Legality of anti-fraud control reports under fiscal procedure code and criminal evidence rules

Şedinţa publică din data de 28 martie 2022

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1. Obiectul cererii de chemare în judecată

1.1. Prin cererea de chemare în judecată, înregistrată la data de 3 decembrie 2018, pe rolul Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, reclamanta A. S.R.L. (în insolvenţă), în contradictoriu cu pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, a solicitat:

(i) anularea integrală a formularului ce constituie Anexa 1a (Formularul de Proces-verbal) şi a Anexei 1 b (Instrucţiuni completare şi utilizare a formularului Proces-verbal) aprobate prin art. 1 pct. 1 şi art. 2 ale Ordinului Preşedintelui Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală (ANAF) nr. 3838/2015 privind aprobarea modelului şi conţinutului formularelor şi documentelor utilizate în activitatea de control a Direcţiei generale antifraudă fiscală, atunci când formularul de Proces-verbal nu este utilizat pentru a reprezenta un act de sesizare a organelor de urmărire penală, corespunzător prevederilor art. 132 alin. (1)-(3) Codul de procedură fiscală, art. 61 alin. (5), art. 198 alin. (2) teza a II-a C. proc. pen. şi art. 8 alin. (3) din O.U.G. nr. 74/2013;

(ii) anularea integrală a formularului ce constituie Anexa 1a (Formularul de Proces-verbal) şi a Anexei 1 b (Instrucţiuni de completare şi utilizare a formularului Proces-verbal) aprobate prin art. 1 pct. 1 şi art. 2 ale OPANAF nr. 3838/2015, atunci când formularul de Proces-verbal este utilizat pentru a fi considerat mijloc de probă în procedura penală, contrar prevederilor art. 61 şi art. 198 -199 C. proc. pen.

(iii) anularea parţială a Anexei 1b (Instrucţiuni de completare şi utilizare a formularului Proces-verbal) aprobate prin art. 1 pct. 1 şi art. 2 ale OPANAF 3838/2015, atunci când formularul de Proces-verbal este întocmit şi utilizat în calitatea sa de act de sesizare a organelor de urmărire penala sau în calitate de mijloc de probă în procedura fiscală (în condiţiile anularii Capitolului II şi III conform pct. IV de mai jos), în sensul înlăturării menţiunii "bilateral" din expresia "Procesul-verbal reprezintă actul de control bilateral (...)" de la paragraful 1 al Capitolului I - "Reguli generale referitoare la întocmirea procesului-verbal";

(iv) anularea parţială a Anexei la formularului ce constituie Anexa 1a (Formularul de Proces-verbal) şi a Anexei 1b (Instrucţiuni de completare şi utilizare a formularului "Proces-verbal") aprobate prin art. 1 pct. 1 şi art. 2 ale OPANAF 3838/2015, atunci când formularul de Proces-verbal este întocmit şi utilizat, în condiţiile legii ca şi mijloc de probă în procedura fiscală conform art. 55 alin. (2) lit. f) Codul de procedură fiscală, în sensul înlăturării Capitolului II - Prevederile legale încălcate şi Capitolului III - "Consecinţe şi măsuri dispuse în timpul controlului", cu menţinerea exclusiva a Capitolului I referitoare la Constatări, atâta timp cât faptele constatate sunt indicate a reprezenta încălcări concrete ale legislaţiei fiscale şi masurile ce pot fi dispuse în timpul verificărilor/controlului sunt sustrase controlului administrativ si, ulterior, celui judiciar, prin excluderea Procesului-verbal din categoria actelor administrative fiscal, excludere care este permisă (conform art. 61 alin. (5) C. proc. pen.) doar dacă Procesele-verbale reprezintă acte de sesizare a organelor de urmărire penală.

1.2. La data de 11 februarie 2019, reclamanta a depus cerere de modificare a acţiunii introductive de instanţă, solicitând şi infirmarea răspunsului pârâtei la plângerea prealabilă formulată de reclamantă, răspuns exprimat prin adresa A_LPF_2738/11.12.

2. Hotărârea instanţei de fond

Prin sentinţa civilă nr. 2059 din 21 iunie 2019, Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal a respins cererea de chemare în judecată, astfel cum a fost formulată şi modificată de reclamanta A. S.R.L. (în insolvenţă), în contradictoriu cu pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, ca neîntemeiată.

3. Calea de atac exercitată în cauză

Împotriva sentinţei civile nr. 2059 din 21 iunie 2019, pronunţată de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, a declarat recurs A. S.R.L., întemeiat pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., solicitând admiterea recursului, casarea sentinţei recurate şi trimiterea cauzei spre rejudecare, iar în subsidiar, rejudecarea litigiului şi admiterea acţiunii.

În teza principală, recurenta susţine faptul că instanţa de fond instanţa de fond nu s-a pronunţat cu privire la cererea de modificare a acţiunii iar împrejurarea că, în dispozitivul sentinţei se arată că se respinge cererea de chemare în judecată, astfel cum a fost formulată şi modificată, nu poate avea valoarea juridică a unei pronunţări a instanţei de fond asupra cererii modificatoare atât timp cât în considerentele sentinţei recurate nu se face nici cea mai succintă referire la cererea modificatoare a acţiunii în contencios administrativ.

În teza subsidiară, recurenta invocă motive de nelegalitate subsumate dispoziţiilor art. 488 pct. 8 C. proc. civ. în sensul interpretării şi aplicării greşite a dispoziţiilor de drept material, susţinând următoarele argumente:

- instanţa de fond în mod vădit eronat apreciază că în prezenta cauză nu ar exista o vătămare, limitându-se la a analiza îndeplinirea acestei condiţii de exercitare a acţiunii în contencios administrativ strict prin raportare la considerentele invocate de subscrisa în motivarea capătului III al cererii introductive (anularea parţială a Anexei nr. 1b în sensul înlăturării menţiunii "bilateral" din expresia "Procesul-verbal reprezintă actul de control bilateral [...])".Vătămarea pe care o suferă recurenta constă în afectarea gravă a intereselor sale legitime, anume acelea de a putea cunoaşte fără echivoc şi de a putea prevedea, din însuşi cuprinsul actului administrativ normativ, în care dintre ipotezele reglementate de O.U.G. nr. 74/2013, Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală se încadrează un proces-verbal întocmit de autoritatea fiscală prin utilizarea formularelor ce constituie Anexele 1a şi 1b ale OPANAF nr. 3838/2015.

Totodată, se arată că procesele-verbale întocmite de inspectorii fiscali nu au caracterul unor acte bilaterale şi nu reprezintă voinţa concordantă a autorităţii fiscale şi a contribuabilului astfel că, semnarea procesului-verbal de către contribuabil nu poate reprezenta decât confirmarea comunicării acestui act şi nu un acord de voinţă cu privire la conţinut.

- instanţa de fond apreciază în mod eronat că dispoziţiile Anexelor nr. 1a şi 1b ale OPANAF nr. 3838/2015 ar fi legale, raportându-se în analiza sa la prevederile art. 136 şi 137 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală întrucât omite un aspect esenţial anume acela că prin încheierea de procese-verbale având conţinutul formularelor din Anexele 1a şi 1b ale OPANAF nr. 3838/2015 se ajunge în realitate la preconstituirea de probe într-un eventual procesul penal, cu încălcarea gravă a principiului fundamental al legalităţii procesului penal.

În opinia recurentei, formularele ce constituie Anexele 1a şi 1b ale OPANAF nr. 3838/2015 ar trebui utilizate numai la întocmirea unor procese-verbale constituind acte de sesizare a organelor de urmărire penală, utilizarea acestor formulare pentru alte situaţii precum stabilirea/determinarea unei stări de fapt fiscal sau configurarea acestor înscrisuri ca mijloace de probă în cadrul unor procese penale, fiind contrară prevederilor legale de rang superior indicate în cuprinsul cererii introductive şi reiterate în prezentul recurs, singurul remediu eficient fiind infirmarea/anularea acestora, astfel cum a solicitat recurenta.

- instanţa de fond a făcut o confuzie între posibilitatea organului fiscal de a efectua controale inopinate în lipsa unei solicitări din partea procurorului şi legalitatea proceselor-verbale întocmite la finalul controalelor, din perspectiva analizării lor ca mijloace de probă în cadrul unui proces penal, confundând astfel norme reglementând organizarea instituţională cu cele referitoare la derularea procesului penal, respectiv legalitatea mijloacelor de probă.

Contrar argumentelor instanţei de fond, tocmai conţinutul general şi abstract al modelului de formular produce vătămarea intereselor legitime ale recurentei, instanţa de judecată apreciind în mod eronat că s-a contestat modalitatea concretă de punere în aplicare a OPANAF nr. 3838/2015 şi ca nu au fost formulate critici în ceea ce priveşte îndeplinirea condiţiilor de validitate anterioare sau concomitente emiterii actului administrativ în discuţie. Procedând în această manieră, instanţa de judecată a trecut cu vederea o practică nelegală prin argumentarea eronată a excedării controlului de legalitate.

4. Apărările formulate în cauză

Prin întâmpinarea înregistrată în dosarul instanţei de recurs, intimata-pârâtă Agenţia Naţională de Administrare Fiscală a solicitat respingerea recursului, ca nefondat.

II. Soluţia instanţei de recurs

Analizând actele şi lucrările dosarului, precum şi sentinţa recurată, în raport de motivul de casare invocat, Înalta Curte constată că recursul declarat de reclamantă este nefondat, pentru următoarele considerente:

Cu privire la primul motiv de recurs prin care recurenta a susţinut că instanţa de fond nu s-a pronunţat cu privire la cererea de modificare a acţiunii, Înalta Curte îl apreciază ca nefondat cât timp atât în conţinutul considerentelor cât şi al dispozitivului hotărârii recurate, se face referire expresă la cererea de chemare în judecată astfel cum a fost modificată.

Reclamanta recurentă a solicitat modificarea acţiunii iniţiale în sensul completării cererii acesteia şi cu o solicitare de infirmare a răspunsului pârâtei la plângerea prealabilă formulată, răspuns exprimat prin adresa ALPF 2738/11.12. Atât cererea iniţială privind anularea integrală şi respectiv parţială a anexelor Ordinului nr. 3838/2015 cât şi modificarea acesteia au fost analizate prin considerente unice, astfel cum de altfel se impunea din punct de vedere procedural, nefiind necesară o examinare distinctă a acestora.

Cel de-al doilea motiv de recurs ale cărui critici au fost încadrate de recurentă în ipoteza prevăzută de dispoziţiile art. 488 pct. 8 C. proc. civ. este de asemenea nefondat, Înalta Curte neidentificând nici un argument invocat de recurentă care să conducă la concluzia că instanţa de fond a interpretat sau aplicat greşit legea.

Astfel, recurenta susţine că demersul său judiciar având ca obiect înlăturarea menţiunii bilateral din definiţia procesului-verbal cuprinsă în Anexa 1b ar fi fost justificat de o vătămare constând în afectarea gravă a intereselor sale legitime, anume acelea de a putea cunoaşte şi prevedea, din însuşi cuprinsul actului administrativ normativ, în care dintre ipotezele reglementate de O.U.G. nr. 74/2013, Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală se încadrează un proces-verbal întocmit de autoritatea fiscală prin utilizarea formularelor ce constituie Anexele 1a şi 1b ale OPANAF nr. 3838/2015.

Or, în mod corect a reţinut instanţa de fond că recurenta-reclamanta nu ar justifica vreo vătămare a unui drept sau interes legitim prin prisma menţiunii litigioase bilateral cată vreme a înţeles faptul ca un proces-verbal de genul celor reglementate de Ordinul nr. 3838/2015 prezintă caracter unilateral, neputându-se vorbi despre o natură bilaterală a procesului-verbal de control, acesta reprezentând rezultatul unilateral al activităţii desfăşurate de inspectorii antifraudă în exercitarea autorităţii publice.

De altfel, motivarea oferită de recurentă în susţinerea acestei critici se referă la faptul că însăşi întocmirea procesului-verbal îi produce vătămări prin faptul că acelaşi proces-verbal ar fi de natură să stea la baza sesizării organelor de urmărire penală şi, în acelaşi timp ar fi, atunci când este încheiat la solicitarea organelor de urmărire penală, un mijloc de probă penală pentru evaluarea prejudiciului, ceea ce îl plasează destinatarul respectivului act în imposibilitatea de a identifica care este procedura care urmează sau care se declanşează în baza respectivului act. O asemenea argumentaţie nu este în măsură să justifice vătămarea ce i s-ar produce recurentei din utilizarea de către legiuitorul delegat a termenului de bilateral atunci când defineşte procesul-verbal încheiat în temeiul O.U.G. nr. 74/2013 şi Ordinul nr. 3838/2015, fiind evident că recurenta se consideră vătămată prin însăşi încheierea procesului-verbal, menţiunea respectivă reprezentând doar o eventuală inadvertenţă terminologică, fără efecte juridice.

De asemenea, nefondate sunt şi criticile recurentei prin care se invoca faptul că, în mod, eronat instanţa de fond a reţinut că dispoziţiile Anexelor nr. 1a şi 1b ale Ordinului nr. 3838/2015 sunt legale, aceasta invocând în faţa primei instanţe încălcarea prevederilor art. 132 şi 135 sau art. 113 alin. (2) lit. j) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedura fiscală.

Observând normele legale a căror încălcare se invocă, instanţa de recurs reţine că acestea sunt aplicabile în cazul inspecţiei fiscale şi nu în cazul controlului antifraudă, acesta din urmă fiind reglementat de art. 136 şi 137 din acelaşi act normativ.

Fiind aşadar două tipuri distincte de control fiscal, guvernate de prevederi legale diferite având organe de control, conţinut şi obiective diferite, nu poate fi apreciată ca pertinentă susţinerea recurentei în sensul că ar fi incidente disp. art. 132 sau 135 din Codul de procedură fiscală tocmai prin prisma faptului că prevederile speciale ale O.U.G. nr. 74/2013 nu stabilesc modalitatea de contestare a proceselor-verbale întocmite de către inspectorii antifraudă cu ocazia desfăşurării controalelor inopinate.

De altfel, în argumentarea motivelor de recurs, recurenta recunoaşte individualitatea distinctă a categoriilor de procese-verbale a căror reglementare se realizează prin norme sau prin acte normative diferite, afirmând nefundamentat însă că, în final, o asemenea situaţie conduce la un abuz în aplicarea legii.

În mod justificat a reţinut prima instanţă că, modalitatea în care legiuitorul a ales să reglementeze implică şi un aspect de oportunitate, privind capacitatea emitentului actului normativ de a alege soluţia care corespunde cel mai bine interesului public ce trebuie satisfăcut.

Recurenta afirmă şi că formularele ce constituie Anexele 1a şi 1b ale OPANAF nr. 3838/2015 ar trebui utilizate numai la întocmirea unor procese-verbale constituind acte de sesizare a organelor de urmărire penală, folosirea acestor formulare pentru alte situaţii precum stabilirea/determinarea unei stări de fapt fiscal sau configurarea acestor înscrisuri ca mijloace de probă în cadrul unor procese penale, fiind contrară prevederilor legale de rang superior.

Analizând coroborat prevederile O.U.G. nr. 74/2013, H.G. nr. 520/2013 şi ale Legii nr. 207/2015, se constată că inspectorii antifraudă au obligaţia de a întocmi procese-verbale/acte de control cu ocazia oricărui control, indiferent de motivele care stau la baza iniţierii controlului ori a obiectivelor acestora, fără vreo distincţie în funcţie de situaţia care face obiectul controlului Completarea proceselor-verbale se realizează conform obiectivelor de control şi probelor administrate iar valorificarea acestora se face în funcţie de natura faptelor constatate.

Ca urmare, este corectă opinia instanţei de fond care a înlăturat susţinerea reclamantei privind conferirea axiomatică a valorii de mijloc de probă respectivului proces-verbal, indiferent de conţinutul său.

O altă critică a recurentei vizează pretinsa confuzie pe care o face instanţa de fond între posibilitatea organului fiscal de a efectua controale inopinate în lipsa unei solicitări din partea procurorului şi legalitatea proceselor-verbale întocmite la finalul controalelor, din perspectiva analizării lor ca mijloace de probă in cadrul unui proces penal.

Or, în acord cu instanţa de fond Înalta Curte reţine că prevederile art. 21 din O.G. nr. 86/2003 sunt lămuritoare în condiţiile în care prevederile sale sunt analizate coroborat aşa încât rezultă neîndoilenic faptul că acest text normativ reglementează distinct ipoteza în care Agenţia, la solicitarea procurorului, poate efectua printr-un control operativ şi inopinat, să efectueze constatări cu privire la faptele care constituie încălcări ale dispoziţiilor şi obligaţiilor a căror respectare o controlează, întocmind procese-verbal, prin care poate estima prejudiciul cauzat aferent operaţiunilor verificate, acte procedurale care constituie mijloace de probă, potrivit legii. În schimb însă, desfăşurarea controlului inopinat şi operativ prevăzut de O.G. nr. 74/2013 şi Legea nr. 207/2015, nu este condiţionată de o solicitare similară venită din partea procurorului, inspectorul antifraudă având o competenţă proprie în acest sens.

În concret, cadrul normativ ca stă la baza întocmirii procesului-verbal încheiat de inspectorii antifraudă este reprezentat de art. 137 alin. (4) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, art. 6 alin. (2) lit. i) şi art. 15 alin. (1) din O.U.G. nr. 74/2013.

Astfel, potrivit art. 6 alin. (2) lit. i) din O.U.G. nr. 74/2013, în îndeplinirea atribuţiilor ce le revin, inspectorii antifraudă sunt în drept să aplice măsurile prevăzute de normele legale, să verifice din punct de vedere fiscal, să documenteze, să întocmească acte de control operativ planificat sau inopinat privind rezultatele verificărilor, să aplice măsurile prevăzute de normele legale şi să sesizeze organele competente în vederea valorificării constatărilor, iar potrivit art. 7, pct. D, lit. a) subpct 14 din H.G. nr. 520/2013, inspectorii antifraudă " încheie, ca urmare a controalelor efectuate, acte de control pentru stabilirea stării de fapt fiscale, pentru constatarea şi sancţionarea contravenţiilor, precum şi pentru constatarea împrejurărilor privind săvârşirea unor fapte prevăzute de legea penală sesizând, după caz, organele de urmărire penală;".

Totodată, la art. 150 alin. (1) din Legea nr. 207/2015 se prevede ca: "Procesele-verbale care stau la baza sesizării organelor de urmărire penală prin care organele fiscale constată situaţii de fapt ce ar putea întruni elementele constitutive ale unei infracţiuni, precum şi procesele-verbale încheiate la solicitarea organelor de urmărire penală, prin care se evaluează prejudiciul nu sunt acte administrativ fiscale în sensul prezentului cod."

Prin urmare, procesul-verbal de control întocmit de inspectorii antifraudă are ataşate efectele juridice ce decurg din conţinutul său, neputându-se reţine că ar avea prestabilită natura de mijloc de probă în procesul penal, cu atât mai mult cu cât administrarea probelor în cadrul unui proces penal se realizează potrivit dispoziţiilor C. proc. pen.

III. Temeiul legal al soluţiei adoptate în recurs

Având în vedere aceste considerente, apreciind că, în raport de criticile invocate nu este incident motivul de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., se va respinge recursul declarat de reclamantă ca nefondat, în baza prevederilor art. 496 alin. (1) C. proc. civ. şi art. 20 din Legea nr. 554/2004.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul declarat de reclamanta A. S.R.L., în insolvenţă, prin administrator judiciar B., împotriva sentinţei civile nr. 2059 din 21 iunie 2019, pronunţată de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 28 martie 2022.