Fiscal recharacterization of cross-border secondment allowances as taxable salary versus non-taxable travel expenses

Şedinţa publică din data de 10 mai 2022

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1. Obiectul cererii de chemare în judecată

Prin cererea de chemare în judecată înregistrată pe rolul Curţii de Apel Târgu Mureş, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, la data de 19 iulie 2019 reclamanta A. S.R.L. a solicitat în contradictoriu cu pârâtele Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor - ANAF şi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Mureş, anularea în întregime a deciziei de soluţionare a contestaţiei nr. 220/29.05.2019 emisă de DGSC-ANAF, anularea deciziei de impunere nr. x/6.11.2018 emisă de către AJFP Mureş, suspendarea efectelor deciziei de impunere nr. x/6.11.2018 emisă de către AJFP Mureş, în temeiul art. 15 din Legea nr. 554/2004 şi obligarea pârâtelor la suportarea cheltuielilor de judecată.

2. Soluţia instanţei de fond

Prin sentinţa nr. 128 din 19 decembrie 2019 Curtea de Apel Târgu Mureş, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal a respins cererea formulată de către reclamanta A. S.R.L. în contradictoriu cu pârâtele Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor - ANAF, ca neîntemeiată.

3. Recursul exercitat în cauză

Împotriva acestei sentinţe a declarat recurs reclamantul A. S.R.L. şi în temeiul dispoziţiilor art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., a solicitat, admiterea recursului, casarea sentinţei recurate şi, în principal, trimiterea cauzei spre rejudecare aceleiaşi instanţe, iar, în subsidiar, în rejudecare, admiterea acţiunii astfel cum a fost formulată.

Cu titlu preliminar, recurenta menţionează faptul că instanţa de fond a omis faptul că în dezbaterea fondului reclamanta a solicitat depunerea tuturor documentelor existente în dosarul administrativ, element reiterat în faza de contestaţie administrativă pentru a verifica susţinerile pârâtelor referitoare la faptul că au verificat cuantumul salariului minim din Germania.

La ultimul termen de judecată, însă, i s-a comunicat de către pârâţii intimaţi faptul că nu mai există alte documente în afara de cele depuse. Din această perspectivă consideră că s-a făcut o eroare majoră de evaluare a ansamblului probator raportat la faptul că este de domeniul evidenţei că nu au fost depuse toate documentele din dosarul administrativ, lipsind chiar şi avizul de inspecţie fiscală.

Din această perspectivă, recurenta solicită instanţei de recurs casarea cu trimitere spre rejudecare la instanţa de fond a cauzei, având în vedere nerespectarea dreptului la apărare care a fost pe larg analizat şi în jurisprudenţa CJUE în cauza Ispas. (a se vedea C-298/16).

În acelaşi timp, dreptul la apărare al contribuabilului a fost viciat singurul remediu procedural eficient şi efectiv fiind trimiterea cauzei spre rejudecare şi obligarea pârâtelor-intimate la depunerea tuturor documentelor aflate în posesia lor referitoare la societatea A..

Sintetizând circumstanţele cauzei, recurenta arată că a făcut obiectul unei activităţi de inspecţie fiscală din partea AJFP Mureş. Obiectul controlului fiscal 1-a reprezentat calificarea din punct de vedere al legislaţiei fiscale române a sumelor achitate de către societate propriilor angajaţi detaşaţi în Germania cu titlu de diurnă de delegare şi detaşare. Perioada supusă controlului fiscal a fost 1.07.2015-30.06.2018.

Prin proiectul de raport de inspecţie fiscală sumele achitate cu titlu de diurnă de delegare şi detaşare au fost considerate de către echipa de inspecţie fiscală parte a salariului minim, calculându-se impozit pe venitul din salarii şi contribuţii sociale aferente. A. S.R.L. a formulat obiecţiuni la proiectul de raport de inspecţie fiscală, solicitând emiterea unei decizii de impunere şi a unui raport de inspecţie fiscală fără obligaţii fiscale suplimentare, invocând în apărarea punctului său de vedere atât argumente din legislaţia Uniunii Europene, cât şi din legislaţia naţională.

Echipa de inspecţie fiscală a ignorat cu desăvârşire punctul de vedere exprimat de către societate, arătând că "aspectele susţinute de către reprezentantul legal al societăţii verificate nu constituie argumente care să schimbe situaţia fiscală a societăţii redată în prezentul raport de inspecţie fiscală". Ca urmare, în sarcina societăţii s-a emis decizia de impunere nr. x/6.11.2018, prin care s-au stabilit obligaţii fiscale suplimentare reprezentând impozit pe veniturile din salarii şi contribuţii sociale în cuantum de 4.122.925 Ron, ca urmare a considerării sumelor achitate de către societate propriilor angajaţi ca fiind parte a salariului minim.

A. S.R.L. a formulat contestaţie fiscală împotriva deciziei de impunere, arătând că motivele invocate de către echipa de inspecţie fiscală nu pot reprezenta fundamentul recalificării sumelor acordate cu titlu de diurnă de delegare în venituri de natură salarială. Contestaţia fiscală a societăţii A. S.R.L. a fost în întregime respinsă de către structura generală de soluţionare a contestaţiilor fiscale din cadrul ANAF, motiv pentru care A. S.R.L. a sesizat Curtea de Apel Târgu Mureş, secţia de contencios administrativ şi fiscal cu o acţiune în anulare a actelor administrativ-fiscale prejudiciabile.

Prin sentinţa recurată, instanţa a respins în totalitate acţiunea formulată de către societate, reţinând ca neîntemeiate criticile dezvoltate prin aceasta.

Hotărârea recurată este nelegală, susţine recurenta reclamantă, fiind dată cu încălcarea prevederilor legale atât naţionale cât şi europene, motiv de casare reglementat în art. 488 alina pct. 8 C. proc. civ. şi anume " când hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greşită a normelor de drept material".

Instanţa de fond, la fel ca şi organele fiscale de control nu acordă nici o importanţă distincţiei dintre noţiunile de delegare şi detaşare, noţiuni definite de către Codul muncii. Aceasta susţine că în speţă este vorba despre o detaşare a salariaţilor în cadrul prestării de servicii transnaţionale.

În prezenta speţă sunt aplicabile prevederile art. 43-44 din Codul muncii, unde este definită noţiunea de delegare, care presupune acea situaţie în care salariatului i se schimbă locul normal de muncă de unde prestează, însă rămâne sub autoritatea şi coordonarea angajatorului său, iar salariul se achită de către angajatorul de care aparţin angajaţii.

Din punctul de vedere al recurentei, teoria avansată atât de organele fiscale cât şi de către instanţa de fond este eronată şi greşită din punct de vedere juridic deoarece deşi A. S.R.L. a realizat o delegare de salariaţi, acestea vor să aplice regulile de la detaşare. Cu alte cuvinte, organele fiscale şi instanţa de fond susţin faptul că salariaţii trebuie să fie remuneraţi ca şi un orice alt salariat similar din Germania, însă impozitarea trebuie să se facă conform legii române şi plata obligaţiilor fiscale rezultate trebuie să se facă către bugetul de stat şi bugetele asigurărilor sociale din România.

Astfel, conform art. 12 alin. (1) din Regulamentul (CE) 883/2004, regulament UE cu aplicabilitate directă în ţara noastră, salariatul detaşat este: "(1) Persoana care desfăşoară o activitate salariată într-un stat membru, pentru un angajator care îşi desfăşoară în mod obişnuit activităţile în acest stat membru, şi care este detaşată de angajatorul respectiv în alt stat membru pentru a lucra pentru angajator continuă să fie supusă legislaţiei primului stat membru, cu condiţia ca durata previzibilă a activităţii să nu depăşească douăzeci şi patru de luni şi să nu fi fost trimisă să înlocuiască o altă persoană."

În plus, pe întreaga perioadă a detaşării transnaţionale, obligaţiile de plată ale salariatului împreună cu întocmirea pontajului, a statelor de plată, a virării taxelor şi contribuţiilor sociale, vor fi îndeplinite în continuare de către angajatorul român care a dispus detaşarea. Având în vedere aceste considerente rezultă că, pe întreaga perioadă a acestui tip de detaşare, contractul de muncă al salariatului român nu este suspendat, acesta figurând în continuare la angajatorul român care a dispus detaşarea.

Angajatorul român va îndeplini formalităţile necesare în vedere obţinerii certificatului A1 de la Casa de Pensii. Acest certificat este eliberat pentru o perioadă maximă de 24 de luni. în baza acestui certificat, salariatul dovedeşte că România este ţara în care îşi are rezidenţa în mod normal şi îşi va achita contribuţiile sociale aici. În cazul acestui tip de detaşare, certificatul A1 devine obligatoriu, în caz contrar, salariatul datorează contribuţii sociale în ţara în care este detaşat. Acest certificat este obligatoriu şi în cazurile în care în statul membru UE unde urmează salariatul să îşi desfăşoare activitatea sunt necesare permisele de muncă.

Angajatorul român va înregistra în REVISAL (Registrul General de Evidenţă al Salariaţilor) durata perioadei de muncă ce urmează să fie prestată în străinătate, durata normală a timpului de muncă şi repartizarea acestuia, salariul, sporurile şi cuantumul acestora, explicând în câmpul "alte detalii" - "detaşat în cadrul prestării de servicii transnaţionale în ţara (...)" şi va transmite informaţiile către Inspectoratul Teritorial de Muncă în termenul prevăzut de lege

Elementele de mai sus sunt obligatorii pentru orice angajator, iar instanţa de fond trebuia să facă o verificare a argumentelor susţinute de reclamantă şi să dispună prin expertiză analiza fiecărui caz în parte cu evidenţierea exactă a situaţiilor în care contribuabilul avea formular A1 eliberat, dacă avea salariul minim stabilit de reglementările germane în vigoare şi care este cuantumul fiecărui venit neimpozabil calculat prin scăderea din venitul obţinut de angajat - trimis cu formular A1 în Germania - a salariului din România pentru a calcula indemnizaţia de delegare/detaşare care este venit neimpozabil.

Această reverificare nu se poate face decât în faţa instanţei de fond prin procedura casării cu retrimitere spre rejudecare, iar în faţa instanţei de fond să se evalueze aceste situaţii fiscale particulare.

Instanţa de fond a reluat argumentele autorităţii fiscale şi a considerat că salariul minim din Germania aplicat fiecărui angajat este compus din salariul minim din România la care trebuie în mod obligatoriu adăugată valoarea diurnei de delegare achitată de către angajatorii români. Consideră recurenta că era necesară administrarea mijloacelor de probă (proba dreptului străin în condiţiile art. 249 C. proc. civ.) din care să rezulte că salariul minim din Germania este cel achitat de reclamant.

Arată recurenta că punctul său de vedere este confirmat şi de către legislaţia Uniunii Europene şi jurisprudenţa aferentă a Curţii de Justiţie a Uniunii Europene de la Luxemburg. Intimatele au invocat jurisprudenţa CJUE, însă este în mod eronat intepretată. Pentru a interpreta corect decizia CJUE, trebuie avute în vedere dispoziţiile art. 3 alin. (1) din Directiva 96/71/CE potrivit cărora: Statele membre asigură că, indiferent de legea aplicabilă raporturilor de muncă, întreprinderile menţionate la articolul 1 alin. (1) garantează lucrătorilor detaşaţi pe teritoriul lor condiţii de muncă şi de încadrare în muncă cu privire la următoarele aspecte stabilite în statul membru pe teritoriul căruia sunt executate lucrările: a)perioadele maxime de lucru şi perioadele minime de odihnă; b)durata minimă a concediilor anuale plătite; c)salariul minim, inclusiv plata orelor suplimentare; prezenta literă nu se aplică sistemelor complementare de pensii; (d)condiţiile de punere la dispoziţie a lucrătorilor, în special de către întreprinderile cu încadrare în muncă temporară; e)securitatea, sănătatea şi igiena la locul de muncă; f)măsurile de protecţie aplicabile condiţiilor de muncă şi de încadrare în muncă a femeilor însărcinate sau care au născut de curând, a copiilor şi a tinerilor; g)egalitatea de tratament între bărbaţi şi femei, precum şi alte dispoziţii în materie de nediscriminare.

De asemenea, în cadrul directivei anterior menţionate se precizează că noţiunea de salariu minim, este definită de legislaţia şi practica naţională a statului membru pe teritoriul căruia este detaşat lucrătorul. Un element important pentru definirea problemei îl reprezintă jurisprudenţa Curţii de la Luxemburg, interpretul oficial al dreptului european. în cadrul afacerii B. (invocată de către DGSC - ANAF), Curtea de la Luxemburg a reţinut următoarele considerente în legătură cu noţiunea de salariu minim:

- diurnă trebuie considerată parte a salariului minim în condiţii identice cu cele la care este supusă includerea acestei diurne în salariul minim plătit lucrătorilor locali cu ocazia unei detaşări a acestora în interiorul statului membru în cauză;

- suportarea cheltuielilor cu cazarea acestor lucrători nu trebuie considerată un element al salariului minim al acestora;

O altă hotărâre preliminară cu relevanţă pentru determinarea noţiunii de salariu minim este afacerea C., unde s-au reţinut următoarele aspecte cu relevanţă: în orice caz, reglementarea naţională în discuţie în litigiul principal, în măsura în care domeniul său de aplicare include o situaţie precum cea în discuţie în litigiul principal, în care lucrătorii execută un contract de achiziţii publice într-un alt stat membru decât cel al autorităţii contractante şi în care valorile salariului minim sunt inferioare, pare să fie disproporţionată.

Astfel, prin impunerea, într-o astfel de situaţie, a unui salariu minim fix care corespunde celui necesar pentru a asigura o remuneraţie convenabilă pentru lucrătorii din statul membru al autorităţii contractante având în vedere costul vieţii existent în acest stat membru, dar care nu are legătură cu costul vieţii din statul membru în care vor fi efectuate prestaţiile referitoare la contractul de achiziţii publice în cauză 1 CJUE, hotărârea din data de 12.02.2015, afacerea C-396/13 şi care ar lipsi, în consecinţă, sabcontractanţii stabiliţi în acest din urmă stat membru de posibilitatea de a obţine un avantaj concurenţial din diferenţele existente între respectivele niveluri ale salariilor, această reglementare depăşeşte ceea ce este necesar pentru a asigura că obiectivul protecţiei lucrătorilor este atins.

Măsura de protecţie salarială în discuţie în litigiul principal nu poate fi considerată justificată nici în lumina obiectivului de stabilitate a sistemelor de securitate socială. Astfel, nu s-a susţinut şi de altfel nu pare să se poată susţine că aplicarea acestei măsuri în privinţa lucrătorilor polonezi în cauză ar fi necesară pentru a evita un risc de atingere gravă adusă echilibrului sistemului de securitate socială german. In cazul în care aceşti lucrători nu ar primi un salariu convenabil şi ar fi, în consecinţă, obligaţi să recurgă la sistemul de securitate socială pentru a asigura un nivel minim al puterii de cumpărare, aceştia ar avea dreptul la ajutoare sociale poloneze. Or, o astfel de consecinţă nu ar constitui în mod evident o sarcină asupra sistemului de securitate socială german.

Din cuprinsul acestor hotărâri preliminare, se poate observa că autoritatea fiscală din România a analizat pauşal situaţia fiscală a angajaţilor A. şi nu a făcut o evaluare individuală a impozitării veniturilor fiecărui angajat, motiv pentru care casarea cu retrimitere spre rejudecare se impune cu celeritate.

În subsidiar, şi dacă ar însuşit punctul de vedere al instanţei de fond şi anume că în speţa de faţă nu se aplică prevederile Codului muncii ci prevederile legale cuprinse în Legea nr. 344/2006, respectiv Legea nr. 16/2017 privind detaşarea salariaţilor în cadrul prestării de servicii transnaţionale, şi că indemnizaţia de detaşare ar fi parte integrantă a salariului minim din ţara unde este detaşat angajatul, instanţa de fond comite o eroare din punct de vedere al legii fiscale române, deoarece aceste venituri sunt scutite de la plata impozitului şi a contribuţiilor pe calificarea fiscală naţională căreia este supus angajatul.

Conform art. 11 din Legea nr. 16/2017, pe care şi instanţa de fond îl menţionează în cadrul sentinţei " orice indemnizaţie specifică detaşării transnaţionale este considerată parte a salariului minim, în măsura în care nu este acordată cu titlu de rambursare a cheltuielilor generate de detaşare, respectiv cheltuielilie de transport, cazare şi masă". În cauză, obligaţiile fiscale suplimentare stabilite de către organele fiscale sunt exact pentru acest tip de cheltuieli şi anume: cazare şi utilităţi, transport şi masă, care chiar şi Legea 16/2017, invocată de către instanţa de fond, admite că aceste tipuri de cheltuieli nu sunt parte integrantă a salariului minim.

Astfel cum rezultă din înscrisurile ataşate recursului, se poate vedea că în perioada de referinţă 01.07.2015-30.06.2018, A. S.R.L. a întreprins mai multe cheltuieli pentru angajaţii trimişi în Germania la muncă, cum ar fi cheltuieli de transport, cazare şi utilităţi şi masă. Aceste aspecte se pot vedea în fişele de cont (Fişa contului cu cheltuieli cu combustibilul, locaţii de gestiune şi chirii, Fişa contului cu cheltuielile cu energia şi apa), facturile şi bonurile de consum ale societăţii, ataşate prezentului recurs.

Astfel, având în vedere chiar prevederile art. 11 din Legea nr. 16/2017 invocate de către instanţa de fond şi aspectele menţionate mai sus privind faptul că au fost întreprinse cheltuieli pentru angajaţi cu transportul, cazarea şi masa acestora în Germania, aceste cheltuieli nu fac parte integrantă a salariului minim.

Aceste indemnizaţii constând în cheltuielile cu cazarea, transportul şi masa angajaţilor detaşaţi într-o altă ţară, sunt neimpozabile conform art. 76 alin. (4) lit. h) din Codul fiscal care prevede faptul că " Următoarele venituri nu sunt impozabile, în înţelesul impozitului pe venit: h. Indemnizaţiile şi orice alte sume de aceaşi natură, primite de salariaţi, potrivit legii, pe perioada delegării/detaşării, după caz, în altă localitate, în ţară şi în străinătate, în interesul serviciului, în limita plafonului neimpozabil stabilit la alin. (2) lit. k), precum şi cele primite pentru acoperirea cheltuielilor de transport şi cazare".

De asemenea art. 142 lit. g) din Codul fiscal prevede faptul că " Nu se cuprind în baza lunară de calcul al contribuţiilor de asigurări sociale următoarele: g. Indemnizaţiile şi orice alte sume de aceaşi natură, primite de salariaţi, potrivit legii, pe perioada delegării/detaşării, după caz, în altă localitate, în ţară şi în străinătate, în interesul serviciului, în limita plafonului neimpozabil stabilit la art. 76 alin. (2) lit. k), precum şi cele primite pentru acoperirea cheltuielilor de transport şi cazare".

Având în vedere cele două articole din Codul fiscal menţionate mai sus, rezultă că cheltuielile înregistrate cu cazarea, transportul şi masa angajaţilor sunt cheltuieli neimpozabile din punct de vedere fiscal, iar art. 11 din Legea nr. 16/2017 prevede faptul că aceste tipuri de cheltuieli menţionate mai sus nu fac parte integrantă a salariului minim. Prin urmare, coroborând aceste prevederi legale precizate, rezultă că şi în cazul în care în speţă ar fi vorba de o detaşare transnaţională a angajaţilor în baza Legii nr. 16/2017, aşa cum susţine instanţa de fond, obligaţiile fiscale suplimentare stabilite de către organele fiscale în sarcina societăţii A. S.R.L. tot nu fac parte integrantă a salariului minim, deoarece sunt cheltuieli cu cazarea, masa şi transportul acestora aşa cum prevede art. 11 din Legea nr. 16/2017, iar conform Codul fiscal aceste categorii de cheltuieli sunt deductibile.

Totodată, în speţă devin aplicabile şi prevederile Legii nr. 344/2006 privind detaşarea salariaţilor în cadrul prestării deservicii transnaţionale, invocând art. 3 alin. (1) lit. e) şi art. 9 din actul normativ menţionat mai sus, în sensul că aceste dispoziţii nu modifică regimul fiscal al indemnizaţiei specifice detaşării.

In faza de analiză fiscală în cadrul procedurii de inspecţie fiscală şi mai apoi în dezbaterea judecătorească nu s-au administrat probe referitoare la cuantumul perioadelor de timp lucrate de angajaţi în Germania. Astfel, se reţin şi dispoziţiile art. 12 alin. (1) din Regulamentul CEnr. 883/2004, unde se precizează: "Persoana care desfăşoară o activitate salariată într-un stat membru, pentru un angajator care îşi desfăşoară în mod obişnuit activităţile în acest stat membru, şi care este detaşată de angajatorul respectiv în alt stat membru pentru a lucra pentru angajator continuă să fie supusă legislaţiei primului stat membru, cu condiţia ca durata previzibilă a activităţii să nu depăşească douăzeci şi patru de luni şi să nu fi fost trimis să înlocuiască o altă persoană".

În cauză această analiză nu a avut loc şi se impune a se începe o analiză pe fond conform solicitării de casare şi trimitere spre rejudecare în care să se menţioneze expres durata pe care au stat angajaţii sau motivul pentru care au ajuns în Germania.

Mai mult de atât, raportat la argumentele instanţei de fond referitoare la faptul că de fapt veniturile angajaţilor nu sunt diurne externe, ci venituri de natură salarială, recurenta menţionează faptul că într-o asemenea situaţie ar deveni incidente prevederile art. 15 din Legea nr. 29/16.01.2002, privind ratificarea Convenţiei de evitare a dublei impuneri între România şi Republica Federală Germania, care prevede dreptul de a impune aceste venituri în sarcina statului german. Aceste aspecte menţionate supra, se relevă expres şi din coroborarea cu argumentele formulate de către instanţa de fond şi organele de cercetare fiscală, care susţin faptul că angajaţii societăţii nu exercitau activitate pe teritoriul României.

Concluzia instanţei de fond este în contradicţie juridico-teoretică cu raportul de inspecţie fiscală, pentru că în timp ce raportul susţine că nu există o detaşare transfrontalieră, instanţa de fond susţine că nu sunt întrunite condiţiile pentru a opera o deductibilitate a indemnizaţiei din venitul angajatului, deşi este o detaşare transfrontalieră.

Pentru toate aceste motive, reclamanta solicităm admiterea cererii de recurs, astfel cum a fost formulată.

4. Chestiuni prejudiciale

La 14.03.2022 recurenta reclamanta a formulat o cerere de sesizare a Curţii de Justiţie a Uniunii Euroepene cu următoarele întrebări:

În împrejurări cum sunt cele din cauza principală, Directiva 96/71/CE a Parlamentului European şi a Consiliului din 16 decembrie 1996 privind detaşarea lucrătorilor în cadrul prestării de servicii, interpretată în lumina articolului 47 din Carta drepturilor fundamentale a Uniunii Europene, se opune ca o reglementare a statului membru în care se află sediul întreprinderii care a detaşat lucrători pe teritoriul altui stat membru, în temeiul căreia:

a) cuantumul salariului net din ţara de origine trebuie să fie cel puţin egal cu indemnizaţia de detaşare?

b) Să refuze ca fiind deductibilă integral orice cheltuială a făcut societatea cu indemnizaţiile de detaşare, recalificându-le ca venituri de natură salarială.

Motivând îndeplinirea condiţiilor de admisibilitate a cererii de trimitere preliminară sub aspectul pertinenţei acesteia, recurenta reclamantă susţine că prezentul litigiu intră în sfera de aplicare a dreptului european având în vedere că discutăm despre transferul bunurilor dintr-un stat membru în alt stat membru al Uniunii Europene. Unul dintre principiile de bază ale dreptului european este reprezentat principiul respectării dreptului la apărare şi libera circulaţie a serviciilor în spaţiul european.

Aceste principii au o componentă deosebit de importantă în procedura administrativă care trebuie să îi confere particularului posibilitatea de a-şi pregăti o apărare de calitate şi ca argumentele sale să fie avute în vedere şi analizat în mod serios de către autoritatea administrativă responsabilă.

În aceste context, este nevoie dc definire clară şi precisă a limitelor acestui principiu, a destinatarilor săi şi a efectelor juridice pe care le produce încălcarea sa de către autoritatea administrativă responsabilă.

Prin urmare, recurenta apreciază că este nevoie de asistenţa singurului interpret oficial al dreptului european, Curtea de Justiţie a Uniunii Europene de la Luxemburg, care poate realiza acest deziderat folosind art. 267 TFUE.

5. Considerentele şi soluţia instanţei de recurs

Prealabil soluţionării căii de atac declarate împotriva sentinţei nr. 128 din 19 decembrie 2019 a Curţii de Apel Târgu Mureş, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, Înalta Curte va examina admisibilitatea cererii de sesizare a CJUE, formulată de recurenta reclamantă, constatând, pentru considerentele ce vor fi arătate în continuare, că nu sunt îndeplinite în cauză toate cerinţele prevăzute de art. 267 din TFUE pentru a se da curs solicitării recurentei.

Conform prevederilor art. 267 TFUE şi jurisprudenţei în materie, instanţa naţională sesizează Curtea de Justiţie a Uniunii Europene cu o întrebare preliminară numai în măsura în care se pune în discuţie validitatea sau interpretarea tratatelor şi actelor adoptate de instituţiile, organele, oficiile sau agenţiile Uniunii şi se apreciază, totodată, că o decizie în această privinţă este necesară pentru pronunţarea unei hotărâri în cauză.

Judecătorul naţional are competenţa de a decide dacă întrebările sunt relevante pentru soluţionarea litigiului şi să stabilească conţinutului acestora, în funcţie de circumstanţele litigiului. Chiar şi instanţele naţionale ale căror decizii nu sunt supuse vreunei căi de atac în dreptul intern au libertatea de a evalua relevanţa unei cereri pentru întrebare preliminară, trimiterea fiind obligatorie doar atunci când aceasta este necesară pentru pronunţarea unei hotărâri în cauză.

În cauza C-283/81, CILFIT şi Lanificio di Gavardo SpA, soluţionată prin hotărârea din 6 octombrie 1982, C.E.J. (în prezent C.J.U.E.) a indicat elementele ce trebuie avute în vedere de instanţele naţionale (inclusiv de cele ale căror soluţii nu sunt supuse unei căi de atac) pentru a hotărî dacă sesizează sau nu instanţa Uniunii Europene cu solicitarea pronunţării unei hotărâri preliminare. Astfel, Curtea de Justiţie a stabilit că nu este suficient ca o parte să susţină că litigiul impune folosirea procedurii întrebării preliminare pentru interpretarea uniformă a dreptului comunitar pentru ca instanţa să fie obligată să recurgă la acest mecanism. Instanţele ale căror decizii nu pot fi atacate în dreptul intern se bucură de aceeaşi putere de evaluare asupra relevanţei întrebării, ele nu pot fi obligate să folosească procedura hotărârii preliminare dacă întrebarea nu este pertinentă, răspunsul la întrebare nu este concludent în soluţionarea litigiului sau aplicarea corectă a dreptului Uniunii se poate impune într-un mod atât de evident încât să nu lase loc niciunei îndoieli rezonabile cu privire la modul de soluţionare a întrebării.

Cu alte cuvinte, instanţa naţională poate să respingă o astfel de cerere atunci când jurisprudenţa Curţii de Justiţie a Uniunii Europene oferă suficiente repere pentru interpretarea legislaţiei naţionale într-un sens care să concorde dreptului Uniunii.

De asemenea, Curtea de Justiţie a decis că nu se poate pronunţa asupra unei întrebări preliminare când interpretarea sau examinarea validităţii normei de drept comunitar, cerute de instanţa naţională, nu au nicio legătură cu situaţia de fapt sau cu obiectul acţiunii principale (C-126/80, Salonia, Hotărârea din 16 iunie 1981, par. 6 din considerentele Curţii).

Întrebarea ce se poate adresa de instanţa naţională vizează exclusiv probleme de validitate sau interpretare a dreptului Uniunii Europene, iar nu aspecte legate de aplicarea dreptului naţional sau elemente particulare ale speţei deduse judecăţii care să se constituie într-o veritabilă "decizie de îndrumare" în soluţionarea în concret a cauzei de către instanţa naţională, din partea Curţii de Justiţie a Uniunii Europene.

Verificând conţinutul întrebărilor propuse de recurentă în aceste coordonate, Înalta Curte constată, pe de o parte, că nu sunt indicate în cererea de trimitere prevederile concrete ale Directivei 96/71/CE, a căror interpretare de către CJUE se impune în cauză şi, pe de altă parte, că solicitarea recurentei reclamante este lipsită de pertinenţă, întrucât chestiunea litigioasă în prezenta cauză vizează, în realitate, recalificarea sumelor acordate de recurenta reclamantă angajaţilor săi cu titlu de diurnă pentru detaşarea transfrontalieră, nefiind justificat modul în care ar servi rezolvării cauzei o hotărâre pronunţată de CJUE asupra înţelesului unor termeni cuprinşi în directiva anterior menţionată.

Examinând recursul declarat de reclamantă împotriva sentinţei pronunţate de instanţa fondului, Înalta Curte constată că este nefondat, urmând a-l respinge în consecinţă.

Pentru a decide astfel Înalta Curte constată că reclamanta a învestit instanţa de contencios administrativ cu o acţiune îndreptată împotriva deciziei nr. 220/29.05.2018 emisă de ANAF - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, prin care a fost respinsă contestaţia administrativ fiscală formulată de reclamantă împotriva deciziei de impunere privind obligaţiile fiscale principale nr. F-MS 292/6.11.2018, decizie emisă în baza Raportului de inspecţie fiscală nr. x/06.11.2018.

Prin decizia de impunere anterior menţionată, organele de inspecţie fiscală din cadrul Administraţiei Finanţelor Publice Mureş au stabilit în sarcina reclamantei obligaţii fiscale suplimentare de natura contribuţiilor sociale şi a impozitului pe venit în sumă totală de 4.122.925 RON reprezentând: 1.061.987 RON contribuţia de asigurări sociale datorată de angajator, 1.036.097 RON contribuţia individuală de asigurări sociale reţinută de la asiguraţi, 18.753 RON contribuţia de asigurare pentru accidente de muncă şi boli profesionale datorată de angajator, 33.607 RON contribuţia de asigurări pentru şomaj datorată de angajator, 33.607 RON contribuţia individuală de asigurări pentru şomaj reţinută de la asiguraţi, 16.804 RON contribuţia angajatorului la Fondul de Garantare pentru plata creanţelor salariale, 349.515 RON contribuţia pentru asigurare de sănătate datorată de angajator, 501.818 RON contribuţia de asigurări de sănătate reţinută de la asiguraţi, 57.132 RON contribuţia angajatorului pentru concedii şi îndemnizaţii, 29.731 RON contribuţia asiguratorului pentru muncă şi 983.874 RON impozitul pe veniturile din salarii şi asimilate salariilor.

În fapt, organele fiscale au reţinut că în perioada între 2015 - iunie 2018 societatea reclamantă a prestat servicii constând în lucrări de armare placă beton, desfăşurate în Germania pentru C.. Reclamanta a angajat în baza unor contracte de muncă personal încadrat cu timp normal de muncă (8 ore), numărul mediu de angajaţi fiind de 28 de persoane. În perioada iulie 2015 - iunie 2018, reclamanta a înregistrat în debitul contului 625 "cheltuieli cu deplasări, detaşări şi transferuri" cheltuieli cu diurna (îndemnizaţia de delegare detaşare), plătită angajaţilor pe perioada deplasării/detaşării pe teritoriul Germaniei, în cuantum de 5.487.427 RON.

Astfel cum rezultă din economia dosarului, reclamanta a criticat actele administrative emise în cauză, în primul rând pentru faptul că nici organele fiscale şi nici instanţa fondului nu au realizat diferenţa între instituţia detaşării şi cea a delegării, noţiuni autonome, ce beneficiază de o reglementare diferită din perspectiva legislaţiei muncii.

Această critică a fost corect înlăturată de instanţa fondului, arătând judecătorul cauzei că distincţiile operate de Codul muncii între delegare şi detaşare, aşa cum sunt reglementate prin art. 43 - 44 referitoare la delegare şi art. 45 - 47 privind detaşarea, nu influenţează legalitatea tratamentului fiscal al drepturilor acordate de reclamantă salariaţilor săi, cât timp regimul juridic al acestora se examinează prin raportare la prevederile legale cu caracter special cuprinse în Legea nr. 344/2006 privind detaşarea salariaţilor în cadrul prestării de servicii transnaţionale, respectiv ale Legii nr. 16/2017 privind detaşarea salariaţilor în cadrul prestării de servicii transnaţionale.

Astfel, în înţelesul Legii nr. 344/2006, salariatul detaşat de pe teritoriul României este salariatul unui angajator stabilit pe teritoriul României, care în mod normal lucrează în România, dar care este trimis să lucreze pentru o perioadă de timp limitată pe teritoriul unui stat membru UE (…), atunci când angajatorul ia una dintre măsurile prevăzute la art. 4 alin. (2), text legal potrivit căruia, una dintre măsuri este detaşarea unui salariat de pe teritoriul României, în numele întreprinderii şi sub coordonarea acesteia, în cadrul unui contract încheiat între întreprinderea care face detaşarea şi beneficiarul prestării de servicii care îşi desfăşoară activitatea pe teritoriul unui stat membru al UE (…), dacă există un raport de muncă, pe perioada detaşării, între salariat şi întreprinderea care face detaşarea.

Dispoziţii similare se regăsesc în art. 2 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 16/2017 cu referire la art. 5 alin. (2) lit. a) din acelaşi act normativ, publicat în M.Of. la data de 21 martie 2017.

Rezultă că noţiunea de detaşare a unui salariat de pe teritoriul României, specifică prestării de servicii transfrontaliere, este diferită de noţiunea clasică de detaşare definită de Codul muncii şi aplicabilă doar raporturilor juridice de muncă din dreptul intern. Salariatul detaşat în cadrul prestării de servicii transfrontaliere rămâne sub coordonarea întreprinderii din ţară, cea care face detaşarea.

În cauză fiind îndeplinite toate condiţiile prevăzute de art. 1 lit. b) şi art. 4 alin. (2) lit. a) din Legea nr. 344/2006 şi respectiv art. 3 lit. b) şi art. 5 alin. (2) lit. a) din Legea nr. 16/2017, instanţa fondului concluzionează în sensul că starea de fapt fiscală demonstrează existenţa unei detaşări a salariaţilor români în Germania în cadrul prestării de servicii transfrontaliere şi, în raport de această stare de fapt fiscală, devin aplicabile prev. art. 9 din Legea nr. 344/2006, respectiv ale art. 11 din Legea nr. 16/2017, conform cărora orice indemnizaţie specifică detaşării transnaţionale este considerată parte a salariului minim, în măsura în care nu este acordată cu titlu de rambursare a cheltuielilor generate de detaşare, respectiv cheltuielile de transport, cazare şi masă.

În consecinţă, organele de inspecţie fiscală în mod legal au stabilit că sumele datorate angajaţilor cu titlu de diurnă, reprezintă în fapt avantaje de natură salarială, pentru care angajatorul din România avea obligaţia de a plăti impozitul pe venit şi contribuţiile sociale.

Raportat la considerentele exprimate în cuprinsul sentinţei atacate, Înalta Curte constată că este lipsită de suport critica recurentei reclamante, potrivit căreia instanţa fondului ar fi avut obligaţia de a recurge la dispoziţiile art. 249 C. proc. civ., în vederea probei dreptului german în materia salariului minim, întrucât recalificarea sumelor acordate de reclamantă cu titlu de diurnă angajaţilor detaşaţi transfrontalier nu a avut în vedere cuantumul salariului minim reglementat în statul de desfăşurare a activităţii ci efectiv contravaloarea sumelor primite de angajaţi cu titlu de "diurnă externă", reconsiderate de inspecţia fiscală ca fiind parte a salariului şi nu indemnizaţii specifice delegării sau detaşării.

Aceleaşi concluzii sunt valabile pentru a înlătura criticile recurentei reclamante, potrivit cărora organul fiscal şi instanţa fondului au analizat pauşal situaţia fiscală a salariaţilor, întrucât ceea ce a constituit chestiunea litigioasă este natura sumei acordate cu titlu de diurnă externă, fiind evident că obligaţiile fiscale au fost reconsiderate numai în legătură cu aceste sume.

In ceea ce priveşte pretinsa aplicare, în cauză, a dispoziţiilor art. 76 alin. (4) lit. h) Codul fiscal, Înalta Curte constată că nu este demonstrată în cauză conformitatea înregistrărilor contabile aferente contului 625 cu scopul real al sumei forfetare de 48 euro/zi.

Rezultă din probatoriul administrat în cauză faptul că societatea recurentă a acordat salariaţilor salariul minim pe economie in România, pentru care a constituit si înregistrat obligaţii de natura salariala, declarate la organul fiscal teritorial.

Potrivit documentelor prezentate inspecţiei fiscale (ordine de deplasare, dispoziţii de plata) angajaţii societăţii au beneficiat de sume de bani cu titlu de diurne externe in valoare de 48 euro/zi calendaristica, calculate pe perioada detaşării si înregistrate în contabilitate in debitul contului 625 "Cheltuieli cu deplasări, detaşări şi transferări" .

Cheltuielile generate de detaşare reprezintă orice cheltuieli cu transportul, cazarea şi masa, efectuate în scopul detaşării, conform definiţiei date prin art. 3 alin. (1) lit. d) din Legea nr. 344/2006 respectiv art. 2 alin. (1) lit. g) din Legea nr. 16/2017, în timp ce indemnizaţia specifică detaşării este definită ca indemnizaţia acordată în vederea compensării inconvenientelor cauzate de detaşare, care constau în îndepărtarea salariatului de mediul său obişnuit, aşa cum se arată la art. 3 alin. (1) lit. e) din Legea nr. 344/2006 respectiv art. 2 alin. (1) lit. h) din Legea nr. 16/2017.

În contextul în care salariaţii recurentei, ce au beneficiat de diruna de 48 euro/zi, au prestat activităţi in domeniul construcţiilor doar în afara ţarii, în numele A. S.R.L., in favoarea beneficiarului intracomunitar din Germania, concluzia organelor de inspecţie fiscală, în sensul că diurnele respective nu pot fi încadrate la regimul de deductibilitate a cheltuielilor cu indemnizaţia de delegare sau detaşare, astfel cum aceste instituţii sunt înţelese din perspectiva Codului muncii, neregăsindu-se ipoteza îndepărtării salariatului de mediul său obişnuit, ca izvor al indemnizaţiei în discuţie ci intenţia angajatorului de a remunera, în fapt, activitatea desfăşurată de salariat, ceea ce plasează drepturile respective în sfera veniturilor salariale, supuse impozitării.

În acest sens există o jurisprudenţă constantă la nivelul Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie, secţia de contencios administrativ şi fiscal, exemplificative fiind Decizia nr. 2.075 din 31 martie 2021; Decizia nr. 2.641 din 22 aprilie 2021; Decizia nr. 2.676 din 22 aprilie 2021; Decizia nr. 3.865 din 29 iunie 2021, pronunţate în speţe similare, în care s-a constatat că societăţi din România au angajat persoane pe care le-au trimis să muncească în state membre ale Uniunii Europene, fără să fi desfăşurat anterior activitate în România, operaţiune pe care, în mod eronat, societăţile au considerat-o ca fiind detaşare în sensul art. 45 din Codul muncii, deşi angajaţii nu şi-au desfăşurat activitatea în România şi nu a existat o schimbare temporară a locului de muncă, din dispoziţia angajatorului, la un alt angajator, în scopul executării unor lucrări în interesul acestuia.

În esenţă, în jurisprudenţa menţionată s-a reţinut faptul că orice sumă care nu este destinată acoperirii cheltuielilor de transport, cazare şi masă şi nu este menită să acopere inconvenientele mutării temporare a locului de muncă trebuie considerată ca reprezentând un venit salarial şi nu o indemnizaţie de detaşare sau delegare.

În fine, Înalta Curte subliniază faptul că a luat act de precizările recurentei reclamante expuse în aspectele prealabile ale cererii sale de recurs, unde susţine că instanţa fondului nu s-a preocupat de necesitatea ataşării întregului dosar administrativ al cauzei, dovedit fiind faptul că nu a fost depus la dosarul cauzei nici avizul de inspecţie fiscală, omisiune ce a condus la vătămarea dreptului la apărare al recurentei.

Examinarea criticilor formulate de reclamantă la adresa legalităţii actelor administrativ fiscale conduce la concluzia că societatea nu a invocat nelegalitatea inspecţiei fiscale pentru necomunicarea, în prealabil, a avizului de inspecţie şi nici existenţa unui refuz nejustificat de acces la informaţiile pertinente cuprinse în dosarul administrativ, astfel că instanţa de recurs nu are niciun temei să verifice realitatea şi consecinţele acestor susţineri ale recurentei.

Faţă de aceste considerente recursul declarat de reclamantă împotriva sentinţei pronunţate de prima instanţă va fi respins ca fiind nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge cererea de sesizare a Curţii de Justiţie a Uniunii Europene, ca inadmisibilă.

Respinge recursul declarat de reclamantul A. S.R.L. împotriva sentinţei nr. 128 din 19 decembrie 2019 a Curţii de Apel Târgu Mureş, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 10 mai 2022.