Judicial order for refund of undue tax claims and tax treatment of R&D contributions as royalties

Şedinţa publică din data de 31 martie 2022

Asupra recursurilor de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1. Obiectul cererii de chemare în judecată

1.1. Prin acţiunea înregistrată în data de 27.11.2018 pe rolul Curţii de Apel Oradea, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal sub nr. x/2018, reclamanta A. S.R.L. a solicitat, în contradictoriu cu pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, anularea, în parte, a Deciziei de soluţionare a contestaţiei nr. 238/14.05.2018 şi a Deciziei de soluţionare a contestaţiei nr. 327/27.06.2018, emise de pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, a Deciziei de impunere xnr. 579/29.07.2017 şi a Deciziei referitoare la obligaţiile fiscale accesorii reprezentând dobânzi şi penalităţi de întârziere nr. 219/20.12.2017 în principal pentru suma de 11780867 RON, iar în subsidiar pentru suma de 8790992 RON, reprezentând impozitul pe veniturile din redevenţe obţinute de nerezidenţi în România, în cuantum de 5747269 RON şi accesorii aferente în cuantum de 640293 RON, impozitul pe veniturile din redevenţe obţinute de nerezidenţi în România în cuantum de 639149 RON şi accesorii aferente în cuantum de 77156 RON, impozitul pe veniturile din redevenţe obţinute de nerezidenţi în România în cuantum de 174419 RON şi accesorii aferente în cuantum de 32646 RON, impozit pe profit în cuantum de 825735 RON şi accesorii aferente în cuantum de 146697 RON, taxa pe valoare adăugată în cuantum de 406040 RON şi accesorii aferente în cuantum de 101587 RON, cu cheltuieli de judecată.

1.2. Reclamanta a depus la dosar o cerere adiţională, intitulată "cerere precizatoare", prin care a arătat că înţelege să îşi restrângă pretenţiile ce fac obiectul capătului doi de cerere cu suma de 235262 RON reprezentând impozit pe profit, astfel că solicită, în subsidiar, obligarea pârâtei la restituirea către reclamantă a sumei de 8555730 RON în loc de suma iniţială de 8790992 RON.

1.3. Totodată, la termenul de judecată din data de 06.02.2019 reclamanta a arătat că înţelege să îşi susţină acţiunea şi în contradictoriu cu pârâta Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili.

2. Hotărârile instanţei de fond

2.1. Prin încheierea de şedinţă din data de 20 martie 2019, Curtea de Apel Oradea, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal a respins ca nefondată excepţia inadmisibilităţii, invocată de pârâta DGSC şi a încuviinţat, pentru reclamantă, proba privind efectuarea unei expertize fiscale, având următoarele obiective:

1. Să stabilească expertul dacă vânzările de piese auto realizate de către reclamantă în perioada 2009-2014 au fost realizate la nivelul preţului de piaţă ţinând seama de dosarul preţurilor de transfer întocmite de reclamantă şi în urma determinării dacă societăţile incluse de reclamantă în eşantionul final reprezintă sau nu societăţi independente şi comparabile; 2. Ţinând seama de răspunsul la obiectivul nr. 1, să stabilească expertul dacă se impune ajustarea veniturilor din exploatare ale societăţii, iar în caz afirmativ, în ce cuantum; 3. Ţinând seama de răspunsul la primele 2 obiective, să stabilească expertul dacă reclamanta datorează impozit pe profit suplimentar şi în ce cuantum;

4. Să se identifice de către expert în evidenţele contabile ale reclamantei dacă după data de 06.11.2014 reclamanta a desfăşurat operaţiuni economice noi şi dacă a avut loc o creştere a veniturilor acesteia, determinată de pretinsul transfer de activitate de la societatea B.;

5. Să se determine dacă din evidenţele contabile şi alte înscrisuri relevante se poate concluziona că reclamanta a preluat clienţii terţei societăţi B.. Totodată, instanţa a respins celelalte obiective propuse de reclamantă ca inutile cauzei, a desemnat expert, în cauză, a fixat onorariul provizoriu pentru efectuarea expertizei şi a pus în vedere reclamantei să facă dovada consemnării onorariului provizoriu, prin depunerea la dosar a recipisei, în termen de cel puţin 10 zile anterior termenului de judecată, sub sancţiunea decăderii din probă, a încuviinţat participarea unui expert parte, a dispus emiterea unei adrese către expert, pentru a-l înştiinţa că a fost desemnat să efectueze expertiza contabilă încuviinţată, onorariul provizoriu stabilit, precum şi obiectivele expertizei, lucrarea de expertiză urmând să fie depusă la dosar cu cel puţin 10 zile anterior termenului de judecată fixat, comunicându-se şi un exemplar al încheierii de şedinţă.

De asemenea, instanţa a dispus emiterea unei adrese către BLETJ de pe lângă Tribunalul Satu Mare pentru a se comunica desemnarea expertului, a dispus comunicarea către pârâte a Notelor scrise cu înscrisurile în limbă străină şi Răspunsul la întâmpinarea DGAMC, formulate de partea reclamantă şi a pus în vedere acesteia ca înscrisurile depuse la dosar în limbă străină, să fie depuse în traducere autorizată, în exemplare suficiente pentru comunicare către părţile litigante.

2.2. Prin sentinţa civilă nr. 157 din data de 30 octombrie 2019, Curtea de Apel Oradea, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal a admis, în parte, acţiunea formulată de reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor şi Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, a dispus anularea parţială a Deciziei de soluţionare a contestaţiei nr. 238/14.05.2018 şi a Deciziei de soluţionare a contestaţiei nr. 327/27.06.2018, emise de pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, a Deciziei de impunere xnr. 579/29.07.2017 şi a Deciziei referitoare la obligaţiile fiscale accesorii reprezentând dobânzi şi penalităţi de întârziere nr. 219/20.12.2017, emise de pârâta Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, în ceea ce priveşte următoarele creanţe fiscale:

- creanţa fiscală constând în impozit pe veniturile din redevenţe obţinute de nerezidenţi persoane juridice în cuantum de 5451230 RON şi accesoriile aferente în cuantum de 596703 RON stabilite prin Decizia de impunere xnr. 579/29.07.2017 şi creanţa fiscală reprezentând accesorii aferente creanţei principale, stabilite pentru perioada 14.07.2017 - 14.11.2017, respectiv 15.11.2017, prin decizia referitoare la obligaţiile fiscale accesorii reprezentând dobânzi şi penalităţi de întârziere nr. 219/20.12.2017;

- creanţa fiscală constând în impozit pe veniturile nerezidenţilor, respectiv impozit pe veniturile din redevenţe obţinute de nerezidenţi persoane juridice în cuantum de 639149 RON şi respectiv 296039 RON şi accesoriile aferente în cuantum de 77156 RON şi respectiv 43590 RON stabilite prin Decizia de impunere xnr. 579/29.07.2017 şi creanţa fiscală reprezentând accesorii aferente creanţei principale, stabilite pentru perioada 14.07.2017 - 14.11.2017, respectiv 15.11.2017, prin decizia referitoare la obligaţiile fiscale accesorii reprezentând dobânzi şi penalităţi de întârziere nr. 219/20.12.2017;

- creanţa fiscală constând în impozitul pe profit suplimentar stabilit ca efect al ajustării preţurilor de transfer care depăşeşte suma rezultată din calculul preţului de piaţă obţinut prin includerea tuturor societăţilor avute în vedere prin Raportul de expertiză fiscală întocmit în cauză de doamna expert C. însă cu luarea în considerare a valorii medianei stabilite conform prevederilor Ordinului A.N.A.F. nr. 222/2008 privind conţinutul dosarului preţurilor de transfer şi accesoriile aferente.

Totodată, Curtea de Apel Oradea a obligat pârâtele să-i restituie reclamantei suma totală de 7103867 RON reprezentând creanţe fiscale nedatorate, precum şi suma reprezentând diferenţa dintre creanţa fiscală stabilită cu titlu de impozit pe profit suplimentar stabilit ca efect al ajustării preţurilor de transfer şi suma datorată potrivit considerentelor hotărâri şi a respins ca nefondate restul pretenţiilor reclamantei, cu obligarea pârâtelor la plata, în favoarea reclamantei, a sumei de 56700 RON reprezentând cheltuieli de judecată.

3. Căile de atac exercitate în cauză

Împotriva încheierii de şedinţă din 20 martie 2019 şi a sentinţei civile nr. 157 din data de 30 octombrie 2019 a formulat recurs pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, prin care, invocând prevederile art. 488, alin. (1), pct. 8 C. proc. civ., a solicitat casarea, în parte, a hotărârilor recurate în sensul admiterii excepţiei invocate şi, în rest, în cel al respingerii, în totalitate, a acţiunii formulate de A. S.R.L., ca neîntemeiată.

Recurenta-pârâtă a înţeles să critice soluţia instanţei de fond în temeiul disp. art. 488 pct. 8 C. proc. civ. sub aspectul greşitei aplicări a dispoziţiilor art. 168 din Legea nr. 207/2015 şi ale OMFP nr. 1899/2004 care reglementează procedura de restituire şi de rambursare a sumelor de la buget.

În opinia recurentei, în mod nelegal instanţa de fond a respins excepţia inadmisibilitatii capătului de cerere referitor la obligarea pârâtei la restituirea sumei totale de 8.555.730 RON (suma micşorată de la 8.790.992 RON), excepţie invocată de ANAF şi pe care o reiterează în calea de atac şi cu privire la dispoziţia de a restitui suma reprezentând diferenţa dintre creanţa fiscală stabilită cu titlu de impozit pe profit suplimentar stabilit ca efect al ajustării preţurilor de transfer şi suma datorată potrivit considerentelor hotărârii atacate.

Susţine recurenta pârâtă ANAF că pentru restituirea sumelor, textele de lege prevăd o procedură special reglementată de art. 168 din Legea nr. 207/2015 coroborat cu dispoziţiile OMFP nr. 1899/2004 astfel că instanţa de judecată nu ar fi putut să oblige autoritatea la restituirea sumelor, ci doar să constate dacă acestea sunt sau nu legal datorate. Pentru restituirea sumelor, în baza hotărârii judecătoreşti, reclamanta trebuie să urmeze o procedură administrativă specială, anume depunerea unei cereri la organul fiscal în raza căruia îşi are sediul, pe baza unei hotărâri judecătoreşti sau prin hotărârea organelor administrative prin care s-a constatat faptul că sumele stabilite în sarcina societăţii nu sunt datorate.

Tot împotriva sentinţei civile nr. 157 din data de 30 octombrie 2019 a declarat recurs şi pârâta Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, prin care, apreciind incidente cauzele de casare reglementate de prevederile art. 488, alin. (1), pct. 6 şi 8 C. proc. civ., a solicitat casarea, în parte, a sentinţei recurate şi, în rejudecare, respingerea cererii de chemare în judecată, ca neîntemeiată.

Un prim motiv de recurs, formulat în temeiul art. 488 alin. (1) pct. 6 coroborat cu art. 6 din C. proc. civ., privind dreptul la un proces echitabil şi art. 6 CEDO, vizează faptul că instanţa de fond a motivat în mod succint şi superficial sentinţa, fără să se refere concret la argumentele pentru care au fost înlăturate apărările şi obiecţiunile formulate de către Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, însuşindu-şi în totalitate argumentele intimatei-reclamante din cererea de chemare în judecată şi concluziile raportului de expertiză judiciară.

Subsumat motivului de casare reglementat de dispoziţiile art. 488 pct. 8 C. proc. civ. recurenta pârâtă susţine următoarele critici:

a. în ceea ce priveşte creanţa fiscală constând în impozit pe veniturile din redevenţe obţinute de nerezidenţi persoane juridice în cuantum de 5.451.230 RON şi accesoriile aferente în cuantum de 596.703 RON(transfer de activitate), în mod nelegal prima instanţă a reţinut că din analiza în ansamblu a situaţiei juridice raportat elemente factuale ale cauzei rezultă că prin două contracte distincte încheiate între părţi s-a efectuat atât un transfer de know-how, de utilaje necesare pentru desfăşurarea activităţii corespunzătoare know-how-ului dobândit cât şi un transfer de clientelă între cele două părţi, activitatea de producţie a pieselor anti-vibraţie încetând definitiv la terţa B..

În opinia recurentei în cauză nu a avut loc un transfer de activitate, ci doar un transfer al dreptului de folosinţă asupra know-how-ului, sens în care a argumentat faptul că prima instanţă a reţinut greşit Raportul de evaluare TAP ca având valoare probatorie, întrucât fiind întocmit la solicitarea D., acesta reprezintă un document intern ce nu poate avea o forţă probatorie mai mare decât Contractul de achiziţie de Know-How încheiat între B. şi S.C. E. S.R.L., contract în care de altfel, nu există vreo referire la respectivul raport.

Pe de altă parte, a susţinut recurenta că valoarea utilajelor vândute, de doar 67,2% din valoarea totală a utilajelor care compuneau linia de fabricaţie dezafectată de către B. precum şi amplasamentul acestor utilaje astfel încât să nu formeze o linie independentă de fabricaţie care să producă reperele transferate, sunt aspecte esenţiale în determinarea naturii juridice a transferului, care însă au fost ignorate de instanţa de fond.

b. referitor la creanţa fiscală constând în impozit pe veniturile nerezidenţilor, respectiv impozit pe veniturile din redevenţe obţinute de nerezidenţi persoane juridice în cuantum de 639.149 RON şi respectiv 296.039 RON şi accesoriile aferente in mod nelegal prima instanţa a admis acţiunea, deşi din art. 12426 din Codul fiscal, rezultă că acest text legal nu face vorbire despre "şi criteriul obiectului de activitate al societăţii", acesta fiind un criteriu străin de voinţa legiuitorului.

De asemenea, recurenta susţine că îndeplinirea condiţiilor prevăzute la art. 12420 lit. a) pct. i) din Codul fiscal se face pe baza documentelor prevăzute la art. 12418, iar din documentul prezentat de intimata-reclamanta echipei de inspecţie, completat olograf, semnat si stampilat de către reprezentatul B., beneficiarul venitului în discuţie, precizează clar faptul că potrivit prevederilor legislaţiei Franţei societatea îmbracă forma de "SOCIETE ANONYME SIMPLIFIEE (SAS), şi ca urmare, având în vedere că acest tip de societate nu se regăseşte în prevederile art. 12426 lit. f) din Codul fiscal, rezultă că nu este îndeplinită condiţia prevăzută la art. 12420 lit. a) pct. i) din Codul fiscal.

Astfel, se afirmă că în mod nelegal instanţa de fond a adăugat la textul de lege un criteriu neprevăzut reţinut că în cazul societăţilor franceze legiuitorul a folosit două criterii pentru a stabili incidenţa prevederilor art. 12420 lit. a) pct. (iii), respectiv forma de organizare a societăţii franceze, enumerarea fiind limitativă din acest punct de vedere, şi criteriul obiectului de activitate al societăţii străine.

c. cu privire la creanţa fiscală constând in impozitul pe profit suplimentar stabilit ca efect al ajustării preturilor de transfer care depăşeşte suma rezultată din calculul preţului de piaţă obţinut prin includerea tuturor societăţilor avute în vedere prin Raportul de expertiză fiscală însă cu luarea in considerare a valorii medianei stabilite conform prevederile Ordinului ANAF nr. 222/2008 privind conţinutul dosarului preţurilor de transfer şi accesoriile aferente, în mod greşit instanţa de fond a constatat că aceasta este nelegal stabilită.

Susţine recurenta că eşantionul final de societăţi comparabile nu a fost determinat corect, ca atare nici calculul indicatorului noul C. pen., respectiv ajustarea veniturilor nu este corectă, expertul contabil neutilizând ultima variantă de calcul privind indicatorii economico financiari întocmită de societate şi transmisă echipei de inspecţie fiscală prin adresa nr. x/20.06.2017, ci o situaţie a indicatorilor economico financiari întocmită anterior, transmisă echipei de inspecţie fiscală cu adresa nr. x/08.11.2016.

Totodată, arată că, în ceea ce priveşte analiza Codul fiscal şi a Ordinului 222/2008 privind conţinutul dosarului preţului de transfer, efectuată de expertul contabil cu privire la determinarea cuantumului ajustării, în opinia sa Ordinul 222/2008 este emis în vederea aplicării unitare a Codul fiscal, fiind publicat in monitorul oficial, ca atare utilizarea medianei la determinarea preţului de piaţa nu este în contradicţie cu prevederile Codul fiscal. Totodată în mod greşit apreciază consultantul fiscal susţine faptul că utilizarea medianei nu este prevăzută în Codul fiscal, şi ca atare trebuie folosită cuartila inferioară, întrucât Codul fiscal nu cuprinde referire la faptul că quartila inferioară reprezintă preţul pieţei. Actul normativ in care se fac referiri la intervalul intercuartilar(inferior si superior) este Ordinul nr. 222/2008 privind conţinutul dosarului preţului de transfer, ordin despre care consultantul fiscal susţine că nu ar trebui să fie luat în considerare.

d. o altă critică a recurentei se referă la faptul că în mod nelegal prima instanţa a obligat paratele sa-i restituie intimatei-reclamante suma totala de 7103867 RON reprezentând creanţe fiscale nedatorate, respectiv obligarea paratelor sa-i restituie intimatei-reclamante suma reprezentând diferenţa dintre creanţa fiscala stabilita cu titlu de impozit suplimentar stabilit ca efecte al ajustării preturilor de transfer şi suma datorată. Susţine recurenta că din interpretarea art. 168 din Legea nr. 207/2015 coroborat cu dispoziţiile OMFP nr. 1899/2004 rezultă că legiuitorul a înţeles să stabilească o procedură specială de restituire a sumelor datorate de la bugetul general, astfel ca unui contribuabil i se pot restitui şi rambursa sume de la bugetul general consolidat numai în baza unei hotărâri judecătoreşti definitive şi a documentaţiei complete depuse de către contribuabil conform OMFP 1899/2004.

e. în ceea ce priveşte obligarea pârâtelor la plata cheltuielilor de judecată în cuantum de 56700 RON din care suma de 7650 RON reprezentând onorariu expert şi suma de 49000 RON onorariu avocat, recurenta susţine că în mod nelegal a fost stabilită această obligaţie, argumentând că acestea nu se află în culpa procesuală, că nu a fost avută în vedere proporţionalitatea dintre cuantumul stabilit şi complexitatea cauzei, cheltuielile cu apărarea fiind unele obişnuite care nu i se pot imputa părţii adverse.

În cauză, reclamanta A. S.R.L a formulat recurs incident, întemeiat pe prevederile art. 488, alin. (1), pct. 8 C. proc. civ., prin care a solicitat casarea, în parte, a sentinţei civile nr. 157 din data de 30 octombrie 2019, în ceea ce priveşte capătul de cerere referitor la nulitatea actelor administrative fiscale din perspectiva nerespectării duratei prevăzute de lege pentru inspecţia fiscală, cât şi în ceea ce priveşte considerentele referitoare la clarificarea drept redevenţă a plăţii efectuate pentru achiziţionarea rezultatelor aferente proiectelor x şi x, în cuantum de 639.149 RON şi accesoriile aferente, în cuantum de 77.156 RON.

4. Apărările formulate în cauză

Prin întâmpinarea depusă, recurenta - reclamantă A. S.R.L a invocat, în ceea ce priveşte recursul formulat de pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, excepţia nulităţii acestuia pentru lipsa motivării. Totodată, recurenta - reclamantă a solicitat respingerea recursurilor declarate de pârâta Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili şi de pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, drept nefondate, cu obligarea recurentelor - pârâte la suportarea cheltuielilor de judecată ocazionate de recurenta - reclamantă în litigiul pendinte.

În cauză a formulat întâmpinare şi recurenta - pârâtă Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, prin care a solicitat respingerea recursului incident ca nefondat şi menţinerea, în parte, a hotărârii recurate.

Faţă de recursul incident a formulat întâmpinare şi recurenta - pârâtă Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, prin care a solicitat respingerea acestuia, în principal, ca inadmisibil, în ceea ce priveşte considerentele privind calificarea drept redevenţă a plăţii efectuate pentru achiziţionarea rezultatelor aferente proiectelor x şi x, iar în subsidiar, ca nefondat în ceea ce priveşte cererea referitoare la nulitatea actelor administrative, din perspectiva duratei inspecţiei fiscale.

5. Răspunsurile la întâmpinări

Prin răspunsul la întâmpinare formulat în cauză, Agenţia Naţională de Administrare Fiscală a solicitat respingerea excepţiei nulităţii recursului, invocată de recurenta - reclamantă A. S.R.L, precum şi respingerea susţinerilor formulate de aceasta prin întâmpinare, apreciind că recursul său este motivat într-o manieră conformă prevederilor art. 488 alin. (1), pct. 8 C. proc. civ., iar pe fond, pentru considerente similare celor expuse prin cererea de recurs, a apreciat că apărările recurentei - reclamante sunt neîntemeiate.

Totodată, prin răspunsurile la întâmpinări, formulate de recurenta - reclamantă A. S.R.L atât faţă de întâmpinarea formulată de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, cât şi faţă de cea depusă în cauză de Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, recurenta - reclamantă a solicitat, pe de o parte, respingerea excepţiei inadmisibilităţii recursului său formulat împotriva considerentelor sentinţei recurate privind calificarea drept redevenţe a plăţii efectuate pentru achiziţionarea rezultatelor aferente proiectelor x şi x, astfel cum a fost o atare excepţie a fost invocată de Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili. Pe de altă parte, a solicitat recurenta - reclamantă respingerea argumentelor aduse, prin întâmpinările formulate de cele două recurente - pârâte faţă de recursul său incident, drept neîntemeiate.

6. Procedura de soluţionare a recursurilor

În cauză a fost parcursă procedura de regularizare a cererilor de recurs şi de efectuare a comunicării actelor de procedură între părţile litigante, prevăzută de art. 486 C. proc. civ., coroborat cu art. 490 alin. (2), art. 4711 şi art. 201 C. proc. civ., iar prin rezoluţia din data de 27 februarie 2020 s-a fixat termen de judecată la data de 16 martie 2022, în şedinţă publică, cu citarea părţilor.

II. Soluţia instanţei de recurs

II.1 Examinând, cu prioritate şi în raport de prevederile art. 248 alin. (1) din C. proc. civ., excepţia nulităţii recursului formulat de pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, invocată de recurenta - reclamantă A. S.R.L., Înalta Curte constată că o astfel de excepţie este neîntemeiată, în considerarea faptului că recurenta-pârâtă a înţeles să critice hotărârea instanţei de fond în temeiul disp. art. 488 pct. 8 C. proc. civ., sub aspectul greşitei aplicări a dispoziţiilor art. 168 din Legea nr. 207/2015 şi ale OMFP nr. 1899/2004 care reglementează procedura de restituire si de rambursare a sumelor de la buget.

În opinia recurentei, în mod nelegal instanţa de fond a respins excepţia inadmisibilitatii capătului de cerere referitor la obligarea pârâtei la restituirea sumei totale de 8.555.730 RON (suma micşorată de la 8.790.992 RON), excepţie invocată de ANAF şi pe care o reiterează în calea de atac şi cu privire la dispoziţia de a restitui suma reprezentând diferenţa dintre creanţa fiscală stabilită cu titlu de impozit pe profit suplimentar stabilit ca efect al ajustării preţurilor de transfer şi suma datorată potrivit considerentelor hotărârii atacate.

Celelalte susţineri formulate de recurenta pârâtă şi subsumate aceluiaşi motiv de recurs, respectiv celui reglementat de pct. 8 al art. 488 C. proc. civ., sunt într-adevăr argumente pe care aceasta le-a prezentat şi în cuprinsul actelor administrativ fiscale contestate dar şi în faţa primei instanţe, argumente care însă nu pot fi considerate veritabile critici la adresa sentinţei recurate, neputându-se decela punctual motive de nelegalitate ale acesteia şi, în consecinţă nu vor mai putea fi analizate.

Cum însă, critica vizând modul de soluţionare a excepţiei inadmisibilităţii capătului de cerere referitor la obligarea pârâtei la restituirea sumei totale de 8.555.730 RON, de către prima instanţă, poate fi încadrată în ipoteza prevăzută de art. 488 pct. 8 C. proc. civ., excepţia nulităţii recursului va fi respinsă.

II. 2 Analizând actele şi lucrările dosarului, precum şi hotărârile recurate în raport de motivele de casare invocate, Înalta Curte constată că recursurile declarate sunt nefondate, pentru următoarele considerente:

II.2.1 În ceea ce priveşte recursul declarat de pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală împotriva sentinţei civile nr. 157/30.10.2019 şi a încheierii de şedinţă din 20 martie 2019 pronunţate de Curtea de Apel Oradea, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal referitor la soluţia prin care instanţa respinge excepţia inadmisibilităţii capătului de cerere vizând obligarea pârâtei la restituirea sumei totale de 8.555.730 RON, cu consecinţa obligării pârâtelor să-i restituie reclamantei suma totală de 7.103.867 RON reprezentând creanţe fiscale nedatorate, precum şi suma reprezentând diferenţa dintre creanţa fiscală stabilită cu titlu de impozit pe profit suplimentar stabilit ca efect al ajustării preţurilor de transfer şi suma datorată potrivit considerentelor prezentei hotărâri, Înalta Curte reţine că este nefondat.

Susţine recurenta pârâtă ANAF că pentru restituirea sumelor, textele de lege prevăd o procedură special reglementată de art. 168 din Legea nr. 207/2015 coroborat cu dispoziţiile OMFP nr. 1899/2004, astfel că instanţa de judecată nu ar fi putut să oblige autoritatea la restituirea sumelor, ci doar să constate dacă acestea sunt sau nu legal datorate. Pentru restituirea sumelor, în baza hotărârii judecătoreşti, reclamanta trebuie să urmeze o procedură administrativă specială, anume depunerea unei cereri la organul fiscal în raza căruia îşi are sediul, pe baza unei hotărâri judecătoreşti sau prin hotărârea organelor administrative prin care s-a constatat faptul că sumele stabilite în sarcina societăţii nu sunt datorate.

Criticile formulate de recurentă nu sunt fondate, prima instanţa reţinând în mod corect că nu există incompatibilitate între cele două instituiţii, anume între acţiunea în anulare în contencios administrativ prin care se solicită inclusiv restituirea sumelor plătite în baza actului contestat şi procedura de restituire a sumelor prevăzută de OMF nr. 1899/2004, aplicabilă după pronunţarea unei hotărâri judecătoreşti definitive.

În mod evident procedura administrativă specială se parcurge de către contribuabil în baza hotărârii judecătoreşti care impune obligaţia autorităţii fiscale de a restitui sumele respective, aşa încât este greşită afirmaţia recurentei că dispunând în acest sens, instanţa de fond a eludat prevederile legale referitoare la modalitatea în care se vor restitui sumele prevăzute în titlu, o astfel de procedură fiind ulterioară şi întemeindu-se chiar pe hotărârea respectivă.

II.2.2. În ceea ce priveşte recursul declarat de pârâta Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili împotriva sentinţei civile nr. 157 din data de 30 octombrie 2019 pronunţate de Curtea de Apel Oradea, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, instanţa de recurs reţine următoarele aspecte:

1. Un prim motiv de recurs, formulat în temeiul art. 488 alin. (1) pct. 6 coroborat cu art. 6 din C. proc. civ. privind dreptul la un proces echitabil şi art. 6 CEDO, vizează faptul că instanţa de fond a motivat în mod succint şi superficial sentinţa, fără să se refere concret la argumentele pentru care au fost înlăturate apărările şi obiecţiunile invocate de către Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, însuşindu-şi în totalitate argumentele intimatei-reclamante din cererea de chemare în judecată şi concluziile raportului de expertiză judiciară.

Trebuie precizat mai întâi faptul că exigenţa motivării hotărârii judecătoreşti este o garanţie a caracterului echitabil al procedurii şi împotriva arbitrariului instanţei, fiind reglementată de dispoziţiile art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ. Potrivit acestui text, hotărârea judecătorească va cuprinde, din acest punct de vedere, considerentele, în care se vor arăta obiectul cererii şi susţinerile pe scurt ale părţilor, expunerea situaţiei de fapt reţinută de instanţă pe baza probelor administrate, motivele de fapt şi de drept pe care se întemeiază soluţia, arătându-se atât motivele pentru care s-au admis, cât şi cele pentru care s-au înlăturat cererile părţilor.

Transpunând dispoziţiile acestei norme în contextul criticilor formulate de recurentă, Înalta Curte apreciază că obligaţia instanţei de fond de a motiva sentinţa pe care a pronunţat-o, priveşte, în esenţă, arătarea situaţiei de fapt pe care a reţinut-o şi a considerentelor de fapt şi de drept pentru care a pronunţat soluţia criticată în recurs, criterii legale pe care sentinţa recurată le îndeplineşte. În cauză, hotărârea pronunţată de instanţa de fond satisface cerinţele prevăzute de dispoziţiile legale menţionate, în considerentele acesteia regăsindu-se motivele de fapt şi de drept care au determinat formarea convingerii instanţei cu privire la soluţia pronunţată, precum şi argumentele pentru care au fost înlăturate susţinerile formulate de pârâte.

Răspunzând criticilor formulate de recurenta pârâtă sub acest din urmă aspect, se impune a se constata că expertiza în specialitatea fiscalitate, administrată în primă instanţă, a avut rolul de a oferi instanţei o opinie de specialitate asupra documentaţiei supusă analizei, însă aprecierea probelor s-a realizat de către judecătorul fondului pe baza propriului raţionament, prin coroborarea probei în discuţie cu celelalte mijloace de probă administrate în cauză şi analizarea acestora prin prisma dispoziţiilor legale aplicabile raportului juridic dedus judecăţii, motiv pentru care, de altfel, acţiunea reclamantei a fost admisă doar în parte.

În mod evident, opinia expertului fiscal nu este obligatorie pentru instanţă, iar în cauză, judecătorul fondului a supus-o propriei evaluări, în raport cu normele juridice incidente situaţiei de fapt stabilite, motiv pentru care, nu se poate reţine că prin înlăturarea unora dintre susţinerile formulate de pârâte prin întâmpinare şi prin validarea parţială, în mod întemeiat, a constatărilor cuprinse în raportul de expertiză în specialitatea contabilitate-fiscalitate întocmit în cauză, prima instanţă şi-ar fi întemeiat soluţia, exclusiv, pe concluziile acestei lucrări de specialitate.

Instanţa de control judiciar apreciază că motivarea clară şi accesibilă a primei instanţe răspunde şi exigenţelor impuse de art. 6 din Convenţia Europeană a Drepturilor Omului, care obligă tribunalele să-şi motiveze deciziile dar nu le poate impune să dea un răspuns detaliat la fiecare argument, întinderea obligaţiei de motivare putând să varieze în funcţie de natura deciziei şi trebuind analizată în lumina circumstanţelor fiecărei speţe (Hotărârea din 9 decembrie 1994, în cauza Ruiz Torja contra Spaniei, Hotărârea din 28 iulie 2005, în cauza Albina contra României.

Curtea a subliniat în această ultimă hotărâre că, potrivit practicii sale constante, exigenţa procesului echitabil este îndeplinită şi în cazul unei motivări a soluţiei pe scurt, din care să rezulte însă că au fost examinate efectiv problemele esenţiale ridicate de părţi.

În contextul arătat, faptul că, în speţă, recurenta-pârâtă nu împărtăşeşte raţionamentul logico-juridic care a fundamentat soluţia primei instanţe, nu poate conduce la concluzia că sentinţa atacată nu cuprinde motivele pe care se întemeiază, nefiind incidente în speţă prevederile art. 488 alin. (1) pct. 6 din C. proc. civ., republicat.

2. Subsumat motivului de casare reglementat de dispoziţiile art. 488 pct. 8 C. proc. civ. recurenta pârâtă susţine următoarele critici:

a. în ceea ce priveşte creanţa fiscală constând în impozit pe veniturile din redevenţe obţinute de nerezidenţi persoane juridice în cuantum de 5.451.230 RON şi accesoriile aferente în cuantum de 596.703 RON(transfer de activitate), în mod nelegal prima instanţă a reţinut că, din analiza în ansamblu a situaţiei juridice raportat elemente factuale ale cauzei rezultă că prin două contracte distincte încheiate între părţi s-a efectuat atât un transfer de know-how, de utilaje necesare pentru desfăşurarea activităţii corespunzătoare know-how-ului dobândit cât şi un transfer de clientelă între cele două părţi, activitatea de producţie a pieselor anti-vibraţie încetând definitiv la terţa B..

În opinia recurentei în cauză nu a avut loc un transfer de activitate, ci doar un transfer al dreptului de folosinţă asupra know-how-ului, sens în care a argumentat faptul că prima instanţă a reţinut greşit Raportul de evaluare TAP ca având valoare probatorie, întrucât fiind întocmit la solicitarea D., acesta reprezintă un document intern ce nu poate avea o forţă probatorie mai mare decât Contractul de achiziţie de Know-How încheiat între B. şi S.C. E. S.R.L., contract în care de altfel, nu există vreo referire la respectivul raport.

Pe de altă parte, a susţinut recurenta că valoarea utilajelor vândute, de doar 67,2% din valoarea totală a utilajelor care compuneau linia de fabricaţie dezafectată de către B. precum şi amplasamentul acestor utilaje astfel încât să nu formeze o linie independentă de fabricaţie care să producă reperele transferate, sunt aspecte esenţiale în determinarea naturii juridice a transferului, care însă au fost ignorate de instanţa de fond.

Argumentele recurentei nu pot fi reţinute de către instanţa de control judiciar.

Instanţa de fond a considerat că raportul TAP este în măsură să releve voinţa reală a părţilor cu privire la natura juridică a operaţiunilor economice pe care doreau să le încheie, mare parte din elementele din cuprinsul acestora neregăsindu-se în conţinutul celor două contracte. Or, în condiţiile în care obiectivul Raportului TAP a fost acela de "a determina o valoare corectă a relaţiei contractuale cu clienţii şi informaţiile practice aferente" în contextul "planului de restructurare pentru B. care presupune în mod special transferul producţiei de piese de Automobile de la fabrica din Decize către E.", în mod corect a fost apreciat de prima instanţă ca fiind unul dintre reperele probatorii necesar a fi avut în vedere în conturarea voinţei reale a părţilor la încheierea celor două contracte, cu atât mai mult cu cât acesta a fost coroborat şi cu alte elemente, precum documentele prin care se notifică acceptul transferului de activitate emise de PSA x sau raportul de expertiză care atestă faptul că, după data de 06.11.2014 când a avut loc semnarea celor două contracte, reclamanta a desfăşurat operaţiuni economice noi, respectiv a avut loc o creştere a veniturilor acesteia determinată de pretinsul transfer de activitate de la societatea B..

Totodată, faptul că reclamanta nu a preluat în integralitate utilajele care compuneau linia de fabricaţie dezafectată de la B. nu poate fi considerat un aspect în măsură a infirma operaţiunea de transfer de activitate, condiţia esenţială pentru realizarea acestuia fiind aceea ca entitatea care preia fie şi în parte linia de producţie să aibă capacitatea de a continua activitatea, în sensul de a produce echipamentele realizate anterior de către entitatea de la care se transferă activitatea, folosind echipamentele preluate alături de propriile echipamente. Însă, întrucât, recurenta nu a negat faptul că activitatea de producţie a pieselor s-a desfăşurat ulterior în cadrul A., este lipsită de relevanţă susţinerea unei preluări parţiale a utilajelor necesare acestei activităţi.

Pentru aceleaşi motive, este neîntemeiată şi susţinerea reclamantei vizând lipsa amplasamentului utilajelor achiziţionate, în mod liniar, astfel încât acestea să formeze o linie independentă de fabricaţie, căci atâta timp cât A. desfăşoară chiar respectiva activitate de producţie, simpla modalitate de aşezare a unor elemente corporale nu este prin sine însăşi suficientă pentru a determina dacă există sau nu un transfer de activitate.

În acest context, în acord cu instanţa de fond, Înalta Curte concluzionează că cele două contracte, încheiate la un interval mic de timp şi în acelaşi context economic, nu pot fi analizate izolat din punct de vedere fiscal, fiind două operaţiuni distincte din punct de vedere juridic, respectiv un contract de achiziţie know-how şi un contract de vânzare - cumpărare maşini, prin care însă s-a realizat un transfer de activitate de la B. către reclamantă, fiind transferate atât know-how cât şi utilajele necesare pentru desfăşurarea activităţii corespunzătoare know-how-ului astfel dobândit.

b. referitor la creanţa fiscală constând în impozit pe veniturile nerezidenţilor, respectiv impozit pe veniturile din redevenţe obţinute de nerezidenţi persoane juridice în cuantum de 639.149 RON şi respectiv 296.039 RON şi accesoriile aferente, se afirmă că, în mod nelegal prima instanţa a admis acţiunea, deşi din art. 12426 din Codul fiscal, rezultă că acest text legal nu se referă şi la "criteriul obiectului de activitate al societăţii", acesta fiind un criteriu străin de voinţa legiuitorului.

De asemenea, recurenta susţine că îndeplinirea condiţiilor prevăzute la art. 12420 lit. a) pct. i) din Codul fiscal se face pe baza documentelor prevăzute la art. 12418, iar din documentul prezentat de intimata-reclamanta echipei de inspecţie, completat olograf, semnat si stampilat de către reprezentatul B., beneficiarul venitului în discuţie precizează clar faptul că potrivit prevederilor legislaţiei Franţei, societatea îmbracă forma de "SOCIETE ANONYME SIMPLIFIEE (SAS), şi ca urmare, având în vedere că acest tip de societate nu se regăseşte în prevederile art. 12426 lit. f) din Codul fiscal, rezultă că nu este îndeplinită condiţia prevăzută la art. 12420 lit. a) pct. i) din Codul fiscal.

Solicită, în consecinţă, să se constate că în mod nelegal instanţa de fond a adăugat la textul de lege un criteriu neprevăzut reţinând că în cazul societăţilor franceze legiuitorul a folosit două criterii pentru a stabili incidenţa prevederilor art. 12420 lit. a) pct. (iii), respectiv: forma de organizare a societăţii franceze(enumerarea fiind limitativă din acest punct de vedere), şi criteriul obiectului de activitate al societăţii străine.

Instanţa de recurs constată că, în luna decembrie 2009 intimata-reclamanta a înregistrat în evidenţa contabilă contravaloarea a două proiecte de dezvoltare, în valoare totală de 1.320.249 EUR facturate de către B., sumă totală din care reclamanta a achitat prin compensare directă cu furnizorul B. suma de 112.673,33 EUR, iar diferenţa în sumă de 1.207.575,67 EUR a fost stinsă în baza a două contracte de cesiune de creanţă încheiate între B. şi F.. În acest context, organele fiscale au reţinut că, întrucât prin acordurile încheiate au fost stinse obligaţiile contractuale pe care le avea reclamanta faţă de B., din perspectiva impozitului pe nerezidenti, a avut loc o plată către această societate, prin transferul celor două proiecte B. furnizând către A. informaţii care, conform prevederilor legale sunt definite ca fiind "know-how".

Criticile formulate de recurentă sunt nefondate căci, în ceea ce priveşte suma de 112.673,33 de Euro achitată de A. către B., este aplicabilă exceptarea prevăzută de art. 12426 din Codul fiscal, care pentru societăţile din Franţa prevăd două criterii alternative de încadrare în cadrul societăţilor exceptate, anume: forma de organizare - societe anonyme, societe en commandite par actions, societe a responsabilite limitee-, ori caracterul de entitate publică ori întreprindere industrială şi comercială.

În mod corect a reţinut prima instanţă că în cazul terţei B. cel de-al doilea criteriu este îndeplinit, în considerarea faptului că din înscrisurile depuse la dosar, este evident că la momentul transferului celor două proiecte către A., B. desfăşura o activitate industrială şi comercială în domeniul industriei auto. Prin urmare, în ceea ce priveşte creanţa în valoare de 112.673,33 Euro, aceasta se încadrează în categoria exceptărilor prevăzute de Codul fiscal, A. nedatorând impozit.

Referitor la creanţa în valoare de 867.267,98 Euro obiect al cesiunii de creanţă între B. şi F., în mod corect prima instanţă a reţinut că cesiunea de creanţă nu reprezintă în sine o modalitate de stingere a obligaţiilor, ci o modalitate de transmitere a acestora de la un creditor la altul aşa încât nu trebuie confundate efectele cesiunii de creanţă urmate de compensare între creditorul cedent şi cesionar cu cele dintre cesionar şi terţul cedat între care nu a existat nici o compensare, astfel că nu se poate reţine stingerea creanţei cedate nici ca efect propriu al cesiunii de creanţă şi nici ca efect al compensării dintre creditorul cedent şi cesionar.

Aşadar, conform prevederilor art. 1566 şi următoarele din C. civ. cesiunea de creanţă nu reprezintă un mod de stingere a obligaţiei, ci exclusiv o modalitate de transmitere a acesteia aşa încât, încheierea acordului de cesiune nu a avut ca efect stingerea creanţei, ci transferul acesteia către F., datoria A. continuând să existe.

c. cu privire la creanţa fiscală constând în impozitul pe profit suplimentar stabilit ca efect al ajustării preţurilor de transfer care depăşeşte suma rezultată din calculul preţului de piaţă obţinut prin includerea tuturor societăţilor avute în vedere prin Raportul de expertiză fiscală însă cu luarea in considerare a valorii medianei stabilite conform prevederile Ordinului ANAF nr. 222/2008 privind conţinutul dosarului preţurilor de transfer şi accesoriile aferente, recurenta suţine că în mod greşit instanţa de fond a constatat că aceasta este nelegal stabilită.

În opinia recurentei, eşantionul final de societăţi comparabile nu a fost determinat corect, şi ca atare, nici calculul indicatorului noul C. pen., respectiv ajustarea veniturilor nu este corectă, expertul contabil neutilizând ultima variantă de calcul privind indicatorii economico financiari întocmită de societate şi transmisă echipei de inspecţie fiscală prin adresa nr. x/20.06.2017, ci o situaţie a indicatorilor economico financiari întocmită anterior, transmisă echipei de inspecţie fiscală cu adresa nr. x/08.11.2016.

Totodată, arată că, în ceea ce priveşte incidenţa dispoziţiilor Codul fiscal şi ale Ordinului 222/2008 privind conţinutul dosarului preţului de transfer, în mod greşit susţine consultantul fiscal faptul ca utilizarea medianei nu este prevăzuta in Codul fiscal, ca atare trebuie folosită cuartila inferioară.

Instanţa de control judiciar nu împărtăşeşte susţinerile recurentei, apreciindu-le nefondate întrucât, în mare măsură acestea vizează modul în care instanţa de fond a apreciat, interpretat şi coroborat probele administrate în cauză. Din această perspectivă criticile recurentei care reiau obiecţiunile formulate la raportul de expertiză fiscală, fiind în strânsă legătură cu aprecierea, de către judecătorul fondului, a forţei probante a mijloacelor de probă administrate, or toate aceste aspecte vizează în fapt, elemente de temeinicie a hotărârii pronunţate, iar nu de nelegalitate.

Întrucât în cadrul procesual al recursului, instanţa de control judiciar analizează doar motivele de nelegalitate a hotărârii atacate, conform art. 483 coroborat cu art. 488 C. proc. civ., nu şi motivele de netemeinicie, astfel de critici nu pot fi avute în vedere.

Cât priveşte aplicabilitatea în cauză a dispoziţiilor Ordinului ANAF nr. 222/2008, Inalta Curte, în caord cu prima instanţă apreciază că că raportat la dispoziţiile Legii nr. 571/2003 şi ale Ordinului A.N.A.F. nr. 222/2008, soluţia care se impune este aceea de a se lua în calcul valoarea medianei stabilite conform prevederilor Ordinului A.N.A.F. nr. 222/2008 privind conţinutul dosarului preţurilor de transfer. Din interpretarea sistematică a dispoziţiilor actelor normative arătate, rezultă că prin Codul fiscal nu s-a stabilit exact modul de calcul al preţului de piaţă al bunurilor sau al serviciilor furnizate în cadrul tranzacţiilor desfăşurate între persoane române şi persoane nerezidente afiliate, iar în lipsa unei astfel de prevederi, prin ordinul ANAF s-a stabilit procedura de întocmire a dosarului preţurilor de transfer. Or, atât timp cât acest din urmă act administrativ nu a fost anulat şi nici nu s-a constatat nelegalitatea lui, nu există niciun motiv pentru a fi lăsat neaplicat cu atât mai mult cu cât, în lipsa unei prevederi exprese contrare în actul normativ de forţă juridică superioară, respectiv Codul fiscal, nu s-ar putea lăsa neaplicate prevederile art. 2 alin. (1)-(3) din Ordinul A.N.A.F. nr. 222/2008.

Prin urmare, este corectă concluzia la care a ajuns prima instanţă, în sensul că, întrucât contravaloarea preţului de transfer stabilit de contribuabil nu este cuprinsă în intervalul de comparare, trebuie să se facă ajustarea conform art. 2 alin. (3) din Ordinul A.N.A.F. nr. 222/2008, adică la valoarea medianei stabilite potrivit prevederilor ordinului menţionat, însă ţinând seama de includerea tuturor societăţilor avute în vedere prin raportul de expertiză fiscală întocmit în cauză.

d. o altă critică a recurentei se referă la faptul că în mod nelegal prima instanţa a obligat pârâtele să-i restituie intimatei-reclamante suma totală de 710.3867 RON reprezentând creanţe fiscale nedatorate, respectiv obligarea pârâtelor să-i restituie intimatei-reclamante suma reprezentând diferenţa dintre creanţa fiscala stabilită cu titlu de impozit suplimentar ca efect al ajustării preţurilor de transfer şi suma datorată. Susţine recurenta că, din interpretarea art. 168 din Legea nr. 207/2015 coroborat cu dispoziţiile OMFP nr. 1899/2004 rezultă că legiuitorul a înţeles să stabilească o procedură specială de restituire a sumelor datorate de la bugetul general, astfel ca unui contribuabil i se pot restitui şi rambursa sume de la bugetul general consolidat numai în baza unei hotărâri judecătoreşti definitive şi a documentaţiei complete depuse de către contribuabil conform OMFP 1899/2004.

Critica a fost susţinută şi de recurenta ANAF prin recursul formulat aşa încât pentru aceleaşi considerente, instanţa de control judiciar o apreciază ca nefondată.

e. în ceea ce priveşte obligarea pârâtelor la plata cheltuielilor de judecată în cuantum de 56700 RON din care suma de 7650 RON reprezentând onorariu expert şi suma de 49000 RON onorariu avocat, recurenta susţine că în mod nelegal a fost stabilită această obligaţie, argumentând că acestea nu se află în culpa procesuală, că nu a fost avută în vedere proporţionalitatea dintre cuantumul stabilit şi complexitatea cauzei, cheltuielile cu apărarea fiind unele obişnuite care nu i se pot imputa părţii adverse.

Referitor la soluţionarea capătului de cerere accesoriu privind cheltuielile de judecată, Inalta Curte reţine că se bazează pe o corectă interpretare şi aplicare a dispoziţiilor art. 453 alin. (1) C. proc. civ., potrivit cărora: "Partea care pierde procesul va fi obligată, la cererea părţii care a câştigat, să îi plătească acesteia cheltuieli de judecată."

Astfel, reclamanta, câştigând procesul, este în drept a pretinde şi a dobândi de la părţile căzute în pretenţii, în speţă recurentele pârâte, emitente ale actelor contestate în procedura judiciară, cheltuielile avansate pe parcursul procedurii judiciare.

Relativ la aplicarea de către instanţa de recurs a art. 451 alin. (2) C. proc. civ. în cauza dedusă judecăţii se reţin ca fiind incidente cele statuate prin Decizia nr. 3/2020 din 20/01/2020 pronunţată de Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie, completul pentru soluţionarea recursului în interesul legii, potrivit cărora: "În interpretarea şi aplicarea unitară a dispoziţiilor art. 488 alin. (1) din C. proc. civ., motivul de recurs prin care se critică modalitatea în care instanţa de fond s-a pronunţat, în raport cu prevederile art. 451 alin. (2) din C. proc. civ., asupra proporţionalităţii cheltuielilor de judecată reprezentând onorariul avocaţilor, solicitate de partea care a câştigat procesul, nu se încadrează în motivele de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) din C. proc. civ.."

Ca urmare, nu poate fi reţinut ca motiv de recurs din cele prevăzute de art. art. 488 alin. (1) C. proc. civ. faptul că instanţa de fond a făcut sau nu aplicarea art. 451 alin. (2) C. proc. civ.

II.2.3. În ceea ce priveşte recursul incident declarat de reclamanta A. S.R.L. împotriva sentinţei civile nr. 157 din data de 30 octombrie 2019 pronunţate de Curtea de Apel Oradea, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, Înalta Curte reţine următoarele:

Recurenta reclamantă a criticat sentinţa sub două aspecte în legătură cu care susţine că prima instanţă a adoptat un raţionament greşit, respectiv în ceea ce priveşte soluţia dată capătului de cerere referitor la nulitatea actelor administrative fiscale din perspectiva nerespectării duratei prevăzute de lege pentru inspecţia fiscală, cât şi în ceea ce priveşte considerentele referitoare la clarificarea drept redevenţă a plăţii efectuate pentru achiziţionarea rezultatelor aferente proiectelor x şi x, în cuantum de 639.149 RON şi accesoriile aferente, în cuantum de 77.156 RON.

Deşi în acord cu prima instanţă referitor la incidenţa nulităţii relative a actelor administrative fiscal emise cu încălcarea termenului de desfăşurare a inspecţiei fiscale, recurenta reclamantă susţine că în mod eronat s-a apreciat că nu a fost probată vătămarea care i-a fost cauzată ca urmare a prelungirii duratei controlului fiscal.

Cu privire la problema pretinsei vătămări produsă reclamantei prin depăşirea duratei inspecţiei fiscal, instanţa de control judiciar constată că instanţa de fond a reţinut considerente care reflectă corect materialul probator administrat în cauză, neputându-se aprecia că acestea ar fi eronate sau în contradicţie cu soluţia data problemei de drept. Ca atare, în mod corect a reţinut judecătorul fondului că din nicio probă de la dosar nu rezultă că activitatea reclamantei ar fi fost perturbată în vreun fel în perioada inspecţiei fiscale în general şi în perioada în care s-a desfăşurat inspecţia fiscală după împlinirea termenului legal de 6 luni în special iar în ceea ce priveşte cuantumul creanţelor fiscale accesorii, în situaţia în care, atâta timp cât reclamanta nu s-a conformat iniţial obligaţiei de plată în termen a creanţelor fiscale principale, creanţele fiscale au început să curgă până la plata integrală a obligaţiilor fiscale principale independent de modul de desfăşurare a inspecţiei fiscal. Mai mult, pe baza înscrisurilor depuse de pârâtă la dosar, prima instanţă a constatat că durata inspecţiei fiscale a fost o consecinţă produsă şi ca efect al conduitei proprii a reclamantei, care, deşi avea obligaţia legală de cooperare cu organele fiscale, şi-a îndeplinit uneori această obligaţie cu întârziere, solicitând de mai multe ori amânări pentru depunerea unor documente ori pentru comunicarea unor informaţii.

Referitor la susţinerea potrivit căreia plata efectuată pentru achiziţionarea rezultatelor aferente proiectelor x şi y nu este o redevenţă, Înalta Curte apreciază că potrivit dipoziţiilor art. 461 alin. (2) C. proc. civ., calea de atac poate viza numai considerentele hotărârii dacă prin ele s-au dat dezlegări unor probleme de drept ce nu au legătură cu judecata acelui proces sau care sunt greşite ori cuprind constatări care prejudiciază partea. În argumentarea acestui motiv de recurs se afirmă că plăţile efectuate nu reprezintă plăţi pentru folosirea ori dreptul de folosinţă, ci reprezintă plăţi prin care se contribuie la costurile aferente realizării activităţii de cercetare, rezultatele generate revenind fiecărei entităţi beneficiare, în calitate de proprietar economic. Practic, contribuţiile participanţilor nu sunt efectuate în scopul de a primi un drept de folosinţă cu privire la un know-how deja existent, ci aceste plăţi sunt efectuate pentru prestarea unor activităţi concrete în domeniul cercetării-dezvoltării, care vor genera ulterior know-how-ul solicitat.

În acest context, Înalta Curte consideră ca fiind corecte considerentele exprimate de instanţa de fond în soluţionarea problemei de drept privind natura juridică a plăţii efectuată pentru achiziţionarea rezultatelor aferente proiectelor x ŞI y ca fiind redevenţă. S-a reţinut astfel că pentru lămurirea naturii juridice a transferului, respectiv transfer a unui drept de folosinţă asupra unui know-how ori plăţi prin care se contribuie la costurile aferente realizării activităţii de cercetare, instanţa constată că trebuie avute în vedere prevederile Acordului R&D iar din interpretarea acestor clauze contractuale rezultă, independent de noţiunile folosite, respectiv "proprietar legal" şi "proprietar comercial" că rezultatul cercetării se află în proprietatea prestatorului din contract, beneficiarii, denumiţi uzine AVS în contract, având doar dreptul de folosinţă gratuită asupra rezultatelor cercetării, însă acest drept este strict legat de calitatea de parte în contract, fiind aşadar, în înţelesul legislaţiei naţionale, afectat de un termen incert. Totodată, din cuprinsul aceluiaşi contract reiese că prin rezultat de cercetare şi dezvoltare se înţelege, cu titlu exemplificativ, diverse forme de tehnologie, invenţii, tehnică, îmbunătăţiri, aplicaţii patentate, secrete comerciale, formulare, procese cu privire la sistemele anti-vibraţie.

Or, instanţa de fond a constatat că aceste rezultate ale cercetării se încadrează în noţiunea de know-how, astfel cum este definită la art. 7 alin. (1) pct. 15 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, şi, prin urmare, plata făcută pentru transferul celor două proiecte reprezintă o plată pentru achiziţionarea unui know-how, intrând aşadar în definiţia redevenţei prevăzută la art. 7 alin. (1) pct. 28 din Codul fiscal în vigoare la data transferului şi nu o plată pentru prestarea unui serviciu astfel cum afirmă reclamanta.

În egală măsură sunt judicioase şi în acord cu dispoziţiile legale şi probatoriul administrat şi considerentele reţinute de judecătorul fondului în susţinerea aceleiaşi concluzii, considerente referitoare la faptul că nu are relevanţă că plata efectuată pentru transferul celor două proiecte s-a realizat uno ictu şi nu prin prestaţii succesive sau la faptul că, niciuna dintre normele juridice cuprinse la titlul V, capitolul I din Legea nr. 571/2003 nu face trimitere la aplicabilitatea în această materie a Liniilor directoare privind preţurile de transfer emise de Organizaţia pentru Cooperare şi Dezvoltare Economică, astfel că, indiferent dacă Acordul R&D are natura juridică a unui acord de contribuţie la costuri sau nu are această natură juridică, acest aspect nu este apt a influenţa tratamentul fiscal al plăţilor efectuate de reclamantă.

III. Temeiul legal al soluţiei adoptate în recurs

Având în vedere aceste considerente, apreciind că, în raport de criticile invocate nu sunt incidente motivul de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 şi 8 C. proc. civ., se vor respinge recursurile declarate ca nefondate, în baza prevederilor art. 496 alin. (1) C. proc. civ. şi art. 20 din Legea nr. 554/2004.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge excepţia nulităţii recursului formulat de pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, ca neîntemeiată.

Respinge recursul declarat de pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală împotriva încheierii de şedinţă din 20 martie 2019 pronunţate de Curtea de Apel Oradea, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Respinge recursurile declarate de pârâta Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili şi de pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală împotriva sentinţei civile nr. 157 din data de 30 octombrie 2019 pronunţate de Curtea de Apel Oradea, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, ca nefondate.

Respinge recursul incident declarat de reclamanta A. S.R.L. împotriva sentinţei civile nr. 157 din data de 30 octombrie 2019 pronunţate de Curtea de Apel Oradea, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 31 martie 2022.