Taxpayer lacks standing to challenge company’s tax assessment; appeal unfounded.

Şedinţa publică din data de 18 ianuarie 2022

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1. Obiectul cererii dedusă judecăţii

Prin cererea de chemare în judecată înregistrată pe rolul Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal la data de 02.03.2017 reclamanta A. a chemat în judecată pe pârâţii Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Ilfov a solicitat:

- desfiinţarea deciziei nr. 321/22.12.2016 emisă de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor privind plângerea prealabilă formulată şi înregistrată la pârâtă sub nr. x/06.12.2016, ca nelegală şi netemeinică, iar în urma pronunţării asupra fondului raportului juridic fiscal, a se dispune:

- anularea în totalitate a raportului de inspecţie fiscală nr. x încheiat la data de 01.02.2016 şi a deciziei de impunere nr. x din data de 01.02.2016 privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscală pentru persoane juridice, ambele emise de Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Ilfov, ca nelegale şi netemeinice.

2. Hotărârea primei instanţe

Prin sentinţa civilă nr. 2757 din 12 iunie 2018 pronunţată de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal s-a respins cererea de chemare în judecată formulată de reclamanta A. în contradictoriu cu pârâţii Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Ilfov.

3. Cererea de recurs

Împotriva sentinţei nr. 2757 din 12 iunie 2018 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, a declarat recurs reclamanta A. prin care a solicitat în principal admiterea recursului, casarea hotărârii şi trimiterea cauzei spre rejudecare, iar în subsidiar a solicitat casarea sentinţei şi rejudecând cauza să admită cererea de chemare în judecată aşa cum a fost formulată.

În motivarea cererii de recurs, recurenta-reclamantă a susţinut următoarele:

Hotărârea dată de prima instanţă a fost dată cu încălcarea regulilor de procedură, cuprinzând motive contradictorii în raport de sentinţa civilă nr. 3171 din data de 14 septembrie 2017 prin care au fost soluţionate excepţiile invocate de intimate, încălcând autoritatea de lucru judecat a acesteia şi cu aplicarea greşită a normelor de drept material.

Faţă de această opinie, recurenta a susţinut că deşi instanţa de fond a respins prin sentinţă civilă nr. 3171 din data de 14 septembrie 2017 excepţia lipsei calităţii procesual active a reclamantei, invocată de intimate, instanţa a revenit asupra propriei hotărâri şi, cu încălcarea flagrantă a normelor imperative de drept, a hotărât respingerea cererii de chemare în judecată motivând tocmai că reclamanta nu are avea calitate procesual activă.

Procedând de această manieră instanţa încalcă dispoziţii procedurale imperative respective art. 429 C. proc. civ. privind dezînvestirea instanţei potrivit căruia, după pronunţarea hotărârii instanţa se dezînvesteşte şi niciun judecător nu poate reveni asupra părerii sale.

De asemenea se încalcă autoritatea de lucru judecat a sentinţei prin care au fost soluţionate excepţiile invocate de intimată.

Recurenta invederează în sensul celor arătate mai sus, dispoziţiile art. 430 C. proc. civ. conform cărora: "Hotărârea judecătorească ce soluţionează, în tot sau în parte, fondul procesului sau statuează asupra unei excepţii procesuale ori asupra oricărui alt incident are, de la pronunţare, autoritate de lucru judecat cu privire la chestiunea tranşată."

Autoritatea de lucru judecat priveşte dispozitivul, precum şi considerentele pe care acesta se sprijină, inclusiv cele prin care s-a rezolvat o chestiune litigioasă.

Recurenta solicită instanţei de recurs să aibă în vedere că argumentele intimatei-pârâte au fost făcute cunoscute instanţei de judecată prin întâmpinare iar toate susţinerile sale din cererea de chemare în judecată au fost reiterate în şedinţa publică din data de 5 septembrie 2017.

Aşadar instanţa a avut toate elementele asupra speţei juridice pentru a se pronunţa temeinic asupra excepţiei lipsei calităţii procesual active de la momentul etapei prealabile. Raportul de expertiză nu a adus nicio lămurire suplimentară în această privinţă lămurind doar cauza în sensul că pe fond toate susţinerile noastre sunt întemeiate.

În acest context arată recurenta că, instanţa a dat dovadă de părtinire faţă de partea adversă şi totodată de rea credinţă faţă de ea, respingând cererea sa ca introdusă de o persoană fără calitate procesual activă în condiţiile în care pe de o parte aceeaşi instanţa respinsese această excepţie, iar pe de altă parte în condiţiile în care fondul raportului fiscal îi era evident favorabil.

Or, această conduită reprezintă o încălcare flagrantă a dispoziţiilor procedurale care reglementează desfăşurarea proceselor civile şi de contencios administrativ, ceea ce are drept consecinţă atragerea ca sancţiune a casării hotărârii pronunţate cu încălcarea textelor legale imperative, mai sus menţionate.

Organul fiscal de soluţionaree a plângerii prealabile a invocat din oficiu excepţia lipsei calităţii procesuale active a contestatoarei pe care a admis-o iar, pe cale de consecinţă, a respins plângerea ca fiind depusă de o persoană lipsită de calitatea de a contesta.

Ca temei de drept, pârâta a invocat dispoziţiile art. 268 alin. (2) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, echivalentul art. 205 alin. (2) din CPF aplicabil în speţă care prevede că "Este îndreptăţit la contestaţie numai cel care consideră că a fost lezat în drepturile sale printr-un act administrativ fiscal sau prin lipsa acestuia".

Cu toate acestea, în mod surprinzător, pârâta nu aduce niciun argument care să demonstreze că reclamanta nu ar fi fost lezată în drepturile sale prin emiterea actelor administrative atacate.

În schimb, singura explicaţie pentru care a fost respinsă plângerea prealabilă a fost că reclamanta nu are calităţile de reprezentat legal şi de administator ale societăţii controlate. Pârâta invocă şi dispoziţiile art. 36 din C. proc. civ. care reglementează calitatea procesuală, aceasta rezultând "[…] din identitatea dintre părţi şi subiectele raportului juridic litigios, astfel cum acesta este dedus judecăţii […]".

Însă, litigiul susţine recurenta este reglementat de normele speciale ale contenciosului administrative.

Astfel, arată recurenta că, art. 1 alin. (1) din Legea nr. 554/2004 prevede că "Orice persoană care se consideră vătămată într-un drept al său ori într-un interes legitim, de către o autoritate publică, printr-un act administrativ […] se poate adresa instanţei de contencios adminstrativ competente, pentru anularea actului […]", iar alin. (2) prevede că "Se poate adresa instanţei de contencios administrativ şi persoana vătămată într-un drept al său sau într-un interes legitim printr-un act administrativ cu caracter individual, adresat altui subiect de drept".

Mai departe, dispoziţiile art. 2 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 554/2004 prevăd că persoana vătămată este "orice persoană titulară a unui drept ori a unui interes legitim, vătămată de o autoritate publică printr-un act administrativ […]", iar la lit. p) se prevede că interesul legitim privat este "posibilitatea de a pretinde o anumită conduită, în considerarea realizării unui drept subiectiv viitor şi previzibil, prefigurat".

Aşadar, legiuitorul a permis accesul la instanţa de contencios administrativ, în vederea anulării unui act administrativ, oricărei persoane care se consideră vătămată de către o autoritate publică prin emiterea actului nelegal şi/sau neîntemeiat.

În mod explicit, textele legale pe care le-am citat prevăd că titularul acţiunii în contencios administrativ poate fi şi o terţă persoană vătămată printr-un act administrativ adresat altui subiect de drept.

Instanţa va ţine cont de prevederile art. 21 alin. (1) din Constituţia României care dispun că "Orice persoană se poate adresa justiţiei pentru apărarea drepturilor, a libertăţilor şi a intereselor sale legitime" şi de art. 52 alin. (1) tot din Constituţie care prevede că "Persoana vătămată într-un drept al său ori într-un interes legitim, de o autoritate publică, printr-un act administrativ sau prin nesoluţionarea în termenul legal a unei cereri, este îndreptăţită să obţină recunoaşterea dreptului pretins sau a interesului legitim, anularea actului şi repararea pagubei".

Vătămarea interesului legitim este temeiul iniţierii cererii în contencios administrativ şi are la bază dispoziţiile constituţionale invocate.

Calitatea procesuală activă a persoanei vătămate apare ca o consecinţă a încălcării drepturilor subiective sau a intereselor legitime private prin acte administrative.

Recurenta susţine că, în calitate de (1) fost asociat şi administrator al societăţii în perioada supusă inspecţiei fiscale (01.01.2008-30.09.2011) si (2) martor în Dosarul penal nr. x/2016 având ca obiect săvârşirea unor presupuse fapte de evaziune fiscală în legătură cu aspectele constatate de organele fiscale cu ocazia inspecţiei fiscale, este îndreptăţită să formulez plângere prealabilă împotriva măsurilor luate în urma controlului.

Recurenta mai susţine că, calitatea de fost asociat şi administrator al societăţii în perioada 01.01.2008-30.09.2011, îi conferă acesteia poziţia de persoană vătămată în prezenta speţă, cu atât mai mult cu cât deţine şi calitatea de martor în cadrul dosarului penal în care se instrumentează tocmai aspectele constatate de organele fiscale cu ocazia inspecţiei fiscale (presupuse fapte de evaziune fiscală).

Aşadar, deşi nu mai deţinea calitatea de asociat şi nu mai îndeplinea funcţia de administrator al societăţii în perioada efectuării controlului (19.10.2015-29.01.2016), totuşi, recurenta afirmă că a întrunit această calitate şi funcţie în perioada supusă controlului (01.01.2008-30.09.2011).

Faţă de considerentele expuse, apreciază că întruneşte condiţiile prevăzute de Legea nr. 554/2004 pentru a putea ataca actul adminstrativ, iar pentru aceleaşi argumente, subsemnata mă încadrez şi în dispoziţiile art. 205 alin. (2) din Codul de procedură fiscală care prevăd că "Este îndreptăţit la contestaţie numai cel care consideră că a fost lezat în drepturile sale printr-un act administrativ fiscal sau prin lipsa acestuia".

În drept, recurenta-reclamantă şi-a întemeiat cererea de recurs pe motivele de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 5, 6, 7 şi 8 C. proc. civ.

4. Apărările formulate în cauză

Intimata-pârâtă Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice a depus întâmpinare la cererea de recurs formulată de reclamantă prin care a solicitat să se respingă recursul ca nefondat.

Intimata-pârâtă Agenţia Naţională de Administrare Fiscală a depus întâmpinare prin care a solicitat de asemenea respingerea recursului ca nefondat.

II. Considerentele Înaltei Curţi asupra recursului declarat în cauză

Examinând sentinţa recurată prin prisma criticilor formulate din partea reclamantei şi a apărărilor formulate de către intimatele-pârâte, în raport de actele şi lucrările dosarului şi de dispoziţiile legale aplicabile, Înalta Curte constată că recursul este nefondat, pentru considerentele ce vor fi expuse în continuare:

Cu prioritate, Înalta Curte ţine să precizeze că din modalitatea în care recurenta-reclamantă a înţeles să-şi prezinte argumentele în susţinerea cererii de recurs rezultă fără echivoc că aceasta face o confuzie între recursul graţios, respectiv procedura de soluţionare a cauzei pe cale administrativă prevăzută de art. 7 alin. (1) din Legea nr. 554/2004 şi cererea de chemare în judecată în vederea anulării unui act administrativ formulată în temeiul art. 8 din aceeaşi Lege.

Legea nr. 554/2004, prin art. 7 alin. (1), cere ca, înainte de a sesiza instanta de contencios administrativ şi fiscal competenta, reclamanta, mai întâi trebuie să se adreseze în termen de 30 de zile sau 6 luni pentru motive temeinice, de la data la care i s-a comunicat actul administrativ prin care se consideră vătămat, autorităţii administrative emitente care este obligată să rezolve plângerea în termen de 30 de zile de la depunerea acesteia. Aceeaşi condiţie se cere şi în cazurile în care autorităţile administrative au refuzat să rezolve o cerere referitoare la un drept recunoscut de lege şi faptul de a nu raspunde petiţionarului în termen de 30 de zile de la înregistrarea cererii respective, daca prin lege nu se prevede un alt termen (mai mic sau mai mare).

Astfel, din perspectiva teoriei generale a recursului administrativ, Înalta Curte subliniază caracterul obligatoriu, prevăzut de lege, care conditioneaza admisibilitatea actiunii in contenciosul administrativ de existenţa plângerii prealabile.

În speţă, cu privire la situaţia de fapt, Înalta Curte constată că în urma inspecţiei fiscale derulată în perioada 19.10.2015-29.01.2016, faţă de activitatea societăţii comerciale B. S.A. din perioada 01.01.2008 - 30.09.2011 a fost emis la data de 01.02.2016 Raportul de Inspecţie Fiscală şi Decizia de impunere nr. x privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscală pentru persoane juridice.

Recurenta-reclamantă, în raport cu calitatea sa de fost asociat şi administrator al societăţii sus-amintite în perioada supusă inspecţiei fiscale (01.01.2008-30.09.2011) şi (2) martor în Dosarul penal nr. x/2016 având ca obiect săvârşirea unor presupuse fapte de evaziune fiscală în legătură cu aspectele constatate de organele fiscale cu ocazia inspecţiei fiscale, a formulat plângere prealabilă împotriva măsurilor luate în urma controlului, plângere care a fost înregistrată sub nr. x/06.12.2016.

Cu privire la această plângere prealabilă, Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor din cadrul ANAF a emis Deciziei nr. 321/22.12.2016 prin care a respins plângerea ca fiind făcută de o persoană lipsită de calitatea de a contesta (cf. Deciziei aflată la filele x Ds. fond).

Aşadar, recurenta-reclamantă apreciind că pe cale administrativă, organul de soluţionarea a contestaţiilor a pronunţat o soluţie greşită s-a adresat instanţei de contencios administrativ şi fiscal cu o cerere de chemare în judecată prin care a solicitat cu prioritate să se anuleze decizia nr. 321/22.12.2016 emisă de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor privind plângerea prealabilă formulată şi înregistrată la pârâtă sub nr. x/06.12.2016, iar ulterior dacă soluţia va fi pozitivă a solicitat instanţei de contencios să se aplece cu analiza sa de legalitate şi faţă de raportul de inspecţie fiscală nr. x încheiat la data de 01.02.2016 şi a deciziei de impunere nr. x din data de 01.02.2016 privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscală pentru persoane juridice.

În analiza motivelor de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 5, 6 şi 7 C. proc. civ., argumentate de către recurenta-reclamantă pe faptul că instanţa de fond a încălcat pe de-o parte autoritatea de lucru judecat raportat la soluţia adoptată de instanţă prin sentinţa civilă nr. 3171 din 14.09.2017 şi a faptului că există argumente contradictorii între această sentinţă şi sentinţa recurată, Înalta Curte apreciază că aceste critici sunt nefondate şi vor fi respinse ca atare.

În contextul celor prezentate mai sus, recurenta face o confuzie între calitatea unei persoane de a formula o contestaţie în cadrul recursului graţios sau administrativ cum mai este cunoscut în doctrină, respectiv de a avea calitate în formularea unei plângeri prealabile şi capacitatea procesuală activă, care este atributul exclusiv al unei persoane care prezintă un interes în formularea unei acţiuni în justiţie.

Or, în cauză prin sentinţa civilă nr. 3171 din 14.09.2017 pronunţată de instanţa de fond în combaterea excepţiilor lipsei calităţii procesuale active şi a inadmisibilităţii invocate de către pârâta Agenţia Naţională Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, instanţa de fond a avut în vedere stabilirea cadrului procesual în care urma să se desfăşoare procesul prorpiu-zis, ştiut fiind faptul că cele două excepţii sunt absolute şi peremptorii, caracter care în cazul unei soluţii pozitive ar fi dus la stingerea litigiului fără cercetarea fondului cererii de chemare în judecată.

Cum în speţă, reclamanta urmărea cu prioritate anularea Deciziei nr. 321/22.12.2016 emisă de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, care reprezenta răspunsul la plângerea prealabilă nr. x/06.12.2016 formulată de recurenta-reclamantă, în mod just instanţa de fond a reţinut că se impune respingerea celor două excepţii declarate de pârâtă şi a dispus continuarea judecăţii prin sentinţa civilă nr. 3171 din 14.09.2017.

Aşadar, dacă prin sentinţa civilă nr. 3171 din 14.06.2017 au fost analizate excepţiile invocate de pârâtă, prin sentinţa civilă nr. 2757 din 12 iunie 2018 împotriva căreia s-a formulat prezenta cerere de recurs s-a soluţionat în concret cererea de chemare în judecată prin care s-a solicitat desfiinţarea Deciziei nr. 321/22.12.2016 emisă de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, decizie în cuprinsul căreia s-a reţinut că plângerea prealabilă a fost formulată de către o persoană lipsită de calitatea de a contestat.

Or, cele două sentinţe soluţionează aspecte diferite, prima vizând soluţionarea excepţiilor procesuale respectiv a lipsei calităţii procesuale active şi a inadmisibilităţii, în timp ce sentinţa recurată a soluţionat însăşi fondul cauzei prin analiza efectivă a legalităţii Deciziei nr. 321/22.12.2016.

În aceste condiţii instanţa de fond a respectat întru-totul regulile de procedură aplicabile procesului, nu a încălcat autoritatea de lucru judecat şi nu a prezentat motive contradictorii în cuprinsul sentinţei recurate, deoarece considerentele exprimate în cuprinsul sentinţei civile nr. 2757 din 12 iunie 2018 nu contravin considerentelor sentinţei civile nr. 3171 din 14.06.2017, în cuprinsul acestora analizându-se chestiuni total diferite.

În ceea ce priveşte motivul de casare invocat de recurenta-reclamantă şi prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., Înalta Curte apreciază că şi acesta este nefondat, instanţa de fond pronunţând o hotărâre temeinică şi legală.

În mod corect instanţa de fond, raportându-se la capătul principal al cererii de chemare în judecată, respectiv desfiinţarea Deciziei nr. 321/22.12.2016 a efectuat o analiză efectivă a calităţii procesuale active în promovarea unei contestaţii pe cale administrativă (plângere prealabilă) din perspectiva art. 268 alin. (2) din Legea nr. 207/2015.

În conformitate cu prevederile textului de lege enunţat mai sus, se reţine că:, (2) Este îndreptăţit la contestaţie numai cel care consideră că a fost lezat în drepturile sale printr-un act administrativ fiscal."

În ceea ce o priveşte pe recurenta-reclamantă, aceasta a deţinut calitatea de administrator al societăţii supuse controlului S.C. B. S.A. până la data de 08.06.2015, controlul fiscal vizând activitatea societăţii comerciale, iar obligaţiile fiscale constatate prin raportul de inspecţie fiscală nr. x din 01.02.2016 şi instituite prin decizia de impunere nr. x din data de 01.02.2016 au fost puse în sarcina societăţii şi nu a administratorului său din perioada vizată.

În combaterea opiniei recurentei-reclamante conform căreia prin atragerea răspunderii solidare a fost lezată în drepturile sale prin actul administrativ fiscal contestat, în mod corect a reţinut instanţa de fond că, această procedură nu are un caracter cert, persoana vizată de atragerea răspunderii solidare având la dispoziţie atât proceduri administrative cât şi judiciare de contestare a acestei măsuri, considerente pentru care această apărare nu este întemeiată. Nici calitatea de martor într-o cauză penală ce vizează activitatea societăţii al cărei adminsitrator a fost nu se încadrează în ideea de atingere/lezare a vreunui drept, această calitate reprezentând o obligaţie civică.

Astfel, în acord cu opinia instanţei de fond, Înalta Curte apreciază că la momentul formulării contestaţiei administrative, recurenta-reclamantă nu se califica în rândul subicţilor care puteau formula o astfel de contestaţie în raport cu prevederile art. 268 alin. (2) din Legea nr. 207/2015.

În ceea ce priveşte analiza contestaţiei din partea organului administrativ competent, a reţinut corect instanţa de fond că acesta s-a pronunţat asupra contestaţiei prin raportare la prevederile art. 276 alin. (6) din Legea nr. 207/2015 conform cărora:

"Organul de soluţionare competent se pronunţă mai întâi asupra excepţiilor de procedură şi asupra celor de fond, iar, când se constată că acestea sunt întemeiate, nu se mai procedează la analiza pe fond a cauzei". La rândul său, apreciind că soluţia adoptată de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor prin Decizia nr. 321/22.12.2016 este legală, instanţa de fond apelând la prevederile art. 281 alin. (7) din Legea nr. 207/2015 conform cărora:

"În situaţia atacării la instanţa judecătorească de contencios administrativ competentă potrivit alin. (2) a deciziei prin care s-a respins contestaţia de către organul fiscal fără ca acesta să intre în cercetarea fondului raportului juridic fiscal, dacă instanţa constată că soluţia adoptată de către organul fiscal este nelegală şi/sau netemeinică, se va pronunţa şi asupra fondului raportului juridic fiscal." a apreciat că nu se mai impune analizarea fondul raportului juridic fiscal.

Apelând la acelaşi raţionament, Înalta Curte a efectuat analiza chestiunilor care priveau exclusiv motivele de casare invocate de recurenta-reclamantă în susţinerea cererii sale, respectiv cele prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 5, 6, 7 şi 8 C. proc. civ. şi apreciind că acestea sunt nefondate în totalitate, consideră că este de prisos orice referire la chestiunile privitoare la raportul juridic fiscal generat de emiterea raportului de inspecţie fiscală nr. x din 01.02.2016 şi a deciziei de impunere nr. x din data de 01.02.2016, şi faţă de care recurenta-reclamantă face referire la pct. V al cererii sale de recurs.

Pentru considerentele expuse, nefiind identificate motive de casare a sentinţei prin prisma dispoziţiilor art. 488 alin. (1) pct. 5, 6, 7 şi 8 C. proc. civ., Înalta Curte, în temeiul dispoziţiilor art. 20 alin. (3) din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, cu modificările şi completările ulterioare, coroborat cu art. 496 alin. (1), va respinge recursul declarat de reclamanta A., ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE,

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul declarat de reclamanta A. împotriva sentinţei civile nr. 2757 din 12 iunie 2018 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 18 ianuarie 2022.