Service of tax acts on judicial administrator and untimeliness of faxed objection in insolvency

Şedinţa publică din data de 28 martie 2022

Asupra recursurilor de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1. Obiectul cererii de chemare în judecată

1.1. Prin cererea de chemare în judecată înregistrată la data de 30 august 2017, pe rolul Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, reclamantele A., B. şi C. S.R.L., prin administrator judiciar D.-Cabinet individual de insolvenţă, în contradictoriu cu pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor ("ANAF") şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi - Administraţia pentru Contribuabili Mijlocii Constanţa la nivelul Regiunii Galaţi ("DGRFP"), au solicitat anularea Deciziei nr. 61/24.02.2017 privind soluţionarea contestaţiei formulate de C. S.R.L., în insolvenţă, şi soluţionarea pe fond a raportului juridic fiscal dedus judecăţii, conform dispoziţiilor art. 281 alin. (7) Codul de procedură fiscală.

În soluţionarea fondului cauzei, reclamantele au solicitat anularea Deciziei de impunere nr. x/21.10.2016 şi a Raportului de inspecţie fiscală nr. x/21.10.2106, în ceea ce priveşte stabilirea în sarcina societăţii a sumei de 6.750.523 RON, din care 1.640.077 RON impozit pe profit, 4.158.065 RON TVA şi 952.381 RON impozit pe dividende.

1.2. Prin încheierea de şedinţă din 3 aprilie 2018, Curtea de Apel Bucureşti a admis excepţia lipsei calităţii procesuale active a reclamantelor A. şi B. şi a respins excepţia lipsei calităţii procesuale pasive a pârâtei Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, ca neîntemeiată.

1.3. La termenul de judecată din 29 mai 2018, A. şi B. au formulat cereri de intervenţie în interesul reclamantei.

Prin încheierea de şedinţă din 26 iunie 2018, Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal a respins, ca inadmisibile, cererile de intervenţie accesorie.

1.4. Prin decizia nr. 2902 din 20 septembrie 2018, Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie, secţia de contencios administrativ şi fiscal a admis recursul declarat de A. împotriva încheierii de şedinţă din 26 iunie 2018 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, a casat în parte încheierea recurată şi, în rejudecare, a admis cererea de intervenţie în interesul reclamantei, formulată de recurenta A..

2. Hotărârea instanţei de fond

Prin sentinţa civilă nr. 4632 din 13 noiembrie 2018, Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal a dispus următoarele:

(i) a respins cererea de chemare în judecată formulată de reclamantele A. şi B., ca fiind introdusă de persoane fără calitate procesuală activă;

(ii) a respins cererea de chemare în judecată formulată de reclamanta S.C. C. S.R.L., prin administrator judiciar D. - Cabinet Individual de Insolvenţă, în contradictoriu cu pârâţii: Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi - Administraţia pentru Contribuabili Mijlocii Constanţa, ca neîntemeiată;

(iii) a respins cererea de intervenţie voluntară accesorie formulată în interesul reclamantei S.C. C. S.R.L. de intervenienta A., ca neîntemeiată.

3. Calea de atac exercitată în cauză

3.1. Împotriva sentinţei civile nr. 4632 din 13 noiembrie 2018, pronunţată de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, au declarat recurs reclamantele A., B. şi C. S.R.L. întemeiat pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 6 şi 8 C. proc. civ., solicitând admiterea recursului, casarea sentinţei recurate şi trimiterea cauzei spre rejudecare primei instanţe.

Recursul declarat împotriva sentinţei nr. 4632 din 13 noiembrie 2018, întemeiat pe dispoziţiile art. 488 pct. 8 C. proc. civ. vizează greşita interpretare şi aplicare a prevederilor art. 85 din Legea nr. 85/2014 în sensul că, în mod eronat instanţa de fond a reţinut că, la data emiterii actelor administrative contestate, dreptul de administrare al societăţii fusese ridicat deşi, conform prevederilor menţionate, dreptul de administrare al debitorului nu se ridică în mod automat la momentul deschiderii procedurii de insolvenţă, legea reglementând mai multe ipoteze, fiecare cu un regim separat. Or, din analiza prevederile art. 85 din Legea nr. 85/2014 se observă că singura ipoteză în care dreptul de administrare încetează de drept, fără a fi nevoie ca această măsură să fie dispusă de către instanţa de judecată, este ipoteza avută în vedere de art. 85 alin. (4) din Legea nr. 85/2014, respectiv la data deschiderii falimentului. Cum intrarea în faliment a societăţii a fost dispusă de către judecătorul sindic abia la 24.10.2017, la controlul fiscal trebuiau să participe reprezentanţii legali ai societăţii, iar comunicarea actelor trebuia să se facă la sediul social, cu informarea primordială a administratorului statutar.

Se mai invocă de către recurente greşita interpretare şi aplicare a prevederilor art. 47 raportat la art. 270 din Codul de procedură fiscală, actele fiscale trebuind comunicate contribuabilului căruia acestea îi este adresate, la sediul social şi numai în mod excepţional acestea putând fi comunicate la o altă adresă sau către o altă persoană decât contribuabilul, atunci când sunt întrunite condiţiile prevăzute la alin. (18) al art. 47, respectiv atunci când în mod expres se solicită comunicarea către administratorul judiciar/la sediul acestuia. Întrucât nu s-a solicitat niciodată ca organul fiscal să facă comunicarea actului administrativ fiscal către administratorul judiciar sau la sediul acestuia, în mod eronat instanţa de fond a reţinut că actele fiscale au fost în mod corect comunicate exclusiv administratorului judiciar, la sediul acestuia. În consecinţă, primul moment la care administratorii statutari ai societăţii au luat la cunoştinţă de finalizarea controlului a fost data de 05.12.2016, când s-a aflat incidental de comunicarea actului fiscal exclusiv la sediul administratorului judiciar numit provizoriu, ceea ce înseamnă că prima dată la care se poate raporta pentru calcularea termenului de formulare a contestaţiei este data de 05.12.2016, când, deşi nu a existat o comunicare oficială a actelor administrativ fiscale, totuşi, administratorii societăţii au luat cunoştinţă de existenţa acestora.

O altă susţinere a recurentelor se referă la greşita interpretare şi aplicare a prevederilor art. 46 alin. (2), lit. i) raportat la art. 270 Codul de procedură fiscală, în sensul că actele fiscale contestate nu conţin datele de contact ale organului emitent, respectiv ale organului la care se poate înregistra contestaţia fiscală, astfel încât termenul de contestare va fi de 3 luni, iar organul fiscal nu se poate prevala de faptul că înregistrarea contestaţiei fiscale s-a făcut prin fax, după ora închiderii registraturii. Potrivit art. 46 alin. (2) lit. i) din Codul de procedură fiscală, actul administrativ fiscal trebuie să conţină date privitoare la posibilitatea de a fi contestat, termenul de depunere a contestaţiei şi organul fiscal la care se depune contestaţia. Întrucât datele privind organul la care se depune contestaţia lipsesc din cuprinsul actelor contestate, în mod justificat comunicarea contestaţiei fiscale s-a realizat la o oră târzie şi de la o altă locaţie decât sediul societăţii, unde faxul nu funcţiona. Este invocată aşadar, o situaţie excepţională, generată de culpa altor persoane decât contestatorii, astfel încât, devin aplicabile dispoziţiile art. 270 alin. (4) Codul de procedură fiscală, care stabilesc că, în cazul în care actele fiscale nu conţin datele prevăzute de art. 46 alin. (2) lit. i) Codul de procedură fiscală, termenul de contestare va fi de 3 luni. Având în vedere starea de fapt expusă, recurentele consideră că sunt incidente prevederile art. 270 alin. (4) Codul de procedură fiscală, astfel încât termenul de contestare era de 3 luni, iar nu de 45 de zile şi, ca urmare, în mod greşit a fost respinsă contestaţia fiscală ca fiind tardiv formulată.

O altă critică a recurentelor subsumată motivului de casare prevăzut de art. 488 pct. 8 C. proc. civ. vizează greşita interpretare şi aplicare a prevederilor art. 268 alin. (2) Codul de procedură fiscală, prin prisma dispoziţiilor art. 85 din Legea nr. 85/2014, instanţa de fond neanalizând argumentul potrivit căruia, la stabilirea termenului de formulare a contestaţiei fiscale, trebuie să se ţină seama de calitatea persoanei care a formulat contestaţia fiscală, cu consecinţa aprecierii în mod eronat a faptului că numai administratorul judiciar putea formula contestaţie fiscală.

3.2. Împotriva încheierii din 3 aprilie 2018 au declarat recurs reclamantele A. şi B., în motivarea acestuia recurentele susţinând că soluţia a instanţei de fond, de admitere a excepţiei lipsei calităţii lor procesuale active, contravine prevederilor art. 268 alin. (2) Codul de procedură fiscală raportat la dispoziţiile art. 25 Codul de procedură fiscală, precum şi dispoziţiilor art. 30, respectiv ale art. 32 şi următoarele C. proc. civ.. Aceasta întrucât codul de procedură fiscală permite atragerea răspunderii solidare a administratorilor statutari şi stabileşte că aceştia pot fi lezaţi de actele fiscale încheiate în privinţa societăţii, recunoscându-se totodată un drept procesual şi o calitate procesuală activă oricărei persoane care se consideră lezată de actul administrativ-fiscal, şi care va avea astfel dreptul de a formula contestaţie, şi, totodată, de a acţiona în instanţă pentru anularea actelor fiscale contestate.

Prin urmare, calitatea procesuală activă a recurentelor reclamante ar rezulta în mod neîndoielnic chiar din dispoziţiile Codului de procedură fiscală. Or, având în vedere faptul că atât recurenta B. cât şi A. au avut calitatea de administratori statutari ai societăţii la data controlului fiscal şi respectiv pe perioada supusă verificării, în mod nelegal instanţa de fond a apreciat că persoanele fizice având calitatea de administratori nu justifică un interes real pentru anularea actelor fiscale.

3.3. Împotriva a încheierii din 23 octombrie 2018 au formulat recurs reclamantele A. şi C. S.R.L., cu motivarea că instanţa de fond a respins cererea de administrare a probei cu expertiză fiscală, considerând că această probă nu este utilă soluţionării cauzei. Procedând astfel, judecătorul fondului a antamat soluţia ce urma a fi dispusă în cauză, căci reţinând lipsa utilităţii probei cu expertiză, se deduce implicit că în cauză nu se va mai putea analiza temeinicia actelor fiscale contestate, confirmându-se soluţiei de respingere ca tardivă a contestaţiei fiscale.

3.4. Pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor a declarat recurs incident împotriva încheierii din 3 aprilie 2018, pronunţată de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, întemeiat pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., solicitând admiterea recursului, casarea încheierii recurate şi admiterea excepţiei lipsei calităţii procesuale pasive a ANAF.

În motivarea recursului se susţine că în cauză, decizia de impunere nr. x/21.10.2016 şi raportul de inspecţie fiscala nr. x/21.10.2016 sunt de către Direcţia Generala Regionala a Finanţelor Publice Galaţi - Administraţia pentru Contribuabili Mijlocii constituita la nivelul Regiunii Galaţi.

Prin urmare, referitor la capătul de cerere prin care se solicită soluţionarea pe fond a raportului juridic fiscal dedus judecăţii şi anularea în parte a deciziei de impunere nr. x/21.10.2016 şi a raportului de inspecţie fiscală nr. x/21.10.2016 în ceea ce priveşte stabilirea în sarcina C. S.R.L. a sumelor in cuantum total de 6.750.523 RON şi referitor la capătul de cerere prin care se solicită exonerarea S.C. C. S.R.L. de la plata sumei de 6.750.523 RON, Agenţia Naţionala de Administrare Fiscală nu este parte în raportul juridic dedus judecăţii.

4. Apărările formulate în cauză

Prin întâmpinarea înregistrată în dosarul instanţei de recurs, pârâta ANAF a solicitat respingerea recursurilor declarate de reclamante, ca nefondate.

II. Soluţia instanţei de recurs

Analizând actele şi lucrările dosarului, precum şi hotărârile recurate, în raport de motivele de casare invocate, Înalta Curte reţine următoarele:

II.1. Cu privire la recursul declarat de reclamantele C. S.R.L. şi B. împotriva sentinţei civile nr. 4632 din 13 noiembrie 2018, Inalta Curte reţine următoarele aspecte:

O primă critică vizează greşita interpretare şi aplicare a prevederilor art. 85 din Legea nr. 85/2014, în sensul că la data emiterii actelor fiscale contestate, societatea nu avea dreptul de administrare ridicat, astfel încât, în opinia recurentei, la controlul fiscal trebuiau să participe reprezentanţii legali ai societăţii, comunicarea actelor de procedură trebuind realizată la sediul social, cu informarea administratorului statutar.

Susţinerea este nefondată căci, prin sentinţa civilă nr. 1507/19.08.2016 pronunţată de Tribunalul Constanţa s-a dispus deschiderea procedurii generale a insolvenţei împotriva debitoarei S.C. C. S.R.L., ridicarea dreptului debitoarei de administrare dacă acesta nu îşi declară intenţia de reorganizare precum şi, desemnarea provizorie, în calitate de administrator judiciar, a D..

Or, în condiţiile în care, până la data emiterii actelor fiscale contestate, reclamanta S.C. C. S.R.L., în calitate de debitor insolvabil reprezentat de fostul administrator statutar, nu a făcut dovada intenţiei de reorganizare, în mod corect a reţinut instanţa de fond că ridicarea dreptului de administrare s-a realizat la data deschiderii procedurii insolvenţei -19.08.2016 - şi nu la data intrării în faliment dispusă de judecătorul sindic - 24.10.2017 -, astfel cum susţine recurenta.

Prin urmare, singurul reprezentant al societăţii la momentul respectiv era administratorul judiciar provizoriu D. căruia, în mod legal, i s-au şi comunicat actele fiscale.

Din coroborarea dispoziţiilor art. 47 alin. (1) Codul fiscal - forma în vigoare la data emiterii actelor fiscale - cu cele ale art. 56 alin. (2) din Legea nr. 85/2014 rezultă că regula în materie este cea a comunicării actului administrativ fiscal către contribuabilul căruia îi este destinat, cu excepţia situaţiilor în care acesta are desemnat un împuternicit sau i-a fost numit un curator, şi când comunicarea se realizează către aceştia.

Cum după ridicarea dreptului de administrare, debitorul este reprezentat de administratorului judiciar care îi conduce şi activitatea, legal s-a procedat la comunicarea actelor fiscale contestate către administratorul judiciar provizoriu D..

În acest context, nu poate fi reţinut argumentul invocat de recurentă în sensul că prevederile art. 47 alin. (18) din Codul de procedură fiscală impun ca, doar în mod excepţional şi la solicitarea expresă, comunicarea actelor fiscale să poată fi realizată către administratorul judiciar/la sediul acestuia.

Dat fiind faptul că dispoziţiile legale menţionate nu erau în vigoare la data emiterii şi comunicării deciziei de impunere, nu se poate pune în discuţie aplicabilitatea retroactivă a acestora.

Nefondată este şi critica vizând greşita interpretare şi aplicare a prevederilor art. 46 alin. (2) lit. i) coroborate cu cele ale art. 270 Codul de procedură fiscală, în sensul că, justificat de faptul că actele fiscale contestate nu conţin datele de contact ale organului emitent, termenul de contestare era cel de 3 luni, organul fiscal neputându-se prevala de aspectul că transmiterea contestaţiei fiscale s-a realizat prin fax, după ora închiderii registraturii.

Pe de o parte, se reţine că datele de contact ale emitentului nu constituie unul dintre elementele pentru a cărui lipsă legea prevede în mod expres o sancţiune, conform art. 46 alin. (2) lit. i) din Codul de procedură fiscală. Prin urmare, nemenţionarea respectivelor date de contact în conţinutul actului fiscal nu reprezintă o cauză de nelegalitate a acestuia.

În altă ordine de idei, cu privire la data depunerii contestaţiei fiscale, respectiv data şi ora la care a fost transmisă pe fax, sunt incidente dispoziţiile art. 75 Codul fiscal care, în privinţa modului de calcul al termenelor face trimitere la C. proc. civ.. Or, art. 182 alin. (1) şi (2) C. proc. civ. dispune că "(1) Termenul care se socoteşte pe zile, săptămâni, luni sau ani se împlineşte la ora 24:00 a ultimei zile în care se poate îndeplini actul de procedură. (2) Cu toate acestea, dacă este vorba de un act ce trebuie depus la instanţă sau într-un alt loc, termenul se va împlini la ora la care activitatea încetează în acel loc în mod legal, dispoziţiile art. 183 fiind aplicabile." Totodată, art. 183 alin. (1) prevede că " (1) Actul de procedură depus înăuntrul termenului prevăzut de lege prin scrisoare recomandată la oficiul poştal sau depus la un serviciu de curierat rapid ori la un serviciu specializat de comunicare este socotit a fi făcut în termen."

Aşadar, forma în vigoare la data emiterii actelor fiscale reglementează exclusiv ipoteza în care actul de procedură se consideră a fi depus în termen dacă a fost transmis prin scrisoare recomandată la oficiul poştal sau depus la un serviciu de curierat rapid ori la un serviciu specializat de comunicare, până la ora 24:00 a ultimei zile a termenului prevăzut de lege. Aceasta înseamnă că actele depuse pe fax sau e-mail după ora încetării activităţii, se înregistrează a doua zi, fiind considerate depuse la data înregistrării, în acord cu prevederile art. 199 C. proc. civ.

Pentru că, în cauză, contestaţia fiscală a fost transmisă pe fax, în data de 6.12.2016 - ultima zi a termenului de 45 de zile -, la ora 21:15 deci mult după ora închiderii programului de lucru, înregistrarea acesteia s-a realizat în ziua următoare, zi în raport de care s-a apreciat corect că a fost formulată tardiv.

II.2. Cu privire la recursul împotriva încheierii din 23 octombrie 2018 formulat de reclamantele A. şi C. S.R.L., cu motivarea că instanţa de fond a respins cererea de administrare a probei cu expertiză fiscală pe considerentul că această probă nu este utilă soluţionării cauzei, Înalta Curte îl apreciază nefondat.

În condiţiile în care decizia contestată a fost respinsă ca tardiv formulată încă din etapa procedurii administrativ-fiscale, instanţa avea de analizat cu prioritate acest aspect, neputându-se pronunţa pe fondul raportului fiscal litigios, aşa încât administrarea probei cu expertiza fiscală nu era necesară.

II.3. Cu privire la recursul împotriva încheierii din 3 aprilie 2018 declarat de reclamantele A. şi B., pe considerentul că în mod nelegal instanţa de fond a apreciat că persoanele fizice având calitatea de administratori nu justifică un interes real pentru anularea actelor fiscale, Înalta Curte constată că, în ceea ce o priveşte pe reclamanta A., acesta este fondat.

Dată fiind calitatea reclamantei A. de administrator al societăţii în perioada 2011- 2014, perioadă care a făcut obiectul controlului fiscal finalizat cu emiterea deciziei de impunere nr. x/21.10.2016 prin care au fost stabilite obligaţii fiscale suplimentare în sarcina S.C. C., în cuantum de 6.750.532 RON, Înalta Curte reţine că subzistă şi interesul acesteia în formularea contestaţiei fiscale şi ulterior a acţiunii în anularea actelor administrativ fiscale, prin prisma legăturii dintre actele de administrare încheiate de recurentă în numele societăţii şi suma suplimentară de plată reţinută de organul fiscal de control dar şi a posibilităţii antrenării răspunderii sale patrimoniale.

De altfel, existenţa în cauză a interesului recurentei reclamante A. a fost reţinută şi în decizia nr. 2902/20.09.2018 a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie, secţia de contencios administrativ şi fiscal prin care a fost tranşată definitiv problema aptitudinii acesteia de a formula cerere de intervenţie accesorie în interesul reclamantei S.C. C..

Prin urmare, în mod greşit a soluţionat instanţa de fond excepţia lipsei calităţii procesuale active a reclamantei A., astfel că va fi admis recursul declarat de acesta atât împotriva încheierii de şedinţă din 3 aprilie 2018 şi împotriva sentinţei civile nr. 4632 din 13 noiembrie 2018, fiind trimisă cauza spre rejudecare aceleiaşi instanţe, în ceea ce priveşte cererea în anulare formulată de reclamanta A..

Referitor la reclamanta B., deşi aceasta avea la data deschiderii procedurii insolvenţei calitatea de administrator statutar şi ulterior de administrator special potrivit Legii nr. 85/2014, inclusiv la data emiterii actelor fiscale contestate, criticile acesteia, similare cu cele ale S.C. C., au fost valorificate în cadrul contestaţiei societăţii aşa încât, recursul declarat împotriva încheierii de şedinţă din 3 aprilie 2018 este nefondat.

II.4. În ceea ce priveşte recursul incident declarat de pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor împotriva încheierii din 3 aprilie 2018, Înalta Curte îl apreciază ca nefondat în considerarea faptului că, examinarea unitară a acţiunii având mai multe capete de cerere impune reţinerea calităţii procesuale pasive a pârâtei, urmând ca dispozitivul hotărârii să reflecte soluţia distinctă pe fiecare dintre aceste cereri, în raport cu emitentul actului contestat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursul declarat de reclamanta A. împotriva încheierii din 3 aprilie 2018, a încheierii din 23 octombrie 2018 şi a sentinţei civile nr. 4632 din 13 noiembrie 2018, pronunţate de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal.

Casează în parte hotărârile recurate, în ceea ce o priveşte pe reclamanta A. şi, rejudecând:

Respinge excepţia lipsei calităţii procesuale active a reclamantei A., ca neîntemeiată.

Trimite cauza spre rejudecare aceleiaşi instanţe, în ceea ce priveşte cererea în anulare formulată de reclamanta A., în contradictoriu cu pârâţii Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi - Administraţia pentru Contribuabili Mijlocii constituită la nivelul Regiunii Galaţi, prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Constanţa.

Menţine celelalte dispoziţii ale hotărârilor recurate.

Respinge recursul declarat de reclamanta C. S.R.L., prin lichidator judiciar Cabinet Individual de Insolvenţă D., împotriva încheierii din 23 octombrie 2018 şi a sentinţei civile nr. 4632 din 13 noiembrie 2018, pronunţate de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Respinge recursul declarat de reclamanta B. împotriva încheierii din 3 aprilie 2018 şi a sentinţei civile nr. 4632 din 13 noiembrie 2018, pronunţate de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Respinge recursul incident declarat de pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor împotriva încheierii din 3 aprilie 2018, pronunţată de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 28 martie 2022.