Tax authority prevails: meal expenses reclassified as taxable salary benefits; taxpayer's challenge quashed

Şedinţa publică din data de 29 martie 2022

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

1. Circumstanţele cauzei

Prin acţiunea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Alba Iulia, secţia contencios administrativ şi fiscal, reclamanta A. S.R.L. a solicitat. în contradictoriu cu pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală Regionala a Finanţelor Publice Braşov, anularea Deciziei de soluţionare a contestaţiei nr. 1993/2014/06.03.2015, a Deciziei de impunere x din data de 13.10.2014 şi a Raportului de inspecţie fiscală x din data de 13.10.2014, respectiv a obligaţiei fiscale stabilite suplimentar în sumă de 1.039.205,00 RON ce se compune din: 604 742 RON - debit şi 434.163 RON - accesorii.

2. Soluţia instanţei de fond

Prin sentinţa civilă nr. 51 din 16 martie 2018, Curtea de Apel Alba Iulia, secţia contencios administrativ şi fiscal a admis acţiunea, a anulat Decizia de soluţionare a contestaţiei nr. 1993/6.03.2015 emisă de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Braşov, Decizia de impunere x/13.10.2014 şi Raportul de inspecţie fiscală x/13.10.2014 în ceea ce priveşte suma de 1.053.987 RON impusă suplimentar în sarcina societăţii reclamante.

3. Cererea de recurs

Împotriva sentinţei civile nr. 51 din data de 16 martie 2018 a Curţii de Apel Alba - Iulia, secţia contencios administrativ şi fiscal a declarat recurs Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Sibiu în numele şi pentru Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Braşov, invocând critici ce pot fi circumscrise motivului de nelegalitate prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

În motivarea căii de atac exercitate, se arată că intimata-reclamantă a fost supusă inspecţiei fiscale în ceea ce priveşte impozitului pe veniturile din salarii, contribuţiile şi fondurile speciale aferente drepturilor salariale pentru perioada 01.01.2009 - 30.06.2014, când s-a constatat că acestea au fost greşit stabilite, prin neincluderea tuturor drepturilor salariale, respectiv diurne, aşa că s-a procedat la stabilirea sumelor datorate suplimentar în valoare totală de 1.039.205 RON, emiţându-se în acest sens Decizia de impunere x/13.10.2014 a AJFP Sibiu.

Împotriva deciziei de impunere reclamanta a formulat contestaţia administrativă prevăzută de art. 205 şi următoarele din O.G nr. 92/2003, dar aceasta a fost respinsă prin Decizia nr. 1993/2014/06.03.2015 a DGRFP Braşov.

Apreciind că actele administrative o vătăma în drepturile prevăzute de art. 19 şi 21 şi art. 55 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal reclamanta a formulat acţiunea în contencios administrativ, iar Curtea de Apel Alba, după ce a administrat proba cu înscrisuri şi cea cu expertiza fiscală, prin sentinţa nr. 51/16.03.2018 a admis în parte acţiunea, a anulat în parte actele administrative pentru suma de 1.017.886 RON, apreciind că recalificarea cheltuielilor cu alimentele şi masa servită acordate de reclamantă în avantaje în natură, asimilate veniturilor din salarii este greşită şi faptul că reclamanta ar fi acordat sume de bani în vederea achiziţionării de produse alimentare prin care să se asigure că achiziţionarea de băuturi alcoolice este exclusă.

Recurenta apreciază că hotărârea primei instanţe este greşită, fiind dată cu ignorarea dispoziţiilor art. 55 alin. (3) lit. b) Legea 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, coroborat cu prevederile pct. 71 din H.G. nr. 44/2004, motiv de casare prevăzut de art. 488 pct. 8) C. proc. civ.

Astfel, instanţa de fond a ignorat starea de fapt fiscală, stabilită în baza prevederilor art. 49, 52 şi 56 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, cu modificările şi completările ulterioare, de organele de inspecţie fiscală care au avut la dispoziţie explicaţiile scrise ale intimatei şi documente - fişe de cont pentru cheltuielile cu deplasările şi serviciile de la terţi, registru de casă, documente de plată salarii, fişe de cont pentru plăţile bancare, avansuri acordate salariaţilor, etc.

Din documentele controlate a rezultat starea de fapt care nu a fost contestată, că în perioada verificată societatea a avut în medie un număr de 32 de angajaţi pe an, structura organizatorică a acestora fiind următoarea: 17 muncitori necalificaţi, 9 faianţari, 6 persoane cu funcţii administrative şi de conducere (director tehnic, şef birou, asistent manager, doi contabili, şofer).

La nivelul intimatei există un contract colectiv de muncă încheiat în anul 2008 şi înregistrat la Direcţia de muncă şi protecţie socială Sibiu sub nr. x/26.08.2008, care a fost prelungit prin adresa nr. x/31.05.2011.

Contabilitatea societăţii reclamante este ţinută de tip CASH, salariile au fost plătite în totalitate angajaţilor aşa cum rezulta din fişele de cont 421 "Personal salarii datorate" şi a registrelor de casă, societatea verificată înregistrând în evidenţa contabilă toate salariile plătite.

Reclamanta nu deţine lucrători zilieri şi nici angajaţi cu convenţii civile.

Reclamanta achiziţionează servicii de contabilitate de la B. - PFA iar celelalte achiziţii de servicii de la Persoane Fizice Autorizate, întreprinderi Individuale şi Asociaţii Familiale, în perioada verificată sunt nesemnificative.

Verificările au fost efectuate atât pe baza balanţelor pe furnizori cât şi pe baza Situaţiei privind neconcordanţe aferente livrărilor/prestărilor şi achiziţiilor naţionale declarate de reclamanta în relaţia cu partenerii comerciali de pe teritoriul naţional, întocmită în baza datelor furnizate prin declaraţiile informative cod 394.

Referitor la avantajele în bani sau în natură de care au beneficiat angajaţii societăţii, se arată că acestea au constat în alimente, medicamente şi tratamente medicale.

Datorită diverselor şantiere pe care îşi desfăşoară activitatea, reclamanta a efectuat achiziţiile de materiale necesare, scule, accesorii dar şi alimente, cazare, medicamente, direct de angajaţii societăţii de la diverşi furnizori locali după cum urmează:

- din conturile bancare ale societăţii verificate se efectuează viramente pe cârdurile bancare (ale societăţii) aflate în posesia angajaţilor;

- se înregistrează avansuri spre decontare pe numele angajaţilor societăţii posesori de cârduri (în contul 542 "Avansuri de trezorerie" cu analitice) în momentul când angajatul societăţii ridică numerar de la A.T.M.;

- o parte din avans se justifică cu chitanţe reprezentând plăţi la facturile de achiziţie de la prestatori iar cealaltă parte rămâne în sold până la restituirea avansului de către angajat.

Din justificările avansurilor acordate salariaţilor societăţii (mai puţin avansurile încasate de asociaţii C. şi D.) organele de inspecţie fiscală au constatat că s-au achitat sume reprezentând achiziţii de alimente, cazare şi transport (carburant şi bilete de călătorie) efectuate de salariaţii societăţii în timpul deplasărilor.

Aceste cheltuieli se regăsesc în balanţele de verificare aferente lunii decembrie a fiecărui an, fiind înregistrate în contul 625 "Cheltuieli de deplasare" cu analitice "masa", "cazare" şi "transport" în toată perioada verificată, iar avansurile încasate se regăsesc în contul 542 "Avansuri trezorerie" cu analitice pentru persoanele care au primit avansuri.

Organele de inspecţie fiscală au concluzionat că, salariaţii societăţii au achitat din avansurile spre decontare primite în principal cheltuielile cu deplasările, respectiv masă, cazare şi transport iar unde justificările avansurilor sunt mai mari decât aceste cheltuieli (anii 2012 şi 2013) acestea reprezintă achiziţii de materiale dar şi restituiri de avansuri acordate.

In ceea ce priveşte cheltuielile de deplasare ale salariaţilor în perioada verificată, apreciem că instanţa de fond a ignorat aceste constatări:

- în perioada 01.01.2009 - 31.03.2013 reclamanta a decontat personalului aflat în deplasare pe şantiere:

- cheltuieli de cazare în baza facturilor emise de unităţi de profil;

- cheltuieli de transport reprezentând contravaloarea carburanţilor (în cazul deplasării cu mijloacele de transport ale societăţii) în cazul deplasării între şantiere sau pentru procurare de materiale, fie contravaloarea tichetelor de călătorie efectuate cu mijloacele de transport în comun pentru deplasări la şi de la şantier la domiciliul salariatului efectuate la sfârşitul săptămânii;

- cheltuieli privind masa reprezentând contravaloare masă servită în unităţi specializate, sau contravaloare bunuri alimentare achiziţionate din hypermarketuri.

Aceste cheltuieli se regăsesc în analiticele contului 625 "Cheltuieli de deplasare".

Organele de inspecţie fiscală au reţinut faptul că în aceasta perioadă, deşi sunt acordate avansuri spre decontare la un număr de peste douăzeci de angajaţi ai societăţii, aceştia le justifică cu plăţi pentru achiziţii de carburanţi, cazare şi produse alimentare, masă servită fără, însă, ca acestea să facă obiectul unui ordin de deplasare sau a unui decont de cheltuieli; acestea sunt înregistrate în evidenţa contabilă la data emiterii de către furnizor fără a fi anexă la documentele de deplasare ale angajaţilor aflaţi pe şantier.

Începând cu luna aprilie 2013 până la data controlului angajaţilor aflaţi în deplasare în interes de serviciu societatea le acordă pentru fiecare zi de deplasare:

- diurna de deplasare în sumă de 24,4 RON/zi/salariat;

- cheltuieli de cazare în sumă de 30 RON/zi/salariat;

- cheltuieli de cazare în baza facturilor emise de unităţi de profil;

- cheltuieli de transport reprezentând fie contravaloare carburanţi (în cazul deplasării cu mijloacele de transport ale societăţii) în cazul deplasării între şantiere sau pentru procurare de materiale, fie contravaloare tichete călătorie efectuate cu mijloace de transport în comun pentru deplasări la şi de la şantier la domiciliul salariatului efectuate la sfârşitul săptămânii;

- cheltuieli privind masa reprezentând contravaloare masă servită în unităţi specializate, sau contravaloare bunuri alimentare achiziţionate din hypermarketuri.

După luna iunie 2013 cheltuielile cu masa sunt nesemnificative, iar începând cu luna ianuarie 2014 societatea nu mai realizează achiziţii de alimente pentru salariaţi aşa cum rezulta din evidenţa contabilă a societăţii.

In ceea ce priveşte cheltuielile privind masa decontate salariaţilor, organele de inspecţie fiscală au constatat faptul că, acestea sunt acordate salariaţilor aflaţi în deplasare şi acceptate de societate ca şi cheltuieli deductibile.

Sumele în cauză se regăsesc evidenţiate în contabilitate în contul 625.01 "Cheltuieli cu deplasările - masă" şi reprezintă fie achiziţii de bunuri alimentare achiziţionate de la hypermarketuri fie achiziţii de prestări servicii "masa servita"- de la diverşi prestatori.

Organele de inspecţie fiscală au reţinut că achiziţiile de bunuri sunt frecvente şi de o valoare relativ mică, fiind achitate în marea lor majoritate în numerar (ca urmare a avansurilor încasate de salariaţii respectivi) sau plătite cu cardul bancar aflat în posesia acestora, ceea ce a dus la concluzia că aceste bunuri alimentare au fost destinate consumului propriu al angajaţilor, deşi au fost achitate din banii societăţii verificate.

In ceea ce ceea priveşte prestările de servicii gen "masă servită" acestea au fost destinate consumului propriu a angajaţilor societăţii dar au fost achitate grupat la un anumit interval de timp, de către unul dintre angajaţi, aşa cum rezultă (cu titlu de exemplu) din facturile emise de S.C."E."S.R.L. în perioada septembrie - decembrie 2012, care în această perioadă a facturat societăţii verificate un număr de 405 porţii de mâncarea în valoarea de 24,2 RON/porţie.

Pentru stabilirea sumelor reprezentând bunuri alimentare şi prestări servicii "masă servită" destinate consumului propriu al salariaţilor societăţii verificate, echipa de inspecţie fiscală a solicitat şi primit fişe de cont în format electronic a contului 625.01 "Cheltuieli de deplasare - masă" pentru perioada ianuarie 2009 - iunie 2014.

Din analiza conţinutului acestui cont echipa de inspecţie fiscală a constatat că nu toate cheltuielile înregistrate sunt cheltuieli cu alimente sau masă servită acordate sub forma avantajelor în natură acordate angajaţilor societăţii.

Ca urmare, s-a procedat la selectarea cheltuielilor reprezentând bunuri alimentare şi prestări servicii masă servită care au fost însemnate în fişa de cont 625.01 ..Cheltuieli de deplasare - masă". Astfel, din cheltuielile înregistrate în contul 625.01 "Cheltuieli de deplasare - masă" în sumă totală de 1.323.295 RON, au fost excluse următoarele cheltuieli în sumă totală de 592.331 RON:

- în anul 2009, suma de 264.963 RON reprezentând cheltuieli de "cazare" şi "diurne"

- în anul 2010, suma de 33.586 RON reprezentând "diurne";

- în anul 2011, suma de 20.739 RON reprezentând "diurnă";

- în anul 2012, suma de 266 RON reprezentând cheltuieli de "cazare" şi carburanţi;

- în anul 2013, suma de 114.825 RON reprezentând "diurne" acordate salariaţilor;

- în anul 2014, suma de 157.952 RON reprezentând diurne acordate salariaţilor ce constituie întregul rulaj al contului.

Diferenţa rămasă după scăderea acestor cheltuieli reprezintă cheltuielile cu alimente şi masa acordate sub formă de avantaje în natură angajaţilor societăţii în sumă totală de 730.964 RON.

În actele întocmite, organele de inspecţie fiscală au menţionat faptul că, în perioada ianuarie 2009 - martie 2013, pentru justificarea deplasărilor efectuate angajaţii societăţii nu primesc/întocmesc Decont de deplasare sau Decont de cheltuieli, documente justificative obligatorii pentru justificarea avansurilor primite, durata deplasării, scopul şi locul deplasării, prevăzute în GRUPA a V-a SALARII ŞI ALTE DREPTURIDE PERSONAL din O.M.F.P, 3512/2009 privind documentele financiar - contabile.

În ceea ce priveşte cheltuielile de deplasare ale salariaţilor proprii suportate de societate, acestea sunt definite la art. 55 alin. (4) lit. g) din Legea 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, coroborate cu prevederile pct. 85 din H.G. nr. 44/2004, potrivit cărora în categoria cheltuielilor de delegare şi detaşare se cuprind cheltuielile cu transportul, cazarea, precum şi indemnizaţia de delegare si de deplasare în tară şi în străinătate, stabilite potrivit legii.

Ca urmare a celor redate anterior, organele de inspecţie fiscală au concluzionat că, toate sumele reprezentând cheltuieli cu alimentele şi masa servită reprezintă avantaje în natură acordate salariaţilor societăţii aşa cum sunt definite la art. 55 alin. (1) şi (3) din Legea 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, coroborat cu prevederile pct. 69 şi 70 din H.G. nr. 44/2004 pentru care societatea verificată nu a calculat, reţinut, declarat şi achitat impozitul pe venitul din salarii şi contribuţiile sociale aferente.

Având în vedere cele prezentate, organele de inspecţie fiscală au procedat la calcularea impozitului pe veniturile în natura (bunuri alimentare şi masă servită) realizate de angajaţii societăţii şi la stabilirea impozitului pe venit şi contribuţiilor aferente acestor venituri suplimentare datorate bugetului consolidat al statului de către societale.

Referitor la modul de stabilire a sumelor suplimentare de plată datorate pentru avantajele în natură primite de salariaţi în perioada verificată, organele fiscale au precizat următoarele:

pentru determinarea venitului brut impozabil (avantaj brut) s-a pornit de la suma neta (avantajul net) primit de angajaţii societăţii, înregistrată în fişa de cont 625.01 "Cheltuieli de deplasare - masă" care a fost ajustată prin procedeul sutei micşorate în ceea ce priveşte impozitul pe veniturile din salarii şi contribuţiile datorate de asiguraţi;

- după obţinerea venitului în natura brut acordat salariaţilor s-a procedat la calcularea contribuţiilor aferente acestuia;

- organele de inspecţie fiscală nu au calculat deduceri personale aferente acestor venituri în natură deoarece pentru fiecare salariat acestea au fost calculate la salariul lunar acordat de societatea verificată conform cu prevederilor art. 56 alin. (2) din Codul fiscal.

Astfel, ca urmare a faptului că în perioada ianuarie 2009 - iunie 2014 reclamanta a acordat avantaje în natură salariaţilor proprii în valoare totală de 730.964 RON, organul de inspecţie fiscală a asimilat salariilor sumele încasate de angajaţii S.C "A." S.R.L. sub forma avantajelor în natură şi a calculat, în baza prevederilor legale de reglementare în materie, obligaţiile fiscale datorate bugetului general consolidat al statului aferente sumelor în cauză în cuantum total de 1.039.205, din obligaţii principale 604.742 RON, dobânzi/majorări de întârziere în sumă de 345.991 RON şi penalităţi de întârziere în sumă de 88.472 RON.

Având în vedere prevederile legale incidente speţei, starea de fapt redată de către organele de inspecţie fiscală si care nu a fost contestata rezulta ca, se impune respingerea acţiunii având in vedere următoarele:

- reclamanta a decontat, în perioada 01.01.2009-31.03.2013, personalului angajat aflat în deplasare pe şantiere cheltuieli de cazare, transport şi masă, acestea din urmă reprezentând contravaloare masă servită în unităţi specializate sau contravaloarea bunuri alimentare achiziţionate din supermarketuri.

- sumele în cauză au fost înregistrate pe cheltuieli, în conturile 625 "Cheltuieli cu deplasări, detaşări, transferări" cu analitice distincte (cazare, transport, masă) la data emiterii documentelor (facturi, bonuri fiscale) de către furnizori/prestatori fără a face obiectul vreunui ordin de deplasare sau decont de cheltuieli, asa ca s-a reţinut corect ca plăţile determinate de achiziţiile în cauză au fost efectuate din avansurile acordate de societate angajaţilor aflaţi pe şantierele unde erau contractate lucrările.

Începând cu luna aprilie 2013, angajaţilor aflaţi în deplasare în interes de serviciu societatea le-a acordat pentru fiecare zi de deplasare diurna, în cuantum de 24,4 RON/zi şi cheltuieli de cazare în sumă de 30 RON/zi. De asemenea erau decontate cheltuielile cu transportul şi cheltuieli de masă (masă servită în unităţi specializate sau contravaloare bunuri alimentare achiziţionate din hypermarketuri).

In ceea ce priveşte cheltuielile cu masa decontate salariaţilor, organele de inspecţie fiscală au constatat că acestea au fost evidenţiate în contul 625.01 "Cheltuielile cu deplasările - masa"; valoarea bunurile achiziţionate (bunuri alimentare sau "masă servită" de la diverşi furnizori) a fost achitată în mare parte cash, din avansurile primite de salariaţi de la angajator sau au fost plătite cu cârdul aflat în posesia acestora, ceea ce a dus la concluzia că bunurile alimentare şi mesele servite au fost destinate consumului propriu al angajaţilor S.C. A. S.R.L.

În perioada verificată, în contul 625.01 " Cheltuielile cu deplasările -masa" societatea a înregistrat suma totală de 1.323.295 RON, din care, organele de inspecţie fiscală au stabilit că suma de 730.964 RON reprezintă în fapt avantaje acordate salariaţilor sub forma de alimente şi masă servită, iar pentru suma de 592.331 RON (1.323.295 RON - 730.964 RON), reprezentând cheltuieli de cazare, diurnă şi cheltuieli de transport (contravaloare combustibil) au reţinut că aceasta îndeplineşte condiţiile legale de deductibilitate la calculul profitului impozabil.

In condiţiile date, organele de inspecţie fiscală au asimilat sumele încasate de salariaţi sub forma unor avantaje constând în bunuri alimentare şi mese servite, drepturilor salariate şi au stabilit cuantumul obligaţiilor fiscale datorate de angajat şi angajator aferente acestora.

În situaţia invocată, în cazul în care sumele analizate ar fi reprezentat "diurnă", aşa cum susţine reclamanta, la control ori în susţinerea contestaţiei s-ar fi impus prezentarea de către societate a ordinelor de deplasare, în baza cărora ar fi fost acordată această "diurnă" .

Potrivit prevederilor Ordinului nr. 3512/2008 privind documentele financiar-contabile, formularul " Ordin de deplasare (delegaţie) - Cod 14-5-4:

"/. Serveşte ca:

- dispoziţie către persoana delegată sa efectueze deplasarea;

- document pentru decontarea de către titularul de avans a cheltuielilor efectuate;

- document pentru stabilirea diferenţelor de primit sau de restituit de titularul de avans;

- document justificativ de înregistrare în contabilitate.

Se întocmeşte într-un exemplar, pentru fiecare deplasare, de către persoana care urmează a efectua deplasarea, precum şi pentru justificarea avansurilor acordate în vederea procurării de valori materiale cu plata în numerar.

Circulă:

- la persoana împuternicita să dispună deplasarea, pentru semnare;

- la persoana care efectuează deplasarea;

- la persoanele autorizate ale unităţii la care s-a efectuat deplasarea, pentru confirmarea sosirii şi plecării persoanei delegate;

- la compartimentul financiar-contabil pentru verificarea decontului, pe baza actelor justificative anexate la acesta de către titular, la întoarcerea din deplasare sau cu ocazia procurării materialelor, stabilindu-se diferenţa de primit sau de restituit, cu luarea în considerare a eventualelor penalizări şi semnătura pentru verificare.

- în cazul în care la decontarea avansului suma cheltuielilor efectuate este mai mare decât avansul primit, pentru diferenţa de primit de către titularul de avans se întocmeşte Dispoziţie de plată către casierie;

- în cazul în care, la decontare, sumele privind cheltuielile efective sunt mai mici decât avansul primit, diferenţa de restituit de către titularul de avans se depune la casierie pe bază de Dispoziţie de încasare către casierie;

- la persoana autorizată să exercite controlul financiar preventiv, pentru viză;

- la conducătorul unităţii pentru aprobarea cheltuielilor efectuate,

4. Se arhivează la compartimentul financiar-contabil.

5. Conţinutul minimal obligatoriu de informaţii al formularului este următorul:

denumirea unităţii;

denumirea şi numărul formularului;

- numele, prenumele şi funcţia persoanei delegate; scopul, destinaţia şi durata deplasării; ştampila unităţii; semnătura conducătorului unităţii; data;

- data (ziua, luna, anul, ora) sosirii şi plecării în/din delegaţie;

- ziua şi ora plecării; ziua şi ora sosirii; data depunerii decontului; penalizări calculate; avans spre decontare;

- cheltuieli efectuate: felul actului şi emitentul, numărul şi data actului, suma;

- numărul şi data documentului pentru restituirea diferenţei; diferenţa de prim it/restituit;

- semnături: conducătorul unităţii; controlul financiar preventiv, persoana care verifică decontul, şeful de compartiment, după caz; titularul de avans ".

Astfel, pentru justificarea deplasării, a acordării şi decontării avansurilor pentru deplasări, este obligatorie întocmirea documentului "Ordin de deplasare", în lipsa acestuia neputând fi verificată îndeplinirea condiţiilor de acordare a diurnei. De asemenea, acordarea avansurilor spre decontare şi justificarea acestora presupune întocmirea unor documente de încasare şi plată care nu au fost identificate în evidenţa contabilă a contribuabilului.

De asemenea, prin Anexa nr. 1 " Drepturile şi Obligaţiile personalului autorităţilor şi instituţiilor publice pe perioada delegării şi detaşării în altă localitate, precum şi în cazul deplasării, în cadrul localităţii, în interesul serviciului" la H.G. nr. 1860/21.12.2006 privind drepturile şi obligaţiile personalului autorităţilor şi instituţiilor publice pe perioada delegării şi detaşării în altă localitate, precum şi în cazul deplasării, în cadrul localităţii, în interesul serviciului se stabilesc condiţiile de acordare a indemnizaţiei de delegare şi detaşare, astfel la cap. 2 " Indemnizaţia de delegare şi de detaşare" se precizează:

"ART. 9

Persoana aflată în delegare sau detaşare într-o localitate situată la o distanţă mai mare de 5 km de localitatea în care îşi are locul permanent de muncă primeşte o indemnizaţie zilnică de delegare sau de detaşare de 13 RON, indiferent de funcţia pe care o îndeplineşte şi de autoritatea sau instituţia publică în care îşi desfăşoară activitatea;

ART. 10

Numărul zilelor calendaristice în care persoana se află în delegare sau detaşare se socoteşte de la data şi ora plecării până la data şi ora înapoierii mijlocului de transport din şi în localitatea unde îşi are locul permanent de muncă, considerându-se fiecare 24 de ore câte o zi de delegare sau detaşare.

ART. 11

Pentru delegarea cu o durată de o singură zi, precum şi pentru ultima zi, în cazul delegării de mai multe zile, indemnizaţia se acorda numai dacă durata delegării este de cel puţin 12 ore",

Rezultă, aşadar că existenţa ordinelor de deplasare este absolut necesară pentru verificarea îndeplinirii condiţiilor de acordarea a indemnizaţiei de deplasare, ceea ce în cazul societăţii verificate nu s-a putut realiza.

Totodată, la art. 46 din acelaşi act normativ se stipulează:

"Persoana trimisă în delegare sau detaşare este obligată să obţină pe ordinul de serviciu, de la unitatea la care se deplasează, viza şi ştampila conducătorului unităţii sau înlocuitorului acestuia, indicând data şi ora sosirii şi a plecării".

Simpla afirmaţie că sumele vizate la control reprezintă diurna acordată angajaţilor, fără o susţinere documentară şi legală, nu este de natură să schimbe regimul fiscal pe care chiar intimata-reclamanta l-a stabilit prin înregistrări contabile.

Astfel, în contabilitate nu sunt operate sume de bani acordate sub formă de diurnă ci sunt înregistrate facturi şi bonuri fiscale la datele la care acestea au fost emise de furnizori, aceasta reprezentând o practică în organizarea activităţii financiar contabile a intimatei-reclamante şi nu doar cazuri izolate, şi prin care s-a stabilit că, în perioada 2009 - 2014 intimata-reclamanta a recunoscut şi a acordat drept de deducere pentru sume înregistrate în contul 625.01 "Cheltuieli de deplasare - masă" ca fiind cheltuieli cu diurna, cazarea şi transportul, respectiv dintr-un total de 1.323.295 RON, a acordat drept de deducere pentru suma de 592.331 RON (în actele atacate de petentă suma în cauză este defalcată pe ani calendaristici).

Din analiza modului de calcul a venitului brut supus impozitării şi a obligaţiilor bugetare aferente acestuia, redat în anexa nr. 7 la Raportul de inspecţie fiscală nr. x/13.10.2014, rezultă că organele de inspecţie fiscală au considerat valoarea avantajului ca fiind venitul net încasat de angajaţi, iar prin aplicarea unui algoritm de calcul, au stabilit venitul brut impozabil. Prin aplicarea cotelor de contribuţii şi impozit asupra venitului brut astfel stabilit s-au calculat obligaţiile principale datorate de societatea verificată.

Instanţa de fond a ignorat în totalitate modul în care s-a condus evidenţa contabilă, cea care a stat la baza stabilirii obligaţiilor fiscale şi a admis metoda de refacere a contabilităţii, de explicitare a cheltuielii înregistrate şi care să producă efecte dorite de intimată.

Expertul nu a arătat o dovadă că intrarea de bunuri alimentare achiziţionate de societate si înregistrate in contabilitate in contul 625.01 "Cheltuieli cu deplasări MASA" au ieşit din gestiunea societăţii si anume au fost consumate de angajaţii acesteia, şi că sumele pe care le-a inscris in situaţiile cu "Diurne acordate" au fost destinate acestei operaţiuni.

Ordinele de deplasare nu au calitatatea de document justificativ pentru plata diurnelor din următoarele motive:

- sunt întocmite ulterior inspecţiei fiscale şi din acest motiv nu conţin dovada efectuării deplasării si nu au fost vizate de către beneficiarii unde s-au realizat deplasările, nu sunt semnate de către persoanele imputemicite sa reprezinte societatea verificata si nici de către F. persoana desemnata sa le verifice distribuirea si cheltuirea sumelor cu diurnele, asa cum rezulta din Regulamentul Intern FN 21.05.2017 anexat la raportul de expertiza. Nu au fost prezentate situaţii intocmite de către dna F. cea care, conform explicaţiilor expertului, verifica daca: "cuantumul diurnei cuvenite din ordinele de deplasare se compara cu cel al diurnei plătite si justificate de prin facturi si bonuri fiscale". Aceste situaţii apar doar in rapoartele de expertiza întocmite de către cei doi experţi în cauză, deci ulterior inspecţiei fiscale.

- deşi expertul invocă la începutul expertizei cadrul legal privind ordinele de deplasare, modul de decontare a sumelor şi indemnizaţiilor şi înregistrare in contabilitate a acestora, când se trece la desfăşurarea expertizei si in concluziile acesteia nu se face nici o referire la cadrul legal al "echivalărilor" realizate de expert diurne(sume de bani) - bunuri (avantaje in natura) precum si explicaţiilor "faptice" in baza cărora a ajuns la concluziile prezentate.

Centralizatoarele de diurne anexate raportului de expertiza au fost întocmite ulterior inspecţiei fiscale, (cele intocmite la data inspecţiei fiscale au fost luate in considerare de organul de inspecţie fiscala si nu fac obiectul raportului de inspecţie fiscala).

Singura persoana care îşi asuma si semnează atat ordinele de deplasare cat si situaţiile de calcul ale diurnelor este expertul contabil, care de acesta data excede atribuţiilor sale si confirma "faptic" desi nu a fost de fata faptul ca "diurnele" = sume de bani acordate individual salariaţilor centralizate in situaţiile lunare de decontare anexate la raportul de expertiza(aflate in zeci de locaţii din tara) au fost transformate in "bunuri alimentare"= produse care se regăsesc înregistrate de fapt in evidenta contabila a societăţii prin facturile furnizorilor de alimente.

Ordinele de deplasate nu au confirmarea beneficiarilor în sensul ca deplasarea inscrisa pe acestea a fost efectiv realizata.

Întocmirea de situaţii cu diurnele si prezentarea de ordine de deplasare intocmite dupa inspecţia fiscala nu este în măsura sa schimbe înregistrările din evidenta contabila a societăţii, iar legătura care a simulat-o expertul in răspunsul sau la obiectivul 1 privind acordarea diurnelor (fara documente justificative) desi in evidenta contabila se regăsesc doar facturi de achiziţii bunuri alimentare nu este susţinuta in nici un fel de argumentaţie legala.

Situaţiile privind calculul diurnelor realizate in cele doua expertize conţin date eronate in sensul ca s-au acordat diurne pentru 21 de zile lucratoare a lunilor august din anii 2012, 2013 din perioada verificata desi anumite persoane au pe statele de plata semnate de salariaţi (anexa nr. 5 la Raportul de inspecţie fiscala) - zile de concediu de odihna sau de concediu fara plata asa cum am mai arătat (G. 4 zile concediu odihna in august 2013, H. - 4 zile concediu odihna august 2012, I. -18 zile concediu fara plata august 2012.

Faţă de motivele de mai sus se impune a se reţine că suma de 1.230.950 RON nu reprezintă cheltuieli cu diurna prin simplul fapt că este înregistrată în contul 625.01 "Cheltuieli cu deplasări masă" cu atât mai mult cu cât nu este oferită o descriere a operaţiunilor rezultate din documentele justificative ale cheltuielii efectuate, respectiv cheltuiala cu bilete de transport, contravaloare combustii, etc. iar daca subcontul priveşte cheltuieli cu deplasare (masa probabil) că ele reflectă cheltuieli cu alimente dar nu exista nici o dovada a acestor cheltuieli, aşa că se impune admiterea recursului, casarea hotărârii greşite şi în rejudecare respingerea acţiunii în totalitate.

Se impune această soluţie deoarece organul fiscal a recunoscut cheltuielile cu diurna în sumă de 592.065 RON, înregistrate corect în evidenţa contabilă a societăţii intimate, sume ce sunt înregistrate în contabilitate în baza unor centralizatoare a ordinelor de deplasare, întocmite lunar pe fiecare salariat, centralizatoare ce însumează diurnele acordate de societate în luna respectivă.

Având în vedere motivele de fapt şi de drept invocate se impune admiterea recursului, casarea hotărârii greşite şi în rejudecare respingerea în totalitate a acţiunii în contencios administrativ.

4. Soluţia Înaltei Curţi asupra recursului.

Examinând recursul declarat împotriva sentinţei civile nr. 51/2018 din 16 martie 2018 a Curţii de Apel Alba Iulia, secţia de contencios administrativ şi fiscal, Înalta Curte constată că este fondat, hotărârea atacată fiind afectată de motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

Pentru a decide astfel, Înalta Curte constată că intimata reclamantă a învestit instanţa de contencios administrativ cu o contestaţie formulată împotriva deciziei nr. 1993/06.03.2015, decizie prin care a fost respinsă contestaţia administrativă formulată de aceeaşi reclamantă împotriva deciziei de impunere nr. x/13.10.2014 şi a raportului de inspecţie fiscală ce precede această decizie de impunere.

Prin sentinţa civilă nr. 51/2018 din 16 martie 2018, instanţa fondului a admis acţiunea reclamantei şi, în consecinţă, a anulat Decizia de soluţionare a contestaţiei nr. 1993/6.03.2015 emisă de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Braşov şi Decizia de impunere x/13.10.2014 şi Raportul de inspecţie fiscală x/13.10.2014 în ceea ce priveşte suma de 1.053.987 RON, impusă suplimentar în sarcina societăţii reclamante.

Pentru a hotărî astfel, curtea de apel a reţinut, în esenţă, că este nelegal tratamentul fiscal stabilit de organele fiscale în legătură cu cheltuielile în sumă totală de 730.964 RON, reprezentând contravaloare alimente şi masa servită angajaţilor societăţii, cheltuieli considerate de organul fiscal ca reprezentând avantaje în natură acordate salariaţilor şi pentru care societatea nu a calculat şi reţinut impozitul şi contribuţiile aferente drepturilor de natură salarială.

Instanţa fondului a achiesat la apărările reclamantei, considerând că sumele în discuţie urmează regimul juridic al indemnizaţiei de delegare şi detaşare, concluzie la care a ajuns în urma aplicării principiului prevalenţei substanţei asupra fondului, considerând că necompletarea în mod corespunzător a ordinelor de deplasare este un aspect de ordin formal ce nu poate înlătura constatarea de fapt, în sensul că substanţa operaţiunii de acordare a indemnizaţiei de delegare nu a fost afectată, scopul legii (art. 44 alin. (2) din Codul muncii) fiind urmărit şi atins iar cheltuiala a fost efectiv realizată în scopul obţinerii de profit de către reclamantă.

Contrar celor reţinute de prima instanţă, Înalta Curte apreciază că actele administrativ fiscale contestată de reclamantă reflectă o corectă aplicare a dispoziţiilor de drept fiscal menţionate în cuprinsul raportului de inspecţie fiscală şi al deciziei de soluţionare a contestaţiei.

Preliminar analizei de fond a chestiunii litigioase deduse judecăţii, Înalta Curte subliniază faptul că verificarea legalităţii soluţiei fiscale adoptate prin actele administrativ fiscale supuse controlului de legalitate presupune raportarea la dispoziţiile art. 213 alin. (1) din O.G. nr. 92/2003, potrivit cărora organul de soluţionare a contestaţiei va analiza contestaţia în raport de susţinerile părţilor, de dispoziţiile legale invocate de acestea şi de documentele existente la dosarul cauzei.

Aşadar, în principiu va fi avută în vedere situaţia de fapt fiscală ce rezultă din mijloacele de probă administrate de organul care a efectuat inspecţia fiscală însă, potrivit dispoziţiilor art. 213 alin. (4) din O.G. nr. 92/2003, contestatorul, intervenienţii sau împuterniciţii acestora pot să depună probe noi în susţinerea cauzei. În această situaţie, organului fiscal emitent al actului administrativ fiscal atacat sau organului care a efectuat activitatea de control, după caz, i se va oferi posibilitatea să se pronunţe asupra acestora.

Cum acţiunea în contencios fiscal vizează, potrivit dispoziţiilor art. 218 alin. (2) din O.G. nr. 92/2003 deciziile emise în soluţionarea contestaţiilor, aşadar procedura desfăşurată în faţa organului de soluţionare a contestaţiei, instanţa de control judiciar subliniază faptul că este nepermisă raportarea la un probatoriu ce nu a fost administrat ori propus spre administrare organului de soluţionare a contestaţiei, pentru că altfel ar fi deturnat sensul lipsit de echivoc al dispoziţiilor art. 213-218 din O.G. nr. 92/2003, transformându-se o procedură obligatorie de urmat într-o simplă formalitate.

În consecinţă, particularizând cele mai sus menţionate cauzei de faţă, Înalta Curte subliniază faptul că trebuie avută în vedere starea de fapt fiscală rezultată din probatoriul administrat în cursul inspecţiei fiscale şi al soluţionării contestaţiei administrative şi nu înscrisurile prezentate ulterior, în faţa instanţei de judecată, chiar prin mijlocirea expertizei efectuate, înscrisuri a căror relevanţă putea fi analizată numai dacă ar fi fost administrate ori propuse spre administrare în faţa organelor fiscale şi ar fi fost refuzată proba în discuţie.

Raportat la situaţia de fapt fiscală avută în vedere pentru emiterea deciziei de impunere x/13.10.2014, Înalta Curte constată că în mod legal a fost stabilită în sarcina reclamantei-intimate obligaţia de plată a impozitului şi contribuţiilor aferente sumei de 730.964 RON, astfel că este neîntemeiată contestaţia acesteia din urmă.

Sub acest aspect, este de subliniat faptul că, potrivit dispoziţiilor art. 55 alin. (4) lit. g) din Legea nr. 571/2003, nu sunt incluse în veniturile salariale şi nu sunt impozabile, în înţelesul impozitului pe venit indemnizaţiile şi orice alte sume de aceeaşi natură, primite de salariaţi, pe perioada delegării şi detaşării în altă localitate, în ţară şi în străinătate, în interesul serviciului, în limita a de 2,5 ori nivelul legal stabilit prin hotărâre a Guvernului pentru personalul din instituţiile publice, precum şi cele primite pentru acoperirea cheltuielilor de transport şi cazare.

Diametral opus, art. 55 alin. (2) lit. k) coroborat cu art. 55 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 asimilează veniturilor din salarii toate veniturile în bani şi/sau în natură obţinute de o persoană fizică ce desfăşoară o activitate în baza unui contract individual de muncă sau a unui statut special prevăzut de lege, indiferent de perioada la care se referă, de denumirea veniturilor ori de forma sub care ele se acordă, inclusiv indemnizaţiile pentru incapacitate temporară de muncă, inclusiv alte avantaje de natură salarială.

Pentru claritatea normei de drept fiscal prin Normele metodologice de aplicare a Codul fiscal(2003) se prevede că avantajele, cu excepţia celor prevăzute la alin. (4), primite în legătură cu o activitate menţionată la alin. (1) şi (2) includ cheltuielile în legătură cu cazara, hrana, îmbrăcămintea, personalul pentru munci casnice, precum şi alte bunuri sau servicii oferite gratuit sau la un preţ mai mic decât preţul pieţei, enumerarea furnizată de hotărârea de guvern fiind exemplificativă şi nu limitativă.

Din această perspectivă, este corectă soluţia dispusă de organul fiscal, aceea de a reîncadra cheltuielile considerate de reclamantă ca fiind specifice unei indemnizaţii de delegare ca fiind, în realitate, avantaje în natură asimilate drepturilor salariale suspuse impozitării, cu toate consecinţele ce rezultă dintr-o atare calificare.

Astfel, în perioada verificată de inspecţia fiscală, în contul 625.01 " Cheltuielile cu deplasările -masa" societatea a înregistrat suma totală de 1.323.295 RON, din care, organele de inspecţie fiscală au stabilit că suma de 730.964 RON reprezintă în fapt avantaje acordate salariaţilor sub forma de alimente şi masă servită, iar pentru suma de 592.331 RON (1.323.295 RON - 730.964 RON), reprezentând cheltuieli de cazare, diurnă şi cheltuieli de transport (contravaloare combustibil) au reţinut că aceasta îndeplineşte condiţiile legale de deductibilitate la calculul profitului impozabil.

În atare context, calificarea, de către prima instanţă, a cheltuielilor avansate de reclamantă pentru procurarea, de către angajaţii săi, a alimentelor şi a meselor ca fiind cheltuieli aferente unor indemnizaţii de delegare(diurnă) nu are suport, reflectând o încălcare a dispoziţiilor art. 55 alin. (2) lit. k) din Legea nr. 571/2003.

În mod greşit a apreciat prima instanţă că aspectul sesizat de organele fiscale (lipsa unor ordine de deplasare ori completarea acestora în mod necorespunzător) ar reprezenta un aspect pur formal.

Astfel cum a arătat recurenta pârâtă, ordinul de deplasare constituie, potrivit dispoziţiilor Ordinului nr. 3512/2008 pentru documentele financiar-contabile, documentul pentru decontarea de către titularul de avans a cheltuielilor efectuate ori pentru regularizarea diferenţelor de primit sau restituit însă, în acelaşi timp, acesta constituie şi documentul justificativ de înregistrare în contabilitate.

Alături de scopul mai sus arătat, Ordinul nr. 3512/2008 prevede, în cadrul rubricii destinate conţinutului minimal obligatoriu de informaţii al formularului, necesitatea menţionării datelor necesare pentru justificarea deplasării şi, totodată, art. 46 din Ordinul nr. 3512/2008 prevede, în sarcina persoanei trimise în delegare sau detaşare, obligaţia de a obţine confirmarea datei şi orei sosirii şi a plecării.

Or, în condiţiile în care reclamanta intimată nu a probat, în cursul inspecţiei fiscale şi al soluţionării contestaţiei administrativ fiscale, faptul respectării dispoziţiilor Ordinului nr. 3512/2008, recalificarea, de către prima instanţă, a naturii sumelor considerate de organele fiscale ca fiind avantaje de natură salarială, impozabile în indemnizaţie de delegare/diurnă cu caracter neimpozabil este contrară prevederilor lipsite de echivoc ale ordinului anterior menţionat şi conduce la nerespectarea dispoziţiilor art. 55 alin. (2) lit. k) din Legea nr. 571/2003.

Faţă de aceste considerente recursul declarat în cauză va fi admis, cu consecinţa rejudecării cauzei şi respingerii acţiunii reclamantei ca fiind neîntemeiată.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursul declarat de pârâta Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Sibiu în numele şi pentru Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Braşov împotriva sentinţei nr. 51/2018 din 16 martie 2018 a Curţii de Apel Alba Iulia, secţia de contencios administrativ şi fiscal.

Casează sentinţa recurată şi rejudecând cauza:

Respinge acţiunea formulată de reclamanta A. S.R.L. în contradictoriu cu pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Braşov reprezentată prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Sibiu, ca neîntemeiată.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 29 martie 2022.