Temporary worker allowance classification: taxable salary income versus non-taxable travel expense under fiscal code and labor law

Şedinţa publică din data de 30 martie 2022

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1. Cadrul procesual

Prin cererea în contencios administrativ şi fiscal înregistrată pe rolul Curţii de Apel Târgu Mureş la data de 26 iulie 2019, reclamanta S.C. A. S.R.L. a solicitat, în contradictoriu cu pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală Juridică, şi ANAF-DGRFP Braşov - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Covasna, anularea Deciziei nr. 36/01.02.2019 prin care s-a dispus respingerea ca neîntemeiată a contestaţiei formulată împotriva Deciziei de impunere privind obligaţiile fiscale principale aferente diferenţelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecţiei fiscale la persoane juridice nr. x/25.06.2018 precum şi a actului administrativ care a precedat-o, respectiv Raportul de inspecţie fiscală nr. x/25.06.2018 împreună cu anexele sale, emise de Inspecţia Fiscală din cadrul D.G.R.F.P. Braşov - AJFP Covasna, exonerarea de la plata sumei de 4.577.676 RON reprezentând obligaţiile fiscale cuprinse în Cap. VII - Sinteza constatărilor fiscale din cuprinsul R.I.F, cu obligarea pârâtei la plata cheltuielilor de judecată.

2. Soluţia instanţei de fond

Prin sentinţa civilă nr. 125 din 12 decembrie 2019 pronunţată de Curtea de Apel Târgu Mureş, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal a fost respinsă cererea de chemare în judecată.

3. Cererea de recurs

Împotriva hotărârii pronunţate de instanţa de fond a formulat recurs reclamanta, solicitând admiterea acestuia, casarea sentinţei recurate şi, după reţinerea cauzei spre rejudecare, admiterea cererii de chemare în judecată astfel cum a fost formulată.

În motivarea căii de atac, recurenta a invocat critici ce pot fi încadrate în motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din noul C. proc. civ., acestea regăsindu-se în cererea de exercitare a căii de atac, depusă la dosarul cauzei .

4. Apărările intimatelor

4.1 Intimata-pârâtă Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Covasna a formulat întâmpinare, solicitând respingerea recursului ca nefondat şi menţinerea sentinţei instanţei de fond ca fiind temeinică şi legală.

4.2 Intimata-pârâtă Agenţia Naţională de Administrare Fiscală a formulat întâmpinare, solicitând respingerea recursului ca nefondat şi menţinerea sentinţei instanţei de fond ca fiind legală.

II. Soluţia instanţei de recurs

Analizând actele şi lucrările dosarului, sentinţa recurată în raport cu motivul de casare invocat, Înalta Curte constată că recursul este nefondat.

2.1. Argumentele de fapt şi de drept relevante.

Reclamanta S.C. A. învestit instanţa de contencios administrativ cu o acţiune prin care a solicitat, în contradictoriu cu pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală Juridică, şi ANAF-DGRFP Braşov - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Covasna, anularea Deciziei nr. 36/01.02.2019 prin care s-a dispus respingerea ca neîntemeiată a contestaţiei formulată împotriva Deciziei de impunere privind obligaţiile fiscale principale aferente diferenţelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecţiei fiscale la persoane juridice nr. x/25.06.2018 precum şi a actului administrativ care a precedat-o, respectiv Raportul de inspecţie fiscală nr. x/25.06.2018 împreună cu anexele sale, emise de Inspecţia Fiscală din cadrul D.G.R.F.P. Braşov - AJFP Covasna, exonerarea de la plata sumei de 4.577.676 RON reprezentând obligaţiile fiscale cuprinse în Cap. VII - Sinteza constatărilor fiscale din cuprinsul R.I.F, cu obligarea pârâtei la plata cheltuielilor de judecată.

Prin sentinţa civilă nr. 125 din 12 decembrie 2019 pronunţată de Curtea de Apel Târgu Mureş, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal a fost respinsă cererea de chemare în judecată.

Pentru a pronunţa această sentinţă, instanţa de fond a reţinut următoarele:

În baza Raportului de inspecţie fiscală nr. x/2506.2018, prin Decizia de impunere nr. x/25.06.2018 emisă de către AJFP Covasna, s-au stabilit în sarcina reclamantei obligaţii fiscale suplimentare de plată în sumă totală de 4.577.676 RON, constând în impozit pe venituri din salarii şi asimilate salariilor, contribuţii de asigurări sociale datorate de angajator, contribuţii individuale de asigurări sociale, contribuţii de asigurări sociale pentru accidente de muncă şi boli profesionale, contribuţii de asigurări pentru şomaj datorate de angajator, contribuţia individuală pentru asigurări de şomaj, contribuţia angajatorului la Fondul de garantare pentru plata creanţelor salariale, contribuţia de asigurări sociale de sănătate datorată de angajator, contribuţia individuală de asigurări sociale de sănătate şi contribuţia de asigurări pentru concedii şi indemnizaţii.

Contestaţia administrativă formulată de către reclamantă a fost soluţionată prin Decizia nr. 36/0102.2019 dispunându-se respingerea, ca neîntemeiată, a contestaţiei formulate împotriva Deciziei de impunere nr. x/25.06.2018.

În vederea soluţionării prezentei cauze, curtea de apel a constatat că se impune clarificarea cu prioritate a naturilor drepturilor acordate salariaţilor temporari, respectiv în ce măsură aceste sume achitate se includ în categoria veniturilor de natură salarială sau reprezintă indemnizaţii de deplasare. Se va reţine astfel că societatea reclamantă a fost autorizată ca agent de muncă temporar, obiectul său de activitate fiind punerea la dispoziţia societăţilor partenere de personal angajat, în speţă personal angajat în funcţia de conducător auto rutier de marfă, electrician şi montator electromecanic către societăţi din Suedia. Societatea reclamantă a încheiat cu persoanele în cauză contracte de muncă temporare, în care a fost prevăzut nivelul salariului, care reprezintă salariul minim brut pe economie în România, pentru care s-au stabilit şi achitat contribuţiile obligatorii, ca şi acordarea unei diurne, evidenţiate distinct în contul contabil 625 "cheltuieli cu deplasări, detaşări şi transferări", pentru care nu au fost calculate, declarate şi achitate obligaţii fiscale.

În temeiul situaţiei de fapt prezentate şi în baza prevederilor art. 55 alin. (1), alin. (2) lit. .k) din Codul fiscal, coroborat cu pct. 67, pct. 68 şi pct. 106 din Normele metodologice de aplicare a Codul fiscal organul fiscal a apreciat că sumele primite în Suedia de angajaţii temporari ai reclamantei sunt drepturi de natură salarială, fiind exclusă calificarea lor ca indemnizaţie de delegare/detaşare.

Instanţa de fond a avut în vedere prevederile art. 94 alin. (1) din Codul Muncii, potrivit cărora contractul de muncă temporară este un contract individual de muncă ce se încheie în scris între agentul de muncă temporară şi salariatul temporar pe durată unei misiuni. În consecinţă, în privinţa contractelor de muncă temporare devin incidente dispoziţiile de drept comun ce guvernează contractele individuale de muncă.

Conform art. 55 alin. (1) din Legea nr. 571/2003, sunt considerate venituri din salarii toate veniturile în bani şi/sau în natură obţinute de o persoană fizică ce desfăşoară o activitate în baza unui contract individual de muncă sau a unui statut special prevăzut de lege, indiferent de perioada la care se referă, de denumirea veniturilor ori de forma sub care ele se acordă, inclusiv indemnizaţiile pentru incapacitate temporară de muncă.

Conform pct. 67 din H.G. nr. 44/2004, veniturile de natură salarială prevăzute la art. 55 din Codul fiscal, denumite în continuare venituri din salarii, sunt venituri din activităţi dependente, dacă sunt îndeplinite următoarele criterii:

- părţile care intră în relaţia de muncă, denumite în continuare angajator şi angajat, stabilesc de la început: felul activităţii, timpul de lucru şi locul desfăşurării activităţii;

- partea care utilizează forţa de muncă pune la dispoziţia celeilalte părţi mijloacele de muncă, cum ar fi: spaţii cu înzestrare corespunzătoare, îmbrăcăminte specială, unelte de muncă şi altele asemenea;

- persoana care activează contribuie numai cu prestaţia fizică sau cu capacitatea ei intelectuală, nu şi cu capitalul propriu;

- plătitorul de venituri de natură salarială suportă cheltuielile de deplasare în interesul serviciului ale angajatului, cum ar fi indemnizaţia de delegare-detaşare în ţară şi în străinătate, şi alte cheltuieli de această natură, precum şi indemnizaţia de concediu de odihnă şi indemnizaţia pentru incapacitate temporară de muncă suportate de angajator potrivit legii;

- persoana care activează lucrează sub autoritatea unei alte persoane şi este obligată să respecte condiţiile impuse de aceasta, conform legii.

De asemenea, potrivit art. 68 alin. (1) lit. a) H.G. nr. 44/2004, veniturile din salarii sau considerate asimilate salariilor cuprind totalitatea sumelor încasate ca urmare a unei relaţii contractuale de muncă, precum şi orice sume de natură salarială primite în baza unor legi speciale, indiferent de perioada la care se referă, şi care sunt realizate din sume primite pentru munca prestată ca urmare a contractului individual de muncă, a contractului colectiv de muncă, precum şi pe baza actului de numire:

- salariile de bază;

- sporurile şi adaosurile de orice fel;

- indemnizaţii pentru trecerea temporară în altă muncă, pentru reducerea timpului de muncă, pentru carantină, precum şi alte indemnizaţii de orice fel, altele decât cele menţionate la pct. 3, având aceeaşi natură;

- recompensele şi premiile de orice fel;

- sumele reprezentând premiul anual şi stimulentele acordate, potrivit legii, personalului din instituţiile publice, cele reprezentând stimulentele acordate salariaţilor agenţilor economici;

- sumele primite pentru concediul de odihnă, cu excepţia sumelor primite de salariat cu titlu de despăgubiri reprezentând contravaloarea cheltuielilor salariatului şi familiei sale necesare în vederea revenirii la locul de muncă, precum şi eventualele prejudicii suferite de acesta ca urmare a întreruperii concediului de odihnă;

- sumele primite în caz de incapacitate temporară de muncă;

- valoarea nominală a tichetelor de masă, tichetelor de creşă, tichetelor de vacanţă, acordate potrivit legii;

- orice alte câştiguri în bani şi în natură, primite de la angajatori de către angajaţi, ca plată a muncii lor;

Raportat la dispoziţiile normative enunţate, fac parte din categoria veniturilor din salarii sau asimilate acestora toate sumele de bani primite de o persoană fizică în baza unui contract individual de muncă sau a unei relaţii contractuale de muncă indiferent de locul unde se desfăşoară activitatea, de denumire cu care se acordă respective venituri sau de forma sub care sunt acordate.

Conform art. 29615 lit. g) din Legea nr. 571/2003, nu se cuprind în baza lunară a contribuţiilor sociale obligatorii, prevăzută la art. 296^4, indemnizaţiile şi orice alte sume de aceeaşi natură, primite de salariaţi, pe perioada delegării şi detaşării în altă localitate, în ţară şi în străinătate, în interesul serviciului, în limita a de 2,5 ori nivelul legal stabilit prin hotărâre a Guvernului pentru personalul din instituţiile publice, precum şi cele primite pentru acoperirea cheltuielilor de transport şi cazare.

În urma coroborării dispoziţiilor din H.G. nr. 938/10.06.2004 privind condiţiile de înfiinţare şi funcţionare, precum şi procedura de autorizare a agentului de munca temporară, cu modificările şi completările ulterioare, cu cele din H.G. nr. 1256/21.12.2011 privind condiţiile de înfiinţare şi funcţionare, precum şi procedura de autorizare a agentului de munca temporară şi cu cele din Legea 53/2003 privind Codul muncii cu modificările şi completările ulterioare, art. 43-47, referitoare la drepturile de delegare si detaşare a salariaţilor, Cap. VII, art. 87-102, referitoare la munca prin agent de munca temporar, rezultă faptul că statutul salariatului temporar, de plano, nu este acela de salariat delegat sau detaşat, pe toată durata misiunii salariatul temporar beneficiază de salariul plătit de agentul de muncă temporar.

În acest sens, art. 45 din Legea nr. 53/2003-Codul Muncii, republicat, stipulează că detaşarea este actul prin care se dispune schimbarea temporară a locului de muncă, din dispoziţia angajatorului, la un alt angajator, în scopul executării unor lucrări în interesul acestuia, iar potrivit prevederilor art. 47 din Legea nr. 53/2003, drepturile salariale sunt plătite de către angajatorul la care salariatul a fost detaşat (nu este cazul salariatului temporar prin agent de munca temporar). De asemenea, potrivit dispoziţiilor art. 43 din Legea nr. 53/2003, delegarea reprezintă exercitarea temporară, din dispoziţia angajatorului, de către salariat, a unor lucrări sau sarcini corespunzătoare atribuţiilor de serviciu în afara locului său de muncă. Salariaţii trimişi în delegaţie sau detaşaţi în ţară sau străinătate beneficiază de dreptul la plata cheltuielilor de transport, cazare, indemnizaţie de "delegare sau detaşare". Diurna reprezintă indemnizaţia plătită salariatului pentru acoperirea cheltuielilor de deplasare în altă localitate în interes de serviciu.

Astfel, salariatul delegat spre deosebire de salariatul aflat sub incidenţa contractului de muncă temporară, pe perioada delegării exercită pentru acelaşi angajator lucrări sau sarcini corespunzătoare atribuţiilor de serviciu în afara locului de muncă (nu este cazul salariatului temporar întrucât prin contractul de muncă temporară se stabileşte că locul de muncă al salariatului temporar este la utilizatorul străin unde prestează o muncă specifică acestuia din urma şi din dispoziţia acestuia).

Pentru acordarea diurnei, locul de muncă specificat în contractul individual de muncă trebuie modificat prin delegare. Întrucât în cauză, fiecare angajat cunoaşte de la începutul misiunii de muncă temporară locul de desfăşurare a activităţii şi îşi asumă obligaţiile menţionate în contractul de muncă temporară nu sunt întrunite condiţiile art. 43-46 din Codul Muncii refe­ri­toare la delegare şi detaşare, şi, în consecinţă, veniturile obţinute cu titlu de indemnizaţie de delegare/detaşare se cuprind în baza lunară a contribuţiilor sociale obligatorii.

Curtea de apel a constatat că inclusiv organul fiscal acceptă că indemnizaţia de detaşare trebuie înţeleasă în sensul că vizează sumele care se acordă în vederea compensării inconvenientelor cauzate de detaşare ori a rambursării cheltuielilor de drum, masă sau cazare. Aşadar, se impune verificarea faptului dacă raporturile de muncă încheiate de reclamantă cu lucrătorii temporari detaşaţi în Suedia şi Finlanda includ sau nu în conţinutul lor astfel de drepturi.

Astfel, curtea de apel a avut în vedere faptul că între societatea reclamantă şi angajaţi au fost încheiate contracte de muncă temporare, prin care s-a stabilit că locul de muncă al acestora se află la beneficiarul serviciului, respectiv în Suedia sau Finlanda. O astfel de reglementare existentă chiar de la momentul încheierii contractului de muncă exclude posibilitatea unei delegări/detaşări, care ar presupune cu necesitate faptul că locul de muncă stabil s-ar afla în România, nefiind astfel justificată acordarea unei diurne. Faptul invocat de către reclamantă ce vizează faptul că angajaţii în cauză nu au lucrat într-o locaţie fixă nu sunt de natură a schimba această concluzie, în condiţiile în care nici un moment locul de muncă al acestora nu a fost în ţară, iar sumele acordate nu au avut în vedere acoperirea neajunsurilor cauzate de deplasările frecvente.

Având în vedere că părţile raportului de muncă nu au determinat conţinutul "indemnizaţiei de detaşare", şi că criteriul de stabilire a veniturilor din străinătate, potrivit înţelegerii părţilor, l-a constituit orele lucrate, prima instanţă a constatat că sumele acordate lucrătorilor detaşaţi au o natură salarială, reprezentând o contraprestaţie a muncii depuse de salariat. Întrucât sumele acordate au fost variabile în funcţie de timpul efectiv lucrat, iar reclamanta nu a dovedit că statele de plată ori alt înscris stabileşte un mecanism de stabilire a veniturilor care ia în considere compensarea disconfortului creat de dislocarea salariatului din mediul său de viaţă obişnuit, Judecătorul fondului a reţinut că veniturile obţinute pentru munca în afara ţării nu pot fi privite ca având natura unor indemnizaţii de detaşare/delegare.

Nu în ultimul rând, s-a constatat că criticile reclamantei ce vizează stabilirea salariului de bază la nivelul salariului minim brut în România, în condiţiile în care în ţările în care se desfăşurau activităţile lucrative afirmativ nu ar exista reglementat un astfel de salariu, nu pot conduce la o altă concluzie, în condiţiile în care persoanele în cauză erau angajate ale reclamantei, care avea obligaţia de a respecta normele legale aplicabile ţării în care îşi avea sediul agentul temporar de muncă ce are calitatea de angajator.

În concluzie, în mod legal organele de inspecţie fiscală au stabilit că sumele analizate sunt venituri de natură salarială în conformitate cu art. 55 alin. (2) lit. k) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, iar nu indemnizaţii de delegare/detaşare reglementate de art. 55 alin. (4) lit. g) din actul normativ menţionat mai sus.

Înalta Curte apreciază că sentinţa recurată este legală şi îşi însuşeşte considerentele acesteia.

Contrar susţinerilor recurentei, prin actele administrativ-fiscale atacate nu a fost încălcat dreptul acesteia de a acorda diurnă salariaţilor săi, ci s-a reţinut că sumele plătite acestora au natura unor drepturi salariale, neconstituind diurnă. De altfel, instanţa de fond a reţinut în mod explicit că "părţile raportului de muncă nu au determinat conţinutul "indemnizaţiei de detaşare", şi că criteriul de stabilire a veniturilor din străinătate, potrivit înţelegerii părţilor, l-a constituit orele lucrate... Sumele acordate lucrătorilor detaşaţi au o natură salarială, reprezentând o contraprestaţie a muncii depuse de salariat. Întrucât sumele acordate au fost variabile în funcţie de timpul efectiv lucrat, iar reclamanta nu a dovedit că statele de plată ori alt înscris stabileşte un mecanism de stabilire a veniturilor care ia în considere compensarea disconfortului creat de dislocarea salariatului din mediul său de viaţă obişnuit, veniturile obţinute pentru munca în afara ţării nu pot fi privite ca având natura unor indemnizaţii de detaşare/delegare".

Nu prezintă relevanţă, în opinia Înaltei Curţi, faptul că în contractele de punere la dispoziţie a personalului şi în contractele individuale de muncă, recurenta a stipulat toate clauzele prevăzute de lege, atâta timp cât nu lipsa unor asemenea clauze a constituit motivul stabilirii creanţelor fiscale contestate în prezentul litigiu.

Înalta Curte constată că, deşi în cuprinsul motivelor de recurs, sunt invocate prevederile Legii nr. 16/2017, recurenta nu precizează în mod punctual ce dispoziţie din această lege a fost încălcată prin sentinţa recurată. De asemenea, se constată că instanţa de fond a răspuns susţinerilor recurentei referitoare la nereglementarea unui salariu minim în Suedia - în considerentele sentinţei se reţine că "persoanele în cauză erau angajate ale reclamantei, care avea obligaţia de a respecta normele legale aplicabile ţării în care îşi avea sediul agentul temporar de muncă ce are calitatea de angajator."

Nu sunt de natură a schimba concluzia legalităţii soluţiei pronunţate prin sentinţa atacată nici referirile recurentei la prevederile art. 71 din Legea nr. 344/2006, atâta timp cât prin actele administrativ-fiscale atacate nu este contestat dreptul salariaţilor la plata sumelor prevăzute de art. 44 alin. (2) din Codul muncii, ci se reţine că din probele administrate nu rezultă că sumele impozitate ar fi avut natura unor cheltuieli de transport şi cazare ori a unor indemnizaţii de delegare. Recurenta nu a indicat în mod punctual prevederi legale în virtutea cărora toate drepturile băneşti acordate angajaţilor temporari au natura unei diurne.

Nu prezintă relevanţă nici faptul că "sumele astfel calculate sunt superioare preţului încasat de la utilizator", atâta timp cât recurenta-reclamantă, având calitatea de profesionist, avea posibilitatea de a stabili preţul serviciilor sale luând în considerare şi plata sumelor datorate bugetului de stat.

2.2. Temeiul legal al soluţiei adoptate în recurs.

Pentru considerentele expuse, în temeiul art. 496 din C. proc. civ., Înalta Curte va respinge recursul formulat de A. S.R.L. prin Lichidator Judiciar B. împotriva sentinţei nr. 125 din 12 decembrie 2019 pronunţate de Curtea de Apel Târgu Mureş, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul formulat de A. S.R.L. prin Lichidator Judiciar B. împotriva sentinţei nr. 125 din 12 decembrie 2019 pronunţate de Curtea de Apel Târgu Mureş, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Soluţia va fi pusă la dispoziţia părţilor prin mijlocirea grefei instanţei.

Pronunţată astăzi, 30 martie 2022.