate prevederile art. 22 alin. (2) şi ale art. 425 C. proc. civ., arătându-se silogismul logico-juridic ce a stat la baza sentinţei pronunţate. Cât priveşte criticile referitoare la greşita interpretare şi aplicare a legii la stabilirea situaţiei juridice în cauză, ele vor fi avute în vedere cu ocazia examinării motivului de casare reglementat de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

În jurisprudenţa sa constantă, instanţa supremă a stabilit că "motivarea unei hotărâri nu este o problemă de volum, ci una de esenţă, de conţinut, aceasta trebuind să fie clară, concisă şi concretă, în concordanţă cu probele şi actele de la dosar. Înalta Curte a mai statuat că motivarea hotărârii constituie o garanţie pentru părţi în faţa eventualului arbitrariu, judecătoresc, precum şi singurul mijloc prin care se dă posibilitatea de a se putea exercita controlul judiciar, circumscriindu-se astfel noţiunii de proces echitabil în condiţiile prevăzute de art. 6 din Convenţia Europeană a Drepturilor Omului."

Se reţin a fi incidente în cauză argumentele statuate în jurisprudenţa CEDO (paragraful 20 din hotărârea pronunţată în cauza Gheorghe Mocuţa contra României):

"În continuare, Curtea reiterează că, deşi articolul 6 § 1 obligă instanţele să îşi motiveze hotărârile, acesta nu poate fi interpretat ca impunând un răspuns detaliat pentru fiecare argument (a se vedea Van de Hurk împotriva Ţărilor de Jos, 19 aprilie 1994, pct. 61, seria x nr. x). De asemenea, Curtea nu are obligaţia de a examina dacă s-a răspuns în mod adecvat argumentelor. Instanţele trebuie să răspundă la argumentele esenţiale ale părţilor, dar măsura în care se aplică această obligaţie poate varia în funcţie de natura hotărârii şi, prin urmare, trebuie apreciată în lumina circumstanţelor cauzei (a se vedea, alături de alte hotărâri, Hiro Balani împotriva Spaniei, 9 decembrie 1994, pct. 27, seria x nr. x-B)"

Hotărârea ce formează obiectul prezentului recurs întruneşte exigenţele procedurale ale unei motivări adecvate, apte să confere garanţii de respectare a dreptului la apărare şi a dreptului la un proces echitabil, astfel că sunt nefondate criticile subsumate motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ.

2. A susţinut recurenta-reclamantă că instanţa de fond a respins argumentele sale cu privire la nelegalitatea vădită rezultată din nerespectarea dreptului la apărare în procedura administrativă, aspect de natură a atrage nelegalitatea actelor de impunere fiscală contestate în cauză, aceste critici fiind circumscrise motivului de casare ce intră sub incidenţa prevederilor art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

Constatările organelor de inspecţie fiscală puteau fi răsturnate de recurenta-reclamantă prin probe administrate atât în faza administrativă, cât şi în cursul cercetării judecătoreşti, contribuabilul nemulţumit de impunerea fiscală suplimentară având, astfel, posibilitatea de a-şi exercita pe deplin dreptul la apărare faţă de aspectele reţinute prin actele administrative fiscale contestate.

Cât priveşte dreptul părţii de a avea acces la dosarul administrativ, după cum s-a stabilit în jurisprudenţa CJUE în cauza C-298/16 Ispas contra României, acest drept se exercită la cererea persoanei interesate, în cursul inspecţiei fiscale, iar în lipsa unei asemenea cereri nu se poate pretinde exercitarea din oficiu, de către organele fiscale, a obligaţiei de comunicare a tuturor înscrisurilor aflate la dosarul finalizat prin emiterea raportului de inspecţie fiscală şi a deciziei de impunere. Acest reper jurisprudenţial este cel care prevalează celui indicat de recurenta-reclamantă, regăsit în hotărârea pronunţată de CJUE în cauza C-109/10P Solvay împotriva Comisiei Europene.

A pretins recurenta A. că lipsesc de la dosarul fiscal orice înscrisuri pe care să fie sprijinite în mod concret concluziile din raportul de inspecţie fiscală, astfel că societatea nu a putut să-şi exercite dreptul la apărare, însă recunoaşte aceasta că a prezentat echipei de inspecţie fiscală punctul său de vedere şi înscrisuri menite să infirme constatările fiscale, nemulţumirea vizând, în principal, faptul că nu au fost valorificate aceste înscrisuri în sensul urmărit de contribuabilul verificat.

Au fost invocate în susţinerea argumentelor sale prevederile art. 41 alin. (2) din Carta drepturilor fundamentale ale Uniunii Europene, faţă de care Înalta Curte reţine că nu a avut loc o încălcare a drepturilor protejate prin norma europeană, întrucât A. şi-a exercitat dreptul de a expune un punct de vedere la proiectul de raport al inspecţiei fiscale, iar accesul la dosarul administrativ nu a fost solicitat, nefiind obligatoriu ca din oficiu să fie comunicate informaţii privind constatările fiscale.

În privinţa înscrisurilor ce au fost avute în vedere la efectuarea inspecţiei fiscale, a reţinut prima instanţă că au fost avute în vedere informaţiile reţinute în referatul şi decizia de instituire a măsurilor asigurătorii din data de 05.08.2015, ce au stat la baza întocmirii procesului-verbal din 06.08.2015 de către Direcţia regională antifraudă 6 Oradea, proces-verbal pe care contribuabilul îl cunoaşte, fiind semnat cu obiecţiuni de către administratorul său. Este irelevant argumentul recurentei-reclamante privind faptul că acest proces-verbal nu reprezintă un act administrativ şi nu poate fi contestat, fiindu-i permis acesteia să facă dovada contrară situaţiei faptice reţinute în cuprinsul său cu ocazia contestării actelor de impunere fiscală ce au fost întocmite cu luarea în considerare şi a constatărilor faptice pe care le conţine acesta.

3. Cât priveşte aspectele de drept substanţial a căror încălcare se pretinde în prezenta cauză, a susţinut recurenta-reclamantă că nelegalitatea şi netemeinicia obligaţiilor fiscale stabilite în sarcina sa rezultă prin prisma dreptului european aplicabil şi, consecutiv, a aplicării greşite a art. 11 Codul fiscal, cu încălcarea normelor de drept european şi a jurisprudenţei CJUE, în ceea ce priveşte sarcina probei fictivităţii tranzacţiilor.

În esenţă, se reproşează primei instanţe faptul că şi-a însuşit integral constatările şi concluziile organelor fiscale, fără a analiza argumentele A. în ceea ce priveşte faptul că neregulile descoperite la terţi nu-i puteau fi imputabile (nici măcar opozabile), că nu a reţinut nicio neregulă la reclamantă şi nicio împrejurare obiectivă din care să rezulte că aceasta ştia sau ar fi trebuit să ştie că este implicată într-o schemă de fraudă.

Este real că potrivit jurisprudenţei CJUE în materie de TVA, "Combaterea fraudei, a evaziunii fiscale şi a eventualelor abuzuri este un obiectiv recunoscut şi încurajat prin Directiva 2006/112. În această privinţă, Curtea a statuat deja că justiţiabilii nu pot să se prevaleze în mod fraudulos sau abuziv de normele de drept al Uniunii. În consecinţă, este de competenţa autorităţilor şi a instanţelor naţionale să refuze avantajul dreptului de deducere dacă, având în vedere elemente obiective, sa stabilit că acest drept a fost invocat în mod fraudulos sau abuziv." (Bonik, C - 285/11 (hotărârea din 06.12.2012, paragrafele 35-37), Maks Pen EOOD, C - 18/13 (hotărârea din 13.02.2014, paragraful 26), Mahagében şi Dávid, cauzele conexate C - 80/11 şi C-142/11 (hotărârea din 21.06.2012, paragrafele 41-42).

"Dreptul de deducere nu poate fi refuzat unei persoane impozabile decât dacă se stabileşte, în raport cu elemente obiective, că această persoană impozabilă, căreia i-au fost livrate bunurile sau i-au fost prestate serviciile care justifică dreptul de deducere, ştia sau ar fi trebuit să ştie că, prin achiziţionarea acestor bunuri sau a acestor servicii, a participat la o operaţiune implicată într-o fraudă privind T.V.A. săvârşită de furnizor sau de un alt operator care a intervenit în amonte sau în aval în lanţul acestor livrări sau al acestor prestări." (Maks Pen, paragraful 28)

"Administraţia fiscală nu poate impune în general persoanei impozabile care doreşte să exercite dreptul de deducere a T.V.A., pe de o parte, să verifice că emitentul facturii aferente bunurilor şi serviciilor pentru care se solicită exercitarea acestui drept dispune de calitatea de persoană impozabilă, că dispunea de bunurile în cauză şi era în măsură să le livreze şi că a îndeplinit obligaţiile privind declararea şi plata T.V.A. pentru a se asigura că nu există nereguli sau fraude la nivelul operatorilor din amonte sau, pe de altă parte, să dispună de documente în această privinţă. " (Mahagében şi Dávid, paragraful 41)

"(…) beneficiul dreptului de deducere nu poate fi refuzat unei persoane impozabile decât în temeiul jurisprudenţei care rezultă de la punctele 56-61 din Hotărârea Axel Kittel şi Recolta Recycling, potrivit căreia trebuie să se stabilească, având în vedere elemente obiective, că persoana impozabilă, căreia iau fost furnizate bunurile sau serviciile care îi servesc de bază pentru a justifica dreptul de deducere, ştia sau ar fi trebuit să ştie că această operaţiune era implicată întro fraudă săvârşită de furnizor sau de un alt operator în amonte sau în aval în lanţul acestor livrări sau al acestor prestări.

Astfel, o persoană impozabilă care ştia sau ar fi trebuit să ştie că, prin achiziţia sa, participa la o operaţiune implicată într-o fraudă privind TVAul trebuie, în scopul Directivei 2006/112, să fie considerată ca participând la această fraudă, independent de aspectul dacă obţine sau nu obţine un avantaj din revânzarea bunurilor sau din utilizarea serviciilor în cadrul operaţiunilor taxate efectuate de aceasta în aval.

În schimb, nu este compatibil cu regimul dreptului de deducere prevăzut de directiva menţionată să se sancţioneze, prin refuzarea acestui drept, o persoană impozabilă care nu ştia şi nu ar fi putut să ştie că operaţiunea în cauză era implicată într-o fraudă săvârşită de furnizor sau că o altă operaţiune care face parte din lanţul de livrare, anterioară sau posterioară celei realizate de persoana impozabilă menţionată, era afectată de frauda privind TVA-ul.

Astfel, instituirea unui sistem de răspundere obiectivă ar depăşi ceea ce este necesar pentru protejarea drepturilor trezoreriei publice.

Dat fiind că refuzarea dreptului de deducere conform punctului 45 din prezenta hotărâre este o excepţie de la aplicarea principiului fundamental pe care îl constituie dreptul menţionat, revine autorităţii fiscale să stabilească corespunzător cerinţelor legale elementele obiective care permit să se concluzioneze că persoana impozabilă ştia sau ar fi trebuit să ştie că operaţiunea invocată pentru a justifica dreptul de deducere era implicată într-o fraudă săvârşită de furnizor sau de un alt operator care intervine în amonte în lanţul de livrare."(cauzele conexate C-80/11 şi C-142/11, Mahagében şi Dávid, paragrafele 45-49)

"Revine în continuare instanţelor naţionale sarcina de a verifica dacă autorităţile fiscale implicate au stabilit existenţa unor astfel de elemente obiective."(cauza Maks Pen, paragraful 32)

În privinţa impozitului pe profit, neregulile au fost stabilite în relaţiile contractuale ale recurentei-reclamante cu un număr de 10 furnizori, pentru tranzacţii efectuate în perioada supusă inspecţiei fiscale, 01.01.2011-30.12.2013, în cuantum de 12.625.698 RON, reprezentând contravaloarea achiziţiilor de oţel beton de diferite dimensiuni şi BST de diferite dimensiuni sub formă de bare sau colaci, pentru care organele fiscale au reţinut nedeductibilitatea acestor cheltuieli, potrivit prevederilor art. 21 alin. (1), (4) lit. f) din Codul fiscal.

Totodată, a fost refuzat A. beneficiul dreptului de deducere pentru TVA în sumă de 3.030.170 RON, aferentă achiziţiilor acestor bunuri, potrivit prevederilor art. 146 alin. (1) lit. a) din Codul fiscal, prima instanţă confirmând legalitatea actelor administrative fiscale contestate în cauză.

Recurenta-reclamantă susţine că nu au fost dovedite împrejurările obiective din care ar fi rezultat că aceasta cunoştea sau ar fi putut cunoaşte neregulile săvârşite de furnizori, pentru ca aceste nereguli să se răsfrângă şi asupra ei.

Înalta Curte, confirmând raţionamentul corect al primei instanţe, reţine că sunt evidenţiate indicii de participare a recurentei-reclamante la frauda furnizorilor, îndeosebi prin cele declarate de administratorul social al A. în cuprinsul procesului-verbal nr. x/06.08.2015, în care acesta recunoaşte următoarele:

- în relaţia contractuală cu furnizorul D., nu a fost niciodată la sediul acestui agent economic sau la punctele sale de lucru, transportul oţelului beton achiziţionat de la această societate se efectua cu autocamioanele G. S.R.L., societate care aparţine lui H., facturile erau întocmite de numita I., pe care administratorul A. a cunoscut-o prin intermediul lui H., pe mai multe facturi ce i-au fost emise apare la nume emitent J., dar cunoaşte că şi aceste facturi au fost întocmite tot de numita I., iar multe dintre facturi erau ridicate de la biroul lui H., unde se întâlnea cu I. sau erau aduse de aceasta la punctul de lucru al A. sau în diferite parcări din Cluj Napoca;

- referitor la relaţia comercială cu K., a arătat administratorul A. că la încheierea contractului nr. x/05.05.2013 a participat din partea K. aceeaşi persoană, I., cablurile i-au fost aduse de la L. S.R.L. Bucureşti cu maşinile G. S.R.L., fără ca A. să suporte contravaloarea transportului, neavând cunoştinţă cine a plătit aceste transporturi, iar apoi le-a livrat mai departe către K., cu aceleaşi maşini ale G., tot fără a suporta contravaloarea transportului, facturile emise către K. au fost predate de administratorul A. numitei I., fără a-şi aminti locul unde i-a predat aceste facturi, pe CMR-urile de achiziţie de la Crav Sistem S.R.L. erau înscrise anumite numere de înmatriculare auto, iar pe CMR-urile de livrare către K. sunt trecute alte numere de maşini, deşi A. nu a achitat manipularea mărfii (nici transbordarea acesteia, nici transportul);

- referitor la relaţia comercială desfăşurată cu L. S.R.L., de la care A. a achiziţionat cabluri, s-a încheiat între cele două societăţi contractul de vânzare-cumpărare nr. x/15.05.2013, furnizorul fiind reprezentat de M., cetăţean maghiar, ce i-a fost prezentat administratorului A. de către H., nu se cunoaşte unde şi când a fost semnat acest contract, nu a fost niciodată la sediul sau punctele de lucru ale furnizorului, s-a întâlnit o singură dată cu M. în incinta N., iar comenzile le făcea telefonic, transportul cablurilor era asigurat tot de G., facturile le primea administratorul A. în incinta depozitului N., de la şoferii înscrişi pe facturi, nu cunoaşte cine a achitat contravaloarea transporturilor şi transbordarea;

- relaţiile comerciale încheiate cu O., în care A. a fost furnizor - a fost încheiat contractul de vânzare-cumpărare nr. x/01.04.2012, semnat la sediul A., apoi dat numitei P., care l-a adus semnat de administratorul O., numita Q., persoană necunoscută de reprezentantul A., de asemenea, toate facturile au fost predate către P., marfa a fost transportată cu autocamioanele G., fără ca A. să achite contravaloarea transportului şi nu cunoaşte identitatea celui care a achitat transporturile în cauză, oţelul beton livrat către O. a fost încărcat din incinta R. S.R.L. Cluj, Strada x nr. 1, unde A. avea un punct de lucru, iar reprezentantul A. a susţinut că nu a fost niciodată la sediul sau la punctele de lucru ale O.. În calitate de client al acestei societăţi, A. a achiziţionat oţel beton în baza a 10 facturi, suma fiind achitată prin viramente bancare, reprezentantul O. a fost tot P., transportator a fost G., A. nu a plătit contravaloarea transportului şi nu cunoaşte identitatea celui care a suportat această cheltuială, marfa achiziţionată de la O. nu s-a descărcat la punctul de lucru al A., administratorul precizând că se întâlnea de fiecare dată cu şoferii în localitatea Gilău, în apropierea autostrăzii, unde se schimbau actele (facturi şi CMR), iar aceştia mergeau mai departe, direct la S., clientul A. S.R.L.;

- referitor la relaţiile comerciale desfăşurate cu F., pentru care A. a fost furnizor, au fost încheiate 5 facturi, cu plata efectuată prin viramente bancare, în baza contractului de vânzare-cumpărare nr. x/23.01.2012, încheiat de administratorul A. cu numita T., cunoscută de acesta din anul 2008, marfa a fost încărcată în incinta R. S.R.L., unde A. deţinea un punct de lucru sau direct de la furnizorul U. S.A., transportul fierului s-a realizat de V., transportatorul a fost contactat de reprezentantul F., administratorul A. nu cunoaşte altă persoană din cadrul societăţii F. şi nu a fost niciodată la sediul sau la punctele de lucru ale acestei societăţi;

- relaţiile comerciale cu E. S.R.L., pentru care A. a fost client, au vizat achiziţii de oţel beton, prin mai multe facturi, plata fiind efectuată prin virament bancar, reprezentantul E. a fost H., transportator a fost G., care a efectuat transportul fără ca A. să achite contravaloarea transporturilor, marfa a fost livrată de A. în proporţie de 98% direct, fără a fi descărcată către W. S.R.L., X. S.R.L. Negreşti-Oaş, S. S.A. Sibiu, Y., Z., fără să achite transporturile;

- relaţiile comerciale cu C.-A. a fost client, achiziţionând oţel beton în baza mai multor facturi, plata fiind efectuată prin virament bancar, s-a încheiat contract de vânzare cumpărare nr. x/01.08.2011, cu reprezentantul C., numitul H., în data de 22.04.2015, la vizualizarea documentelor aferente acestei relaţii comerciale administratorul A. a remarcat că pe mai multe facturi emise de C., la rubrica "semnătura şi ştampila furnizorului" apare înscris AA., cetăţean maghiar, fără să ştie de ce l-a scris H. pe acesta, ţinând cont de faptul că H. a întocmit şi semnat aceste facturi, marfa aferentă acestei relaţii contractuale i-a fost livrată cu camioanele societăţii G., fără achitarea contravalorii transportului, administratorul A. nu deţine CMR-uri şi avize din care să reiasă datele de identificare ale autocamionului şi numele şoferului care a efectuat transportul, deţine doar două avize, x/28.01.2012 şi x/fără dată, pe ambele apare delegat BB., cu auto x;

- relaţia comercială cu CC.-A. a fost client, achiziţionând oţel beton în baza mai multor facturi, plata fiind efectuată prin viramente bancare, s-a încheiat contract de vânzare-cumpărare nr. x din 01.12.2011, transportul mărfii a fost asigurat de CC. S.R.L. şi s-a realizat tot cu autocamioanele G., fără ca A. să suporte contravaloarea transportului şi fără să deţină documente de transport (CMR-uri, avize), pe facturi fiind înscris doar "poştă", marfa a fost livrată apoi de A. direct la beneficiari fără a fi descărcată sau transbordată cu aceleaşi camioane;

- relaţia contractuală cu DD.- A. a fost client, achiziţionând oţel beton în baza unei singure facturi, transportul a fost asigurat de furnizor, un singur camion pe care l-a livrat direct clienţilor A., fără descărcare sau transbordare, societatea DD. S.R.L. a fost reprezentată de EE.;

- relaţia comercială cu G.- A. fiind client, achiziţionând marfă prin mai multe facturi fiscale, plata integral prin viramente bancare, administratorul G. era H., nu s-au încheiat contracte sau comenzi scrise;

- referitor la relaţia comercială cu FF.-A. a fost client, achiziţionând oţel beton, plata s-a efectuat prin viramente bancare, nu au existat contracte sau comenzi scrise, transportul a fost asigurat de furnizor, marfa fiind direct livrată cu aceleaşi camioane la clienţii A., fără descărcare sau transbordare;

- relaţiile comerciale cu GG.-A. a fost client, achiziţionând oţel beton, plata integral prin viramente bancare, nu au existat contracte sau comenzi scrise, societatea GG. a fost reprezentată de HH., administratorul A. a precizat că nu deţine documente aferente transportului mărfii care stă la baza acestei relaţii comerciale, precum şi faptul că nu ştie cine a efectuat plata transporturilor, marfa achiziţionată de la GG. a fost livrată direct către clienţii A. fără descărcare sau transbordare.

Toate aspectele menţionate anterior, în rezumat faţă de cele evidenţiate în procesul-verbal nr. x/06.08.2015, încheiat de Direcţia Generală Antifraudă fiscal-Direcţia Regională 6 Oradea, reprezintă precizări ale administratorului statutar al A., numitul II., în referire la modalitatea în care s-au derulat relaţiile economice ale contribuabilului A. cu furnizorii săi.

Din toate aceste elemente rezultă cu prisosinţă că administratorul recurentei-reclamante, dacă nu ştia că participă la o fraudă a furnizorilor, cel puţin trebuia să ştie că relaţiile comerciale derulate cu aceştia sunt sub auspiciile unor tranzacţii frauduloase, cât timp nu se încheiau contracte şi facturi la sediile sau punctele de lucru ale acestor furnizori, persoana care apărea ca reprezentant al celor mai multe dintre aceste societăţi era acelaşi H., fie că era administrator statutar sau asigura o reprezentare în fapt, unele facturi aveau completate date ale altor persoane decât cele despre care cunoştea reprezentantul A. că ar fi trebuit să fie cel care asigurau administrarea entităţilor juridice, marfa nu era inventariată, nu existau documente care să ateste cantităţile transportate, transportul nu a fost niciodată în sarcina A. şi nu cunoştea reprezentantul recurentei cine achita acest transport, bunurile nu erau descărcate sau transbordate în prezenţa administratorului A., pentru a se verifica dacă ceea ce achiziţiona era corespunzător facturilor primate şi pentru a vedea ce trimite mai departe, către clienţii săi.

Împrejurările faptice recunoscute de administratorul II. sunt apte să stârnească o suspiciune rezonabilă că societăţile cu care desfăşura activitate economică nu procedau conform uzanţelor comerciale şi potrivit normelor legale, astfel că A. nu poate pretinde că nu se reflecta asupra sa modul fraudulos în care s-a urmărit eludarea obligaţiilor fiscale datorate bugetului de stat, cât timp a acceptat pentru o perioadă îndelungată de timp şi cu suficient de mulţi furnizori să participe la această conivenţă ilicită constatată de organele fiscale.

În plus faţă de aspectele recunoscute de administratorul recurentei-reclamante, Înalta Curte reţine că, anterior emiterii RIF nr. x/25.09.2015, prin acelaşi proces-verbal nr. x/067/08.2015, s-a arătat că au fost efectuate verificări la persoanele juridice cu care A. a avut relaţii economice, procedându-se inclusiv la audieri de martori şi la controale încrucişate, la sediile declarate ale furnizorilor şi clienţilor A., rezultând în pondere covârşitoare că tranzacţiile efectuate de contribuabilul în cauză cu aceşti operatori economice erau fictive.

În atare condiţii, în care constatările fiscale au fost fundamentate pe elemente certe de ilicit fiscal, sarcina probei fiind pe deplin realizată de organele de inspecţie fiscală la momentul emiterii actelor administrative fiscale contestate în cauză, îi revenea A. sarcina de a proba în contra acestor constatări, nefiind cu nimic împiedicată să solicite administrarea oricăror dovezi ar fi considerat că pot demonstra o altă realitate factuală decât cea relevată în actele de impunere fiscală atacate.

Nu pot fi reţinute criticile recurentei-reclamante, în sensul că neregulile la furnizori au survenit ulterior derulării relaţiilor comerciale ale lui A. cu aceştia, cât timp s-a arătat anterior că modalitatea în care se realizau tranzacţiile exceda uzanţelor comerciale normale şi legale, iar în ceea ce priveşte faptul că activitatea A. era una de intermediere, Înalta Curte reţine că în obiectul de activitate al societăţii este înscris comerţul cu ridicata al metalelor şi minereurilor metalice, cod CAEN nr. 4672, ceea ce diferă de codul CAEN nr. 4619-intermediere în comerţul cu produse diverse, contractele pe care societatea le încheia erau de vânzare-cumpărare, nu de intermediere, iar achiziţiile reale de bunuri nu se justifică doar prin prezentarea unor facturi, cu ele trebuie să fie evidenţiate prin prezentarea de avize de însoţire a mărfii, CMR-uri.

În consecinţă, validând raţionamentul primei instanţe şi constatările organelor fiscale ce au emis actele atacate în prezenta acţiune judiciară, Înalta Curte reţine că s-a făcut aplicarea corectă a prevederilor art. 11 alin. (1) Codul fiscal, întrucât achiziţiile de bunuri înscrise în facturile ce au stat la baza înregistrării lor în evidenţa contabilă nu au fost efectuate în realitate de către furnizorii menţionaţi, nu s-a confirmat că livrările au fost efectuate de aceşti furnizori, facturile fiind întocmite şi introduse în circuitul economic fără a avea o bază reală şi legală, neputând fi considerate documente justificative în conformitate cu prevederile art. 6 din Legea nr. 82/1991. În consecinţă, sunt incidente prevederile art. 21 alin. (1) şi alin. (4) lit. f) din Codul fiscal, fiind corectă soluţia primei instanţe de confirmare a caracterului nedeductibil al cheltuielilor în sumă de 12.625.698 RON.

Constatările organelor fiscale s-au bazat pe analiza coroborată a aspectelor rezultate din verificarea activităţii economice a contribuabilului A. cu cele reţinute din controalele încrucişate dispuse la furnizorii acestei societăţi, precum şi pe declaraţiile persoanelor audiate în etapa administrativă şi cele consemnate în cuprinsul actelor premergătoare emiterii RIF nr. x/25.09.2015, fiind respectate prevederile art. 105 C. procedură fiscală

În ceea ce priveşte refuzul de a acorda recurentei-reclamante drept de deducere a TVA în cuantum de 3.802.458 RON, a susţinut A. că instanţa de fond nu a analizat cadrul legal aplicabil în ceea ce priveşte condiţiile de exercitare a acestui drept şi, totodată, nu a luat în considerare documentele justificative depuse la dosar.

Se referă recurenta-reclamantă la acele operaţiuni pentru care avea calitatea de client, marfa fiind achiziţionată de către A. de la una dintre cele 10 societăţi pentru care s-a reţinut fictivitatea tranzacţiilor, însă suma la care face referire cuprinde atât valoarea TVA-ului pentru care s-a refuzat dreptul de deducere, cât şi suma reprezentând TVA stabilit suplimentar de colectat, aferent tranzacţiilor reţinute că nu au fost scutite de TVA, nefiind efectuate livrări intracomunitare.

În primul rând, pentru acordarea dreptului de deducere, este important să fie îndeplinite deopotrivă condiţiile de formă, respectiv prezentarea de documente justificative, şi cele de fond, adică să se dovedească faptul că bunurile achiziţionate sunt destinate utilizării în folosul operaţiunilor taxabile ale persoanei impozabile care solicită acordarea dreptului de deducere TVA, după cum reiese din interpretarea prevederilor art. 145 alin. (2) lit. a) şi ale art. 146 alin. (1) lit. a) din Codul fiscal.

Cât timp bunurile au fost achiziţionate scriptic, fără a se proba că tranzacţiile au avut loc în realitate, nu poate fi vorba despre îndeplinirea condiţiei de fond, fictivitatea tranzacţiilor având drept consecinţă firească refuzul de a acorda beneficiul deducerii taxei pentru aceste achiziţii.

Aşadar, pentru suma de 3.030.170 RON, reprezentând TVA pentru care A. a solicitat să i se acorde drept de deducere, fiind aferentă tranzacţiilor încheiate cu cei 10 furnizori, este corectă soluţia primei instanţe ce a confirmat constatările şi impunerea fiscală, aspectele reliefate în cuprinsul RIF nr. x/25.09.2015 nefiind combătute probator de către recurenta-reclamantă, reţinându-se, în mod temeinic şi legal, că tranzacţiile pentru care s-a solicitat beneficiul acestui drept nu au fost efectuate în realitate, astfel că nu a fost îndeplinită cerinţa de fond privind utilizarea bunurilor achiziţionate în folosul operaţiunilor taxabile ale A..

Din perspectiva impozitului pe profit şi a taxei pe valoarea adăugată, a mai fost contestată de către recurenta-reclamantă soluţia primei instanţe de confirmare a legalităţii actelor administrative fiscale contestate în privinţa obligaţiilor fiscale suplimentare stabilite în legătură cu acele cheltuieli reprezentând bilete de avion, tâmplărie PVC, mobilier, dale, servicii piscicole, servicii hoteliere, reparaţii mobilier, toate în cuantum de 431.124 RON.

Deşi afirmă recurenta-reclamantă că a avut argumente punctuale asupra acestei categorii de cheltuieli, pe care le-a reiterat la punctele 2.4 şi 2.5 din prezentul recurs, reţine Înalta Curte că aceste argumente privesc numai cheltuielile aferente tranzacţiilor încheiate cu furnizorii declaraţi inactivi, criticându-se în ultimul paragraf de la pagina 28 din recurs faptul că "instanţa de fond a menţinut obligaţiile fiscale suplimentare stabilite în sarcina subscrisei pe baza unor circumstanţe indirecte, ulterioare încheierii achiziţiilor de către subscrisa (raportat la data la care terţii vizaţi au fost declaraţi inactivi) ce în mod evident nu puteau fi cunoscute de către subscrisa şi care pot fi imputate strict partenerilor noştri contractuali, dar din care nicidecum nu rezultă pretinsa fictivitate a raporturilor noastre contractuale, astfel cum a reţinut echipa de inspecţie fiscală".

Prin urmare, în mod corect a reţinut judecătorul fondului că nu există veritabile critici invocate în cererea de chemare în judecată, iar în recurs nu s-a criticat punctual refuzul de acordare a beneficiului deductibilităţii acestor cheltuieli.

O ultimă chestiune antamată în recursul de faţă a fost cea a pretinsului caracter fictiv, în opinia recurentei A., al livrărilor intracomunitare, în privinţa cărora s-a reţinut că ar fi avut totuşi loc pe teritoriul naţional, criticându-se sentinţa primei instanţe ca fiind lapidară şi neavenită asupra acestui aspect.

În discuţie este vorba despre livrări efectuate către 3 operatori din Ungaria, respectiv F., O. şi K., pentru care organele fiscale au întreprins demersuri suplimentare, pentru a verifica realitatea tranzacţiilor încheiate de A. cu aceste persoane juridice.

Pentru bunurile livrate către F. s-a reţinut că transporturile au fost efectuate de V., Ungaria, persoană juridică ce nu a fost găsită la sediul declarat, acolo fiind doar o casă familială unde nu se desfăşoară activitate economică, compania nu a prezentat documente contabile, nu a avut angajaţi şi nici active, activitatea principală declarată era de agenţie imobiliară.

Utilizând formularul "schimb de informaţii" pentru O., organele fiscale au constatat că la acest beneficiar al bunurilor achiziţionate de la A. transporturile erau efectuate de G., conform CMR-urilor, fiind livrate la adresa JJ. 49, adresa ce apare aplicată cu ştampila în spaţiul "recepţia mărfii", transportul a fost organizat de destinatarul mărfii, autovehiculele înscrise în CMR-uri aparţineau persoanelor fizice H., KK. şi LL., plăţile au fost efectuate prin viramente bancare, sediul companiei era într-o clădire de birouri şi nu s-a putut intra în posesia documentelor contabile. Administratorul statutar al A. a declarat că transportul bunurilor a fost organizat, comandat şi plătit de firma O..

În privinţa celui de-al treilea operator către care a pretins recurenta că a efectuat livrări intracomunitare, K., urmare utilizării formularului "schimb de informaţii", au reţinut organele fiscale că societatea a declarat achiziţii în cuantum mai mic decât a declarat societatea din România, firma din Ungaria a avut deschise spaţii de depozitare închiriate în Debrecen, în care nu au fost descărcate şi depozitate bunurile şi nu există informaţii că mărfurile au fost descărcate şi depozitate în alte locuri din Ungaria. Conform CMR-urilor puse la dispoziţie de A., bunurile ar fi fost livrate în Debrecen, la adresa JJ. nr. 49, iar autovehiculele care apar pe aceste CMR-uri aparţin tot unor persoane fizice, aceleaşi cu cele din relaţia contractuală A.-O..

Informaţiile solicitate de organul fiscal CNADR au relevant faptul că mijloacele de transport evidenţiate în adresa nr. x/17.06.2015 nu au ieşit din ţară spre Ungaria la datele înscrise în facturi şi documentele de transport aferente.

Pentru a beneficia de regimul de scutire de TVA pentru livrări intracomunitare este necesar ca persoana care invocă incidenţa acestui regim special să facă dovada că bunurile expediate către clientul din alt stat membru UE au fost recepţionate pe teritoriul acelui stat. Este pe deplin aplicabilă, în această materie, dezlegarea dată de CJUE în cauza C- 409/04, Teleos şi alţii, în care, prin hotărârea din 27 septembrie 2007, s-a răspuns la prima întrebare în sensul că "(A)rticolul 28a alin. (3) primul paragraf şi articolul 28c secţiunea A litera (a) primul paragraf din A şasea directivă 77/388/CEE a Consiliului din 17 mai 1977 privind armonizarea legislaţiilor statelor membre referitoare la impozitele pe cifra de afaceri - sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată: baza unitară de evaluare, astfel cum a fost modificată prin Directiva 2000/65/CE a Consiliului din 17 octombrie 2000, având în vedere termenul "expediat(e)" care figurează în aceste două dispoziţii, trebuie să fie interpretate în sensul că achiziţia intracomunitară a unui bun este efectuată, iar scutirea livrării intracomunitare nu devine aplicabilă decât atunci când dreptul de a dispune de bun în calitate de proprietar a fost transmis persoanei care îl achiziţionează şi când furnizorul dovedeşte că acest bun a fost expediat sau transportat în alt stat membru şi că, în urma acestei expediţii sau a acestui transport, bunul a părăsit în mod fizic teritoriul statului membru de livrare."

Or, în cauză, recurenta-reclamantă A. nu a făcut dovada că livrările efectuate către cele trei societăţi din Ungaria au ajuns la destinaţie, deşi îi revenea sarcina de a proba aceste situaţii faptice.

În atare condiţii, a reţinut corect organul fiscal că sunt aplicabile regulile generale în materie de TVA, în sensul că se impune obligaţia de colectare a TVA pentru livrările efectuate, pentru care nu s-a probat că intră sub incidenţa regimului de scutire, nefiind nicio contradicţie între constatările organelor fiscale ce au determinat impunerea suplimentară în sarcina contribuabilul verificat, constând în TVA de colectat pentru tranzacţiile cu cele trei societăţi din Ungaria.

În consecinţă, criticile recurentei-reclamante nu sunt apte să conducă la o reformare a sentinţei primei instanţe, ele fiind neîntemeiate în totalitate.

III. Temeiul de drept al soluţiei pronunţate

Pentru considerentele arătate anterior, în aplicarea prevederilor art. 496 C. proc. civ., raportat la cele ale art. 488 alin. (1) pct. 6 şi 8 C. proc. civ., Înalta Curte va respinge, ca nefondat, recursul declarat de reclamanta A. S.R.L. împotriva sentinţei civile nr. 46 din 15 februarie 2019 a Curţii de Apel Cluj, secţia a III-a contencios administrativ şi fiscal, sentinţă ce va fi menţinută astfel cum a fost pronunţată, fiind legală şi temeinică.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul declarat de reclamanta A. S.R.L. împotriva sentinţei civile nr. 46 din 15 februarie 2019, pronunţată de Curtea de Apel Cluj, secţia a III-a contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 10 mai 2022.