Intra-community VAT exemption denied for failure to prove physical export of goods despite criminal acquittal

Şedinţa publică din data de 4 mai 2022

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1. Cadrul procesual

1.1. Prin acţiunea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Cluj la data de 16.08.2016, reclamanta A. S.R.L. a solicitat, în contradictoriu cu pârâta A.N.A.F - Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca:

(i) anularea Deciziei nr. 87/12.02.2016 emisă în soluţionarea contestaţiei;

(ii) anularea Deciziei de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscală nr. x/21.09.2009 şi a Raportului de inspecţie fiscală nr. x/21.09.2009 şi, în consecinţă:

(iii) anularea obligaţiei de plată a sumei de 1.057.696 RON TVA şi a sumei de 494.660 RON reprezentând majorări de întârziere aferente acestei sume, cu cheltuieli de judecată.

1.2. Prin sentinţa nr. 408 din 9 decembrie 2016, Curtea de Apel Cluj, secţia a III-a contencios administrativ şi fiscal a admis cererea formulată de reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâta A.N.A.F.-Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca şi, în consecinţă, a dispus anularea deciziei nr. 87/2016 şi a deciziei nr. 959/2009 precum şi a RIF nr. x/2009 şi a exonerat reclamanta de sumele stabilite prin actele anulate.

1.3. Prin hotărârea din 22 februarie 2017, Curtea de Apel Cluj, secţia a IIIa contencios administrativ şi fiscal a admis cererea formulată de petenta A. S.R.L. şi a dispus completarea sentinţei nr. 408 din 9.12.2016 a Curţii de Apel Cluj, în sensul că a obligat pârâta să achite reclamantei 2050 RON cheltuieli de judecată.

1.4. Prin decizia nr. 4488 din 03 octombrie 2019, Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie, secţia contencios administrativ şi fiscal a admis recursurile formulate de pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca, prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Cluj împotriva sentinţei nr. 408/9 decembrie 2016 şi a hotărârii de completare a dispozitivului din 22 februarie 2017, pronunţate de Curtea de Apel Cluj, secţia a III-a contencios administrativ şi fiscal, a casat hotărârile recurate şi a trimis cauza spre rejudecare la aceiaşi instanţă.

În rejudecare, dosarul a fost înregistrat pe rolul Curţii de Apel Cluj sub nr. x/2016*.

2. Hotărârea instanţei de fond

În rejudecare, prin sentinţa nr. 122 din 1 octombrie 2020, Curtea de Apel Cluj, secţia a III-a contencios administrativ şi fiscal a respins acţiunea formulată de reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâta A.N.A.F. - Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca, ca neîntemeiată.

3. Recursul exercitat în cauză

Împotriva sentinţei nr. 122 din 1 octombrie 2020 a Curţii de Apel Cluj, secţia a III-a contencios administrativ şi fiscal a declarat recurs reclamanta A. S.R.L., pentru motive pe care le-a încadrat în prevederile art. 488 alin. (1) pct. 6 şi 8 C. proc. civ.

În motivarea căii de atac, recurenta-reclamantă a arătat că problema de drept dedusă judecăţii se referă strict la îndeplinirea sau nu a condiţiilor pentru aplicarea scutirii de TVA pentru livrările intracomunitare reflectate în cele 35 de facturi emise de A. S.R.L. către cele două societăţi slovace, în condiţiile în care ambele părţi au tratat tranzacţiile în litigiu ca fiind livrări intracomunitare impozabile în România.

În opinia recurentei-reclamante sentinţa este nelegală întrucât în analiza acestor condiţii, instanţa fondului a aplicat greşit normele de drept material incidente, analizând doar parţial prevederile directivelor europene invocate în cauză.

Astfel, pentru cele 5 facturi emise de către B. din Slovacia în luna februarie 2009, s-a considerat că nu este îndeplinită condiţia de aplicare a scutirii de TVA prevăzută de art. 143 alin. (2) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, întrucât acestei societăţi i-a fost anulată înregistrarea în scopuri de TVA.

Din actele dosarului rezultă că cele 5 facturi au fost emise către B. urmare a unei lungi colaborări, iar la data demarării colaborării, această societate a fost verificată şi avea înregistrare în scopuri de TVA valabilă. Recurentei nu i s-a adus la cunoştinţă anularea acestei înregistrări şi nu avea cum să ia, în mod rezonabil, cunoştinţă despre această anulare.

Instanţa de fond nu a analizat dezlegarea dată de CJUE în cauza Mahageben şi David, C-80/11 şi C-142/11, EU:C:2012:373, punctele 60 şi 61, fiind astfel incidente prevederile art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ.

Recurenta -reclamantă invocă dezlegarea dată de CJUE în cauza C-101/2016 - (S.C. Paper Consult S.R.L. împotriva DGRFP Cluj-Napoca), în raport de care apreciază că nu poate sta la baza refuzului de aplicare a scutirii de TVA prevăzută de art. 143 alin. (2) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, faptul că în timpul derulării raporturilor contractuale societăţii B. i-a fost anulată înregistrarea în scopuri de TVA.

În ceea ce priveşte cele 25 facturi emise de către B. din Slovacia în lunile ianuarie 2008, februarie 2008 şi aprilie 2008 şi respectiv, cele 5 facturi emise de către C. din Slovacia în luna martie 2009, în mod nelegal se refuză dreptul de deducere al TVA, pe motiv că în conformitate cu art. 143 alin. (3) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, prin OMFP nr. 2222/2006 s-au stabilit o serie de documente justificative, în concret cele prevăzute la art. 10 din Instrucţiunile de aplicare.

S-a reţinut faptul că în justificarea tranzacţiilor, reclamanta a prezentat organelor de inspecţie fiscală facturi fiscale, documente de plată şi documente de transport, însă, se refuză dreptul de deducere al TVA întrucât nu au putut fi prezentate alte documente pentru jusitificarea scutirii de TVA aferentă livrărilor intracomunitare, cum ar fi: contractul/comanda de vânzare/cumpărare şi documentele de asigurare.

Or, această interpretare este contrară prevederilor legislaţiei Uniunii Europene.

Prin Hotărârea din 4 iunie 2020 pronunţată de CJUE în cauza C-430/19 s-a arătat că principiile care guvernează aplicarea de către statele membre a regimului comun al taxei pe valoarea adăugată (TVA), în special cele ale neutralităţii fiscale şi securităţii juridice, trebuie interpretate în sensul că se opun ca, în prezenţa unor simple bănuieli nesusţinute cu dovezi ale administraţiei fiscale naţionale cu privire la realizarea efectivă a operaţiunilor economice care au stat la baza emiterii unei facturi fiscale, persoanei impozabile destinatare a acestei facturi să i se refuze dreptul de deducere a TVA-ulul dacă nu este în măsură să furnizeze, în afara facturii menţionate, alte elemente care să probeze realitatea operaţiunilor economice realizate.

În motivarea acestei hotărâri, CJUE arată că:

47. Deşi o astfel de persoană impozabilă poate fi obligată, în cazul în care dispune de indicii care permit să se bănuiască existenţa unor nereguli sau fraude, să se informeze cu privire la operatorul de la care intenţionează să achiziţioneze bunuri sau servicii pentru a se asigura de fiabilitatea acestuia, administraţia fiscală naţională competentă nu poate impune totuşi în general respectivei persoane impozabile, pe de o parte, să verifice dacă emitentul facturii aferente bunurilor şi serviciilor pentru care se solicită exercitarea acestui drept dispunea de bunurile în cauză şi era în măsură să le livreze şi dacă si-a îndeplinit obligaţiile privind declararea şi plata TVA-ului pentru a se asisura că nu există nereguli sau fraude la nivelul operatorilor din amonte sau, pe de altă parte, să dispună de documente în această privinţă (Hotărârea din 22 octombrie 2015, PPUH Stehcemp, C-277/14, EU:C:2015:719, punctul 52).

48. Întrucât prezentarea unor astfel de documente suplimentare nu este prevăzută de articolul 178 lit. a) din Directiva TVA şi poate afecta în mod disproporţionat exercitarea dreptului de deducere, precum şi, prin urmare, principiul neutralităţii, administraţia fiscală naţională competentă nu poate solicita în general o astfel de prezentare.

În interpretarea acestei hotărâri, instanţa fondului motivează că în atingerea obiectivului de combatere a fraudelor, organul fiscal poate pretinde şi alte dovezi, cu condiţia ca acestea să fie rezonabile, aspect care se apreciază de la caz la caz, în funcţie de circumstanţele cauzei.

Or, în prezenta cauză, frauda este exclusă, sentinţa penală nr. 397/26.09.2013 având autoritate de lucru judecat în privinţa inexistenţei unei fraude.

Apreciază recurenta că instanţa fondului a aplicat greşit normele de drept material şi în această privinţă, întrucât facturile prezentate respectă prevederile art. 226-231 din Directiva 2006/112/CE, astfel că lipsa contractului nu poate fi un motiv suficient pentru refuzul deducerii de TVA.

În ceea ce priveşte realitatea şi corectitudinea transportului, organele de cercetare penală au efectuat ample verificări, concluzionând prin sentinţa penală nr. 397/26.09.2013 că cercetările efectuate urmare a plângerii formulate, nu au putut stabili dincolo de un dubiu rezonabil fictivitatea operaţiunilor comerciale înregistrate de învinuitul D., deoarece nu orice încălcare a disciplinei fiscale echivalează cu o infracţiune de evaziune fiscală, mai ales că la dosar au fost depuse facturile provenind de la societăţile furnizoare din Ungaria, purtând stampila acestora, ceea ce confirmă realitatea achiziţiilor de la societăţile furnizoare din Ungaria mijloacele de transport au fost identificate, fiind vorba de autovehicule din Slovacia, împrejurare care se coroborează cu susţinerile învinuitului care a precizat ca transportul era realizat de firmele beneficiare din Slovacia, după ce acestea achitau marfa. Totodată, în privinţa contradicţiilor existente referitor la mijloacele de transport folosite pentru transportul bunurilor de la furnizorii maghiari, învinuitul a arătat că, deşi datorită cantităţii erau folosite mai multe mijloace de transport se întocmea o singură factură pentru întreaga cantitate achiziţionată într-o zi. De asemenea, transportul a fost confirmat în Slovacia asa cum rezultă din cuprinsul CMR-urilor pe care se află dovada recepţiei mărfii, la rubrica 24 fiind depusă stampila societăţilor slovace.

În acelaşi sens, anterior, s-a pronunţat şi Hotărârea Curţii de Justiţie a Uniunii Europene în afacerea, C-80/ll şi C-142/11, EU:C:2012:373, punctele 60 şi 61, prin care s-a stabilit că:

Articolul 167, articolul 168 litera (a), articolul 178 litera (a) şi articolul 273 din Directiva 2006/112 trebuie interpretate în sensul că se opun unei practici naţionale în temeiul căreia autoritatea fiscală refuză dreptul de deducere pentru motivul că persoana impozabilă nu s-a asigurat că emitentul facturii aferente bunurilor pentru care se solicită exercitarea dreptului de deducere avea calitatea de persoană impozabilă, că dispunea de bunurile în cauză şi era în măsură să le livreze şi ca a îndeplinit obligaţiile privind declararea şi plata taxei pe valoarea adăugată sau pentru motivul că persoana impozabilă respectivă nu dispune, în plus faţă de factura menţionată, de alte documente de natură să demonstreze că împrejurările menţionate sunt întrunite, deşi condiţiile de fond şi de formă prevăzute de Directiva 2006/112 pentru exercitarea dreptului de deducere sunt îndeplinite, iar persoana impozabilă nu dispunea de indicii care să justifice presupunerea existenţei unor nereguli sau a unei fraude în sfera emitentului menţionat.

Potrivit dispoziţiilor art. 148, alin. (2) din Constituţia României, ca urmare a aderării, prevederile tratatelor constitutive ale Uniunii Europene, precum si celelalte reglementari comunitare cu caracter obligatoriu, au prioritate faţă de dispoziţiile contrare din legile interne, cu respectarea prevederilor actului de aderare.

Prin urmare, apreciază că documentele depuse sunt legale, temeinice şi suficiente, în concordanţă cu dispoziţiile legale, declaraţiile societăţilor partenere sau lipsa acestora neputându-ne fi imputabilă, astfel cum se reţine şi în practica Curţii de Justiţie.

4. Apărările intimatei -pârâte

Prin întâmpinarea formulat în cauză, intimata-pârâtă Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca, prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Cluj, a invocat, pe cale de excepţie, nulitatea recursului pentru nemotivare; pe fond a solicitat respingerea recursului ca nefondat.

5. Aspecte procesuale

Excepţia nulităţii recursului a fost examinată cu prioritate, conform art. 248 alin. (1) din C. proc. civ., şi respinsă în şedinţa publică din 04.05.2022.

În faza procesuală a recursului nu au fost administrate probe noi.

II. Soluţia instanţei de recurs

Examinând hotărârea atacată prin prisma motivelor de casare invocate, pe baza probelor administrate şi a dispoziţiilor legale aplicabile, Înalta Curte constată că recursul este nefondat.

Recurenta-reclamantă A. S.R.L. a învestit instanţa de contencios administrativ şi fiscal, pe calea prevăzută de art. 218 alin. (2) Codul de procedură fiscală, cu o acţiune prin care a solicitat anularea deciziei de soluţionare a contestaţiei, nr. 87/12.02.2016, precum şi a deciziei de impunere nr. x/21.09.2009 şi a raportului de inspecţie fiscală nr. x/21.09.2009 prin care autoritatea fiscală a stabilit în sarcina recurentei-reclamante obligaţii suplimentare de plată în cuantum de 1.057.696 RON reprezentând TVA şi accesorii în cuantum de 494.660 RON.

Cu privire la starea de fapt, se reţine că societatea reclamantă a fost supusă unei inspecţii fiscale având ca obiect impozitul pe profit aferent perioadei 01.06.2006 - 30.06.2009, taxa pe valoare adăugată aferentă perioadei 20.06.2006 - 31.07.2009 şi respectiv impozitul pe veniturile din salarii şi contribuţiile sociale aferente periodei 01.01.2007-31.07.2009, constatările organelor fiscale fiind cuprinse în raportul de inspecţie fiscală nr. x/21.09.2009.

În baza raportului de inspecţie fiscală s-au stabilit în sarcina reclamantei, prin decizia de impunere nr. x/21.09.2009, obligaţii fiscale suplimentare de plată în sumă de 1.057.690 RON reprezentând TVA şi 494.660 RON reprezentând majorări de întârziere.

Reclamanta a formulat contestaţie administrativă a cărei soluţionare a fost iniţial suspendată prin decizia nr. 440/09. XII.2009, iar ulterior, după soluţionarea dosarului penal nr. x/2013, soluţionarea contestaţiei a fost reluată, iar prin decizia nr. 87/12.02.2016 contestaţia a fost respinsă.

Rejudecând cauza în fond, după casarea cu trimitere dispusă prin decizia nr. 4488 din 03 octombrie 2019, prima instanţă a găsit neîntemeiate toate criticile de nelegalitate, reţinând în esenţă că, în privinţa sumei de 1.057.690 RON reprezentând TVA aferentă livrărilor intracomunitare, recurenta-reclamantă nu poate beneficia de scutire întrucât nu a depus documente din care să rezulte că transportul efectiv al bunurilor din Ungaria în alte state membre a avut loc.

Soluţia primei instanţe, de respingere a acţiunii, reflectă interpretarea şi aplicarea corectă a dispoziţiilor legale în raport de starea de fapt fiscală reţinută, fiind însuşită şi de instanţa de control judiciar.

Reevaluând ansamblul probator administrat în cauză pentru a răspunde criticilor formulate, Înalta Curte reţine următoarele:

O primă critică vizează nerespectarea de către judecătorul fondului a dispoziţiilor art. 425 C. proc. civ. cu referire la motivarea hotărârii recurate.

Critica este nefondată, întrucât judecătorul fondului a indicat situaţia de fapt reţinută pe baza probelor administrate, precum şi motivele pe care şi-a întemeiat soluţia, raţionamentul urmat fiind expus clar şi logic.

Argumentul recurentei-reclamante în sensul că instanţa de fond nu a analizat dezlegarea dată de CJUE în cauza Mahageben şi David, C-80/11 şi C-142/11, EU:C:2012:373, punctele 60 şi 61 nu poate fi primit, întrucât la pg 13-14 din sentinţă se regăsesc motivele pentru care judecătorul fondului a apreciat că evocarea jurisprudenţei în cauza anterior menţionată nu este relevantă pentru soluţionarea cauzei.

Criticile subsumate dispoziţiilor art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. sunt, de asemenea, nefondate.

În ceea ce priveşte suma de de 1.057.690 RON reprezentând TVA aferentă livrărilor intracomunitare, Înalta Curte reţine că aspectul litigios dedus judecăţii vizează aplicarea dispoziţiilor art. 143 alin. (2) lit. a) şi alin. (3) Codul fiscal raportat la art. 10 din Ordinul nr. 2222/2006.

Potrivit art. 143 alin. (2) lit. a) şi alin. (3) Codul fiscal, sunt scutite de taxă următoarele:

"a) livrările intracomunitare de bunuri către o persoană care îi comunică furnizorului un cod valabil de înregistrare în scopuri de TVA, atribuit de autorităţile fiscale din alt stat membru, cu excepţia:

1. livrărilor intracomunitare efectuate de o întreprindere mică, altele decât livrările intracomunitare de mijloace de transport noi;

2. livrărilor intracomunitare care au fost supuse regimului special pentru bunurile second-hand, opere de artă, obiecte de colecţie şi antichităţi, conform prevederilor art. 1522;

(...)

(3) Prin ordin al ministrului finanţelor publice se stabilesc, acolo unde este cazul, documentele necesare pentru a justifica scutirea de taxă pentru operaţiunile prevăzute la alin. (1) şi (2) şi, după caz, procedura şi condiţiile care trebuie îndeplinite pentru aplicarea scutirii de taxă."

În aplicarea acestor dispoziţii legale, prin instrucţiunile aprobate prin Ordinul MFP nr. 2222/2006 se statuează, în cuprinsul art. 10 alin. (1) în sensul că "scutirea de taxă pentru livrările intracomunitare de bunuri prevăzute la art. 143 alin. (2) lit. a) din Codul fiscal, cu excepţiile de la pct. 1 şi 2 ale aceluiaşi alineat din Codul fiscal se justifică cu:

a) factura care trebuie să conţină informaţiile prevăzute la art. 155 alin. (5) din Codul fiscal, şi în care să fie menţionat codul de înregistrare în scopuri de TVA atribuit cumpărătorului în alt stat membru;

b) documentul care atestă bunurile care au fost transportate din România în alt stat membru, şi după caz,

c) orice alte documente, cum ar fi: contractul/comanda de vânzare/cumpărare, documentele de asigurare."

Din interpretarea prevederilor legale precitate rezultă că, în situaţia livrărilor intracomunitare de bunuri, prezentarea documentelor care să probeze că marfa a fost efectiv deplasată în interiorul Uniunii Europene este o condiţie esenţială pentru a putea opera scutirea de taxă pe valoare adăugată.

Aşadar, dispoziţiile legale sus arătate nu stabilesc un anumit tip de document, părţile fiind libere să aleagă modalitatea de transport, însă este esenţial să se probeze că expedierea sau transportarea bunurilor către persoanele care achiziţionează bunul într-un alt stat membru decât cel din care bunurile sunt livrate sau transportate a fost efectivă.

Această soluţie este în acord şi cu jurisprudenţa CJUE în cauza C-409/04 Teleos, în care Curtea de Justiţie a stabilit că "articolul 28a alin. (3) primul paragraf şi articolul 28c secţiunea X litera (a) primul paragraf din A şasea directivă, având în vedere termenul "expediat(e)" care figurează în aceste două dispoziţii, trebuie să fie interpretate în sensul că achiziţia intracomunitară a unui bun este efectuată, iar scutirea livrării intracomunitare nu devine aplicabilă decât atunci când dreptul de a dispune de bun în calitate de proprietar a fost transmis persoanei care îl achiziţionează şi când furnizorul dovedeşte că acest bun a fost expediat sau transportat în alt stat membru şi că, în urma acestei expediţii sau a acestui transport, bunul a părăsit în mod fizic teritoriul statului membru de livrare."(§ 42 din decizie).

Referitor la mijloacele de probă a faptului că bunurile au părăsit în mod efectiv teritoriul statului membru de livrare, în cuprinsul aceleiaşi decizii se arată că "trebuie să se constate că, deşi livrarea şi achiziţia intracomunitară de bunuri sunt supuse condiţiei obiective a transferului fizic al bunurilor în afara statului membru de livrare, astfel cum rezultă din răspunsul dat la primele două întrebări, se dovedeşte dificil pentru administraţia fiscală, din cauza eliminării controlului la frontierele dintre statele membre, să se asigure dacă mărfurile au părăsit sau nu au părăsit în mod fizic teritoriul respectivului stat membru. Din acest motiv, autorităţile fiscale procedează la o astfel de verificare în principal pe baza dovezilor furnizate de persoanele impozabile şi a declaraţiilor acestora din urmă." (§ 44 din decizie).

Or, în speţă, aşa cu rezultă din situaţia de fapt fiscală, recurenta-reclamantă nu a prezentat pentru bunurile livrate documente care să facă dovada că au părăsit teritoriul României.

Astfel, se reţine că în perioada 2007-31.07.2009, recurenta-reclamantă a realizat achiziţii de cereale din UE, respectiv Ungaria, pe care le-a revândut ulterior în Slovacia, respectiv Ungaria.

Din notele explicative ale reprezentantul reclamantei rezultă că A. S.R.L. nu deţine spaţii de depozitare în municipiul Cluj - Napoca şi nici mijloace de transport, marfa achiziţionată de pe teritoriul Ungariei fiind revândută direct de la locul achiziţiei, iar transportul a fost efectuat de către societăţile cumpărătoare, însă în cuprinsul documentelor de transport - CMR este menţionat locul de destinaţie Cluj - Napoca sau alte localităţi din România.

Din menţiunile cuprinse în scrisorile de trăsură (CMR), reiese că locul de plecare a transportului pentru bunurile vândute către societăţile slovace este Cluj - Napoca, deşi A. S.R.L. nu deţine spaţii de depozitare în municipiul Cluj - Napoca. În plus, documentele de transport CMR existente în evidenţa A. S.R.L. sunt cu serii şi numere consecutive, întocmite în limba română, deşi transportul ar fi trebuit efectuat de către societăţile din Slovacia, ceea ce infirmă teza reclamantei, potrivit căreia transportul mărfurilor a fost în sarcina societăţilor cumpărătoare, întrucât în această ipoteză, întocmirea documentelor de transport revenea în sarcina reprezentanţilor acestor societăţi.

Totodată, în urma verificărilor încrucişate efectuate în statele membre, Ungaria şi Slovacia, s-a constatat că societatea slovacă C. nu a achiziţionat bunuri de la societatea reclamantă. Astfel, în ceea ce priveşte livrările efecutate către C., conform formularului SCAC 2004 9271, autorităţile fiscale din Slovacia au transmis că au contactat firma C. şi potrivit reprezentantului legal al companiei, aceasta nu a achiziţionat bunuri de la compania A. S.R.L..

În ceea ce priveşte livrările efectuate către firma slovacă B., conform formularului SCAC 2004 - 9679 autorităţile fiscale din Slovacia au transmis că societatea B. şi-a schimbat sediul începând cu data de 17.01.2008, nu funcţionează la adresă, i-a fost anulat codul de înregistrare în scopuri de TVA începând cu data de 01.08.2008, a depus ultima cerere de rambursare a TVA pentru perioada impozabilă decembrie 2006, ultima cerere de returnare a impozitului pe venit a fost depusă pentru anul 2005.

Din Raportul nr. x/28.08.2009 emis de Compartimentul de schimb internaţional de informaţii din cadrul DGFP Cluj, rezultă că nu există declaraţii ale celor două firme slovace în legătură cu A. S.R.L., pentru achiziţiile de la firma română, din perioada supusă verificării.

Recurenta-reclamantă nu a contestat neconcordanţele legate de documentele de transport prezentate, ci a reiterat aspectele de nelegalitate invocate în faţa instanţei de fond, referitoare la aplicarea principiului neutralităţii în această materie, evocând interpretarea CJUE în cauza C-430/19, din cuprinsul căreia rezultă că pentru deductibilitatea TVA, prezentarea facturii fiscale este suficientă, instanţa europeană opunându-se practicii organelor fiscale naţionale prin care se solicită documente suplimentare pentru a justifica deductibilitatea taxei.

Instanţa de fond nu a negat aceste aspecte, ci a evidenţiat la rându-i liniile directoare degajate de jurisprudenţa CJUE în această materie, în sensul că instanţa europeană nu a statuat, aşa cum susţine recurenta-reclamantă, că factura fiscală este suficientă pentru dovedirea realităţii operaţiunilor, ci a arătat în mod expres că, în atingerea obiectivului de combatere a fraudelor, organul fiscal poate pretinde şi alte dovezi, cu condiţia ca acestea să fie rezonabile, aspect care se apreciază de la caz la caz, în funcţie de circumstanţele cauzei (Hotărârea din 16 octombrie 2019, Glencore Agriculture Hungary, C-189/18, EU:C:2019:861, punctul 34, par. 42; Hotărârea din 22 octombrie 2015, PPUH Stehcemp, C-277/14, EU:C:2015:719, punctul 51, par. 46).

Or, în circumstanţele particulare ale speţei de faţă, dovada realităţii operaţiunilor nu era imposibil sau greu de furnizat, fiind vorba de simple documente de transport, solicitarea organului fiscal nefiind disproporţionată.

Principiul prevalenţei substanţei asupra formei constituie un principiu fundamental al sistemului comun de taxă pe valoarea adăugată instituit de legislaţia comunitară, care se aplică în concordanţă cu celelalte principii recunoscute de legislaţia şi jurisprudenţa comunitară, printre care principiul luptei împotriva fraudei, a evaziunii fiscale şi a eventualelor abuzuri.

În plus, scutirea TVA constituie o excepţie de la regulile normale în materie de TVA. Cum excepţiile sunt de strictă interpretare şi aplicare, scutirea poate să fie aplicată numai dacă persoana care realizează operaţiunea poate dovedi că bunurile au fost efectiv livrate în condiţiile prevăzute de Codul fiscal si normele/instrucţiunile metodologice de aplicare. Ca atare, persoana respectivă trebuie să poată dovedi cu documente, pentru fiecare operaţiune în parte, corectitudinea aplicării scutirii cu drept de deducere.

Jurisprudenţa CJUE în materie arată că " scutirea livrării intracomunitare a unui bun nu devine aplicabilă decât atunci când dreptul de a dispune de acest bun în calitate de proprietar a fost transmis persoanei care îl achiziţionează şi când vânzătorul dovedeşte că bunul respectiv a fost expediat sau transportat în alt stat membru şi că, în urma acestei expediţii sau a acestui transport, acelaşi bun a părăsit în mod fizic teritoriul statului membru de livrare (cauza C - 273/11 Mecsek - Gabona, paragr. 31).

Din jurisprudenţa constantă a Curţii Europene de Justiţie reiese că scutirea de TVA pentru livrările intracomunitare de bunuri reprezintă o derogare de la principiul fundamental inerent sistemului comun de TVA, conform căruia taxa se aplică fiecărei operaţiuni de producţie sau de distribuţie si ca aceasta scutire îşi găseşte temeiul în regimul tranzitoriu aplicat schimburilor intracomunitare, în cadrul căruia impozitarea schimburilor dintre statele membre se bazează pe principiul atribuirii veniturilor fiscale statului membru in care are loc consumul final (pct. 22 din Hotărârea dată în cazul C-409/04 Teleos si alţii, pct. 22 din Hotărârea data in cazul C-146/05 Collee, pct. 22 din Hotărârea dată în cazul C-184/05 Twoh). Astfel, Curtea a reţinut ca scutirea unei livrări intracomunitare in statul membru de plecare a expediţiei sau transportului comunitar de bunuri îi corespunde "în oglinda" o achiziţie intracomunitară impozitată in statul membru de sosire a expediţiei sau transportului respectiv de bunuri (pct. 24 din Hotărârea data în cazul C-409/04 Teleos şi alţii, pct. 23 din Hotărârea data in cazul C-146/05 Collee, pct. 22 din Hotărârea data in cazul C-184/05 Twoh). Totodată, Curtea a recunoscut dreptul statelor membre de a stabili in propria legislaţie condiţiile în care scutesc livrările intracomunitare de bunuri, necesare asigurării colectării corecte a taxei şi prevenirii evaziunii fiscale (pct. 25 din Hotărârea dată în cazul C-146/05 Collee, pct. 25 din Hotărârea dată în cazul C-184/05 Twoh).

Din acest punct de vedere, condiţionarea scutirii livrării intracomunitare de cerinţa probării de către furnizor a transportului sau expediţiei bunurilor livrate în alt stat membru decât cel de livrare respectă principiul proporţionalităţii recunoscut de dreptul comunitar, societăţii reclamante revenindu-i în întregime obligaţia de a proba dreptul la scutirea de taxa pe baza documentelor prescrise de legislaţia fiscala în materie (pct. 42 din Hotărârea data in cazul C-409/04 Teleos si alţii).

Instanţa comunitară a ajuns la concluzia că plasarea unui furnizor într-o stare de incertitudine în ceea ce priveşte aplicarea scutirii prin cerinţa prezentării unei dovezi concludente că bunurile au părăsit în mod fizic statul membru de livrare intervine numai în situaţia în care furnizorul a prezentat documentele stabilite de autorităţile fiscale în lista condiţiilor pentru aplicarea scutirii de TVA (pct. 50 din Hotărârea CJUE din cauza C-409/04 Teleos şi alţii). Prin urmare, cerinţa prezentării documentului de transport, completat cu toate elementele obligatorii prevăzute la art. 6 pct. 1 din Decretul nr. 451/1972, solicitată de autorităţile fiscale române în temeiul art. 10 alin. (1) lit. b) din Ordinul MFP nr. 2222/2006 nu este contrară jurisprudenţei comunitare.

Totodată, se reţine că cerinţa justificării scutirii de TVA a livrărilor de prezentarea documentelor de transport care să ateste că bunurile au părăsit teritoriul statului membru de livrare nu este o cerinţă formală, ci una de fond, esenţială, întrucât o livrare intracomunitară implică, prin însăşi esenţa ei, transportul bunurilor dintr-un stat membru într-un alt stat membru şi, ca atare, numai în cazul existenţei unui asemenea transport se poate vorbi de o operaţiune susceptibilă a beneficia de scutirea de TVA prevăzută de legislaţia în materie.

Este adevărat că jurisprudenţa comunitară recunoaşte că dovada transportului bunurilor în cazul livrărilor intracomunitare depinde şi de elementele primite de furnizor de la cumpărătorul bunurilor (pct. 37 din Hotărârea dată în cauza C-430/09 Euro Tyre Holding BV şi pct. 42 din Hotărârea dată în cauza C-273/11 Mecsek-Gabona), însă tot aceeaşi jurisprudenţa recunoaşte că este legitim să se impună, într-un asemenea caz, ca furnizorul să acţioneze cu buna-credinţă şi să adopte orice măsura rezonabilă aflată în puterea sa pentru a se asigura că operaţiunea pe care o efectuează nu îl determină să participe la o fraudă fiscală (pct. 38 in Hotărârea dată în cauza C-430/09 Euro Tyre Holding BV şi pct. 65 şi pct. 66 din Hotărârea dată în cauza C-409/04 Teleos şi alţii).

Totodată, chiar şi în situaţia în care transportul este în sarcina cumpărătorului, se recunoaşte că scrisoarea de trăsură (CMR-ul) întocmită conform reglementărilor internaţionale ce o guvernează şi care implică certificarea transportului printr-un al treilea participant -transportatorul - reprezintă o dovadă adecvată pentru justificarea îndeplinirii condiţiei referitoare la transport (pct. 67-69 din concluziile avocatului general în cauza C-409/04 Teleos şi alţii).

Or, pentru livrările intracomunitare menţionate în raportul de inspecţie fiscală, recurenta-reclamantă nu a prezentat documentele care să facă dovada fără dubiu a transportului nici cu prilejul inspecţiei fiscale, nici cu cel al formulării contestaţiei, deşi chiar jurisprudenţa comunitară recunoaşte obligaţia furnizorilor din cadrul unor astfel de tranzacţii de a prezenta dovezi care să dovedească transportul bunurilor în alt stat membru pentru a justifica scutirea de taxă în funcţie de condiţiile prevăzute expres în această privinţă de legislaţia naţională (paragr. 38 din Hotărârea dată în cazul C-273/11 Mecsek-Gabona);

De asemenea, recurenta reclamanta nu a contestat nici faptul că societatea B. nu deţinea un cod valabil de identificare în scopuri de TVA în perioada verificată, codul de înregistrare în scopuri de TVA fiind anulat începând cu data de 01.08.2008, ci a reluat aspectele invocate în faţa instanţei de fond, considerând că această împrejurare nu poate constitui motiv pentru refuzul recunoaşterii scutirii de TVA la livrarea intracomunitară, invocând în acest sens jurisprudenţa Curţii de Justiţie a Uniunii Europene, respectiv hotărârile date în afacerile C-80/11 şi C-142/11, Mahageben şi David şi, respectiv C-101/2016, Paper Consult.

Or, din moment ce recurenta-reclamantă nu a demonstrat îndeplinirea condiţiilor necesare pentru a beneficia de scutirea de TVA cu documente de transport care să probeze indubitabil că bunurile vândute au părăsit fizic teritoriul Ungariei şi au ajuns la destinaţie în alt stat membru, în mod corect a apreciat judecătorul fondului că evocarea jurisprudenţei CJUE în cauzele anterior arătate nu este relevantă pentru soluţionarea cauzei, nefiind aptă să infirme constatările reţinute de organele inspecţiei fiscale, potrivit cărora scrisorile de trăsura CMR nu sunt în măsură să certifice realitatea transportului intracomunitar.

Teza afirmată de recurenta-reclamantă, potrivit căreia realitatea şi corectitudinea transportului rezultă din cuprinsul sentinţei penale nr. 397/26.09.2013 nu poate fi reţinută, întrucât, astfel cum reiese din decizia nr. 4488 din 03 octombrie 2019, pronunţată în primul ciclu procesual de Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie, noţiunile de disciplină fiscală cu cea de natură penală nu se suprapun.

Or, raportat la normele de drept material aplicabile speţei, în mod corect instanţa de fond a constatat că documentele existente la dosar nu justifică scutirea de taxă prevăzută la art. 143 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 571/2003, în raport de cerinţele prevăzute la art. 10 alin. (1) din OMFP nr. 2222/2006, consecinţa fiind că societatea reclamantă nu poate beneficia de scutirea de taxă pentru livrările intracomunitare de bunuri.

Pe de altă parte, potrivit art. 28 alin. (1) C. proc. pen.: "hotărârea definitivă a instanţei penale are autoritate de lucru judecat în faţa instanţei civile care judecă acţiunea civilă, cu privire la existenţa faptei şi a persoanei care a săvârşit - o. Instanţa civilă nu este legată de hotărârea definitivă de achitare sau de încetare a procesului penal în ceea ce priveşte existenţa prejudiciului ori a vinovăţiei autorului faptei ilicite".

Aşadar, instanţa civilă nu este legată de hotărârea instanţei penale în ceea ce priveşte existenţa prejudiciului ori a vinovăţiei autorului faptei ilicite, or tocmai acest lucru se contestă de către recurenta-reclamantă, inexistenţa unui prejudiciu, şi anume taxa pe valoarea adăugată supusă regimului derogatoriu al scutirii de TVA.

În concluzie, astfel cum rezultă din situaţia de fapt fiscală reţinută în mod corect de autoritatea fiscală şi de judecătorul fondului, recurenta-reclamantă nu a justificat scutirea de TVA cu documente de transport din care să reiasă transportul real şi efectiv al bunurilor în alte state membre, situaţie în care avea obligaţia să colecteze TVA, nefiind îndeplinite condiţiile unei livrări intracomunitare de bunuri.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul formulat de reclamanta A. S.R.L. împotriva sentinţei nr. 122 din 1 octombrie 2020 a Curţii de Apel Cluj, secţia a III-a contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 4 mai 2022.