VAT liability for free employee travel authorizations: evidentiary value of service travel orders and self-declarations in determining the tax base

Şedinţa publică din data de 16 martie 2022

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1. Cadrul procesual

Prin cererea de chemare în judecată, înregistrată pe rolul Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, reclamanta Societatea Naţională de Transport Feroviar de Călători "CFR Călători" S.A. a solicitat, în contradictoriu cu pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, anularea Deciziei nr. 109 din data de 06.03.2018, şi, pe cale de consecinţă, anularea Deciziei de impunere nr. x/30.06.2017 şi a raportului de inspecţie fiscală nr. x/30.06.2017, în ceea ce priveşte taxa pe valoarea adăugată în sumă de 8.596.100 RON şi 5.459.842 RON accesorii aferente, din care penalităţi în sumă de 1.903.490 RON, calculate până la data de 31.12.2015.

2. Soluţia instanţei de fond

Prin sentinţa civilă nr. 710 din 26 februarie 2019, pronunţată de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, s-a respins acţiunea formulată de reclamanta Societatea Naţională de Transport Feroviar de Călători "C.F.R. Călători" S.A., în contradictoriu cu pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, ca neîntemeiată.

3. Cererea de recurs

Împotriva sentinţei civile nr. 710 din 26 februarie 2019 pronunţate de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal a declarat recurs reclamanta Societatea Naţională de Transport Feroviar de Călăttori "C.F.R. Călători" - S.A., solicitând admiterea recursului, casarea hotărârii atacate şi rejudecarea cauzei, în sensul anulării Deciziei nr. 109 din data de 06.03.2018, emise de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, a Deciziei de impunere nr. x/30.06.2017 şi a Raportului de inspecţie fiscală nr. x/30.06.2017, în ceea ce priveşte taxa pe valoarea adăugata în sumă de 8.596.100 RON şi 5.459.842 RON accesorii aferente, din care penalităţi în sumă de 1.903.490 RON calculate până la data de 51.12.2015, precum şi acordarea cheltuielilor de judecata din fond şi din recurs.

Recursul a fost întemeiat pe motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., criticile aduse hotărârii atacate regăsindu-se la dosarul cauzei

4. Apărările intimatei-pârâte

Intimata-pârâtă Agenţia Naţională de Administrare Fiscală a formulat întâmpinare, prin care solicită respingerea recursului ca nefondat şi menţinerea sentinţei recurate ca legală,

II. Soluţia instanţei de recurs

Examinând sentinţa atacată, Înalta Curte constată că recursul este fondat, fiind incidente motivele de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 5 şi 8 din noul C. proc. civ.

2.1. Argumentele de fapt şi de drept relevante.

Reclamanta Societatea Naţională de Transport Feroviar de Călători "CFR Călători" S.A. a învestit instanţa de contencios administrativ cu o acţiune prin care a solicitat, în contradictoriu cu pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, anularea Deciziei nr. 109 din data de 06.03.2018, şi, pe cale de consecinţă, anularea Deciziei de impunere nr. x/30.06.2017 şi a raportului de inspecţie fiscală nr. x/30.06.2017, în ceea ce priveşte taxa pe valoarea adăugată în sumă de 8.596.100 RON şi 5.459.842 RON accesorii aferente, din care penalităţi în sumă de 1.903.490 RON, calculate până la data de 31.12.2015.

Prin sentinţa atacată, Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, a respins acţiunea formulată de reclamanta Societatea Naţională de Transport Feroviar de Călători "C.F.R. Călători" S.A., în contradictoriu cu pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, ca neîntemeiată.

Pentru a pronunţa această sentinţă, instanţa de fond a reţinut următoarele:

Prin decizia de impunere nr. x/30.06.2017, au fost stabilite în sarcina reclamantei obligaţii fiscale suplimentare de plată în cuantum de 8.596.100 RON, reprezentând TVA, 3.556.352 RON reprezentând dobânzi şi 1.903.490 RON reprezentând penalităţi de întârziere.

În motivarea deciziei s-a reţinut că, în perioada verificată, 1.10.2010-30.06.2015, salariaţii societăţii şi membrii de familie ai acestora au beneficiat anual de autorizaţii de călătorie, respectiv de permise de călătorie pe căile ferate române în mod gratuit.

S-a constatat că, pentru permisele de călătorie de care beneficiază membrii de familie ai salariaţilor, societatea a colectat TVA.

Pentru autorizaţiile de călătorie de care beneficiază anual salariaţii încadraţi cu contract individual de muncă pe durată nedeterminată, societatea a colectat parţial TVA.

S-a reţinut că, în perioada verificată, societatea a eliberat, pentru anii 2012, 2013 şi 2014 legitimaţii de călătorie cu denumirea "carte de călătorie în interesul serviciului" cu specificaţia "valabilă la tren (...), numai în interesul serviciului şi însoţită de ordin de deplasare (delegaţie) şi permise de călătorie cu file pentru deplasările în interes personal, iar pentru anii 2011 şi 2015 societatea a eliberat legitimaţii de călătorie cu denumirea "autorizaţie de călătorie în interes de serviciu şi interes personal", fără a fi detaliat în vreun fel modul de deplasare în interes de serviciu.

S-a menţionat că autorizaţiile de călătorie, emise în conformitate cu prevederile O.G. nr. 112/1999 privind călătoriile gratuite în interes de serviciu şi în interes personal pe căile ferate române pot fi utilizate în anii 2011 şi 2015, atât în interes de serviciu cât şi în interes personal.

Cu privire la contravaloarea autorizaţiilor de călătorie, s-a arătat că aceasta este stabilită prin Ordinul nr. 996/7.12.2010 cu an de valabilitate 2011 şi Ordinul nr. 1526/6.11.2014 cu an de valabilitate 2015 prin care se aprobă tarifele utilizate anual.

S-a menţionat că autorizaţia de călătorie are valoare tarifară anuală în funcţie de specificul trenului şi categoriei de clasă şi un număr nelimitat de călătorii pe teritoriul naţional, spre deosebire de permisele de călătorie care au un număr de file corespunzător cu numărul de călătorii. Deoarece acestea au număr nelimitat de călătorii nu se poate identifica valoarea unei călătorii.

S-a precizat că documentul care justifică utilizarea autorizaţiei de călătorie în interes de serviciu de către angajaţi îl reprezintă ordinul de deplasare iar valoarea acestuia nu diminuează contravaloarea autorizaţiilor de călătorie.

S-a reţinut că ordinul de deplasare este documentul financiar contabil prin care se justifică deplasarea în interes de serviciu şi cheltuielile de deplasare în vederea decontării lor.

S-a menţionat că toţi angajaţii beneficiază de autorizaţii de călătorie pe care le pot folosi atât în interes de serviciu cât şi în interes personal şi că, din totalitatea angajaţilor, doar o parte se deplasează în interes de serviciu pe bază de ordin de deplasare, iar pentru emiterea acestuia nu esre necesară deţinerea unei autorizaţii de călătorie.

S-a constatat că reclamanta nu are o evidenţă pentru toate călătoriile efectuate de angajaţii săi, atât în interes personal cât şi de serviciu, pentru a putea identifica prestarea efectivă a acestor servicii de transport, astfel cum se întâmplă în cazul permiselor de călătorie, în consecinţă, neştiind din evidenţele sale contabile şi de gestiune de câte ori a apelat angajatul său la serviciile companiei.

S-a reţinut că aceasta nu a putut prezenta echipei de inspecţie fiscală situaţia prestărilor efective de servicii de transport către proprii angajaţi, efectuate în baza autorizaţiilor de călătorie, astfel că nu s-a putut identifica valoarea aferentă călătoriilor în interes de serviciu şi a celor în interes personal.

Având în vedere cele prezentate, echipa de inspecţie a colectat TVA la valoarea totală a autorizaţiilor de călătorie care au fost utilizate atât în interes de serviciu cât şi în interes personal.

S-a reţinut că societatea livrează legitimaţii de călătorie şi anume, autorizaţii şi permise şi la celelalte societăţi CFR şi Metrorex, dar pentru acestea emite facturi şi colectează TVA la începutul fiecărui an fiscal pentru anul în curs.

Având în vedere că societatea nu are o evidenţă a prestărilor efective a serviciilor de transport către personalul propriu, pentru a identifica deplasările în interes de serviciu şi cele în interes personal, ordinele de serviciu prezentate au valoare zero, fiind independente de autorizaţia de călătorie, compania a găsit soluţia plicării corecte a ordinelor specifice ramurii în conformitate cu prevederile Codul fiscal în perioada 2012-2014, emiţând autorizaţii carte de călătorie valabile în baza ordinului de serviciu şi permise de călătorie cu număr de file, pentru deplasările în interes personal, evidenţa lor putându-se regăsi în contabilitatea companiei, echipa de inspecţie fiscală a constatat că ordinele de serviciu şi declaraţiile pe propria răspundere nu modifică situaţia de fapt constatată şi prezentată.

Împotriva acestei decizii, reclamanta a formulat contestaţie.

Prin decizia nr. 109/6.03.2018, contestaţia a fost respinsă.

Curtea de apel a reţinut că, potrivit art. 129 din Codul fiscal:

"(1) Se consideră prestare de servicii orice operaţiune care nu constituie livrare de bunuri, aşa cum este definită la art. 128. (…). (4) Sunt asimilate prestării de servicii efectuate cu plată următoarele: (…). b) serviciile prestate în mod gratuit de către o persoană impozabilă pentru uzul propriu sau al personalului acesteia ori pentru uzul altor persoane, pentru alte scopuri decât desfăşurarea activităţii sale economice. (…)."

Conform art. 3 din O.G. nr. 112/1999, în forma aplicabilă în anii 2011 şi 2015, "salariaţii încadraţi cu contract individual de muncă pe durată nedeterminată de la Compania Naţională de Căi Ferate "C.F.R." - S.A., Societatea Naţională de Transport Feroviar de Marfă "C.F.R. Marfă" - S.A., Societatea de Administrare Active Feroviare "S.A.A.F." - S.A., Societatea Comercială de Transport cu Metroul Bucureşti "Metrorex" - S.A. (…) beneficiază de autorizaţii sau permise de călătorie pe căile ferate române, în interes de serviciu sau în interes personal, în mod gratuit, (…)."

Reclamanta a emis astfel de autorizaţii de călătorie pentru toţi salariaţii săi.

Prin Ordinul M.T.I. nr. 996/2010, s-au aprobat tarifele pentru stabilirea contravalorii autorizaţiilor de călătorie nominale şi ale permiselor de călătorie emise cu an de valabilitate 2011.

Potrivit anexei ordinului sus-menţionat, autorizaţiile au o anumită valoare tarifară, în funcţie de categoria trenului şi a clasei şi un număr nelimitat de călătorii, neputându-se determina, pe baza autorizaţiei, valoarea unei călătorii.

Prin Ordinul M.T.I. nr. 1526/2014, s-au aprobat tarifele utilizate pentru stabilirea contravalorii autorizaţiilor de călătorie nominale şi ale permiselor de călătorie emise cu an de valabilitate 2015.

Potrivit anexei ordinului sus-menţionat, autorizaţiile au o anumită valoare tarifară, în funcţie de categoria trenului şi a clasei şi un număr nelimitat de călătorii, neputându-se determina, în temeiul autorizaţiei, valoarea unei călătorii.

Astfel cum a arătat reclamanta, din totalul autorizaţiilor înmulţite cu valoarea unei autorizaţii au fost scăzute sumele aferente călătoriilor în interes personal declarate pe proprie răspundere şi călătoriile efectuate de navetişti (dus/întors domiciliu - loc de muncă).

Reclamanta a criticat faptul că nu au fost luate în considerare deplasările în interes de serviciu şi faptul că unele autorizaţii nu au fost utilizate nici în interes de serviciu nici în interes personal.

Astfel cum a susţinut reclamanta, prin raportul de inspecţie fiscală se menţionează că echipa de inspecţie a colectat TVA la valoarea totală a autorizaţiilor de călătorie care au fost utilizate atât în interes de serviciu cât şi în interes personal.

Instanţa de fond a constatat, potrivit pct. 44 din H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal: "44. Înregistrările în evidenţa contabilă se fac cronologic şi sistematic, pe baza înscrisurilor ce dobândesc calitatea de document justificativ care angajează răspunderea persoanelor care l-au întocmit, conform reglementărilor contabile în vigoare."

Conform art. 6 alin. (1) din Legea contabilităţii nr. 82/1991:

"(1) Orice operaţiune economico-financiară efectuată se consemnează în momentul efectuării ei într-un document care stă la baza înregistrărilor în contabilitate, dobândind astfel calitatea de document justificativ."

În ceea ce priveşte deplasările în interes de serviciu, documentul justificativ îl reprezintă ordinul de deplasare.

Potrivit Normelor metodologice de întocmire şi utilizare a documentelor financiar-contabile aprobate prin Ordinul ministrului economiei şi finanţelor nr. 3512 din 27 noiembrie 2008, ordinul de deplasare (delegaţie - Cod 14-5-4)

1. Serveşte ca:

- dispoziţie către persoana delegată să efectueze deplasarea;

- document pentru decontarea de către titularul de avans a cheltuielilor efectuate;

- document pentru stabilirea diferenţelor de primit sau de restituit de titularul de avans;

- document justificativ de înregistrare în contabilitate.

2. Se întocmeşte într-un exemplar, pentru fiecare deplasare, de către persoana care urmează a efectua deplasarea, precum şi pentru justificarea avansurilor acordate în vederea procurării de valori materiale cu plata în numerar.

3. Circulă:

- la persoana împuternicită să dispună deplasarea, pentru semnare;

- la persoana care efectuează deplasarea;

- la persoanele autorizate ale unităţii la care s-a efectuat deplasarea, pentru confirmarea sosirii şi plecării persoanei delegate;

- la compartimentul financiar-contabil pentru verificarea decontului, pe baza actelor justificative anexate la acesta de către titular, la întoarcerea din deplasare sau cu ocazia procurării materialelor, stabilindu-se diferenţa de primit sau de restituit, cu luarea în considerare a eventualelor penalizări şi semnătura pentru verificare.

În cazul în care la decontarea avansului suma cheltuielilor efectuate este mai mare decât avansul primit, pentru diferenţa de primit de către titularul de avans se întocmeşte Dispoziţie de plată către casierie.

În cazul în care, la decontare, sumele privind cheltuielile efective sunt mai mici decât avansul primit, diferenţa de restituit de către titularul de avans se depune la casierie pe bază de Dispoziţie de încasare către casierie;

- la persoana autorizată să exercite controlul financiar preventiv, pentru viză;

- la conducătorul unităţii pentru aprobarea cheltuielilor efectuate.

4. Se arhivează la compartimentul financiar-contabil.

5. Conţinutul minimal obligatoriu de informaţii al formularului este următorul:

- denumirea unităţii;

- denumirea şi numărul formularului;

- numele, prenumele şi funcţia persoanei delegate; scopul, destinaţia şi durata deplasării; ştampila unităţii; semnătura conducătorului unităţii; data;

- data (ziua, luna, anul, ora) sosirii şi plecării în/din delegaţie;

- ziua şi ora plecării; ziua şi ora sosirii; data depunerii decontului; penalizări calculate; avans spre decontare;

- cheltuieli efectuate: felul actului şi emitentul, numărul şi data actului, suma;

- numărul şi data documentului pentru restituirea diferenţei; diferenţa de primit/restituit;

- semnături: conducătorul unităţii; controlul financiar preventiv, persoana care verifică decontul, şeful de compartiment, după caz; titularul de avans.

Astfel cum a reţinut organul fiscal în raportul de inspecţie fiscală, ordinele de serviciu prezentate au valoare zero.

Prin urmare, atât timp cât nu se poate determina valoarea unei anumite călătorii nici în baza autorizaţiei de călătorie nici în baza ordinelor de deplasare, în mod just organul fiscal a apreciat că acestea nu modifică situaţia de fapt constatată.

Decizia Directoratului nr. 26/5.02.2015, invocată de către reclamantă, conform căreia, călătoria în interes de serviciu a posesorilor de autorizaţii de călătorie gratuită nominale, salarizaţi ai CFR Călători şi ai filialelor acesteia, se face la clasa de călătorie pentru care a fost emisă autorizaţia de călătorie cu prezentarea obligatorie a ordinului de deplasare, nu permite determinarea valorii sus-menţionate.

Referirile reclamantei la Procedura operaţională nr. PO-6.1-04 - Justificarea deconturilor pentru deplasări în ţară şi în străinătate şi la situaţiile privind deplasările în interes de serviciu depuse la dosar nu pot conduce la o altă concluzie, cât timp nu se poate determina pe baza acestora o altă valoare decât cea menţionată anterior.

Referitor la susţinerea reclamantei că unele autorizaţii nu au fost utilizate nici în interes de serviciu nici în interes personal, judecătorul fondului a reţinut următoarele:

Astfel cum s-a menţionat anterior, reclamanta a emis autorizaţii de călătorie în interes de serviciu şi în interes personal pentru toţi salariaţii săi.

Este adevărat că, astfel cum susţine reclamanta, conform deciziei Directoratului nr. 15/15.01.2015, salariatul care beneficiază de autorizaţie de călătorie pe calea ferată şi călătoreşte în interes personal va completa în două exemplare, o declaraţie pe proprie răspundere, cu respectarea metodologiei din anexa 1.

Prima instanţă a reţinut că, potrivit lit. a) pct. 2 din Normelor metodologice de întocmire şi utilizare a documentelor financiar-contabile aprobate prin Ordinul ministrului economiei şi finanţelor nr. 3512 din 27 noiembrie 2008:

"Documentele justificative trebuie să cuprindă următoarele elemente principale: denumirea documentului; denumirea/numele şi prenumele şi, după caz, sediul/adresa persoanei juridice/fizice care întocmeşte documentul; numărul documentului şi data întocmirii acestuia; menţionarea părţilor care participă la efectuarea operaţiunii economico-financiare (când este cazul); conţinutul operaţiunii economico-financiare şi, atunci când este necesar, temeiul legal al efectuării acesteia; datele cantitative şi valorice aferente operaţiunii economico-financiare efectuate, după caz; numele şi prenumele, precum şi semnăturile persoanelor care răspund de efectuarea operaţiunii economico-financiare, ale persoanelor cu atribuţii de control financiar preventiv şi ale persoanelor în drept să aprobe operaţiunile respective, după caz; alte elemente menite să asigure consemnarea completă a operaţiunilor efectuate. Documentele care stau la baza înregistrărilor în contabilitate pot dobândi calitatea de document justificativ numai în condiţiile în care furnizează toate informaţiile prevăzute de normele legale în vigoare."

Declaraţiile salariaţilor reclamantei nu reprezintă astfel de documente, pe baza cărora să se determine în mod exact situaţia tuturor categoriilor de călătorii efectuate de către aceştia şi a valorii lor, în lipsa altor evidenţe.

Curtea de apel a constatat că, astfel cum s-a reţinut de către organul fiscal prin raportul de inspecţie fiscală, reclamanta nu are o evidenţă pentru toate călătoriile efectuate de angajaţii săi, pentru a putea identifica prestarea efectivă a acestor servicii de transport, neputându-se determina, pe baza evidenţelor sale contabile, de câte ori a apelat un salariat la serviciile companiei şi valoarea călătoriilor efectuate.

Chiar dacă la dosarul cauzei au fost depuse situaţii privind deplasările în interes de serviciu, pe baza acestora nu se poate determina totalul general al călătoriilor efectuate de către salariaţi, totalul călătoriilor din fiecare categorie (în interes personal, în interes de serviciu, dus/întors domiciliu - loc de muncă) şi valoarea fiecărei călătorii.

Prin urmare, nu se poate stabili, în mod cert, că unii dintre salariaţi nu au utilizat autorizaţiile nici pentru călătorii în interes personal nici pentru călătorii în interes de serviciu.

În consecinţă, în mod just, prin raportare la autorizaţiile de călătorie emise, dat fiind că nu s-a făcut dovada utilizării lor exclusiv în interes de serviciu sau a valorii utilizării lor în acest scop, pârâta a făcut aplicarea art. 129 alin. (4) lit. b) din Codul fiscal, conform căruia:

"sunt asimilate prestării de servicii efectuate cu plată (…) serviciile prestate în mod gratuit de către o persoană impozabilă pentru uzul (…) personalului acesteia (…), pentru alte scopuri decât desfăşurarea activităţii sale economice. (…)."

Împrejurarea că organul fiscal a făcut referire şi la acte normative aplicabile în perioada 2012-2014 este irelevantă, cât timp acestea nu au stat la baza stabilirii creanţei fiscale.

Împrejurarea invocată de către reclamantă, în sensul că toţi salariaţii având contract individual de muncă beneficiază de autorizaţii de călătorie nu determină concluzia că toţi salariaţii au obligaţia deplasării in interesul serviciului.

În ceea ce priveşte accesoriile, instanţa de fond a reţinut că acestea au fost calculate în conformitate cu dispoziţiile art. 119, art. 120 şi art. 1201 din O.G. nr. 92/2003.

Criticile reclamantei privind valoarea autorizaţiei de călătorie, luată în calcul pentru stabilirea bazei de impunere, nu au fost formulate prin contestaţie .

Întrucât obiectul controlului instanţei îl reprezintă decizia de soluţionare a contestaţiei conform art. 281 alin. (29 din legea nr. 207/2015, în cadrul acţiunii deduse judecăţii nu pot fi formulate critici suplimentare faţă de cele invocate în cadrul contestaţiei, întrucât acestea nu puteau fi analizate de către autoritatea care a soluţionat contestaţia.

Înalta Curte apreciază că instanţa de fond a interpretat greşit dispoziţiile O.G. nr. 112/1999 şi ale O.G. nr. 92/2003, atunci când a considerat drept legale actele atacate în ceea ce priveşte impunerea colectării TVA în funcţie de valoarea totală a autorizaţiilor de călătorie emise de recurenta-reclamantă în anii 2011 şi 2015.

După cum chiar judecătorul fondului a reţinut, pe baza valorii autorizaţiilor de călătorie emise în anii 2011 şi 2015 nu se poate determina valoarea unei singure călătorii. Dar această imposibilitate nu este în niciun fel imputabilă recurentei-reclamante, ci rezultă chiar din dispoziţiile legale aplicabile în cauză - art. 1 din O.G. nr. 112/1999 (forma aplicabilă în anii 2011 şi 2015) prevede dreptul salariaţilor acesteia de a beneficia de autorizaţii de călătorie anuale, în interes de serviciu şi în interes personal pe căile ferate române, în mod gratuit. Prin acte administrative emise de Ministerul Transporturilor a fost stabilită exclusiv valoarea unei autorizaţii de călătorie anuale (1395 RON, conform OMT nr. 996/07.12.2010 şi 1980 RON, conform OMT nr. 1526/06.11.2014).

Faţă de aceste împrejurări, Înalta Curte apreciază că atât organele fiscale cât şi instanţa de fond au refuzat în mod nelegal să accepte calitatea de document justificativ a ordinelor de deplasare în interes de serviciu emise salariaţilor reclamantei, sub cuvânt că acestea ar avea valoarea zero. Oricum, curtea de apel nu precizează în mod explicit de ce aceste ordine încalcă normele metodologice aprobate prin OMEF nr. 3512/2008, ci doar citează pe larg prevederi ale acestora.

Totodată, Înalta Curte reţine că art. 64 teza a II-a din O.G. nr. 92/2003 stipulează că, în cazul în care există şi alte acte doveditoare (în afara documentelor justificative şi evidenţelor contabile prevăzute de teza I a aceluiaşi articol), acestea vor fi luate în considerare la stabilirea bazei de impunere. Deci, chiar acceptând lipsa calităţii de document justificativ a ordinelor de deplasare, acestea trebuiau avute în vedere la stabilirea bazei de impunere pentru colectarea TVA, în condiţiile în care art. 129 alin. (4) lit. b) din Legea nr. 571/2003 prevede că "sunt asimilate prestării de servicii efectuate cu plată… serviciile prestate în mod gratuit de către o persoană impozabilă pentru uzul propriu sau al personalului acesteia ori pentru uzul altor persoane, pentru alte scopuri decât desfăşurarea activităţii sale economice" (deci nu şi cele prestate în scopul desfăşurării activităţii economice).

Înalta Curte apreciază că declaraţiile pe propria răspundere au, de asemenea, valoare probatorie, în condiţiile în care potrivit art. 6 alin. (5) din O.G. nr. 112/1999 "călătoriile în interes personal efectuate în baza autorizaţiei de călătorie se declară de către titularul acesteia, pe propria răspundere, în luna respectivă, cu precizarea traseului şi a rangului de tren folosit". Indiferent de forma declaraţiilor pe propria răspundere, este evident că şi acestea se încadrează în ipoteza tezei a II-a a art. 64 din O.G. nr. 92/2003.

În consecinţă, nu se poate reţine că reclamanta nu are evidenţa tuturor călătoriilor efectuate de angajaţii săi în perioada anilor 2011 şi 2015 - prin situaţiile prezentate (cea a ordinelor de deplasare şi cea a declaraţiilor pe proprie răspundere), aceasta a făcut dovada călătoriilor menţionate, în conformitate cu dispoziţiile legale în vigoare în perioada respectivă.

Totodată, Înalta Curte apreciază drept fondat argumentul recurentei-reclamante potrivit căruia, pentru stabilirea bazei de impunere, nu poate fi luată în considerare valoarea autorizaţiilor de călătorie nefolosite. Aceasta dat fiind că nu există niciun temei legal pentru un astfel de calcul, iar art. 49 din O.G. nr. 92/2003 nu enumeră prezumţiile între mijloacele de probă care pot fi folosite pentru constatarea unei situaţii de fapt fiscale.

În raport cu cele mai sus arătate, Înalta Curte apreciază că hotărârea primei instanţe a fost pronunţată fără a fi administrate toate probele necesare, fiind astfel încălcate prevederile art. 22 alin. (2) din noul C. proc. civ. potrivit cărora "judecătorul are îndatorirea să stăruie, prin toate mijloacele legale, pentru a preveni orice greşeală privind aflarea adevărului în cauză, pe baza stabilirii faptelor şi prin aplicarea corectă a legii, în scopul pronunţării unei hotărâri temeinice şi legale." În cauză, se impune efectuarea unei expertize contabile pentru a se stabili contravaloarea TVA ce trebuia colectată de reclamantă pentru folosirea autorizaţiilor de călătorie emise de reclamantă pentru anii 2011 şi 2015. Baza de impunere pentru colectarea TVA urmează a fi stabilită cu luarea în considerare a dezlegărilor în drept mai sus prezentate (nu pot fi luate în considerare la stabilirea acestei baze călătoriile efectuate în interes de serviciu, pentru care există ordine de deplasare şi nici autorizaţiile nefolosite; trebuie avute în vedere călătoriile în interes personal pentru care există declaraţii pe proprie răspundere şi cele ale navetiştilor), pe baza valorilor autorizaţiilor de călătorie prevăzute de OMT nr. 996/07.12.2010 şi nr. 1526/06.11.2014 (recursul neconţinând critici la adresa argumentului instanţei de fond conform căruia nu poate fi luat în considerare motivul de nelegalitate prin care se susţine o altă valoare a autorizaţiei de călătorie, atâta timp cât acesta nu a fost invocat prin contestaţia administrativă).

2.2.2. Temeiul legal al soluţiei adoptate în recurs.

Faţă de considerentele mai sus expuse, reţinând că prima instanţă a soluţionat cauza fără a administra în întregime probatoriul necesar pentru justa dezlegare a pricinii, în temeiul prevederilor art. 497 noul C. proc. civ., precum şi ale art. 20 alin. (3) din Legea nr. 554/2004, Înalta Curte va admite recursul reclamantei, va casa sentinţa recurată şi va trimite cauza spre rejudecare aceleiaşi instanţe.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursul declarat de Societatea Naţională de Transport Feroviar de Călători "CFR Călători" S.A. împotriva sentinţei civile nr. 710 din 26 februarie 2019 pronunţate de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal.

Casează sentinţa atacată şi trimite cauza spre rejudecare aceleiaşi instanţe.

Definitivă.

Soluţia va fi pusă la dispoziţia părţilor prin mijlocirea grefei instanţei.

Pronunţată astăzi, 16 martie 2022.