Taxpayer prevails as court upholds VAT deduction and intra-Community supply exemption, quashing RON 5.9M in tax liabilities.

Şedinţa publică din data de 29 martie 2022

Asupra recursurilor de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

1. Circumstanţele cauzei

Prin cererea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Constanţa, secţia -a II -a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, reclamanta A. S.R.L. a solicitat, în contradictoriu cu pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor şi DGRFP Galaţi - Administraţia pentru Contribuabili Mijlocii constituita la nivelul Regiunii Galaţi - Activitatea de Inspecţie Fiscală, să se dispună: anularea Deciziei nr. 107/04.04.2017, emisă de către intimata ANAF - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, cu consecinţa obligării intimatei să soluţioneze contestaţia formulată şi cu privire la obligaţiile fiscale principale în cuantum de 5.198.054 RON, precum şi în ceea ce priveşte soluţia pronunţată cu privire la Decizia de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscală pentru persoane juridice nr. x/30.08.2016, pentru suma de 113.054 RON, respectiv pentru suma de 1.073.039 RON.

2. Soluţia instanţei de fond

Prin sentinţa civilă nr. 246 din data de 19 decembrie 2019, Curtea de Apel Constanţa, secţia a II -a civilă, de contencios administrativ şi fiscal a admis în parte acţiunea, a anulat în parte Decizia nr. 107/04.04.2017 emisă de ANAF - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor şi a obligat pârâta la soluţionarea pe fond a contestaţiei în ceea ce priveşte obligaţiile fiscale în cuantum de 5.198.054 RON stabilite prin decizia de impunere nr. x/30.08.2016 emisă în baza Raportului de inspecţie fiscală nr. x/30.08.2016.

Totodată, a dispus anularea în parte a deciziei de impunere privind obligaţiile suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscală pentru persoane juridice nr. x/30.08.2016, emisă de Administraţia pentru contribuabilii mijlocii constituită la nivelul Regiunii Galaţi, pentru suma de 25.874 RON reprezentând impozit pe profit calculat ca urmare a considerării ca fiind nedeductibile fiscal a cheltuielilor în valoare de 161.713 RON aferente achiziţiilor de alcool 70 grade şi pentru sumele de 37.263 RON reprezentând TVA aferentă achiziţiilor de alcool 70 şi 660.135 RON reprezentând TVA aferentă livrărilor intracomunitare de bunuri, precum şi pentru sumele reprezentând accesorii - dobânzi şi penalităţi de întârziere - corespunzătoare impozitului pe profit şi TVA stabilite ca fiind nedatorate de reclamantă.

De asemenea, a obligat pârâtele la plata către reclamantă a sumei de 7.050 RON reprezentând cheltuieli de judecată - taxă judiciară de timbru în valoare de 50 RON, onorariu avocat în sumă de 4.500 RON şi onorariu expert în sumă de 2.500 RON.

3. Cererile de recurs

Împotriva sentinţei civile nr. 246 din data de 19 decembrie 2019 a Curţii de Apel Constanţa, secţia contencios administrativ şi fiscal, au declarat recurs pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Constanţa ca reprezentant al Direcţiei Generale Regionale a Finanţelor Publice Galaţi, invocând motivele de nelegalitate prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

În motivarea căii de atac, recurenta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală susţine că sentinţa atacată este lipsită, în parte, de temei legal, fiind dată cu încălcarea sau aplicarea greşită a normelor de drept material, conform art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. .

Invocă excepţia rămânerii fără obiect a cererii în obligareai la soluţionarea pe fond a contestaţiei în ceea ce priveşte obligaţiile fiscale în cuantum de 5.198.054 RON stabilite prin decizia de impunere nr. x/30.08.2016 emisă în baza Raportului de inspecţie fiscală nr. x/30.08.2016, în condiţiile soluţionării definitive a sesizării penale, prin menţinerea Ordonanţei PT Constanţa din 6.06.2018, cu soluţie de clasare, prin Încheierea 102/05.03.2019 a Tribuanlului Constanţa şi soluţionării, pe fond a contestaţiei administrative, prin Decizia 505/19.12.2019 a ANAF DGSC (în sensul respingerii, ca neîntemeiată, a contestaţiei administrative), comunicată intimatei.

Recurenta critică hotărârea instanţei de fond cu privire la anularea deciziei de impunere pentru suma de 25.874 RON reprezentând impozit pe profit calculat ca urmare a considerării ca fiind nedeductibile fiscal a cheltuielilor în valoare de 161.713 RON aferente achiziţiilor de alcool 70o şi pentru sumele de 37.263 RON reprezentând TVA aferentă achiziţiilor de alcool 70o şi 660.135 RON reprezentând TVA aferentă livrărilor intracomunitare de bunuri, precum şi pentru sumele reprezentând accesorii -dobânzi şi penalităţi de întârziere - corespunzătoare impozitului pe profit şi TVA stabilite ca fiind nedatorate de intimata.

Un prim motiv de recurs vizează împrejurarea că hotărârea atacată este contradictorie în sensul că instanţa de fond a dispus anularea în parte a Deciziei nr. 107/04.04.2017 şi, în consecinţă, a obligat pârâta la soluţionarea pe fond a contestaţiei în ceea ce priveşte obligaţiile fiscale în cuantum de 5.198.054 RON, în timp ce a dispus anularea Deciziei de impunere nr. x/30.08.2016 pentru suma de 25.874 RON reprezentând impozit pe profit calculat ca urmare a considerării ca fiind nedeductibile fiscal a cheltuielilor în valoare de 161.713 RON aferente achiziţiilor de alcool 70o şi pentru sumele de 37.263 RON reprezentând TVA aferentă achiziţiilor de alcool 70o şi 660.135 RON reprezentând TVA aferentă livrărilor intracomunitare de bunuri, precum şi pentru sumele reprezentând accesorii - dobânzi şi penalităţi de întârziere - corespunzătoare impozitului pe profit şi TVA stabilite ca fiind nedatorate de reclamantă - sume pentru care nu a anulat decizia de soluţionare.

Aşadar, instanţa de fond a anulat decizia de soluţionare numai cu privire la măsura suspendării soluţionării contestaţiei, fără a o anula şi în ceea ce priveşte creanţele fiscale pentru care contestaţia a fost respinsă ca neîntemeiată şi ca nemotivată.

Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală reglementează în mod expres şi imperativ procedura contestării actelor administrative fiscale, această cale administrativă de atac fiind obligatorie iar singurul act administrativ care poate fi atacat la instanţa de contencios administrativ este decizia de soluţionare a contestaţiei.

Astfel, potrivit prevederilor art. 268 din Codul de procedură fiscală, împotriva titlului de creanţă, precum şi împotriva altor acte administrative fiscale se poate formula contestaţie.

În acest sens precizează că potrivit prevederilor art. 273 din acelaşi act normativ organul competent de soluţionare a contestaţiei se va pronunţa prin decizie.

Potrivit prevederilor art. 281 alin. (2) din Legea nr. 207/2015, deciziile emise în soluţionarea contestaţiilor pot fi atacate la instanţa de contencios administrativ competenta.

Aşa cum rezultă din dispoziţiile legale invocate, actul administrativ ce poate fi atacat la instanţa de contencios administrativ este decizia de soluţionare a contestaţiei pe cale administrativă şi nu alte acte .

Totodată, potrivit dispoziţiilor art. 18 alin. (1) din Legea nr. 554/2004 instanţa de contencios administrativ poate dispune fie anularea actului administrativ fie obligarea autorităţii publice să emită actul administrativ.

Însă actul administrativ ce poate fi supus cenzurii instanţei de contencios administrativ este numai decizia de soluţionare a contestaţiei pe cale administrativă.

În aceste condiţii este evident că instanţa de fond nu avea temei legal pentru anularea deciziei de impunere cu privire la creanţe fiscale care au făcut obiectul deciziei de soluţionare menţinută de instanţă.

În subsidiar, recurenta critică raţionamentul prin care instanţa a anulat creanţele fiscale menţionate.

În ceea ce priveşte suma de 1.078.039 RON, instanţa de fond reţine că în mod greşit pârâta a respins contestaţia ca nemotivată, întrucât intimata a criticat decizia de impunere cu privire la TVA stabilită suplimentar în cuantum de 2.229.848 RON, astfel încât nu se poate considera că respectiva contestaţie nu cuprinde motivele de fapt şi de drept conform art. 269 alin. (1) lit. c) Codul de procedură fiscală.

Referitor la cheltuielile în sumă de 161.713 RON, cu TVA aferentă în sumă de 37.263 RON, instanţa de fond reţine că restabilirea situaţiei fiscale de către organul fiscal s-a făcut cu ignorarea argumentelor de fapt prezentate de societate, confirmate de înregistrările contabile, din care rezultă că alcoolul achiziţionat a fost utilizat în parte la dezinfectarea utilajelor în fabrica de lactate, iar restul a fost revândut.

Cu privire la livrarea intracomunitară de bunuri, instanţa de fond a apreciat că în raport de interpretările oferite de instanţa europeană, intimatei nu i se poate refuza dreptul de deducere a TVA aferentă livrărilor în Bulgaria în condiţiile în care nu se poate reţine că aceasta nu a acţionat cu bună credinţă, respectiv că ştia sau ar fi trebuit să ştie că operaţiunea pe care a efectuat-o făcea parte dintr-o fraudă comisă de persoana care a achiziţionat bunurile.

Recurenta arată că nu este de acord cu raţionamentul instanţei de fond care este în vădită contradicţie cu prevederile legale aplicabile.

Consideră că instanţa de fond şi-a argumentat hotărârea pronunţată prin însuşirea în întregime a susţinerilor intimatei şi a concluziilor raportului de expertiză, fără a ţine cont de apărările şi obiecţiunile formulate de noi în acest sens şi fără a arăta motivele pentru care acestea au fost înlăturate.

Astfel, instanţa de fond a pronunţat hotărârea atacată cu încălcarea dispoziţiilor art. 19 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, coroborate cu dispoziţiile art. 21 alin. (1) din acelaşi act normativ, precum si cu cele ale pct. 12 din Hotărârea Guvernului nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003, art. 145 si art. 146 din Legea nr. 571/2003, art. 269 alin. (1) lit. c) Codul de procedură fiscală.

Solicită instanţei de control judiciar să aibă în vedere următoarele critici de nelegalitate a hotărârii judecătoreşti atacate:

Referitor la cheltuielile în sumă de 161.713 RON pentru achiziţiile de alcool arată instanţei următoarele:

În fapt, în perioada mai 2013 - februarie 2014 intimata a înregistrat cheltuieli în sumă de 161.713 RON şi TVA în sumă de 37.263 RON în baza facturilor de achiziţii alcool 70° emise de B. S.R.L. şi C. S.R.L., iar organele de inspecţie fiscală au constatat că acestea nu sunt deductibile din punct de vedere fiscal pentru că societatea nu justifică necesitatea şi prestarea acestora în scopul realizării veniturilor impozabile în conformitate cu prevederile art. 21 alin. (1) şi art. 145 alin. (2) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal.

Având în vedere că intimata nu a justificat că achiziţiile de bunuri au fost efectuate în scopul operaţiunilor sale taxabile şi obţinerii de venituri impozabile, în conformitate cu prevederile art. 19 alin. (1), art. 21 alin. (1) şi art. 145 alin. (2) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, organele de inspecţie fiscală au stabilit că aceasta nu poate beneficia de dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată şi a cheltuielilor înregistrate în evidenţa contabilă.

În drept, în ceea ce priveşte impozitul pe profit, sunt aplicabile prevederile art. 19 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, coroborate cu dispoziţiile art. 21 alin. (1) din acelaşi act normativ, precum şi cu cele ale pct. 12 din Hotărârea Guvernului nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003.

În conformitate cu prevederile legale menţionate, profitul impozabil se calculează ca diferenţă între veniturile realizate din orice sursă şi cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri, dintr-un an fiscal, din care se scad veniturile neimpozabile şi la care se adaugă cheltuielile nedeductibile.

Veniturile şi cheltuielile care se iau în calcul la stabilirea profitului impozabil sunt cele înregistrate în contabilitate potrivit reglementărilor contabile date în baza Legii contabilităţii nr. 82/1991, precum şi orice alte elemente similare veniturilor şi cheltuielilor, din care se scad veniturile neimpozabile şi se adaugă cheltuielile nedeductibile conform prevederilor art. 21 din Codul fiscal.

În ceea ce priveşte taxa pe valoarea adăugată, sunt aplicabile prevederile art. 145 si art. 146 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal potrivit cărora pentru exercitarea dreptului de deducere a taxei datorate sau achitate, aferentă bunurilor care i-au fost ori urmează să îi fie livrate sau serviciilor care i-au fost ori urmează să îi fie prestate în beneficiul său, persoana impozabilă trebuie să deţină o factură emisă în conformitate cu prevederile art. 155 din Codul fiscal.

Astfel, din interpretarea textelor de lege indicate reiese că legiuitorul a condiţionat acordarea dreptului de deducere al taxei pe valoarea adăugată de îndeplinirea atât a cerinţelor de fond cât şi a cerinţelor de formă, îndeplinirea cerinţelor de fond reglementând însăşi existenţa dreptului de deducere, iar cele de formă condiţiile de exercitare a acestuia.

De asemenea, prin prisma legislaţiei fiscale, deţinerea unei facturi care conţine informaţiile obligatorii prevăzute la art. 155 din Legea nr. 571/2003 nu este suficientă pentru a beneficia de exercitarea dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată, fiind necesar ca reclamanta să justifice în primul rând faptul că bunurile/serviciile achiziţionate pe bază de factură sunt destinate utilizării în folosul operaţiunilor sale taxabile.

Totodată, aceste cerinţe legale trebuie îndeplinite în mod cumulativ, astfel că neîndeplinirea unei cerinţe, respectiv îndeplinirea doar a uneia, duce la pierderea dreptului de deducere a taxei pe valoarea adăugată.

De asemenea, justificarea achiziţiilor ca fiind destinate operaţiunilor sale taxabile, revine persoanei impozabile din punct de vedere al taxei pe valoarea adăugată care a achiziţionat bunurile şi/sau serviciile respective, iar indiferent de probele aduse de contribuabil, acestea trebuie să prezinte un anumit grad de exactitate şi de detaliu pentru a putea permite o identificare a acestora în corelaţie cu serviciul prestat şi cu specificul activităţii desfăşurate.

În cauză, în perioada mai 2013 - februarie 2014 intimata a dat în consum cantitatea de 28.542 litri alcool 70°, aşa cum rezultă din Anexa nr. 14 la Raportul de inspecţie fiscală nr. x/30.08.2016 denumită "Situaţie bonuri consum alcool" şi a înregistrat ca deductibile cheltuielile în sumă de 161.713 RON şi taxă pe valoarea adăugată în sumă de 37.263 RON.

Din Nota explicativă dată de administratorul societăţii -Anexa nr. 10 la Raportul de inspecţie fiscală- reiese că la întrebarea organelor de inspecţie fiscală privind utilizarea cantităţii de 28.542 litri alcool de 70° în perioada mai 2013- februarie 2014, acesta precizează că:

"Alcoolul achiziţionat este spirt medicinal folosit pentru dezinfectarea utilajelor la secţia de lactate de la Ceamurlia de Jos. O parte a fost comercializat (alcool denaturat)."

Astfel, din constatările organelor de inspecţie fiscală reiese că intimata a început în luna septembrie 2012 la punctul de lucru din Ceamurlia de Jos producţia de produse lactate, iar potrivit înregistrărilor din evidenţa contabilă în perioada mai 2013 - februarie 2014 a folosit alcool 70° la igienizarea utilajelor, iar începând cu data de 01.03.2014 au fost folosite diferite soluţii de igienizare.

Pentru determinarea stării de fapt fiscale, organele de inspecţie fiscală şi-au exercitat rolul activ în conformitate cu art. 7 alin. (2) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală.

Astfel, echipa de inspecţie fiscală a administrat mijloace de probă şi a utilizat toate informaţiile, înscrisurile si documentele necesare pentru determinarea situaţiei fiscale a contribuabilului în baza prevederilor art. 55 alin. (1) si (2) din acelaşi act normativ.

Astfel, în conformitate cu Standardul ocupaţional (Ocupaţia: Preparator produse lactate) emis de Consiliul pentru Standarde Ocupaţionale si Atestare, organele de inspecţie fiscală au constatat că la secţiunea de igienizare a instalaţiilor tehnologice şi a ambalajelor se specifica faptul ca agenţii de spălare sunt substanţe bazice de curăţire, sodă calcinată, sodă caustică, fosfaţi, silicati, substanţe acide de curăţire (acid azotic, acid fosforic), substanţe de curăţire complexa (agenţi cationici, agenţi anionici, agenţi neionici, agenţi amfolitici), iar agenţii de dezinfecţie sunt compuşii clorului (clor lichid, hipoclorit de sodiu, fosfat de sodiu clorinat, dioxid de clor), substanţe care eliberează oxigenul (acidul peracetic, apa oxigenata), substanţe dezinfectante neoxidante, compuşi cuaternari de amoniu si biguanidine, iodofori, raze ultraviolete, alcoolul de 70° nefiind specificat la agenţii de dezinfectie.

Mai mult decât atât, intimata a cunoscut faptul că alcoolul de 70° nu este un dezinfectant care să se utilizeze la igienizarea instalaţiilor tehnologice, întrucât aceasta a achiziţionat, începând cu luna martie 2014, atât substanţe bazice de curăţire (soda caustică), cât şi agenţii de dezinfecţie (compuşii clorului).

Prin urmare, având în vedere cele constatate, respectiv faptul că intimata nu justifică necesitatea achiziţiilor de alcool de 70° în scopul realizării veniturilor impozabile şi operaţiunilor taxabile în conformitate cu prevederile art. 21 alin. (1) şi art. 145 alin. (2) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, în mod legal organele de inspecţie fiscală au stabilit că aceasta nu beneficiază de dreptul de deducere a cheltuielilor cu achiziţiile de alcool de 70° în sumă de 161.713 RON şi taxă pe valoarea adăugată deductibilă în sumă de 37.263 RON.

Referitor la livrările intracomunitare, arată instanţei următoarele:

În timpul controlului, organele de inspecţie fiscală au constatat că intimata nu a respectat prevederile O.M.F.P. 2222/2006 art. 10, alin. (1), si pe cele ale art. 143, alin. (2), lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, respectiv nu a justificat scutirea de TVA cu drept de deducere înscrisă în facturile emise în perioada 2011 - 2013 către D., E. şi F. în valoare totală de 632.975 Euro deoarece nu au fost confirmate achiziţiile mărfurilor în Bulgaria şi transportul mărfurilor în Bulgaria, drept pentru care au procedat la colectarea TVA în sumă de 660.135 RON în conformitate cu prevederile art. 140 alin. (1) din legea menţionată.

Prin contestaţia administrativă formulată împotriva Deciziei de impunere nr. x/30.08.2016, deşi intimata a contestat în întregime cuantumul obligaţiilor fiscale stabilite, pentru impozit pe profit în sumă de 19.299 RON şi taxă pe valoarea adăugată în sumă de 668.475 RON, nu aduce argumente şi nu invocă temeiuri de drept din care să rezulte o altă situaţie decât cea constatată de organele de inspecţie fiscală - instanţa de fond reţine în mod eronat şi superficial că intimata a formulat contestaţia cu respectarea dispoziţiilor art. 269 alin. (1) lit. c) Codul de procedură fiscală, însă nu arată care au fost motivele de fapt şi de drept indicate de societate pentru aceste sume.

Astfel, în cauză au devenit aplicabile prevederile art. 269 alin. (1) lit. c) şi fit.d) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, potrivit cărora contestaţia se formulează în scris şi va cuprinde motivele de fapt şi de drept şi dovezile pe care se întemeiază.

Totodată, potrivit prevederilor pct. 11.1 lit. b) coroborate cu prevederile pct. 2.5 din O.P.A.N.A.F. nr. 3741/2015 privind aprobarea Instrucţiunilor pentru aplicarea titlului VIII din Legea nr. 207/2015, contestaţia poate fi respinsă ca nemotivată, în situaţia în care contestatorul nu prezintă argumente de fapt şi de drept în susţinerea contestaţiei, iar organul de soluţionare competent nu se poate substitui contestatorului cu privire la motivele de fapt şi de drept pentru care a contestat actul administrativ fiscal respectiv.

În acelaşi sens sunt şi prevederile art. 276 alin. (1) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală.

Doctrina a consacrat principiul potrivit căruia cel ce afirmă o pretenţie în justiţie trebuie să o dovedească, regulă tradiţională exprimată prin adagiul latin "actor incumbit probatio", principiul fiind consfinţit de prevederile art. 249 şi art. 250 din Legea nr. 134/2010 privind C. proc. civ., precum şi de art. 73 alin. (1) din Legea nr. 207/2015.

Având în vedere aceste aspecte, întrucât intimata este cea care invocă în sprijinul pretenţiilor sale o anumită stare de fapt, afirmând o pretenţie în procedura administrativă, constatarea care se impune este aceea că sarcina probei revine contestatorului.

Sarcina probei nu implică un drept al contestatorului, ci un imperativ al interesului personal al aceluia care invocă o pretenţie în cadrul căii administrative de atac, neprobarea cererii afirmate determinând respingerea contestaţiei.

În acelaşi sens sunt si considerentele Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie din Decizia nr. 3250/18.06.2010: "motivarea contestaţiei în procedura administrativă se poate face, sub sancţiunea decăderii, în termenul de 30 de zile în care se putea formula şi contestaţia administrativă, iar nedepunerea motivelor în acest termen duce la respingerea contestaţiei ca nemotivată".

Având în vedere prevederile legale şi practica relevanta, în baza prevederilor art. 279 alin. (1) din Legea nr. 207/2015 coroborate cu prevederile pct. 11.1 lit. b) din O.P.A.N.A.F. nr. 3741/2015 privind aprobarea Instrucţiunilor pentru aplicarea titlului VIII din Legea nr. 207/2015, în mod corect şi legal prin decizia de soluţionare a fost respinsă contestaţia ca nemotivată pentru sumele menţionate.

În ceea ce priveşte accesoriile, acestea au fost calculate potrivit principiului de drept conform căruia "accesoriul urmează principalul" şi în temeiul Codului de procedură fiscală.

Critică hotărârea instanţei de fond şi cu privire la obligarea pârâtelor la plata către reclamantă a sumei de 7.050 RON cu titlu de cheltuieli de judecată, întrucât în cauză nu sunt îndeplinite condiţiile impuse de art. 451 - 453 C. proc. civ.

Pornind de la prevederile legale menţionate, condiţia cuantumului rezonabil al cheltuielilor de judecată nu este îndeplinită în această cauză.

Prezenta cauză nu prezintă o complexitate deosebită astfel încât să se impună obligarea instituţiei la plata cheltuielilor într-un cuantum atât de mare.

Mai mult decât atât, în condiţiile în care speţa dedusă judecăţii nu prezintă un fenomen social nou în realitatea românească iar actele administrative atacate prezintă un grad de complexitate mediu, apreciază că în mod greşit instanţa de fond a acordat cheltuielile de judecată în cuantum aşa mare.

De asemenea, decizia de soluţionare pe fondul cauzei pentru suma de 5.198.054 iei a fost emisă înainte de pronunţarea instanţei, iar acţiunea a fost admisă în parte.

În considerarea celor expuse solicită admiterea recursului astfel cum a fost formulat şi casarea în parte a sentinţei civile recurate în sensul respingerii acţiunii formulata de A. S.R.L. ca rămasă fără obiect şi în rest ca neîntemeiată.

Prin cererea de recurs, recurenta Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Constanta, ca reprezentant al Direcţiei Generale Regionale a Finanţelor Publice Galaţi, susţine nelegalitatea sentinţei nr. 246/19.12.2019 pronunţată de Curtea de Apel Constanţa, secţia de contencios administrativ şi fiscal în dosarul nr. x/2017, invocând aplicarea art. 488 alin. (1) pct. 8 noul C. proc. civ. .

Recurenta arată, în prealabil, faptul că a intervenit competenţa de administrare a contribuabililor mijlocii, corespunzător modificărilor aduse art. 30 din Codul de procedură fiscală, a AJFP, operând transmisiunea legală a calităţii procesuale de la Administraţia pentru Contribuabili Mijlocii Constanţa, la AJFP Constanţa; a solicitat citarea şi comunicarea actelor de procedură, la sediul AJFP Constanţa .

În susţinerea motivului de recurs, opinează că interpretarea dată de instanţa de fond dispoziţiilor fiscale aplicabile speţei este nelegală, fiind încălcate normele de drept material incidente obiectului dedus judecăţii, în ceea ce priveşte suma de 25.874 RON reprezentând impozit pe profit calculat ca urmare a considerării ca fiind nedeductibile fiscal a cheltuielilor în valoare de 161.713 RON aferente achiziţiilor de alcool 70° şi 660.135 RON reprezentând TVA aferenta livrărilor intracomunitare de bunuri, precum şi pentru sumele reprezentând accesorii - dobânzi şi penalităţi de întârziere corespunzătoare impozitului pe profit şi TVA.

În motivarea hotărârii pronunţate, instanţa de fond a apreciat ca, în ceea ce priveşte cheltuielile înregistrate de contestatoare în perioada mai 2013- februarie 2014 în suma de 161.713 RON şi TVA în suma 37.263 RON, în baza facturilor de achiziţii de alcool de 70° emise de B. S.R.L. şi C. S.R.L., sunt deductibile fiscal, în ciuda concluziilor expertului desemnat în cauza şi a celor reţinute de organele de inspecţie fiscala.

Apreciază greşita interpretarea instanţei care trece practic peste cele reţinute cu ocazia inspecţiei fiscale şi confirmate de persoana de specialitate desemnata în cauza, expertul. Reiterează şi instanţei de recurs ca, aceste cheltuieli nu sunt deductibile fiscal, societatea nejustificând necesitatea şi prestarea acestor cheltuieli în scopul realizării veniturilor impozabile, nefiind demonstrat cu documente şi informaţii ca alcoolul a fost utilizat la igienizarea instalaţiilor pe care le deţine reclamanta.

Subliniază ca, reclamanta a început activitatea la punctul de lucru din localitatea Ceamurlia de Jos în luna septembrie 2012, iar cheltuiala cu alcoolul de 70° apare înregistrata în contabilitate în mai 2013- februarie 2014, neputând fi reţinută ca reală susţinerea contestatoarei ca aceasta cantitate de alcool a fost folosita la igienizarea acestui punct de lucru, de vreme ce cheltuiala s-a făcut ulterior demarării activităţii la acest punct de lucru.

În susţinerea celor constatate de organele de inspecţie fiscala şi în contradicţie cu hotărârea instanţei de fond, prin hotărârea pronunţată instanţa retine ca, în Standardul ocupaţional emis de Consiliul pentru Standarde Ocupaţionale şi atestare, alcoolul de 70° NU este specificat la agenţii de dezinfecţie.

Având în vedere ca reclamanta nu justifica necesitatea achiziţiei de alcool de 70 ° în scopul realizării veniturilor impozabile şi operaţiunilor taxabile în conformitate cu dispoziţiile legale, în mod corect organele de inspecţie fiscală şi Serviciul de soluţionare a contestaţiilor au apreciat ca reclamanta nu beneficiază de drept de deducere a cheltuielilor în sumă de 161.713 RON şi TVA în sumă de 37.263 RON.

Este total greşită abordarea instanţei care apreciază ca organele de inspecţie fiscala trebuiau sa "dovedească" ca alcoolul nu a fost utilizat în scopul precizat de reclamanta, când, în mod normal, aceasta trebuia sa aducă înscrisuri şi dovezi (nu doar declaraţia unui martor) ca cele constatate de organul de inspecţie fiscala nu sunt reale, cu atât mai mult cu cat, o autoritate competenta, cum e Consiliul pentru Standarde Ocupaţionale şi Atestare, precizează în mod clar ca alcoolul de 70° nu reprezintă un agent de dezinfecţie.

În ceea ce priveşte suma de 632.975 RON reprezentând TVA cu drept de de-ducere urmare livrărilor intracomunitare de bunuri, de asemenea apreciem greşita aprecierea instanţei care retine ca, reclamanta a dovedit faptul ca a livrat bunurile unei persoane juridice înregistrate în scop de TVA într-un stat membru al Uniunii Europene.

După cum au reţinut organele de inspecţie fiscala, iar reclamanta nu a prezentat probe şi înscrisuri care sa infirme cele constatate, autorităţile fiscale din Bulgaria au constatat ca, la adresele declarate ale celor trei societăţi cu care contestatoarea ar fi avut relaţii comerciale, nu au fost găsiţi asociaţi/administratori şi nu au fost prezentate documente care sa confirme tranzacţiile efectuate.

Nu în ultimul rând, subliniază faptul că şi instanţa de fond a reţinut ca societăţile care au cumpărat de la contestatoarea în cauza, nu au prezentat documente care sa infirme cele reţinute de organele de inspecţie fiscala.

Prin urmare, solicită admiterea recursului cu consecinţa modificării în parte a sentinţei recurate şi menţinerii Deciziei nr. 107/04.04.2017 de soluţionare a contestaţiilor, a Deciziei de impunere nr. x/30.08.2016 şi a Raportului de inspecţie fiscală x/30.08.2016 în sensul celor mai sus arătate.

Apărări formulate

Prin întâmpinarea depusă la dosar, intimata reclamantă A. S.R.L a solicitat respingerea recursurilor declarate, ca nefondate .

Intimata susţine că motivele în fapt şi în drept ale cererii de recurs a AJFP Constanţa sunt similare cererii de chemare în judecată, iar recurenta nu indică normele de drept material pretins încălcate sau aplicate greşit de către instanţa de fond .

Susţine existenţa evidenţelor contabile de gestiune, precum şi a dovezilor privind utilizarea efectivă a alcoolului 70%, cu relevanţă asupra deductibilităţii cheltuielilor de aprovizionare; arată că există documente justificate (contracte de vânzare cumpărare, facturi, documente de plată a preţului, scrisori de transport), ce probează livrările intracomunitare de bunuri şi invocă considerentele hotărârii pronunţate în cauza C - 409/04 privind condiţiile de aplicare a scutirii livrării intracomunitare de mărfuri .

Susţine că nu i se poate refuza dreptul de deducere TVA, în speţă, invocând interpretarea dată art. 138 alin. (1) din Directiva 2006/112/CE, prin Hotărârea CJUE din 6 septembrie 2012 pronunţată în cauza C-273/11 (nu se opune ca, în împrejurări precum cele în discuţie în acţiunea principală, vânzătorului să i se refuze dreptul de a beneficia de scutirea unei livrări intracomunitare, cu condiţia să se dovedească, în lumina unor elemente obiective, că acesta din urmă nu şi - a îndeplinit obligaţiile care îi reveneau în materie de probă sau că ştia ori ar fi trebuit să ştie că operaţiunea pe care a efectuat -o făcea parte dintr-o fraudă comisă de persoana care a achiziţionat bunurile şi că nu a luat toate măsurile rezonabile care îi stăteau în putere pentru a evita propria participare la această fraudă . (2) Scutirea unei livrări intracomunitare, în sensul articolului 138 alin. (1) din Directiva 2006/112, astfel cum a fost modificată prin Directiva 2010/88, nu poate fi refuzată vânzătorului pentru simplul motiv că administraţia fiscală a unui alt stat membru a efectuat o radiere cu efect retroactiv a numărului de identificare în scopuri de TVA al persoanei care a achiziţionat bunul, de la o dată anterioară acestei livrări, deşi a intervenit după livrarea bunului).

Cu privire la celălalt recurs, arată că decizia de soluţionare a contestaţiei administrative nu fusese emisă şi nici comunicată, până la soluţionarea fondului cauzei.

Arată şi că recurenta reia susţine privind lipsa deductibilităţii cheltuielilor de aprovizionare cu alcool 70%, reluând practic apărările formulate în primă instanţă .

Susţine şi că cererea accesorie, privind cheltuielile de judecată, a fost corect soluţionată de către instanţa de fond, luând în considerare faptul că acestea (taxă judiciară de timbru, onorariu apărător, onorariu expert judiciar) au fost suportate pentru a îndrepta greşelile făcute de către organele fiscale, precum şi că acestea sunt justificate, raportat la gradul de dificultate al cauzei, dar si la durata litigiului de aproximativ 2 ani.

4. Considerentele instanţei de recurs

În prealabil, trebuie reţinut că instanţa de fond a anulat parţial decizia de soluţionare a contestaţiei administrative cu nr. 107/2017; a obligat, în primul rând, organul fiscal să soluţioneze pe fond contestaţia, în ceea ce priveşte obligaţiile suplimentare în cuantum de 5.198.054 RON, stabilite prin decizia F-CT 53/30.08.2016, în baza constatărilor RIF nr. x/30.08.2016 (secţiunea B1 din decizie).

În cel de al doilea rând, instanţa de fond a anulat decizia de impunere mai sus menţionată pentru suma de 25.874 RON reprezentând impozit pe profit stabilit suplimentar, ca urmare a re-încadrării sumei de 161.713 RON aferentă achiziţiilor de alcool 70%, ca fiind cheltuieli nedeductibile fiscal, dar şi pentru sumele de 37.263 RON (TVA aferentă achiziţiilor de alcool 70%) şi 660.135 RON (TVA aferentă livrărilor intracomunitare), precum şi pentru majorările şi penalităţile de întârziere generate de aceste sarcini fiscale .

Înalta Curte observă prima critică formulată de către recurenta ANAF, privind faptul că hotărârea atacată este contradictorie .

Astfel, recurenta arată că a fost anulată în parte decizia 107/2017 şi obligată pârâta să soluţioneze pe fond contestaţia, dar a anulat şi decizia de impunere xnr. 53/2016, pentru anumite sume, pentru care nu a anulat decizia de soluţionare

Aşadar, instanţa de fond a anulat decizia de soluţionare numai cu privire la măsura suspendării soluţionării contestaţiei, fără a o anula şi în ceea ce priveşte creanţele fiscale pentru care contestaţia a fost respinsă ca neîntemeiată şi ca nemotivată.

Mai precizează faptul că Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală reglementează în mod expres şi imperativ procedura contestării actelor administrative fiscale, consacră caracterul obligatoriu al căii administrative de atac şi că singurul act administrativ care poate fi atacat la instanţa de contencios administrativ este decizia de soluţionare a contestaţiei.

Această susţinere este greşită .

În prealabil trebuie reţinut că, o critică privind întinderea dispozitivului sentinţei de fond nu poate fi încadrată, în mod formal, în motivul de casare reglementat de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., invocat de către recurentă în speţă .

În cel de al doilea rând, existenţa unor dispoziţii, aparent contradictorii, ale sentinţei, este supusă analizei unui judecător, limitată de dispoziţiile art. 445 C. proc. civ., doar la remediile prevăzute de art. 442-444 C. proc. civ.

În cel de al treilea rând, dispozitivul sentinţei cuprinde un paragraf privind anularea parţială a deciziei de soluţionare a contestaţiei administrative nr. 107/2017, urmat de două alineate prin care se arată limitele anulării (suspendare plus obligare la soluţionare pe fond, şi anularea parţială cu privire la celelalte două soluţii date asupra contestaţiei, instanţa de fond apreciind, extrinsec, prin prisma nelegalităţii deciziei de impunere).

Iar aceasta intervine în condiţiile în care, prevederile art. 281 alin. (2) din Legea 207/2015, obiectul contestaţiei este decizia de soluţionare a contestaţiei, dar nu în mod singular cum arată recurenta, ci împreună cu actele administrativ fiscale la care se referă (acest obiect fiind specific contenciosului fiscal actual).

Examinând soluţia de anulare a actelor administrativ fiscale, pentru impozitul pe profit şi TVA, Înalta Curte constată că aceste sarcini fiscale au fost examinate în cuprinsul Secţiunii B.2 (cu privire la achiziţiile de alcool70%) şi B.3 (cu privire la scutirea de TVA pentru livrări intracomunitare de mărfuri), în cadrul subsecţiunii B.2.1, lit. c) pentru sarcinile fiscale aferente achiziţiei de alcool 70%, a deciziei de soluţionare nr. 107/2017, constatându-se că intimata a dat în consum cantitatea de 28.542 litri alcool, înregistrând cheltuieli în sumă de 161.713 RON şi TVA (deductibil) 37.263 RON, aferente achiziţiilor de alcool, fără a se justifica utilizarea alcoolului (spirt medicinal) pentru igienizarea/dezinfectarea utilajelor secţiei de lactate.

Au constatat organele fiscale că, potrivit Standardului Ocupaţional, preparator produse lactate, emis de către Consiliul pentru Standarde Ocupaţionale şi Atestare se specifică, în cadrul Secţiunii de Igienizare a instalaţiilor tehnologice şi a ambalajelor, alte substanţe şi agenţi utilizabile pentru curăţire .

Menţionează că, despre acest lucru a ştiut intimata, întrucât începând cu martie 2014 a achiziţionat substanţele bazice de curăţire, precum şi agenţii de curăţire corecţi .

Raportat la aceste considerente, s-a constatat că achiziţia de alcool 70%, în perioada mai 2013 - februarie 2014, nu se justifică din punct de vedere al realizării veniturilor impozabile şi operaţiunilor taxabile, prin prisma art. 21 alin. (1) şi 145 alin. (2) lit. a) din Legea 571/2003, cu modificările şi completările ulterioare .

În esenţă, această circumstanţă de fapt a fost reţinută, prin înlăturarea notei explicative dată de administratorul societăţii, a evidenţei contabile în ceea ce priveşte achiziţionarea alcoolului, dar şi a celei de contabilitate a gestiunii (bonurile de consum), reţinându-se că nu se depun documente, în susţinerea contestaţiei cu privire la aceste aspecte .

Iar din această perspectivă, prima instanţă a reţinut, în baza dovezilor administrate în cauză, că organul fiscal nu a dovedit o altă destinaţie şi că nu poate fi reţinută o altă situaţie fiscală decât cea reţinută din starea de fapt .

Înalta Curte reţine că, în speţă, nu este investită să soluţioneze o cale devolutivă de atac, recursul fiind o cale extraordinară de atac, iar obiectul controlului judiciar este restrâns la legalitatea sentinţei instanţei de fond, examinată prin prisma motivelor de casare invocate de către recurenţi.

Prin urmare, sunt date în competenta Înaltei Curţi, în mod exclusiv, chestiunile care ţin de legalitatea sentinţei de fond, mai precis de corecta aplicare a prevederilor legale incidente în cauza, cu referire directa în cauza de fata la prevederile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., invocate de recurenţii-pârâţi.

Ca urmare, Înalta Curte nu este îndreptăţită a reanaliza probatoriul administrat, decât în măsura în care o astfel de analiză se impune prin prisma aplicării greşite de către instanţa de fond a unor dispoziţii legale, în speţă îndeplinirea condiţiilor de deductibilitate a cheltuielilor, potrivit art. 21 alin. (1) din Legea 571/2003 şi deductibilitatea TVA, conform art. 145 din acelaşi act normativ .

Or prima instanţă prezintă considerente suficiente şi complete asupra lipsei de suport faptic, a re-încadrării achiziţiilor de alcool 70%, ca operaţiuni ce nu sunt realizate în vederea procedurii de venituri sau în cadrul unor operaţiuni taxabile, astfel încât nu poate fi reţinută încălcarea sau aplicarea greşită a art. 21 alin. (1) şi art. 145 alin. (2) lit. a) din Codul fiscal aprobat prin Legea 571/2003, cu modificările şi completările ulterioare, astfel încât a reformat corect soluţia dată de către organul de soluţionare a contestaţiei administrative, de respingere a contestaţiei, ca neîntemeiată .

În ceea ce priveşte scutirea de TVA aferentă livrării intracomunitare de bunuri, în perioada 2011-2013, scutire cu drept de deducere înscrisă pe facturile emise către D., E. şi F. (Secţiunea B3 din decizia de soluţionare), organele fiscale au constatat că nu se justifică scutirea de TVA şi au calculat TVA de colectat în sumă de 660.135 RON, întrucât nu au fost confirmate achiziţia intracomunitară şi transportul mărfurilor pe teritoriul celuilalt stat membru şi au apreciat că nu au fost respectate prevederile OMFP 2222/2006 şi art. 143 alin. (2) lit. a) din Codul fiscal.

Cu privire la TVA colectată suplimentar şi accesorii fiscale, organul de soluţionare a contestaţiei a apreciat că nu au fost indicate temeiurile de drept în susţinerea contestaţiei şi a respins contestaţia privind (printre altele), aceste sume, ca nemotivată .

Aceste argumente sunt greşite .

Astfel, din simpla lectură a contestaţiei administrative rezultă că a fost criticată înlăturarea scutirii de TVA, pentru livrări intracomunitare şi stabilirea obligaţiei de colectare TVA în sumă de 660.135 RON, precizându-se că singurul argument al organelor fiscale vizează conduita fiscală a partenerilor externi şi se invocă îndeplinirea condiţiilor formale şi de fond, pentru deducerea TVA, se arată că Ordinul 2226/2006 nu instituie expres cerinţe suplimentare de formă, faţă de Codul fiscal, arată că nu există prevederi legale care să condiţioneze dreptul de deducere, de conţinutul avizelor de expediţie şi invocă principiul prevalenţei fondului asupra formei şi inexistenţa unor dovezi privind practici abuzive, susţinând atât considerentele deciziei V/2007, cât şi principiile jurisprudenţiale comunitare, cu indicarea expresă a hotărârilor CJUE pe care şi-a sprijinit susţinerile .

Or, din această perspectivă, organul de soluţionare a reţinut aplicarea art. 276 alin. (1) din Codul de procedură fiscală, normă potrivit căreia "în soluţionarea contestaţiei organul competent verifică motivele de fapt şi de drept care au stat la baza emiterii actului administrativ fiscal. Analiza contestaţiei se face în raport cu susţinerile părţilor, cu dispoziţiile legale invocate de acestea şi cu documentele existente la dosarul cauzei. Soluţionarea contestaţiei se face în limitele sesizării".

Dar soluţionarea contestaţiei, pe cale de excepţie, a depăşit dreptul de apreciere, în limite rezonabile, reglementat de lege pentru organul de soluţionare a contestaţiei administrative, a adus atingere principiului legalităţii (ce instituie obligaţia de a asigura respectarea dispoziţiilor legale privind realizarea drepturilor şi obligaţiilor contribuabilului/plătitorului sau ale altor persoane implicate în procedură) şi rolului activ al acestuia, atât timp cât nu s-a preocupat să examineze susţinerile contestatorului raportat la motivele în fapt şi în drept ale actului administrativ fiscal, contestat, deşi acestea erau concrete şi uşor de încadrat în vederea aplicării legii, în privinţa scutirii de TVA pentru livrări intracomunitare şi a condiţiilor de acordare .

Astfel, contestatoarea a indicat elementele de fond şi formă ce îi dădeau, în opinia sa, dreptul de deducere, precum şi jurisprudenţa obligatorie pe care o considera aplicabilă, astfel încât a subliniat în mod suficient de pronunţat cauza raportului juridic de drept fiscal şi al obligaţiilor fiscale reţinute în sarcina sa, acestea constituind aspectele de dezbătut şi deliberat, în cadrul contestaţiei administrative .

Ca urmare, soluţionarea contestaţiei administrative, prin excluderea susţinerilor de nelegalitate formulate în mod extins de către contestator, a fost nelegală .

Este de menţionat şi faptul că, examinând pe fond contestaţia cu privire la scutirea de TVA pentru livrările intracomunitare de mărfuri, prima instanţă a aplicat în mod corect prevederile art. 281 alin. (7), coroborat cu prevederile art. 280 din Codul de procedură fiscală .

Iar această analiză s-a realizat prin prisma probatoriului administrat în cauză, prima instanţă reţinând existenţa documentelor justificative (aceasta fiind recunoscută chiar prin raportul de inspecţie fiscală) şi a apreciat că lipsa reprezentaţilor persoanelor juridice străine, de la domiciliul fiscal, nu este în măsură să conducă la invalidarea dreptului, prin prisma principiilor jurisprudenţiale comunitare .

Iar aceste considerente sunt corecte .

Astfel, nu poate fi refuzată scutirea de TA pentru livrări intracomunitare de bunuri, atât timp cât singura motivare a refuzului constă în faptul că nu au fost confirmate achiziţiile de mărfuri şi transportul acestora pe teritoriul celuilalt stat membru, atât timp cât există documente justificative privind livrările şi transportul iar în raportul de inspecţie fiscală (pag. 27 din 46) se constată că răspunsul autorităţilor bulgare la solicitarea de informaţii formulată în anul 2016 este că nu au fost găsiţi asociaţii sau administratorii societăţilor comerciale menţionate, astfel încât nu se pot confirma tranzacţiile întrucât aceştia nu au prezentat documentele (fără a se solicita verificarea evidenţei organului fiscal al statului membru în ceea ce priveşte declararea livrărilor intracomunitare, înregistrarea şi plata TVA pentru acele persoane juridice);

Înalta Curte reţine, în acord cu considerentele instanţei de fond, faptul că nu poate fi refuzată scutirea de TVA pentru livrări intracomunitare, constatându-se nerespectarea OMFP 2222/2006 şi a art. 143 alin. (2) lit. a) din Legea 571/2003, pe baza unei stări de fapt fiscale insuficient determinate şi fără nici un indiciu concret de existenţă a unei fraude (C-409/04) şi din care să rezulte că furnizorul nu a luat toate măsurile necesare pentru a evita participarea sa la această fraudă (C-273/11).

Recurenta ANAF DGSC invocă, prin motivele recursului declarat, excepţia rămânerii fără obiect a contestaţiei, în ceea ce priveşte anularea deciziei de soluţionare, în privinţa dispoziţiei de suspendare şi obligarea la soluţionarea pe fond a contestaţiei administrative .

Cu privire la aceste critici, Înalta Curte reţine că, prin decizia de soluţionare nr. 107/2017 a fost suspendată soluţionarea contestaţiei formulată împotriva deciziei de impunere x/30.08.2016 pentru impozitul pe profit în sumă de 1.627.729 RON şi accesorii, precum şi pentru TVA în sumă de 1.523.175 RON şi accesorii, ca urmare a sesizării organelor de urmărire penală .

Este cert faptul că, conform încheierii nr. 102 din 5 martie 2019 pronunţată de Tribunalul Constanţa, secţia Penală, a fost menţinută soluţia de clasare a cauzei penale, dispusă prin Ordonanţa din 6.06.2018, emisă de PT Constanţa în dosarul x/2015

Dar recurenta susţine că, la data pronunţării sentinţei 246 (data de 19.12.2019) a fost emisă decizia 505, cu soluţie de respingere ca neîntemeiată a contestaţiei administrative, pentru sarcinile fiscale mai sus menţionate, iar decizia a fost comunicată intimatei, putând a fi contestată de către aceasta .

Aceste susţineri sunt lipsite de suportul probatoriu necesar, recurenta neînţelegând să solicite probatoriul cu înscrisuri noi, în condiţiile art. 247 coroborat cu art. 492 C. proc. civ., astfel încât la dosar nu se regăsesc decizia de soluţionare a contestaţiei nr. 505/19.12.2019 şi dovada de comunicare a acesteia, către intimată .

Ca urmare, nu se poate stabili dacă a fost executată obligaţia judiciară dispusă în sarcina organului de soluţionare a contestaţiei administrative .

În fine, aceeaşi recurentă critică şi modul de soluţionare a cererii accesorii privind obligarea pârâtelor la 7050 RON cheltuieli de judecată, către reclamantă, apreciind că nu sunt îndeplinite condiţiile art. 451-453 C. proc. civ.

Văzând Decizia ICCJ RIL nr. 3/2020 (dosar x/2019), trebuie reţinut că motivul de recurs prin care se critică modalitatea în care instanţa de fond s-a pronunţat, în raport cu prevederile art. 451 alin. (2) din C. proc. civ., asupra proporţionalităţii cheltuielilor de judecată reprezentând onorariul avocaţilor, solicitate de partea care a câştigat procesul, nu se încadrează în motivele de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) din C. proc. civ.

Prin considerentele expuse la par. 34 al acestei decizii se arată că "stabilirea, în raport cu prevederile art. 451 alin. (2) din C. proc. civ., a cheltuielilor cu onorariul de avocat plătit de partea care a câştigat procesul presupune o analiză a unor aspecte de fapt referitoare la complexitatea cauzei şi la munca efectivă a apărătorului părţii. De asemenea, presupune o raportare la valoarea obiectului pricinii şi o evaluare a ponderii pe care instanţa trebuie să o dea acestui criteriu în cadrul demersului de stabilire a cheltuielilor la care este obligată partea care a pierdut litigiul. În analiza sa, judecătorul trebuie să se raporteze, în permanenţă, la circumstanţele cauzei, instanţa de fond dispunând de o marjă de apreciere în analiza pe care o face".

Pe de altă parte, art. 451 alin. (1) C. proc. civ. realizează o enumerare a categoriilor de cheltuieli ce intră în sfera cheltuielilor de judecată şi stabileşte condiţia de existenţă a unei necesităţi a suportării cheltuielilor, în vederea bunei desfăşurări a procesului; iar din această perspectivă, cheltuielile acordate prin sentinţa atacată, corespund acestei necesităţi .

În ceea ce priveşte recursul declarat de recurenta AAJFP Constanţa, în calitate de reprezentant al DGRFP Galaţi, în temeiul art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., Înalta Curte de Casaţie constată că sunt formulate critici în ceea ce priveşte efectele fiscale ale achiziţiei alcoolului în concentraţie 70%, precum şi scutirea de TVA pentru livrări intracomunitare de mărfuri .

Faţă de considerentele ce vizează celălalt recurs, nu se aduc argumente noi .

Înalta Curte constată că prima instanţă a realizat o corectă aplicare a art. 21 şi art. 145 din Codul fiscal, reţinând că nu s-a făcut dovada faptului că achiziţia de alcool nu a servit îndeplinirii obiectului de activitate, iar în ceea ce priveşte art. 143 din Codul fiscal şi a OMFP 2222/2006, refuzul acordării dreptului de scutire de la plata TVA nu este justificat şi este format pe baza unei stări de fapt fiscale insuficient determinate şi fără nici un indiciu concret de existenţă a unei fraude (C-409/04) şi din care să rezulte că furnizorul nu a luat toate măsurile necesare pentru a evita participarea sa la această fraudă (C-273/11).

.

Astfel, urmează a fi avute în vedere acele considerente, comune ambelor recursuri şi pentru soluţionarea acestui recurs .

5. Soluţia adoptată

Având în vedere considerentele de mai sus, urmează a fi respinse recursurile declarate de recurentele pârâte ANAF şi DGRFP Galaţi, prin AJFP Constanţa, împotriva sentinţei civile nr. 246/CA din 19 decembrie 2019 a Curţii de Apel Constanţa, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, ca nefondate .

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursurile declarate de pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Constanţa ca reprezentant al Direcţiei Generale Regionale a Finanţelor Publice Galaţi împotriva sentinţei civile nr. 246/CA din 19 decembrie 2019 a Curţii de Apel Constanţa, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, ca nefondate.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 29 martie 2022.