Tax suspension for criminal investigation unjustified; appeal dismissed and partial annulment of fiscal liabilities upheld

Şedinţa publică din data de 29 martie 2022

Asupra recursurilor de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1. Obiectul cererii de chemare în judecată

Prin cererea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Alba Iulia, secţia de contencios administrativ şi fiscal sub nr. x/2018, reclamanţii Cabinet Individual de Avocatură "A." şi A., persoană fizică, au formulat acţiune în contencios administrativ împotriva Deciziei nr. 2407/19.02.2018, emisă de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Braşov, Serviciul Soluţionare Contestaţii 2, aşa cum Decizia nr. 2407/19.02.2018 a fost completată cu Decizia nr. 2407bis/06.03.2018 emisă tot de DGRFP Braşov, cu privire la următoarele puncte din dispozitivul acesteia, respectiv:

- Punctul 1, privind suspendarea soluţionării Contestaţiei fiscale formulate de reclamanţi pentru suma totală de 3.378.216 RON, împotriva Deciziei de Impunere nr. x din data de 19.06.2017 privind obligaţiile fiscale principale aferente diferenţelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecţiilor fiscale la persoane fizice emisă de ANAF Sibiu pentru suma de 1.456.548 RON, cu titlul de Taxa pe Valoarea Adăugată (TVA),

- Deciziei referitoare la obligaţiile fiscale accesorii reprezentând dobânzi şi penalităţi de întârziere nr. 172568 din data de 07.07.2017 şi a Deciziei referitoare la obligaţiile fiscale accesorii reprezentând penalităţi de nedeclarare nr. 172568 din data de 07.07.2017 emise de ANAF Sibiu, pentru suma de 931.685 RON, cu titlul de dobânzi, penalităţi de întârziere şi penalităţi de nedeclarare aferente TVA din Decizia 2156,

- Deciziei de impunere privind impozitul pe venit şi contribuţiile sociale aferente diferenţelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecţiilor fiscale la persoanele fizice nr. 2157 din data de 19.06.2017 emisă de ANAF Sibiu pentru suma de 589.353 RON, cu titlul de impozit pe venit şi contribuţii sociale stabilite suplimentar,

- Deciziei referitoare la obligaţiile fiscale accesorii reprezentând dobânzi şi penalităţi de întârziere nr. x din data de 07.07.2017 privind dobânzi aferente impozitului pe venit şi penalităţi de întârziere aferente impozitului pe venit emisă de ANAF Sibiu (numită aici şi în continuare, Decizia de Penalităţi 3230159436803" - Anexa nr. 5 la prezenta), pentru suma de 409.357 RON, cu titlul de impozit pe venit şi contribuţii sociale stabilite suplimentar şi pentru suma de 288.899 RON, cu titlul de dobânzi şi penalităţi de întârziere aferente impozitului pe venit şi contribuţii sociale stabilite suplimentar,

- Deciziei de impunere anuală pentru stabilirea contribuţiei la asigurări sociale de sănătate pentru anul 2012 nr. x din data de 02.08.2017 privind contribuţia la asigurările sociale de sănătate emisă de ANAF Sibiu pentru suma de 111.731 RON, cu titlul de asigurări sociale de sănătate pentru anul 2012.

- Punctul 2, privind respingerea ca neîntemeiată a Contestaţiei fiscale formulate de reclamant pentru suma totală de 346.711 RON, împotriva Deciziei 2156, pentru suma de 205.792 RON, cu titlul de TVA, Deciziei de Penalităţi 172568, pentru suma de 64.454 RON, cu titlul de dobânzi, penalităţi de întârziere şi penalităţi de nedeclarare aferente TVA din Decizia 2156, Deciziei 2157, pentru suma de 71.153 RON, cu titlul de impozit pe venit şi contribuţii sociale stabilite suplimentar, Decizia de penalităţi 6267521 pentru suma de 2.295 RON, cu titlul de asigurări sociale de sănătate pentru anul 2012,

S-a solicitat anularea parţială a Deciziei 2156, pentru suma de 1.662.340 RON, anularea parţială a Deciziei de Penalităţi 172568, pentru suma de 996.139 RON, anularea parţială a Deciziei 2157, pentru suma de 639.161 RON, anularea Deciziei de Penalităţi 3230159436803 pentru suma de 409.357 RON, anularea parţială a Deciziei de Penalităţi 6267521 pentru suma de 112.026 RON.

2. Hotărârea instanţei de fond

Prin sentinţa civilă nr. 38 din data de 25 februarie 2019, Curtea de Apel Alba Iulia, secţia de contencios administrativ şi fiscal a admis în parte acţiunea formulată de reclamanţii A. şi Cabinet Individual de Avocatură "A.", în contradictoriu cu pârâtele Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Braşov şi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Sibiu, a anulat în parte decizia nr. 2407 din 19.02.2018, îndreptată prin decizia nr. 2407 bis din 06.03.2018 de pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Braşov. Totodată, a obligat pârâta Direcţia Generală a Finanţelor Publice Braşov să soluţioneze pe fond contestaţia administrativ fiscală formulată de reclamanţi pentru suma de 3.378.216 RON cu privire la care a dispus suspendarea soluţionării. De asemenea, Curtea de Apel Alba Iulia a anulat, în parte, decizia de impunere nr. x/19.06.2017 privind impozitul pe venit şi contribuţiile sociale aferente diferenţelor de baza de impozitare emisă de Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Sibiu, cu privire la sumele suplimentare de 28967 RON şi 12412 RON, precum şi decizia referitoare la obligaţiile fiscale accesorii nr. x/07.07.2017 cu privire la accesoriile calculate pentru la sumele suplimentare de 28967 RON şi 12412 RON, a anulat, în parte, decizia de impunere nr. x/19.06.2017 referitoare la obligaţiile fiscale principale aferente diferenţelor bazelor de impozitare, cu privire la sumele suplimentare de 101161 RON şi de 28.195 RON, decizia referitoare la obligaţiile fiscale accesorii - dobânzi şi penalităţi de întârziere nr. 172568/07.07.2017 şi decizia pentru stabilirea de penalităţi de nedeclarare nr. 172568/07.07.2017 cu privire la accesoriile calculate pentru sumele suplimentare de 101161 RON şi suma de 28.195 RON. Totodată, instanţa de fond a anulat în parte Decizia de impunere anuală pentru stabilirea contribuţiei la asigurări sociale de sănătate pe anul 2012 nr. x din data de 02.08.2017 cu privire la sumele de 1593 RON şi 685 RON, cu accesoriile calculate pentru aceste sume şi a menţinut celelalte dispoziţii ale deciziei nr. 2407 din 19.02.2018, îndreptată prin decizia nr. 2407 bis din 06.03.2018.

3. Calea de atac exercitată în cauză

Împotriva sentinţei civile nr. 38 din data de 25 februarie 2019 au declarat recurs pârâtele Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Sibiu şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Braşov, prin care, invocând prevederile art. 488 din C. proc. civ., au solicitat casarea, în parte, a hotărârii recurate şi, în rejudecarea cauzei, respingerea acţiunii ca neîntemeiată.

În motivarea recursului, s-a susţinut că hotărârea instanţei de fond este greşită fiind dată cu ignorarea dispoziţiilor art. 277 din Legea nr: 207/2015 coroborat cu dispoziţiile art. 28 din Codul.de procedură penală, republicat, cu modificările si completările ulterioare, art. 141 alin. f2) lit. f) din Legea nr. 571/2003 coroborat cu pct. 23 din Normele aprobate prin H.G nr. 44/2003, art. 145, art. 48 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, motiv de casare prevăzut de art. 488 pct. 8 C. proc. civ.

Se impune aşadar, în opinia recurentelor, admiterea recursului şi casarea hotărârii în ceea ce priveşte dispoziţia privind anularea punctului 1şi 2 al Deciziei nr. 2407/19.02.2018, îndreptată prin Decizia nr. 2407 bis din 06.03.2018 emisă de Direcţia Generală a Finanţelor Publice Braşov privitor la suma totală de 3.378.216 RON şi pentru care s-a dispus suspendarea soluţionării contestaţiei, deoarece hotărârea ignoră chiar principiul instituit prin art. 28 din C. proc. pen., republicat, cu modificările şi completările ulterioare, precum şi dispoziţiile art.: 277 din Legea nr. 207/2015.

Chiar dacă instanţa a reţinut că, cercetările penale au rămas la faza de "urmărire penală in rem şi că până la data pronunţării hotărârii nu s-a dispus începerea "urmăririi penale in personam", apreciază că, se impunea menţinerea actului administrativ şi a soluţiei de suspendare, având în vedere că intimatul în calitatea sa de titular al cabinetului de avocatură era singura persoană care ar fi putut da lămuririle necesare pentru stabilirea stării de fapt reţinută în actele administrative şi pentru care s-a formulat plângerea penală, aşa că, pentru aplicarea măsurii suspendării soluţionării contestaţiei era suficientă această informaţie a începerii "urmării penale in rem".

Arată că în mod corect s-a dispus suspendarea soluţionării contestaţiei, cât timp există indicii cu privire la săvârşirea unei infracţiuni în legătură cu mijloacele de probă privind stabilirea bazei de impozitare şi care are o înrâurire hotărâtoare asupra soluţiei ce urmează să fie dată în procedura administrativă.

În cauză, obiectul litigiului izvorăşte din constatările făcute de către organele de inspecţie fiscală potrivit cărora Cabinetul de Avocat A. nu a înregistrat veniturile şi nu a colectat taxa pe valoarea adăugată aferente serviciilor prestate către diverse persoane fizice şi juridice, constând în reprezentarea în diferite cauze, fiind diminuate obligaţiile fiscale datorate bugetului de stat cu suma totală de 2.045.901 RON, reprezentând taxă pe valoarea adăugată. (1.456.548 RON) şi impozit pe venit (589.353 RON), respectiv diferenţă de contribuţie de asigurări sociale de sănătate pentru anul 2012 în cuantum de 111.731 RON.

In consecinţă, confirmarea, sau infirmarea constatărilor organelor de control privitoare la operaţiunile derulate, va determina adoptarea unor soluţii diferite în ceea ce priveşte menţinerea, sau anularea, obligaţiilor fiscale stabilite prin actul de control atacat, şi cât timp, între stabilirea obligaţiilor bugetare şi cercetările care se efectuează în dosarul penal, există, o strânsă interdependenţă de care depinde soluţionarea cauzei în procedura administrativă, apreciem că instanţa de fond ar fi trebuit să respingă.petitul intimatului privitor la obligarea soluţionării contestaţiei.

Apreciază recurentele că se impune admiterea recursului, casarea hotărîrii şi în rejudecare respingerea acestui capăt al acţiunii cât timp, organele administrative nu se pot pronunţa pe fondul cauzei, înainte de a se finaliza soluţionarea laturii penale, având în vedere principiul de drept "Penalul ţine în loc civilul", instituit prin art. 28 din C. proc. pen., republicat

O altă critică a hotărîrii instanţei de fond vizează soluţia de admitere a acţiunii cu privire la suma de 101.161 RON reprezentând TVA colectat suplimentar de organele de inspecţie fiscală. Aceasta soluţie este nelegală cât timp în mod eronat s-a reţinut că livrarea impozitată, a privit terenuri agricole care nu intră în sfera activităţii economice desfăşurată în mod independent cu caracter de continuitate şi cât timp nu a existat şi nici nu există un certificat de urbanism, singurul act justificativ prevăzut de legislaţia fiscală pentru aplicarea regimului fiscal al tranzacţiei.

Instanţa de fond în mod greşit a validat ca fiind actul care permite stabilirea unui regim fiscal, adresa emisă de primarul comunei Schitu, şi prin care acesta indica faptul că bunurile tranzacţionate sunt şi au fost terenuri arabile extravilane, întrucât dispoziţiile legale din punctul 37 alin. (6) din H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Codul fiscal sunt exprese şi nu pot fi interpretate sau extinse cu privire la adrese emise de autorităţile locale.

În opinia recurentelor se impune menţinerea tratamentului fiscal de operaţiune taxabilă şi a TVA stabilit suplimentar cât timp, vânzarea celor 11 parcele de teren cu o suprafaţă totală de 20,70 ha, a fost efectuată cu avizele legale prevăzute de Legea nr. 17/2014, de la Primăria Comunei Schitu şi, după caz, de la Ministerul Apărării Naţionale, aşa, cum se precizează în contractul de Vânzare cumpărare autentificat sub nr. x/15.05.2015 şi cu asumarea situaţiei de fapt prin declaraţie a intimatului că nu poate prezenta certificat de urbanism întrucât singura instituţie abilitată să elibereze acest document respectiv Consiliul Judeţean Giurgiu, a răspuns prin adresa nr. x/01.02.2017, anexă la raportul de inspecţie fiscală că, nu este în măsură să dea curs solicitării de a elibera certificatul de urbanism, deoarece această solicitare a intimatului nu face obiectul nici uneia dintre prevederile Legii nr. 50/1991, actualizată.

Faţă de aceste documente din care rezultă că la data vânzării nu era stabilit un regim de scutire al livrării celor 11 parcele de teren, a faptului ca adresa emisă de primărie nu poate ţine loc de certificate de urbanism şi că acest act administrativ trebuia emis de Consiliul Judeţean Giurgiu, rezultă că în mod greşit instanţa de fond a schimbat regimul taxabil al operaţiunii şi a anulat obligaţia de plată a TVA în valoare de 101.161 RON.

Cu privire la suma de 28.195 RON aferentă lucrărilor de renovare a clădirii de birouri B. din municipiul Sibiu, str. x, reprezentând TVA nedeductibil stabilit suplimentar, se suţine că cele constatate de organele de inspecţie fiscală şi consemnate în actele administrative supuse verificării au avut la bază inclusiv constatările controlului încrucişat efectuat la SC 'C." S.R.L., iar din prin coroborarea cu constatările consemnate în Procesul-verbal nr. x/29.03.2017,s-a stabilit caracterul nedeductibil al unor asemenea cheltuieli.

Intimatul-reclamant a dedus în mod eronat TVA în sumă de 28.195 RON aferentă unei baze impozabile în sumă de 117.478 RON, înscrisă în factura nr. xl6/01.08.2014, în valoare totală de 145.673 RON, întocmită de SC 'C." S.R.L., pentru "renovare clădire birouri Calea x, nr. 95", cu atât mai mult cu cât factura nr. x/01.08.2014 nu a fost identificată ca plătită de beneficiarul intimat. Ori cât timp nu există în original factura fiscală, document prevăzut expres de art. 145 din Codul de procedură fiscală, nu se poate admite deducerea TVA aşa că şi numai sub acest aspect soluţia primei instanţe este greşita şi se impune a fi desfiinţată în rejudecare.

Intimatul a prezentat Contractul de lucrări încheiat la data de 11.07.2014 între Cabinet individual de Avocatura A. şi S.C. C. S.R.L., având ca obiect execuţia cu materialele, utilajele şi personal propriu al executantului, a reparaţiilor, finisajelor şi compartimentărilor la clădirea de birouri B., situată în municipiul Sibiu, Calea x, aflată în proprietatea beneficiarului, pentru lucrările facturate de S.C. C. S.R.L., intimatul prezentând:

- situaţie estimativă necesar materiale şi manoperă lucrări B., întocmită la data de 08.07.2014, unde sunt înscrise denumirea lucrărilor, manopera, suprafaţa, preţ unitar, valoare şi valoare TVA, în sumă totală de 151.032 RON, sumă care este mai mare decât valoarea facturată, respectiv suma de 145.673 RON.

- proces-verbal de recepţie la finalizarea lucrărilor, încheiat la data de 30.09.2014.

În aceeaşi lună (august 2014), intimatul a întocmit factura nr. x/06.08.2014 pentru clientul S.C. C. S.R.L., în valoare totală de 145.673 RON, pentru "servicii de asistenţă juridică 01.01.2014 - 31.07.2014", factură neîncasată, iar suma facturată şi neîncasată coincide cu valoarea lucrărilor facturate de S.C. C. S.R.L..

Faţă de această stare de fapt, în mod corect s-a reţinut în actele administrative că serviciile de renovare a clădirii de birouri nu au fost reale, neputând fi justificate cu documente şi drept urmare au stabilit că, suma cuprinsă în factura nr. x/01.08.2014 nu a fost identificată, şi că cheltuiala nu a fost efectuată în folosul operaţiunilor sale taxabile, aşa că în mod corect a fost exclusă de la deducere.

O altă critică a recurentelor se referă la sumele de 114417 RON folosită pentru achiziţionarea autoturismului x şi respectiv de 7462 RON pentru achitarea unor lucrări de reparaţii ale acestuia. Cu privire la cheltuielile efectuate cu autoturismul x apreciază că instanţa de fond a greşit când a admis acest capăt de acţiune şi a stabilit ca fiind deductibilă această cheltuială, ignorând starea de fapt care a fost corect reţinută în actele administrative, respectiv că, în evidenţa contabilă şi din documentele justificative inspectate, respectiv: contracte, facturi de achiziţie, liste de inventariere, fişele mijloacelor fixe, registru de inventar, jurnale de cumpărări, a rezultat că, în perioada 01.11.2011 - 30.09.2016 intimatul-persoană impozabilă figurează în patrimoniul afacerii cu 6 autoturisme şi o motocicletă.

Având în vedere aceste aspecte, rezultă că instanţa de fond a greşit când a validat concluziile expertizei şi a ignorat această stare de fapt, din care rezultă clar că, la data achiziţiei autoturismului x intimatul deţinea în patrimoniu un autoturism, respectiv D. 1 care a fost inventariat anual ca fiind în stare de funcţionare, şi mai mult chiar, în toata perioada supusă verificării s-au efectuat şi s-au dedus cheltuieli pentru minim 4 autovehicule deţinute în patrimoniu, cheltuieli cu întreţinerea şi reparaţia acestora, precum şi asigurări obligatorii sau facultative.

Instanţa de fond a ignorat şi justificarea documentară a stabilirii tratamentului fiscal prin actele administrative, respectiv utilitatea achiziţiilor de autoturisme prin volumul de muncă necesar pentru realizarea veniturilor, dar a prezentat foi de parcurs doar pentru două autoturisme respectiv D. si x.

Dar din aceste documente justificative; foi de parcurs, ordine de deplasare, delegaţie cu numele/prenumele, funcţia persoanei delegate, scopul, destinaţia şi durata deplasării, ora sosirii şi plecării, ştampila unităţii, decont, de cheltuieli, fişa postului, procese-verbale de predare, primire a autoturismelor semnate de către părţi, etc, a rezultat că, autoturismul x a fost condus de către E. în perioada 01.01.2011-31,03.-2014 şi în perioada 01.01.2014-30.09.2015 de către F., fratele intimatului, dar nici unul dintre aceştia nu au contract de muncă încheiat cu intimatul Cabinet de Avocatură A..

Concluzionând, recurentele solicită admiterea recursului, casarea hotărârii şi în rejudecare respingerea acţiunii pentru acest capăt de cerere cât timp instanţa de fond a ignorat dispoziţiile legale din art. 48 "Reguli generale de stabilire a venitului net anual din activităţi independente, determinat pe baza contabilităţii în partidă simplă" alin. (1) alin. (4) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal.

Având în vedere faptul că soluţia privitoare la impozitul pe venit are efect şi asupra cuantumului contribuţiei de asigurări sociale, se impune a se reţine că se .impune şi rejudecarea capătului de cerere privitor la această contribuţie dacă se modifică cuantumul bazei impozabile.

De asemenea, soluţia instanţei în rejudecare trebuie să privească şi cuantumul accesoriilor dobânzi şi penalităţi de întârziere aferente bazei impozabile, implicit a cuantumului sumei înscrisă în aceste acte.

4. Apărările formulate în cauză

Prin întâmpinarea formulată, intimaţii Cabinet individual de avocat A. şi A. au invocat excepţia lipsei calităţii procesuale pasive a Administraţiei Judeţene a Finanţelor Publice Sibiu cu privire la formularea recursului în numele şi pe seama şi Direcţiei Generale Regionale a Finanţelor Publice Braşov, precum şi excepţia lipsei dovezii calităţii de reprezentant a aceleiaşi părţi pentru declararea aceluiaşi recurs. Totodată, intimaţii au solicitat respingerea recursului ca nefondat şi menţinerea sentinţei civile nr. 38 din data de 25 februarie 2019 pronunţate de Curtea de Apel Alba Iulia, secţia de contencios administrativ şi fiscal, ca temeinică şi legală

5. Răspunsurile la întâmpinare

Prin răspunsurile la întâmpinare, formulate în cauză de recurentele Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Sibiu şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Braşov, acestea au solicitat atât respingerea excepţiilor invocate de intimaţi, precum şi, pentru considerente similare celor invocate prin petiţia de recurs, respingerea apărărilor exhibate de intimaţi.

6. Procedura de soluţionare a recursurilor

În cauză a fost parcursă procedura de regularizare a cererii de recurs şi de efectuare a comunicării actelor de procedură între părţile litigante, prevăzută de art. 486 C. proc. civ., coroborat cu art. 490 alin. (2), art. 4711 şi art. 201 C. proc. civ., iar prin rezoluţia din data de 12 iulie 2019 s-a fixat termen de judecată la data de 24 noiembrie 2021, în şedinţă publică, cu citarea părţilor, când cauza a fost amânată pentru data de 16 martie 2022.

II. Soluţia instanţei de recurs

Analizând actele şi lucrările dosarului, precum şi sentinţa recurată în raport de motivele de casare invocate, Înalta Curte constată că recursul declarat de pârâtele Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Sibiu şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Braşov, prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Sibiu este nefondat, pentru următoarele considerente:

II.1 Înalta Curte împărtăşeşte statuările primei instanţe, în sensul că prevederile art. 277 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 207/2015 pot constitui temei al suspendării soluţionării contestaţiei administrativ fiscale, însă nu este suficient ca organul fiscal să fi sesizat organele de cercetare penală cu privire la săvârşirea unei infracţiuni, ci este necesar ca dezlegarea dată de organele de cercetare penală cu privire la existenţa faptei, identitatea şi vinovăţia autorului să constituie în sine un temei pentru soluţionarea procedurii administrative.

În ceea ce priveşte înţelesul sintagmei de "înrâurire hotărâtoare asupra soluţiei ce urmează să fie dată în procedura administrativă", ca premisă în vederea aplicării dispoziţiilor art. 277 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 207/2015, Înalta Curte aminteşte că norma legală impune organelor administrativ fiscale să dezvolte argumentele pentru care soluţionarea definitivă a sesizării penale, în sensul constatării existenţei sau după caz, a inexistenţei infracţiunii sesizate (în cauză evaziunea fiscală) este necesară pentru a dezlega raportul juridic de drept fiscal cu care au fost învestite, pornind de la concluziile anchetei penale, condiţie ce nu este îndeplinită în cauză.

În cauză, organul fiscal nu arată motivat care este legătura de cauzalitate între obligaţiile fiscale contestate în procedura administrativă şi stabilirea de către organele fiscale a faptului că există indiciile săvârşirii unei infracţiuni, şi care este înrâurirea hotărâtoare asupra soluţiei ce urmează a fi dată în procedura administrativă. Contrar dispoziţiilor art. 214 alin. (1) lit. a) din Codul de procedură fiscală, care reclamă o decizie "motivată" a organului care soluţionează contestaţia administrativă.

Într-adevăr, astfel cum a arătat instanţa de fond, art. 277 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 207/2015 conferă organului de soluţionare a contestaţiei administrative un drept de apreciere asupra oportunităţii adoptării măsurii de suspendare aflate în discuţie, dar această apreciere nu trebuie făcută în condiţii care să pună sub semnul întrebării buna credinţă a organului fiscal în relaţia cu contribuabilul.

Înalta Curte achiesează la aprecierea instanţei de fond în sensul că, în condiţiile în care controlul derulat de organul fiscal a oferit anumite elemente factuale, apreciate ca fiind de natură a contura omisiunea înregistrării operaţiunilor economice derurale de reclamant, respectiv a procedat la stabilirea obligaţiilor fiscal suplimentare printr-un act administrative -fiscalce constituie titlu de creanţă, nu se poate accepta că organul fiscal de soluţionare a contestaţiei ar fi în imposibilitate să se pronunţe asupra contestaţiei administrative a contribuabilului cu argumentul că ar fi necesar, în prealabil, să se stabilească existenţa sau nu a unei infracţiuni.

Având în vedere că la stabilirea obligaţiilor fiscale suplimentare organul de control şi-a exercitat dreptul de apreciere, organul de soluţionare a contestaţiei trebuia să aprecieze relevanţa stărilor de fapt fiscal prin utilizarea mijloacelor de probă prevăzute de lege, şi, în virtutea aceluiaşi drept de apreciere, să se pronunţe cu privire la realitatea sau conţinutul economic al operaţiunilor efectuate.

În fine, cum în cauză, decizia de suspendare a contestaţiei administrative a fost emisă în anul 2018 iar până la momentul judecării recursului recurentele nu au făcut dovada că cercetările penale au fost finalizate, se poate constata cu uşurinţă că durata procedurii administrative de aproximativ 4 ani, este nerezonabilă.

În pofida perioadei mari de timp scurse de la momentul sesizării organului de cercetare penală şi până la data soluţionării acestui recurs, autoritatea fiscală nu a făcut dovada că demersul său a avut o finalitate concretă, în sens procesual penal.

Consecinţa este amânarea soluţionării contestaţiei administrative o perioadă de timp nerezonabilă, aşa încât Înalta Curte reţine că circumstanţele concrete ale cauzei sunt de natură a valida soluţia pronunţată de instanţa de fond.

Prin menţinerea suspendării procedurii administrative de soluţionare a contestaţiei pe o perioadă îndelungată de timp, se aduce atingere dreptului constituţional al reclamantei de a se adresa instanţei judecătoreşti competente, pentru a obţine verificarea legalităţii deciziei de impunere, emisă în sarcina sa şi se perpetuează starea de aşteptare a unei soluţii în cauza penală, ceea ce se constituie într-un exces de putere, chiar dacă în justificarea acestuia se invocă prevederile art. 277 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 207/2015.

Această concluzie se fundamentează pe principiul celerităţii procedurii jurisdicţionale, exigenţă a statului de drept care impune ca practicile administrative şi judiciare să implice o durată rezonabilă a procedurilor.

Or, o procedură administrativă trebuie derulată/finalizată în interiorul unui termen rezonabil, interesul legitim privat al contribuabilului, implicând recunoaşterea dreptului de a obţine rezolvarea situaţiei sale fiscale fără întârzieri excesive generate de cauze neimputabile acestuia. Principiul soluţionării cauzelor administrative într-un termen rezonabil se înscrie între coordonatele dreptului la o bună administrare, consacrat în art. 41 al Cartei drepturilor Fundamentale a Uniunii Europene, text ce ar trebui să constituie un veritabil reper în orientarea practicii administrative a autorităţilor publice naţionale.

În acelaşi sens, în jurisprudenţa Curţii Europene a drepturilor Omului s-a reţinut că a avut loc o violare a art. 6 din Convenţia pentru apărarea drepturilor omului şi libertăţilor fundamentale, referitor la accesul la un tribunal, în cazul în care autoritatea fiscală a întârziat nejustificat rezolvarea unor cereri, amânând nepermis o decizie judiciară asupra debitelor fiscale în litigiu (cauza Janosevici contra Suediei, hotărârea din 23 iulie 2002).

Or, în condiţiile în care aceste împrejurări sunt de natură a afecta drepturile şi interesele legitime ale reclamantei, în mod corect judecătorul fondului a considerat că se impune remedierea lor, prin anularea deciziei atacate şi obligarea organului fiscal de a soluţiona pe fond contestaţia administrativă cu care a fost învestit de reclamantă, hotărârea instanţei de fond fiind dată cu aplicarea corectă a dispoziţiilor art. 277 alin. (1) lit. a) dinLegea nr. 207/2015.

II 2. O altă critică a recurentelor a vizat modalitatea în care instanţa de fond a soluţionat cererea privind anularea măsurii impunerii sumei de 101.161 RON cu titlu de TVA datorat pentru vânzarea unui teren agricol extravilan format din 11 loturi, situat în raza administrativă a comunei Schitu, jud. Giurgiu, conform contractului de vânzare cumpărare autentificat nr. x/15.05.2015.

Se susţine în motivele de recurs că se impune menţinerea tratamentului fiscal de operaţiune taxabilă şi a plăţii TVA stabilită suplimentar pe considerentul că, pe de o parte, livrarea nu intră în sfera activităţii economice desfăşurată independent cu caracter de continuitate iar pe de altă parte, nu există un certificat de urbanism care să justifice aplicarea unui alt regim fiscal al tranzacţiei

Potrivit pct. 37 alin. (6) din H.G. nr. 44/2004 "În aplicarea art. 141 alin. (2) lit. f) din Codul fiscal, calificarea unui teren drept teren construibil sau teren cu altă destinaţie, la momentul vânzării sale de către proprietar, rezultă din certificatul de urbanism" iar art. 141 lit. f) pct. 1 din Legea nr. 571/2003 prevede că "teren construibil reprezintă orice teren amenajat sau neamenajat, pe care se pot executa construcţii, conform legislaţiei în vigoare."

Înalta Curte, în acord cu instanţa de fond, reţine că în mod greşit organul fiscal a încadrat terenul ce a făcut obiectul contractului de vânzare-cumpărare nr. x/15.05.2015 în categoria terenurilor construibile pentru care se datorează TVA, motivat de faptul că reclamantul nu a prezentat certificat de urbanism, conform normelor metodologice.

Or, potrivit prevederilor legale enunţate anterior, din perspectivă fiscală, certificatul de urbanism din care rezultă calificarea unui teren ca fiind construibil trebuie să ateste acest aspect la momentul vânzării, aşa încât prezentarea unui certificat de urbanism emis după mult timp de la încheierea tranzacţiei nu prezintă relevanţă, căci între timp, regimul juridic al terenului poate suferi modificări. Cum la înstrăinarea unui teren agricol extravilan, obţinerea şi prezentarea certificatului de urbanism de informare nu reprezintă o condiţie de valabilitate a tranzacţiei, este evident că într-o asemenea situaţie calificării terenului poate rezulta şi din alte înscrisuri, şi nu exclusive, din acest document.

Mai mult, reclamantul a realizat demersuri pentru obţinerea certificatului de urbanism pe parcursul derulării inspecţiei fiscale însă, nefiind incidentă niciuna dintre situaţiile în care se putea emite acest document, nu l-a putut obţine.

Însă, din cuprinsul contractului de vînzare-cumpărare autentificat rezultă că obiectul acestuia este reprezentat de cele 11 parcele de teren situate în extravilanul com. Schitu, fiecare dintre acestea având cărţi funciare distincte. Conform menţiunilor din contractual autentificat, pentru terenurile respective au fost îndeplinite formalităţile prevăzute de Legea 17/2014 pentru exercitarea dreptului de preemţiune şi nicio persoană îndreptăţită nu şi-a exercitat acest drept.

De observat că, Legea nr. 17/2014 vizează măsuri de reglementare a vânzării terenurilor agricole situate în extravilan şi de modificare a Legii nr. 268/2001 privind privatizarea societăţilor ce deţin în administrare terenuri proprietate publică şi privată a statului cu destinaţie agricolă şi înfiinţarea Agenţiei Domeniilor Statului, iar în art. 4 alin. (1) al acestui act normativ se prevede că "Înstrăinarea prin vânzare a terenurilor agricole situate în extravilan se face cu respectarea condiţiilor de fond şi de formă prevăzute de Legea nr. 287/2009 privind C. civ., republicată, cu modificările ulterioare, şi a dreptului de preempţiune, la preţ şi în condiţii egale cu cele prevăzute în ofertă(…)."

Aşadar, exercitarea dreptului de preemţiune reprezintă o condiţie de validitate a înstrăinării terenurilor agricole extravilane, pentru celelalte categorii de terenuri nefiind necesară respectarea acestei obligaţii. Mai mult, cu referire la una din cele 11 parcele de teren, respectiv cea înscrisă în CF x a fost ataşată adresa nr. x/29.12.2014 emisă de Primăria com. Schitu din care rezultă că pe respectivul teren agricol situat în extravilan se află situri arheologice sau zone cu potenţial arheologic.

Toate aceste aspecte, coroborate şi cu cele reţinute de instanţa de fond referitor la adresele emise de autoritatea publică locală competentă prin care se confirmă caracterul de teren agricol extravilan al imobilelor vândute, sunt în măsură să invalideze susţinerile recurentelor potrivit cărora imposibilitatea prezentării unui certficat de urbanism conduce în mod obligatoriu la calificarea oricărui teren înstrăinat ca fiind unul construibil, contrar tuturor celorlalte înscrisuri.

Prin urmare, este nefondată critica recurentelor privind anularea măsurii impunerii sumei de 101.161 RON cu titlu de TVA datorat pentru vânzare terenului agricol extravilan ce constituie obiectul contractului de vânzare cumpărare autentificat nr. x/15.05.2015.

II.3. Referitor la motivul de recurs vizând anularea măsurii de stabilire a sumei de 28.195 RON aferentă lucrărilor de renovare a clădirii de birouri B. din municipiul Sibiu, str. x, ca reprezentând TVA nedeductibil stabilit suplimentar, Înalta Curte îl apreciază, de asemenea, nefondat.

În susţinerea acestei critici, recurentele arată că au fost emise două facturi, C. fiind factura nr. x/01.08.2014 pentru suma de 145.673 RON reprezentând contravaloare lucrări de renovare, emisă de executantul S.C. C. şi ulterior, o alta, respectiv factura nr. x/06.08.2014 emisă de reclamant pentru pentru clientul S.C. C. S.R.L., în valoare totală de 145.673 RON, pentru "servicii de asistenţă juridică 01.01.2014 - 31.07.2014". În consecinţă, organele fiscale au reţinut că serviciile de renovare a clădirii de birouri nu au fost reale, neputând fi justificate cu documente şi, drept urmare, au stabilit că suma cuprinsă în factura nr. x/01.08.2014 nu a fost identificată, cheltuiala nu a fost efectuată în folosul operaţiunilor taxabile, fiind în mod corect exclusă de la deducere.

Or, cât timp în baza contractului de lucrări au fost realizate lucrări de renovare fiind încheiat proces-verbal de recepţie la finalizarea acestora şi emiţându-se factura nr. x/01.08.2014 pentru suma de 145.673 RON, în mod corect a reţinut instanţa de fond că lucrările au fost efectuate şi acceptate ca atare de beneficiar iar plata facturii s-a realizat prin compensare, modalitate legală de stingere a obligaţiilor, fiind emisă în acest sens, pentru aceeaşi sumă, factura nr. x/06.08.2014 pentru serviciile de asistenţă juridică prestate de reclamant.

II.4 O altă critică a recurentelor se referă la sumele de 114417 RON folosită pentru achiziţionarea autoturismului x şi respectiv de 7462 RON pentru achitarea unor lucrări de reparaţii ale acestuia, susţinându-se că acestea sunt nedeductibile întrucât instanţa de fond ignorat starea de fapt rezultată din documentele din care rezultă că, la data achiziţiei autoturismului x reclamantul deţinea în patrimoniu un autoturism, respectiv D. 1 care a fost inventariat anual ca fiind în stare de funcţionare, şi mai mult chiar, în toata perioada supusă verificării s-au efectuat şi s-au dedus cheltuieli pentru minim 4 autovehicule deţinute în patrimoniu, cheltuieli cu întreţinerea şi reparaţia acestora, precum şi asigurări obligatorii sau facultative.

Critica nu este fondată căci, prin prisma activităţii de avocatură desfăşurate de reclamant, activitate ce presupune deplasări atât în Bucureşti cât şi în alte localităţi, prezentarea foilor de parcurs nu poate fi ignorată pe considerentul că acest autoturism a fost condus şi de alte personae, apropiate reclamantului dar care nu erau salaraiţi ai cabinetului de avocatură. De asemenea, nici simplul fapt al numărului maşinilor aflate în patrimonial contribuabilului nu poate constitui un factor care să conducă la stabilirea caracterului nedeductibil al cheltuielilor efectuate cu achiziţia şi repararea unuia dintre acestea, cheltuielile respective fiind realizate în mod evident în scopul realizării de venituri, astfel cum se justifică prin documente.

III. Temeiul legal al soluţiei adoptate în recurs

Având în vedere aceste considerente, apreciind că, în raport de criticile invocate nu este incident motivul de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., se va respinge recursul declarat de pârâte ca nefondat, în baza prevederilor art. 496 alin. (1) C. proc. civ. şi art. 20 din Legea nr. 554/2004.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul declarat de pârâtele Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Sibiu şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Braşov, prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Sibiu împotriva sentinţei civile nr. 38 din data de 25 februarie 2019 pronunţate de Curtea de Apel Alba Iulia, secţia de contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 29 martie 2022.