Tax reassessment of scrap purchases annulled; tax authority’s appeal dismissed as unfounded.

Şedinţa publică din data de 4 mai 2022

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1. Cadrul procesual

1.1. Prin cererile de chemare în judecată înregistrate pe rolul Curţii de Apel Ploieşti, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal sub nr. x/2014, respectiv nr. 351/42/2015, reclamanta A. S.A., în contradictoriu cu pârâtele Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti şi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Dâmboviţa, a solicitat:

(i) anularea Deciziei de impunere nr. x/01.08.2014, emisă de AJFP Dâmboviţa, pentru suma de 3.005.775 RON, stabilită în sarcina reclamantei;

(ii) anularea Raportului de inspecţie fiscală nr. x/01.08.2014; anularea Deciziei nr. 1061/09.12.2014 privind soluţionarea contestaţiei formulate de reclamantă;

(iii) obligarea pârâtelor la plata cheltuielilor de judecată.

1.2. Prin încheierea de şedinţă din 16 iunie 2015, Curtea de Apel, constatând că între cele două dosare există identitate de părţi, obiect şi cauză, în temeiul dispoziţiilor art. 138 C. proc. civ., a admis excepţia litispendenţei şi a dispus ataşarea dosarului nr. x/2015 la dosarul nr. x/2014.

1.3. Prin sentinţa nr. 227 din 04 noiembrie 2015, Curtea de Apel Ploieşti, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal a respins acţiunea conexată formulată de reclamanta A. S.A., în contradictoriu cu pârâtele Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti şi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Dâmboviţa, ca neîntemeiată.

1.4. Prin decizia nr. 4328 din 5 decembrie 2018, Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie, secţia contencios administrativ şi fiscal a admis recursul declarat de reclamanta A. S.A., prin lichidator judiciar B., împotriva sentinţei nr. 227 din 4 noiembrie 2015, pronunţate de Curtea de Apel Ploieşti, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, a casat sentinţa atacată şi a trimis cauza spre rejudecare la aceeaşi instanţă.

1.5. Urmare a casării cu trimitere spre rejudecare, dosarul a fost înregistrat pe rolul Curţii de Apel Ploieşti, secţia contencios administrativ şi fiscal sub nr. x/2014*.

2. Hotărârea instanţei de fond în rejudecare

În rejudecare după casare, prin sentinţa nr. 220 din 27 noiembrie 2019, Curtea de Apel Ploieşti, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal:

(i) a admis acţiunea formulată de reclamanta A. S.A., în contradictoriu cu pârâtele Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti şi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Dâmboviţa;

(ii) a anulat Decizia de impunere x/01.08.2014 emisă de AJFP Dâmboviţa pentru suma de 3.005.775 RON, Raportul de inspecţie fiscală nr. xnr. 428/01.08.2014, precum şi Decizia nr. 1061/09.12.2014 privind soluţionarea contestaţiei administrative;

(iii) a obligat pârâtele să plătească reclamantei cheltuieli de judecată în cuantum de 7.050 RON .

3. Calea de atac exercitată în cauză

Împotriva sentinţei nr. 220 din 27 noiembrie 2019 a Curţii de Apel Ploieşti, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal a formulat recurs pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti, întemeiat pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 6 şi 8 din C. proc. civ.

În dezvoltarea motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., recurenta-pârâtă a susţinut, în esenţă, că sentinţa nu cuprinde motivele pentru care au fost înlăturate argumentele expuse de pârâtă prin întâmpinare, iar instanţa de fond nu a avut în vedere materialul probator depus la dosar, ci exclusiv concluziile expertizei contabile dispuse, procedând la admiterea acţiunii pe baza unor raţionamente care cuprind motive străine de natura cauzei.

Subsumat motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., recurenta-pârâtă a susţinut că instanţa de fond a ignorat faptul că organul fiscal este îndreptăţit să examineze starea de fapt, să obţină şi să utilizeze toate informaţiile şi documentele necesare pentru determinarea corectă a situaţiei fiscale a unui contribuabil, dar, în acelaşi timp, este cel mai în măsură să aprecieze, în limitele atribuţiilor şi competenţelor ce îi revin, relevanţa stărilor de fapt fiscale şi să adopte soluţia admisă de lege, întemeiată pe constatări complete asupra tuturor împrejurărilor edificatoare în cauză, fiind obligat să aplice unitar prevederile legislaţiei fiscale şi să stabilească corect impozitele, taxele, contribuţiile şi alte sume datorate bugetului general consolidat.

Astfel, a arătat că urmare verificării şi analizei efectuate asupra tuturor actelor documentelor şi informaţiilor avute la dispoziţie în timpul inspecţiei fiscale desfăşurate la reclamantă, organele de inspecţie fiscală au concluzionat că pentru tranzacţiile dintre S.C. A. S.A. şi cele 10 societăţi comerciale "furnizoare", avizele, facturile şi formularele de încărcare-descărărcare reverificate au fost întocmite doar pentru a justifica că sursa de provenienţei deşeurilor ar fi societăţile comerciale în cauză, achiziţiile fiind în fond de la persoane fizice, situaţie în care reclamanta era obligată să reţină impozitul pe venituri din alte surse, conform prevederilor art. 79 alin. (1) din Leg nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare.

Constatările organelor de inspecţie fiscală au avut în vedere, în principal, actele şi documentele puse la dispoziţie de SC "A." S.A., reclamanta nu a depus alte acte şi documente care să privească relaţiile contractuale cu cei 10 "furnizori" care au făcut obiectul reverificării.

Deşi intimata reclamantă susţine că a acţionat cu diligentă şi în conformitate cu legislaţia fiscală în cadrul tuturor tranzacţiilor, nu a justificat de ce a acceptat derularea unoi operaţiuni pentru care nu s-au întocmit toate documentele prevăzute de legislaţia în domeniu.

Instanţa de fond nu a avut în vedere faptul ca organul fiscal a întreprins demersuri suplimentare faţă de cele care au determinat anterior admiterea primei contestaţii, fapt ce a dat posibilitatea să aprecieze relevanţa stărilor de fapt fiscale şi să aplice prevederile legislaţiei fiscale.

Având în vedere că nu fost întocmite documentele obligatorii sau documentele întocmite nu au fost completate cu toate datele cerute de legislaţia în domeniu, organele de inspecţie fiscală, în mod logic, au considerat că intimata-reclamantă a fost în cunoştinţă de cauză privind participarea la o posibilă operaţiune de fraudare a bugetului de stat şi, implicit, ca participant la fraudă, invocând ca jurisprudenţă Deciziile C.E.J. în cauzele reunite C-439/04 şi C-440/04 (Axel Kittel contra Belgiei şi Recolta Recycling SPRL contra Belgiei).

Astfel, pentru transporturile de deşeuri feroase în incinta S.C. "C." S.A. - actualul D., deşi reclamanta vine cu precizarea că, prin contractele dintre S.C. "A." S.A. şi S.C. "E." S.R.L., respectiv dintre aceasta din urmă şi S.C. "C." S.A., în calitate de delegaţi erau trecute persoanele stabilite şi agreate de titularii de contract - anexând copiile celor două contracte - Contractul nr. x/14 aprilie 2011 şi Contractul nr. x/14 ianuarie 2011, din acestea nu rezultă informaţii privind o eventuală nominalizare a delegaţilor pentru situaţiile respective.

Delegaţii furnizorilor de deşeuri nu apar decât în documentele întocmite în numele acestora pentru S.C. "A." S.A.. în documentele întocmite ulterior (avize pe circuitul S.C. "A." S.A. - S.C "E." S.RL. - S.C. "C." S.A.) sunt menţionaţi ca delegaţi doar persoanele care transportau marfa şi care şi-au asumat constatări privind calitatea şi cantitatea mărfii în numele furnizorilor, fără a se prezenta o eventuală împuternicire expresă în acest sens, pentru a le fi opozabile constatările respective, aspect ce nu putea să fie necunoscut S.C. "A." S.A..

Chiar pe această logică şi-au fundamentat şi organele de inspecţie fiscală concluzia că marfa livrată direct în incinta S.C. "C." S.A. are altă sursă de provenienţă decât furnizorii înscrişi pe avizele de intrare în S.C. "A." S.A., atât timp cât alte persoane decât reprezentanţii furnizorilor au luat decizii privind cantităţile şi/sau calităţile deşeurilor respective.

Referitor la lipsa formularului pentru transporturile de deşeuri periculoase care se generează într-o cantitate mai mare de 1 tonă/an - prevăzut de H.G. nr. 1061/2008 privind transportul deşeurilor periculoase şi nepericuloase pe teritoriul României reclamanta consideră că nu este de competenţa autorităţilor fiscale să evalueze modul de îndeplinire a obligaţiilor cu privire la transportul deşeurilor periculoase şi nepericuloase pe drumurile publice deşi, la art. 26 din această hotărâre, este nominalizat şi personalul din cadrul Ministerului Economiei şi Finanţelor (sub denumirea de la momentul respectiv, ce includea organele fiscale cu atribuţii în domeniu) pentru constatarea faptelor ce constituie contravenţii potrivit actului normativ menţionat

Astfel, art. 4 alin. (3) din H.G. nr. 1061/2008 privind transportul deşeurilor periculoase şi nepericuloase pe teritoriul României, prevede că" Formularul pentru aprobarea transportului deşeurilor periculoase, semnat şi ştampilat, este transmis către destinatarul deşeurilor periculoase.[…]", chiar dacă acesta este un deţinător temporar (art. 18 din acelaşi act normativ).

Având în vedere că destinatarul nu a respectat prevederile menţionate, acceptând mai multe transporturi de deşeuri periculoase în cantităţi mari, în condiţiile în care trebuia să cunoască prevederile legale în domeniu, s-a considerat că nu se poate vorbi de o simplă omisiune a acestuia în situaţiile menţionate.

Mai mult decât atât, în lipsa formularelor pentru aprobarea transportului de deşeuri periculoase, nici autorităţile cu atribuţii specifice în acest domeniu nu au putut efectua verificări privind legalitatea transporturilor respective, neavând cunoştinţă de acestea.

Referitor la verificarea concordanţei datelor din avizele de însoţire marfă, formularele de încărcare-descărcare deşeuri nepericuloase, foile de parcurs, a arătat recurenta -pârâtă că această reverificare s-a efectuat pentru stabilirea modului de desfăşurare a tranzacţiilor respective, respectiv dacă acestea puteau avea loc efectiv aşa cum au fost consemnate în documente.

Însă, din cauza neconcordanţelor constatate, atât în privinţa modului de întocmire a documentelor proprii de către reclamanta, cât şi a acceptării de către aceasta a unor documente ce nu au fost completate în conformitate cu prevederile legale, precum şi a problemelor legate de posibilitatea derulării din punct de vedere fizic a tranzacţiilor aşa cum au fost consemnate în documentele prezentate, organele de inspecţie fiscală au concluzionat că bunurile nu provin de la persoanele juridice înscrise în documentele ce au făcut obiectul controlului.

În acest sens s-a reţinut că foile de parcurs au fost întocmite pentru a justifica activitatea mijloacelor de transport, indiferent de activitatea desfăşurată de reclamantă.

Implicit, pentru stabilirea realităţii transporturilor consemnate, rezultă că foile de parcurs trebuiau completate corect şi cu toate datele prevăzute de formular, date între care se înscriu: locul plecării sau sosirii, data şi ora (inclusiv minutul) sosirii, respectiv plecării de la locul menţionat anterior, confirmarea curselor de către beneficiarii acestora pentru demonstrarea efectuării acestora.

Întrucât mijloacele de transport ale intimatei reclamante apar că au efectuat transporturile pentru unele livrări ale furnizorilor ce au făcut obiectul reverificării, s-a impus o coroborare a datelor înscrise în documentle furnizorilor cu datele înscrise în documentele transportatorului, rezulte neconcordanţe ce au condus la suspiciuni privind operaţiunile respectivei organele de inspecţie fiscală.

Deşi în punctul de vedere prezentat la finalizarea inspecţiei fiscale sunt menţionate mai puţine transporturi decât cele rezultate din documente ca fiind efectuate de domnul F., în contestaţie s-a susţinut că acesta se putea deplasa între punctele de lucru ale S.C. "A." S.A., având în vedere distanţele dintre sediu şi acestea, dar societatea "uită" să precizeze numărul de transporturi, timpul necesar deplasării între locurile de încărcare- descărcare şi pentru încărcărea-descărcarea propriu zisă a mijloacelor de transport.

În cazul "furnizorului" "G." S.R.L., pentru care se precizează că domnul F. apare în aceeaşi zi ca delegat şi şofer cu acelaşi mijloc de transport sau auto diferite, organul fiscal a prezentat mai multe situaţii care au creat de la început suspiciuni privind realitatea operaţiunilor din punct de vedere al posibilităţii efectuării acestor transporturi, aşa cum sunt consemnate în documentele respective, astfel: în data de 02 februarie 2012 s-au transportat deşeuri conform datelor din formularele de încărcare-descărcare şi avize la: Răcari (avizul 538), Titu (avizul 524), Moreni (avizul 554) şi Târgovişte (avizele nr. 569 şi 572); în data de 05 martie 2012 s-au transportat deşeuri conform datelor din formularele de încărcare-descărcare şi avize la: Găeşti (avizele nr. 772 ş 773, Moreni (avizul nr. 732) Titu (avizul nr. 777) şi Târgovişte - unde s-au evidenţiate un număr de 18 transporturi, din care sunt prezentate avizele nr. 751,752, 753, 755 şi 757; pentru transportul cu auto x din avizul 751 cântărirea efectuat între orele 9:04-9:20, iar pentru cel din avizul 755 cu auto x, cântărirea s-a efectuat între orele 9:28-9:36.

Având în vedere diferenţele de timp între cele două cântăriri şi faptul că din formularele de încărcare-descărcare rezultă că transporturile sunt efectuate cu auto diferite, de acelaşi şofer, în acelaşi timp (ceea ce nu este fizic posibil), rezultă cu evidenţă că datele din formulare nu reflectă realitatea.

În ceea ce priveşte caracterul infracţional al operaţiunilor, organul de inspecţie fiscală s-a limitat doar la consemnarea suspiciunilor privind realitatea operaţiunilor (în ceea ce priveşte sursa de provenienţă a deşeurilor), respectiv în Procesul-Verbal nr. 92253/31 iulie 2014 care a fost transmis organelor abilitate de lege pentru efectuarea cercetărilor de specialitate.

Având în vedere cele expuse, susţinerile reclamantei - contrare chiar şi documentelor prezentate spre verificare - nu fac decât să menţină suspiciunile cu privire la sursa de provenienţă a deşeurilor.

Nu poate fi ignorat faptul că reclamanta a acceptat efectuarea mai multor operaţiuni în lipsa unor documente obligatorii sau a unor documente ce nu au completate toate informaţiile legate de tranzacţiile în cauză, informaţii în lipsa cărora nu se poate verifica realitatea operaţiunilor respective.

Instanţa consideră ca fiind aspecte pur formale, modul în care aceasta şi partenerii săi economici au decis să completeze documentele de transport, deşi acestea sunt prevăzute prin H.G. nr. 1061/2008 şi constituie documente obligatorii.

În scopul clarificării situaţiilor de fapt, relevante din punct de vedere fiscal, organul fiscal a efectuat direct, controale încrucişate pentru unele dintre operaţiunile în cauză - în acest sens fiind încheiat, la D., Procesul-verbal înregistrat sub nr. x/10 iunie 2014.

S-a reţine astfel că aspectele referitoare la comportamentul " furnizorilor înregistraţi "(cele 10 societăţi comerciale): nefuncţionarea la sediu social declarat, nedepunerea declaraţiilor privind obligaţiile fiscal şi nedeclararea tranzacţiilor prin declaraţia informativă cod MFP 394, nu au fost imputate intimate-reclamante, ci doar au constituit punctul de plecare al verificării tranzacţiilor cu aceştia, privind realitatea tranzacţiilor înregistrate, respectiv provenienţa deşeurilor tranzacţionate.

În ceea ce priveşte accesoriile de plată (dobânzi/majorări şi penalităţi de întârziere) în sumă totală de 709.019 RON aferente impozitului pe veniturile din alte surse stabilit suplimentar de plată, recurenta-pârâtă apreciază că acestea au fost calculate corect şi legal, conform prevederilor art. 119 alin. d), art. 120 alin. d) şi art. 120 1 din Codul de procedură fiscală, republicat, cu modificările şi completările ulterioare, iar potrivit principiului de drept "accesoriul urmează soarta principalului", sunt legal datorate bugetului general consolidat al statului.

II. Procedura în faţa instanţei de recurs

Prin întâmpinare, intimata-reclamantă a invocat excepţia nulităţii recursului pentru neîncadrarea criticilor în motivele de recurs prevăzute de art. 488 C. proc. civ. pe fond, a solicitat respingerea recursului ca nefondat .

III. Soluţia şi considerentele instanţei de recurs

Examinând sentinţa recurată prin prisma motivelor de casare invocate prin cererea de recurs, prevăzute de dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 6 şi pct. 8 din C. proc. civ., Înalta Curte constată că recursul este nefondat, pentru considerentele ce vor fi arătate în continuare.

Intimata-reclamantă S.C. A. S.A. a învestit instanţa de contencios administrativ şi fiscal, pe calea prevăzută de art. 218 alin. (2) Codul de procedură fiscală, cu o acţiune având ca obiect anularea Deciziei nr. 1061/09.12.2014 emisă de DRGFP Ploieşti, prin care s-a soluţionat contestaţia administrativă formulată de intimata-reclamantă împotriva Deciziei de impunere nr. x/01.08.2014 emisă de AJFP Dâmboviţa, care a avut la bază constatările din Raportul de inspecţie fiscală nr. x/01.08.2014.

Rejudecând cauza în fond, în limitele trasate prin decizia de casare, prima instanţă a găsit întemeiate criticile de nelegalitate invocate de intimata-reclamantă, reţinând caracterul nelegal al operaţiunii de reîncadrare a tranzacţiilor economice încheiate de reclamantă cu cei 10 furnizori de deşeuri de fier vechi, menţionaţi în actele de control.

Soluţia instanţei de fond este însuşită şi de instanţa de control judiciar, întrucât reflectă interpretarea şi aplicarea corectă a dispoziţiilor legale incidente situaţiei de fapt fiscale.

Referitor la invocarea motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., Înalta Curte constată că acest motiv de casare nu este incident în cauză, faţă de aspectele dezvoltate de recurentă.

Astfel, dispoziţiile legale menţionate, raportate la cele ale art. 425 alin. (1) lit. b) din C. proc. civ., impun cerinţa ca hotărârea să cuprindă motivele de fapt şi de drept pe care se întemeiază soluţia şi cele pentru care s-au admis şi, respectiv, s-au înlăturat cererile părţilor.

Totodată, potrivit jurisprudenţei constante a Curţii Europene pentru Drepturile Omului, un proces civil finalizat prin hotărârea care dezleagă fondul, cu garanţiile date de art. 6.1 din Convenţia pentru apărarea drepturilor omului şi a libertăţilor fundamentale include, printre altele, dreptul părţilor de a fi în mod real "ascultate" de către instanţa sesizată. Aceasta implică mai ales în sarcina instanţei obligaţia de a proceda la un examen efectiv, real şi consistent al mijloacelor, argumentelor şi elementelor de probă ale părţilor, cel puţin pentru a le aprecia pertinenţa în determinarea situaţiei de fapt (hotărârea din 28.04.2005 din Cauza Albina împotriva României, hotărârea din 15.03.2007 din Cauza Gheorghe împotriva României).

Tot în jurisprudenţa sa privind încălcările aduse art. 6 par. 1 din Convenţie, Curtea a statuat că, în general, instanţelor naţionale nu le incumbă o obligaţie de a furniza în motivările hotărârilor lor răspunsuri detaliate pentru fiecare argument ridicat de către părţile implicate in litigii (hotărârea din Cauza Van de Hurk împotriva Ţărilor de Jos, hotărârea din Cauza Perez împotriva Franţei).

Or, Înalta Curte constată că sentinţa recurată cuprinde argumentele pe care s-a întemeiat soluţia de admitere a cererii de chemare în judecată cu care a fost învestită curtea de apel, chiar dacă acestea sunt în parte similare cu susţinerile părţii adverse sau o nemulţumesc pe recurentă, nefiind identificate nici "motive contradictorii ori numai motive străine de natura cauzei".

De altfel, recurenta-pârâtă nu a indicat punctual care ar fi acea apărare esenţială a sa pe care instanţa nu ar fi analizat-o - cel puţin implicit - prin considerentele sentinţei şi care ar fi fost determinantă pentru a conduce la o altă soluţie în cauză.

Dimpotrivă, instanţa de recurs observă că judecătorul fondului a analizat cauza sub toate aspectele relevante, neînsuşirea de către instanţa de judecată a argumentelor părţii neechivalând cu o motivare contradictorie, nici cu una străină de natura cauzei, pentru a se putea reţine incidenţa motivului de casare invocat.

Împrejurarea că instanţa de fond a achiesat la concluziile raportului de expertiză nu este de natură să conducă la casarea hotărârii recurate atâta timp cât judecătorul fondului a construit, în baza întregului probatoriu administrat în cauză, propriul silogism logico-juridic ce poate fi cenzurat de instanţa de control judiciar.

Înalta Curte reţine că, în realitate, recurenta-pârâtă este nemulţumită de modul în care prima instanţă a interpretat şi valorificat probele din dosar, în special concluziile raportului de expertiză efectuat în cauză, aspecte care însă nu se circumscriu unei eventuale nemotivări a hotărârii.

De altfel, recurenta-pârâtă a avut posibilitatea efectivă de a formula apărări şi de a contesta concluziile raportului de expertiză prin formularea de obiecţiuni, însă acestea au fost respinse motivat de prima instanţă.

Prin urmare, din perspectiva art. 488 alin. (1) pct. 6 din C. proc. civ., se reţine că judecătorul fondului a analizat cauza sub toate aspectele relevante.

Referitor la motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ. ("hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greşită a normelor de drept material"), Înalta Curte reaminteşte, cu prioritate, că recursul este o cale extraordinară de atac, prin care se urmăreşte, aşa cum se precizează în art. 483 alin. (3) din C. proc. civ., să se supună instanţei competente examinarea, în condiţiile legii, a conformităţii hotărârii atacate cu regulile de drept aplicabile.

Împrejurarea că recursul este singura cale de atac reglementată în materia contenciosului administrativ nu-i schimbă natura juridică, respectiv într-o cale de atac ordinară şi devolutivă, întrucât dispoziţiile art. 20 din Legea nr. 554/2004 nu conţin norme derogatorii de la prevederile C. proc. civ.

Aşa fiind, prin exercitarea recursului se poate cere casarea hotărârii atacate numai pentru motivele de nelegalitate prevăzute de art. 488 din C. proc. civ., iar solicitarea reevaluării stării de fapt prin reaprecierea mijloacelor de probă de către instanţa de recurs nu se circumscrie motivului reglementat de art. 488 alin. (1) pct. 8 din Cod şi nici altui motiv de casare prevăzut de respectivul articol.

În speţă, ansamblul criticilor subsumate de recurentă motivului de casare menţionat reprezintă o reluare in integrum a celor invocate prin actele administrativ-fiscale contestate şi prin întâmpinarea formulată în primă instanţă, fără a fi prezentate aspecte concludente care să susţină ipoteza interpretării sau aplicării greşite a dispoziţiilor legale incidente de către prima instanţă, de natură să atragă nelegalitatea hotărârii pronunţate.

Din actele dosarului rezultă că, în perioada 06.02.2014-13.03.2014 şi 21.07.2014-28.07.2014, intimata -reclamantă S.C. A. S.A a făcut obiectul unei inspecţii fiscale efectuate de organele fiscale, având ca obiect reverificarea impozitului pe venituri din alte surse, urmărirea achiziţiilor de deşeuri efectuate în perioada 01.07.2008-30.06.2012 din tranzacţii înregistrate cu 10 furnizori.

Refacerea inspecţiei fiscale a fost efectuată în baza Decizei nr. 370/18.12.2013 de soluţionarea a contestaţiei, prin care s-a dispus desfiinţarea parţială a deciziei de impunere nr. x/01.07.2013, pentru suma de 3.005.775 RON, compusă din impozit pe venituri din alte surse în cuantum de 20.296.756 RON dobânzi/majorări de întârziere în sumă de 364.506 RON şi penalităţi de întârziere în sumă de 344. 513 accesoriile fiind aferente impozitului pe venituri din alte surse stabilit în sarcina contribuabilului A. S.A.

Prin RIF nr. x/01.08.2014 şi Decizia de impunere nr. x/01.08.2014, organele fiscale au stabilit o bază impozabilă suplimentară în sumă de 14.354.726 RON, reprezentând achiziţii de fier vechi din tranzacţii înregistrate cu 10 furnizori.

Organul fiscal a reîncadrat tranzacţiile respective, conform art. 11 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 şi art. 6 din O.G. nr. 92/2003, imputând S.C. A. S.A. faptul că în perioada ianuarie - iunie 2022 nu a efectuat achiziţii de deşeuri de la persoane juridice (societăţi comerciale), ci de la persoane fizice pentru care trebuia să reţină şi să vireze la bugetul de stat impozit pe venituri din alte surse, prejudiciind bugetul consolidat al statului cu suma de 3.005.775 RON, documentele însoţitoare fiind întocmite doar pentru a justifica că sursa de provenienţă a deşeurilor ar fi societăţi comerciale.

Înalta Curte reţine că, potrivit art. 11 alin. (1) din Legea nr. 571/2003, la stabilirea sumei unui impozit sau a unei taxe în înţelesul Codul fiscal, autorităţile fiscale pot să nu ia în considerare o tranzacţie care nu are un scop economic sau pot reîncadra forma unei tranzacţii pentru a reflecta conţinutul economic al tranzacţiei. În cazul în care tranzacţiile sau o serie de tranzacţii sunt calificate ca fiind artificiale, ele nu vor fi considerate ca făcând parte din domeniul de aplicare al convenţiilor de evitare a dublei impuneri.

Potrivit art. 79 alin. (1) din Legea nr. 571/2003, impozitul pe venit se calculează prin reţinerea la sursă la momentul plăţii veniturilor de către plătitorii de venituri, prin aplicarea unei cote de 16% asupra venitului brut.

Cu privire la legalitatea operaţiunii de reîncadrare a operaţiunilor economice din perspectiva sursei achiziţiilor, în consonanţă cu opinia instanţei de fond, Înalta Curte constată că provenienţa deşeurilor de fier vechi de la persoane fizice nu a fost dovedită de organul fiscal, concluzia acestuia întemeindu-se doar pe o prezumţie de rea credinţă a intimatei-reclamante, situaţie care nu poate fi doar prezumată, ci trebuia dovedită de organul fiscal .

În dezlegarea dată chestiunii de drept în dispută, judecătorul fondului a avut în vedere concluziile raportului de expertiză contabilă judiciară efectuat în cauză cu ocazia rejudecării în fond după casare cu trimitere, care a statuat că, toate achiziţiile de deşeuri de fier vechi de la cele zece societăţi comerciale, respectiv: S.C. G. S.R.L., S.C. H. S.R.L., S.C. I. S.R.L., S.C. J. S.R.L., S.C. K. S.R.L., S.C. L. S.R.L., S.C. M. S.R.L., S.C. N. S.R.L., S.C. O. S.R.L., S.C. P. S.R.L, au avut la bază documente justificative (facturi, avize de însoţire a mărfii, note de recepţie, tichete de cântărire, etc), fiind corect înregistrate în contabilitate, aspect necontestat de către organul fiscal, expertul judiciar menţionând că documente justificative îndeplinesc cerinţele prevăzute OMEF 3512/2008 privind documentele financiar-contabile şi art. 6 din Legea contabilităţii nr. 82/1991, republicată cu modificările şi completările ulterioare, care prevede că "orice operaţiune economico-financiară efectuată se consemnează în momentul efectuării el într-un document care stă la baza înregistrărilor contabile, dobândind calitatea de document justificativ ".

Tot prin raportul de expertiză judiciară contabilitate-fiscalitate s-a concluzionat, pe baza verificării documentelor puse la dispoziţie de ambele părţi litigante, că intimata-reclamantă a verificat dacă furnizorii aveau capacitatea de a desfăşura activităţile pentru care au fost autorizate, documentele solicitate înaintea începerii tranzacţiilor cu cei 10 furnizori fiind: autorizaţii de mediu, autorizaţii de colectare deşeuri, certificate de înregistrare, certificate de înregistrare în scopuri TVA, conturile bancare. De asemenea, pentru furnizorii care nu au prezentat certificate de înregistrare în scopuri TVA, intimata-reclamantă a făcut dovada interogării site-lui mfinante.ro pentru a constata dacă furnizorul este plătitor de TVA la data începerii tranzacţiilor.

Referitor la achiziţiile de deşeuri feroase de la cei patru furnizori menţionaţi în prima constatare a organelor fiscale (G. S.R.L., J. S.R.L., H. S.R.L., K. SRL) şi la modalitatea în care s-a realizat în mod concret transportul deşeurilor descărcate în incinta D. (beneficiarul final al mărfii), se constată că intimata-reclamantă a făcut dovada că tranzacţiile s-au derulat în baza contractelor de vânzare cumpărare nr. x/10.01.2022 (G. S.R.L); nr. 401/29.03.2012 (J. S.R.L.); nr. 314/19.10.2011 (H. S.R.L) prelungit prin act adiţional nr. x şi nr. 440/01.06.2012 (K. SRL), iar din cuprinsul prevederilor contractuale rezultă că transportul deşeurilor se putea efectua ori de către vânzător ori de cumpărător, cu participarea unui delegat din partea vânzătorului, fără a se menţiona strict calitatea delegatului (administrator, şofer, etc. din compania vânzătorului sau din partea transportatorului), aspect consemnat şi în raportul de expertiză.

De asemenea, cu privire la circuitul documentar în tranzacţiile cu cei 4 furnizori, expertul a constatat că beneficiarul final al mărfii (D.) efectua cântărirea mărfurilor - emitea tichete de cântărire - accepta cantitativ şi calitativ marfa - efectua recepţia, iar în baza notelor de recepţie întocmite de D., intimata-reclamantă efectua plata celor 4 furnizori persoane juridice. Aşadar marfa a fost cântărită, recepţiile au fost semnate şi se regăsesc în evidenţa intimatei- reclamantei, iar plăţile au fost efectuate către cei 4 furnizori

Faptul că, în cazul tranzacţiilor cu furnizorii L. S.R.L. şi O. S.R.L., deşi s-au întocmit formulare de expediţie/transport deşeuri periculoase, nu au fost respectate anumite prevederi ale H.G. nr. 1061/2008, nu îndreptăţesc autorităţile fiscale la aplicarea în mod automat la aplicarea prevederilor art. 11 alin. (1) din Codul fiscal, considerând că o tranzacţie nu are scop economic şi nu dau posibilitatea reîncadrării acesteia, cel mult încălcarea prevederilor legale invocate putând fi sancţionată contravenţional

În egală măsură, nici constatările organului fiscal referitoare la faptul că unele autoturisme înscrise în avizele de însoţire şi formulare de transport erau proprietatea unor persoane fizice şi nu ale societăţilor furnizoare, iar cantitatea de fier vechi transportată era mult peste masa încărcată maxim admisă din punct de vedere tehnic pentru un autoturism, nu conduc la concluzia reîncadrării tranzacţiilor ca fiind efectuate cu persoane fizice, întrucât, pe de o parte, legislaţia fiscală şi cea contabilă nu prevăd obligaţia cumpărătorului de a verifica proprietarii mijloacelor de transport utilizate şi capacitatea tehnică a vehiculelor, iar pe de altă parte, verificările au vizat existenţa unei neconcordanţe în privinţa modului de întocmire a documentelor contabile de către entitatea verificată şi nu diligenţa acesteia în efectuarea unor verificări cu privire la partenerii săi contractuali.

De asemenea, constatarea referitoare la faptul că autoturismul cu nr. de înmatriculare x nu avea cum să efectueze două transporturi în acelaşi timp pentru furnizori cu sedii în judeţe diferite, nu justifică reîncadrarea, întrucât atâta timp cât nu s-a dovedit în concret provenienţa mărfurilor de la persoane fizice, o astfel de situaţie nu este de natură să conducă la această concluzie.

Cu privire la lipsa identificării locurilor de încărcare de pe documentele însoţitoare, intimata-reclamantă a probat cu documente justificative că a întocmit foile de parcurs, aspect consemnat şi în raportul de expertiză, iar solicitările suplimentare ale organelor de control sunt vădit neîntemeiate. Cu Adresa nr. x/18.04.2016 (Anexa nr. 9 la prezentul raport de expertiză), emisă de Primăria Filipeştii de Pădure, societatea probează faptul că pentru localităţile Filipeştii de Pădure, Diţeşti, Minieri, Siliştea Dealului nu sunt atribuite denumiri de străzi şi nici numere, astfel că, nu se puteau completa foile de parcurs cu aceste elemente pe care oricum legiuitorul nu le-a solicitat.

Referitor la situaţiile ce au condus la suspiciuni privind posibilitatea fizică ca un delegat să fie prezent în toate locurile menţionate în documente, faptul că la Târgovişte s-au efectuat 2 transporturi, unul cu avizul 751 cu auto x, şi unul cu avizul 755 cu auto x, cântărirea efectuându-se la 8 minute distanţă, poate fi explicată prin faptul că domnul F. are calitatea de delegat pe avize şi nu de şofer, aşa cum exemplifică organul fiscal, fiind posibil ca cele două maşini să fi circulat una după alta, cu şoferi diferiţi şi un singur delegat din partea firmei G..

Pe acest considerent, expertul financiar contabil a extins raţionamentul profesional şi asupra avizelor 538,524, 554,569 si 572, menţionate la punctul 8 din RIF, întrucât pe avizele de expediţie, la rubrica "date privind expediţia" nu scrie "şofer", iar pe fomularul de încărcare-descărcare există rubrica de "delegat" şi nu de "şofer", numele şi prenumele persoanei fiind înscris în dreptul rubricii "delegat".

În concluzie, în mod corect a reţinut instanţa de fond că reaua-credinţă a intimatei-reclamante nu poate fi dedusă de către organul fiscal din simple supoziţii şi aprecieri cu privire la aspecte a căror verificare nu intră în atribuţia contribuabilei reclamante potrivit legislaţiei contabile şi fiscale, ci, trebuia dovedită în mod concret, prin identificarea de probe concrete cu ocazia noilor verificări efectuate din care să rezulte achiziţia deşeurilor de fier vechi de la persoane fizice, astfel cum s-a stabilit prin Decizia de soluţionare a contestaţiei nr. 370/18.12.2013, prin care s-a dispus desfiinţarea parţială a deciziei de impunere nr. x/01.07.2013, pentru suma de 3. 005. 775 RON.

Cu privire la legalitatea operaţiunii de reîncadrare a tranzacţiei, prevăzută de dispoziţiile art. 11 alin. (1) din Legea nr. 571/2003, Înalta Curte constată că nicăieri în actele administrativ fiscale contestate nu se indică în ce măsură societatea verificată ar fi obţinut avantaje fiscale în urma operaţiunilor comerciale cu societăţile menţionate, atâta vreme cât textul legal mai sus indicat, prevede că scopul esenţial al operaţiunilor artificiale este acela de a evita impozitarea sau de a obţine avantaje fiscale care altfel nu ar putea fi acordate.

Distinct de aceste considerente, Înalta Curte reţine că expertiza financiar contabilă efectuată în cauză a relevat faptul că 8 din cei 10 furnizori ai A. S.A., respectiv: S.C. G. S.R.L., S.C. H. S.R.L., S.C. I. S.R.L., S.C. K. S.R.L., S.C. L. S.R.L., S.C. M. S.R.L., S.C. N. S.R.L. şi S.C. P. S.R.L. au fost obligaţi la plata impozitului pe profit şi a accesoriilor aferente acestui impozit, obligaţii rezultate din aceleaşi tranzacţii cu cele ce au format obiectul controlului fiscal în cauză, astfel cum rezultă din înscrisurile înaintate instanţei de AJFP Dâmboviţa, fapt ce conduce la reţinerea caracterului real al tranzacţiilor cu aceşti doi furnizori.

De asemenea, un alt aspect, necontestat de către recurentă, ce conduce la caracterul nelegal al actelor administrativ fiscale contestate este reprezentat de faptul că în raportul de inspecţie fiscală nr. x/01.08.2014 şi Decizia de impunere nr. x/01.08.2014, s-a procedat la reîncadrarea ca achiziţii de deşeuri de fier vechi de la persoane fizice, inclusiv pentru achiziţiile de la furnizorii: P. S.R.L., Q. S.R.L. şi M. S.R.L., deşi în privinţa acestor furnizori nu s-au efectuat nici un fel de verificări documentare.

Faţă de toate împrejurările de fapt şi de drept expuse, Înalta Curte constată că prima instanţă a făcut o corectă aplicare a prevederilor legale la situaţia de fapt ce rezultă din probatoriul administrat, motiv pentru care nu se impune casarea sentinţei recurate.

IV. Temeiul legal al soluţiei adoptate în recurs

Pentru considerentele arătate, nefiind identificate motive de reformare a sentinţei recurate prin prisma criticilor formulate, Înalta Curte în baza art. 20 din Legea nr. 554/2004 şi art. 496 C. proc. civ. va respinge recursul formulat de pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti, ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIV

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul formulat de pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti împotriva sentinţei nr. 220 din 27 noiembrie 2019 a Curţii de Apel Ploieşti, secţia contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 4 mai 2022.