VAT refund delay interest: judicial substitution for tax authority calculation when administrative proceedings exceed reasonable duration

Şedinţa publică din data de 15 martie 2022

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

1. Cererea de chemare în judecată

Prin cererea de chemare în judecată înregistrată la data de 28.02.2014 sub nr. x/2014, reclamanta S.C. A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili a solicitat ca prin hotărârea ce se va pronunţa să dispună anularea actului administrativ asimilat, reprezentat de lipsa răspunsului paratei ANAF DGSC la contestaţia fiscală înregistrată la DGAMC sub nr. x/23.07.2013 care nu a fost soluţionată în termenul prevăzut de art. 70 alin. (1) din Codul de procedură fiscală şi anularea Adresei nr. x/23.05.2013 prin care a fost respinsă acordarea de dobânzi în cuantum de 8.084.933,46 RON pentru soluţionarea de către parata ANAF DGAMC cu depăşirea termenului legal a cererilor de rambursare TVA aferentă lunilor decembrie 2008 - mai 2009 si acordarea dobânzilor solicitate.

În subsidiar, a solicitat obligarea paratei ANAF DGSC la solutionarea contestatiei fiscale înregistrate sub nr. x/23.07.2013 prin care a fost respinsa acordarea de dobanzi in cuantum de 8084933,46 RON pentru solutionarea de catre parata ANAF DGAMC cu depăşirea termenului legal a cererilor de rambursare TVA aferenta lunilor decembrie 2008-mai 2009 si acordarea dobanzilor solicitate, cu obligarea paratelor la plata cheltuielilor de judecata.

2. Sentinţa instanţei de fond

Prin sentinţa civilă nr. 1791 din 22 mai 2019, Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal a hotărât următoarele: "A admis cererea de chemare în judecată astfel cum a fost precizată de reclamanta S.C. B. S.R.L. (fostă S.C. A. S.R.L.), în contradictoriu cu pârâtele Agenţia Naţională De Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor şi Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili.

A anulat Decizia nr. 32393/10.11.2017 emisă de ANAF - Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili în soluţionarea contestaţiei fiscale formulate împotriva Adresei nr. x/23.05.2013 şi Adresa nr. x/23.05.2013 emisă de ANAF- Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili.

A obligat la plata către reclamantă a sumei de 8.084.9933,46 RON reprezentând dobânzi pentru soluţionarea cu întârziere de către DGAMC a cererilor de rambursare TVA aferente deconturilor din lunile decembrie 2008 - mai 2009.

A obligat pârâtele la plata către reclamant a sumei de 17.527,93 RON cu titlu de cheltuieli de judecată, reprezentând 50 RON taxă judiciară de timbru, 3000 RON onorariu expert, 14.477,93 RON onorariu avocat.".

3. Recursurile exercitate în cauză

Împotriva acestei sentinţe au declarat recurs pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili.

Prin recursul întemeiat pe motivele de casare prevăzute de dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 5 şi 8 din C. proc. civ., Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili a solicitat, admiterea recursului, casarea sentinţei recurate şi, în rejudecare, respingerea acţiunii ca neîntemeiată.

Potrivit art. 1 pct. din Codul de procedură fiscală, actul administrativ fiscal - este actul emis de organul fiscal în exercitarea atribuţiilor de administrare a impozitelor, taxelor şi contribuţiilor sociale, pentru stabilirea unei situaţii individuale şi în scopul de a produce efecte juridice faţă de cel căruia îi este adresat.

In cauza, efectele actului administrativ asimilat 1049703/23.05.2013 au continuat să se bucure de prezumţia de legalitate prin emiterea Decizia nr. 32393/10.11.2017, în concluzie prin respingerea contestaţiei administrative formulate în privinţa soluţiei i s-a respins societăţii cererea de acordare a dobânzilor.

In acest context, instanţa de fond putea cel mult efectua numai controlul judecătoresc asupra modului de stabilire a dobânzilor, numai cu ocazia verificării legalităţii şi temeiniciei actului administrativ prin care organul fiscal a soluţionat cererea de acordare dobânzi, în speţa supusă analizei, putea cel mult sa oblige pârâta DGAMC sa emită actele administrative prin care sa recunoască reclamantei dreptul la dobânzi fiscale.

Soluţionarea cererilor de acordare a dobânzilor se face, de către organul fiscal competent, in conformitate cu O.M.F.P. nr. 1899/2004 pentru aprobarea Procedurii de restituire şi de rambursare a sumelor de la buget, precum şi de acordare a dobânzilor cuvenite contribuabililor pentru sumele restituite sau rambursate cu depăşirea termenului legal.

Potrivit Cap. II pct. 5, pct. 6 alin. (1) si (2) si pct. 7 din O.M.F.P. nr. 1899/2004, "5. Cererea de plată a dobânzii se soluţionează de organul fiscal competent în termenul prevăzut la art. 199 din Ordonanţa Guvernului nr. 92/2003, republicată.

(1) După primirea cererii de plată a dobânzii, organul fiscal competent va verifica de îndată îndeplinirea condiţiilor prevăzute la art. 199 alin. (1) şi (2) sau a termenului prevăzut la art. 112 alin. (2) din Ordonanţa Guvernului nr. 92/2003, republicată, după caz, respectiv termenul în care a fost soluţionată cererea de restituire sau rambursare, pentru a cărei întârziere peste termenul legal contribuabilul solicită dobânda.

(2) Dacă se constată că cererea de restituire sau rambursare a fost soluţionată în termenul legal, inclusiv în cazul prelungirii acestui termen cu perioada prevăzută la art. 199 alin. (2) din Ordonanţa Guvernului nr. 92/2003, republicată, după caz, organul fiscal competent înştiinţează contribuabilul despre respingerea cererii de acordare a dobânzii, cu menţionarea motivelor care au stat la baza acestei respingeri.

7. Procesul-verbal privind calculul dobânzilor cuvenite contribuabilului se încheie în 3 exemplare şi se aprobă de conducătorul organului fiscal competent.

Organul fiscal competent îşi reţine două exemplare ale procesului-verbal, înaintând câte un exemplar compartimentului cu atribuţii de colectare şi compartimentului de evidenţă pe plătitori, iar al treilea exemplar îl comunică contribuabilului."

În acest context, recurenta pârâtă susţine că instanţa de fond putea cel mult de oblige instituţia publică la emiterea actului administrativ prin care să se stabilească sumele cu titlu de dobânzi de întârziere şi nu să oblige direct instituţia publică la plata sumei de 8.084.933,46 RON.

Mai mult, dispoziţiile Codului de procedură fiscală, coroborate cu dispoziţiile prevăzute de O.M.F.P. nr. 1899/2004, reglementează o procedură administrativa fiscala specială pentru acordarea dobânzilor cuvenite contribuabililor.

In speţa, reclamanta are emisa o decizie de respingere a cererii de acordare a dobânzilor, or in raport de prevederile legale menţionate, care stabilesc o procedura administrativa speciala pentru care se pot acorda dobânzi pentru sumele de restituit, hotărârea instanţei de fond este vădit eronata.

In acest sens, recurenta pârâtă face trimitere la dispoziţiile Ordinului MFP nr. 1899/2004, care stabileştem la Cap. 2 din Anexa 1, procedura de acordare a dobânzilor cuvenite contribuabililor pentru sumele restituite sau rambursate cu depăşirea termenului legal. Potrivit acesteia, dobânda se calculează de organul fiscal competent (pct. 3), iar cererea de plata a dobânzii se soluţionează de organul fiscal competent (pct. 5 si 6), actele emise in urma acestei proceduri fiind acte administrativ fiscale (pct. 10).

Din cuprinsul acestor reglementari rezulta fără echivoc faptul că doar organul fiscal are atributul de a calcula sumele datorate cu titlul de dobânzi si ca instanţa de judecata poate efectua numai controlul judecătoresc asupra modului de stabilire a dobânzilor, numai cu ocazia verificării legalităţii si temeiniciei actului administrativ prin care organul fiscal a soluţionat cererea de acordare dobânzi.

In acelaşi context, respectiv lipsa unui act administrativ fiscal de stabilire a dobânzilor de către organul fiscal, instanţa nu poate dispune direct achitarea unei sume stabilite, aceste aspecte putând fi verificate numai in cadrul unui eventual litigiu ulterior având ca obiect decizia de calcul a dobânzilor emisa de organul fiscal.

Procedând in acest fel, instanţa de fond s-a substitut autorităţii fiscale singura competenta sa stablieasca sumele cu titlu de dobânzi de întârziere.

Având in vedere aspectele de mai sus, reiese fara echivoc faptul că legiuitorul în virtutea pct. 3, pct. 6 si pct. 7 Cap. 2 Anexa nr. 1din Ordnul MFP nr. 1899/2004, a stabilit faptul că organul fiscal este singura entitate eligibila sa calculeze dobânzile. În fapt, instanţa a admis cererea de chemare în judecată precizata de către reclamanta prin care conform Deciziei nr 32393/10.11.2017 emisa de ANAF-DGAMC a fost respinsa cererea de acordarea de dobânzi în cuantum de 8.084.933,46 RON pentru soluţionarea cu depăşirea termenului legal a cererilor de rambursare TVA aferenta lunilor decembrie 2008 - mai 2009, expunând în cadrul considerentelor sentinţei faptul ca nu se dovedeşte de către organul fiscal existenţa unor informaţii care să determine în mod necesar schimbarea încadrării societăţii la categoria de contribuabil cu risc fiscal mare.

Reclamanta a solicitat la rambursare soldul sumei negative de taxă pe valoarea adăugată aferentă lunilor septembrie 2008 - mai 2009, prin bifarea căsuţei corespunzătoare din deconturile privind taxa pe valoarea adăugată transmise prin Sistemul Electronic Naţional şi înregistrate la Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili. Taxa pe valoarea adăugată de rambursat aferentă acestor deconturi este în suma de 78.671.410 RON.

La data înregistrării deconturilor de TVA, procedura de soluţionare aplicabilă cererii reclamantei era reglementată de OMEF nr. 1857/2007 conform căruia s-a stabilit ca ce­rerile formulate de societate se vor soluţiona cu control anticipat.

"Bl Stabilirea Standardului individual negativ (SIN) 1. Standardul individual negativ (SIN) reprezintă suma maximă a TVA ce poate fi rambursată fără analiză documentară sau inspecţie fiscală anticipată, riscul implicat de această rambursare fiind considerat acceptabil de către administraţia fiscală.

Această sumă este stabilită în condiţii de activitate normală şi continuă a persoanei impozabile, ţinând cont şi de comportamentul său fiscal.

2. SIN-ul se stabileşte semestrial, având în vedere raportările contabile, deconturile de TVA şi modul de îndeplinire a obligaţiilor fiscale în perioada de referinţă, potrivit prevederilor pct. 3 din prezenta secţiune . . . . . . . . . .

..7.2. Stabilirea riscului fiscal mare al unei persoane impozabile se realizează de către Compartimentul de specialitate, pe baza informaţiilor primite de la organele de inspecţie fiscală pentru persoana impozabilă respectivă."

Organul fiscal, prin apărările formulate în prezenta cauză, a detaliat schimbarea încadrării societăţii reclamante la gradul de risc fiscal mare şi pe cale de consecinţă, conform OMFP nr. 1857/2007, soluţionarea deconturilor cu inspecţie anticipata nu a mai fost posibilă. Conform acestei Metodologii reglementate de OMFP nr. 1857/2007, pct. 4, lit. C), Cap. 3, încadrarea societăţii în categoria de risc fiscal mare a avut loc astfel:

Deconturile lunilor decembrie 2008 - mai 2009 au făcut obiectul inspecţiei fiscale parţiale, ce a cuprins verificarea deconturilor de TVA cu opţiune de rambursare, atat pentru control ulterior (pentru perioada dec. 2005- dec. 2008) cat şi a celor cu control anticipat (sept. - dec. 2008) pentru care s-a încheiat RIF 29.588/29.12.2009 şi s-a emis Decizia de impunere nr. x/29.12.2009.

Inspecţia fiscala s-a demarat la data 04.06.2009, in timpul efectuării unui control inopinat început la data de 26.03.2009, si a fost înscrisă în Registrul unic de control conform Ordinelor de serviciu nr. 1781/04.06.2009,1870/08.07.2009, şi 1955/03.08.2009.

In ceea ce priveşte activităţile inspecţiei fiscale trebuiesc avute in vedere următoarele documente care au generat acţiunile control:

a)Urmare unor verificări efectuate de organele de control din cadrul Gărzii Financiare, comunicate către D.G.A.M.C., s-a constatat că o serie de furnizori (de rangul I sau II) ai S.C. A. S.R.L. nu au fost identificaţi la sediul social declarat, având un comportament specific firmelor "fantomă" sau pentru care au fost înaintate sesizări organelor de cercetare penale.

Cu adresa nr. x/06.03.2009, înregistrată la D.G.A.M.C. sub nr. x/09.03.2009, Garda Financiară - Comisariatul General a transmis sesizarea penală nr. 600681/06.03.2009 întocmită pentru S.C. A. S.R.L., urmare verificărilor efectuate la societate şi la furnizori ai acesteia, constatându-se aspecte care au determinat sesizarea Parchetului de pe lângă Judecătoria sectorului 1 în vederea dispunerii începerii cercetărilor în sensul existenţei sau inexistenţei elementelor constitutive ale infracţiunii prevăzute de art. 9, alin. (1), lit. b) şi lit. c) din Legea nr. 241/2005 pentru prevenirea şi combaterea evaziunii fiscale şi art. 7, alin. (1), din Legea nr. 39/2003.

b)Prin sesizare se precizează ca S.C. A. S.R.L. a înregistrat în evidenţa financiar contabilă aprovizionări cu cantităţi foarte mari de cereale de la diverse " societăţi furnizoare tampon, care la rândul lor, prin operaţiuni fictive legalizează intrările de mărfuri făcute în alte condiţii decât cele legale prin documente de achiziţii neconforme cu realitatea ori aparţinând unor, firme de tip fantomă, mărfuri care urmează a fi comercializate pe piaţa internă şi externă.

c)Cu adresa nr. x/2009, înregistrată la D.G.A.M.C. sub nr. x/16.06.2009, Parchetul de pe lîngă înalta Curte de Casaţie şi Justiţie Direcţia Naţională Anticorupţie a comunicat faptul că avînd în vedere adresa nr. x/29.05.2009, cu referire la Nota nr. x/27.04.2009 privind rezultatele controalelor efectuate de către Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, prin unităţile subordonate, la societăţi comerciale printre care şi s-a înregistrat dosarul nr. x/2009 din data de 13.05.2009 în care se efectuează acte premergătoare faţă de reprezentanţii societăţii sub aspectul comiterii infracţiunilor prevăzute de art. 8, art. 9 din Legea nr. 241/2005 pentru prevenirea şi combaterea evaziunii fiscale.

Precizează recurenta că prin adresa Gărzii Financiare-Comisariatul General nr. 600.681/06.03.2009 înregistrată la D.G.A.M.C. sub nr. x/09.03.2009 şi la Activitatea de Inspecţie Fiscală sub nr. 10.917/11.03.2009 prin care a fost sesizat Parchetul de pe lângă Judecătoria Sector 3 Bucureşti, s-a demarat la societate un control inopinat (26.03.2009), transformat în inspecţie fiscala parţială (04.06.2009) deoarece existau in sold deconturile de TVA cu opţiune de rambursare soluţionate cu control ulterior.

Prin adresa nr. x/11.06.2009 înregistrată la D.G.A.M.C. sub nr. 983.088/16.06.2009 şi la A.I.F. sub nr. 23.519/17.06.2009 Direcţia Generală de Coordonare Inspecţie Fiscală considera încadrarea în categoria de risc fiscal mare a societăţilor ce efectuează tranzacţii cu cereale şi în speţă şi S.C. A. S.R.L.

În concluzie, organul fiscal urmare existentei informaţiilor proprii, expuse mai sus, în mod legal a încadrat societatea reclamanta conform Metodologiei reglementata de OMFP nr. 1857/2007 pct. 4 Secţiunea C . Cap 111. lit. C).

Urmare încadrării reclamantei în categoria de risc fiscal mare, deconturile cu sume negative cu opţiune de rambursare au fost supuse inspecţiei fiscale anticipate, întocmindu-se Raportul de inspecţie fiscală nr. x/29.12.2009, în baza căruia a fost emisă Decizia de impunere nr. x/29.12.2009.

Inspecţia fiscală s-a demarat la data de 04.06.2009, in timpul unui control inopinat început la data de 26.03.2009.

Complexitatea acţiunii şi multitudinea de aspecte specifice acestui control au condus pe de o parte la solicitarea unui număr de 170 de controale încrucişate, iar pe de altă parte la solicitarea de puncte de vedere atât direcţiilor de specialitate din ANAF şi Ministerul Finanţelor cât şi din alte instituţii publice precum Ministerul de interne şi Ministerul Agriculturii, fapt pentru care acţiunea a fost încheiată parţial doar pe TVA cu RIF nr. 29.588/29.12.2009 dar şi cu un Proces Verbal înregistrat la societate sub nr. x/21.12.2009 care a fost înaintat la Direcţia Generală de Coordonare Inspecţie Fiscală din cadrul A.N.A.F. în completarea sesizărilor efectuate la Parchetul de pe lângă Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie, Direcţia Naţională Anticorupţie, în baza Notei nr. x/27.04.2009.

Astfel, potrivit celor prezentate anterior, organele de inspecţie fiscala considera ca pentru soluţionarea cererilor contribuabilului au fost necesare acţiuni care se subordonează art. 70 alin. (2) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală: "(2) în situaţiile în care, pentru soluţionarea cererii, sunt necesare informaţii suplimentare relevante pentru luarea deciziei, acest termen se prelungeşte cu perioada cuprinsa între data solicitării si data primirii informaţiilor solicitate.

Instanţa fondului omite faptul ca termenul de prescripţie a dreptului de stabilire a obligaţiei fiscale se suspenda pe perioada cuprinsa între momentul începerii inspecţiei fiscale si momentul emiterii deciziei de impunere ca urmare a efectuării inspecţiei fiscale.

Aşadar, potrivit reglementarilor evocate anterior, organul fiscal apreciază ca pentru perioada cuprinsa intre demararea controlului inopinat la data de 26.03.2009 si emiterea deciziei de impunere - 29.12.2009 nu se pot calcula dobânzi dat fiind faptul ca acţiunile derulate de inspecţia fiscala se încadrează in prevederile art. 70 alin. (2) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, in vigoare şi nu intra în categoria zilelor de intaryiere la rambursare.

De asemenea, insasi societatea recunoaşte prin contestaţia depusa ca:

- inspecţia fiscala era in derulare la data depunerii de către aceasta a deconturilor de TVA cu opţiune de rambursare soluţionate cu control anticipat aferente perioadei septembrie 2008- mai 2009, asa cum este inscris in Raportul de inspecţie fiscala 29.588/29.12.2009, inregistrate la Activitatea de inspecţie fiscala cu adresa x/03.07.2009.

- deconturile in cauza au fost retrase de pe portalul ANAF datorita faptului ca societatea a fost încadrata in categoria de risc fiscal mare, aspect care a avut loc in timpul inspecţiei fiscale şi a condus la schimbarea considerentelor legale de finalizare a acesteia.

In fapt,aceste considerente s-au materializat in prevederi legale din legislaţia ulterioara privind reglementările de procedura fiscala referitoare la soluţionarea cererilor contribuabililor (a se vedea art. 77 alin. (2), (5) si (6) din Legea 207/2015 privind Codul de procedură fiscală).

In plus, dobânzile solicitate de reclamanta ar trebui sa reflecte strict rezultatele inspecţiei fiscale, respectiv partea aferenta perioadei solicitate in instanţa (decembrie 2008 - mai 2009) din suma de TVA soluţionată cu control anticipat respinsa la rambursare in cuantum de 4.805.662 RON aferenta perioadei septembrie 2008 - mai 2009 (perioada cu control anticipat) ajustata cu sumele aferente Notelor de compensare in valoare totala de 39.256.177 RON. In acest sens, se arată ca nu se pot solicita dobânzi pentru obligaţiile curente ale societăţii aferente cererilor de compensare soluţionate prin Notele de compensare respective.

Pe lângă sumele aferente deconturilor soluţionate cu control anticipat, prin Raportul de inspecţie fiscala au fost stabilite sume reprezentând TVA suplimentar in cuantum de 17.595.787 RON si majorări in suma de 10.691.592 RON aferente perioadei 01.12.2005 - 31.08.2008 (perioada cu control ulterior).

Deconturile de taxă pe valoarea adăugată cu sume negative cu opţiune de rambur­sare aferente lunilor septembrie 2008 - mai 2009 au fost soluţionate cu control anticipat, în urma căruia a fost întocmit raportul de inspecţie fiscală nr. x/29.12.2009, în baza căruia a fost emisă decizia de impunere nr x/30.10.2009, care reprezintă şi decizie de rambursare.

Decizia de rambursare a fost comunicata societăţii la data de 11.02.2010 cu adresa nr. x

De asemenea se arată că deciziile de rambursare invocate de petentă nu au fost niciodată publicate pe site-ul Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală la link-ul special creat pentru comunicarea actelor administrative, link ce poartă denumirea Anunţuri acte administrative fiscale.

În data de 14.01.2010 au fost întocmite notele de compensare nr. 11274, 11275, 11276 şi 11277 în valoare totală de 39.256.177 RON. Notele de compensare au fost oper­ate de către ATCPMB în data de 20.01.2010.

Totodată, în data de 20.01.2010 au fost întocmite notele de restituire nr. 11356, 11357, 11358, 11359, 11360 şi 11361 în valoare totală de 34.609.571 RON. Notele de restituire au fost operate de către ATCPMB în data de 25.01.2010 conform Selecţiei naţionale de soluţionare a deconturilor cu sume negative cu opţiune de rambursare.

Mai mult, arătam, aşa cum am învederat si prin apărările de fond, faptul că, Garda Financiara -Comisariatul General a înştiinţat DGAMC ca pentru reclamanta a fost formulata sesizarea penala nr. 600681/06.03.2009, în vederea cercetării existentei infracţiunii de evaziune fiscala.

De asemenea, Parchetul de pe lângă înalta Curte de Casaţie si Justiţie a comunicat DGAMC, ca in legătura cu reclamanta ca se desfăşoară acte premergătoare sub aspectul comiterii infracţiunilor de evaziune fiscala.

In aceste condiţii, organele fiscale aveau suficiente motive pentru a încadra reclamanta in gradul ridicat de risc, în ceea ce priveşte soluţionarea deconturilor de TVA.

Potrivit articolului 104 din O.G. nr. 92/2003, durata efectuării inspecţiei fiscale este stabilită, în funcţie de obiectivele inspecţiei, în cazul petentei fiind vorba de o inspecţie fiscală generală, iar în ceea ce priveşte determinarea taxei pe valoarea adăugată au fost solicitate informaţii suplimentare organelor abilitate de lege pentru determinarea operaţiunilor impozabile.

Societatea nu a formulat contestaţie în privinţa duratei efectuării inspecţiei fiscale, pentru a se putea stabili dacă termenul legal a fost depăşit sau dacă au existat suspendări ce trebuie incluse în calculul duratei şi prin urmare organul fis­cal a considerat că nu se pot solicita dobânzi de întârziere.

OMFP nr 1899/2004, CAP. 2 "Procedura de acordare a dobânzilor cuvenite con­tribuabililor pentru sumele restituite sau rambursate cu depăşirea termenului legal" stipu­lează:

Dobânda se calculează începând cu ziua imediat următoare expirării termenului prevăzut la pct. 1 sau a celui prevăzut la cap. I pct 4 alin. (3), după caz, până în ziua înregistrării, inclusiv, a operaţiunii de compensare şi/sau a operaţiunii de restituire ori rambursare a eventualelor diferenţe rămase după efectuarea compensării, în conturile bugetare corespunzătoare, cu excepţia impozitului pe venit."

Drept urmare, considera recurenta pârâtă ca in mod temeinic si legal, prin Decizia nr. 32393/10.11.2017, emisă de Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, organele fiscale au respins contestaţia administrativa formulata împotriva Adresei nr. x/23.05.2013.

Hotărârea instanţei de fond este nelegala fiind data cu aplicarea greşită a normelor de drept material art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., având in vedere următoarele argumente:

Potrivit art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., "Casarea unor hotărâri se poate cere numai pentru următoarele motive de nelegalitate: [...] 8. când hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greşită a normelor de drept material."

Fata de acest motiv de recurs hotărârea instanţei este data cu aplicarea greşită a jurisprudenţei CJUE in materie în materie de rambursare a excedentului de TVA prin raportare la situaţia concreta a reclamantei.

Astfel, soluţia instanţei de fond in ceea ce priveşte anularea Deciziei nr. 32393/10.11.2017 şi a adresei nr. x/23.05.2013 motivat de faptul că s-ar fi depăşit termenul legal a cererilor de rambursare TVA reprezentate de deconturi cu suma negativă de TVA cu opţiune de rambursare aferente, este criticabilă.

Curtea, in speţă de fata si-a însuşit in totalitate constatările expertizei, fără a avea in vedere faptul că pentru flecare decont curg termene diferite de soluţionare, termene care au fost suspendate conform dispoziţiilor art. 70 alin. (2) din O.G.. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală în vigoare, pe perioada efectuării inspecţiei fiscale, respectiv perioada cuprinsă intre demararea controlului inopinat la data de 26.03.2009- si emiterea deciziei la data de 29.12.2009.

Recurenta pârâtă solicită şi exonerarea de la plata sumei de 17.527,93 RON la care a fost obligata subscrisa prin sentinţa de fond cheltuieli datorate cu titlul de cheltuieli de judecată, reprezentând taxă judiciară de timbru, onorariu de expert şi onorariu de avocat.

Pentru aceste considerente, recurenta pârâtă solicită casarea sentinţei atacate, rejudecarea cauzei şi respingerea acţiunii reclamantei ca fiind neîntemeiată.

Prin recursul întemeiat pe motivul de casare prevăzut de dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală a solicitat, admiterea recursului, casarea sentinţei recurate şi, în rejudecare, respingerea acţiunii ca fiind formulată împotriva unei persoane fără calitate procesual pasivă.

În esenţă, recurenta susţine că nu are calitatea de emitent al niciunuia din actele deduse judecăţii, context în care este nejustificată obligarea instituţiei la plata cheltuielilor de judecată.

4. Apărările formulate

Reclamanta intimată a solicitat respingerea recursurilor ca tardiv formulate, apreciind că acestea au fost declarate după împlinirea termenului legal; de asemenea, reclamanta intimată a invocat excepţia inadmisibilităţii recursului declarat de ANAF, entitate ce nu a fost parte în proces, solicitând, totodată, respingerea recursurilor ca fiind nefondate.

5. Considerentele şi soluţia instanţei de recurs

Excepţia tardivităţii recursurilor urmează a fi respinsă ca nefondată, constatând Înalta Curte că, în raport de data comunicării sentinţei civile atacate, calea de atac a fost exercitată cu respectarea prevederilor art. 20 alin. (1) din Legea nr. 554/2004.

Astfel cum a arătat reclamanta intimată, hotărârea instanţei de fond a fost comunicată la 28 ianuarie 2020, recursurile fiind transmise, prin serviciul poştal, la 12 februarie 2020(ANAF) şi 13 februarie 2020, or, calculând termenul de 15 zile, prevăzut pentru exercitarea recursului, pe zile libere, instanţa de control judiciar constată că termenul s-a împlinit la data de 13 februarie 2020.

Examinând recursul declarat de recurenta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, Înalta Curte constată că este inadmisibil, fiind de observat faptul că recurenta nu a avut calitatea de parte în litigiul finalizat prin sentinţa nr. 1791/22.05.2019.

Astfel, din economia dosarului nr. x/2014 rezultă că pretenţiile reclamantei intimate au fost îndreptate împotriva Direcţiei Generale de Soluţionare a Contestaţiilor şi a Direcţiei Generale de Administrare a Marilor Contribuabili, menţionarea Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală având doar rolul de a arăta poziţionarea Direcţiei Generale de Soluţionare a Contestaţiilor în structura organizatorică a ANAF şi nicidecum nu atestă faptul că pricina a fost soluţionată în contradictoriu cu ANAF.

În atare condiţii, văzând dispoziţiile art. 458 C. proc. civ., potrivit cărora căile de atac pot fi exercitate numai de părţile aflate în proces care justifică un interes, în afară de cazul în care, potrivit legii, acest drept îl au şi alte organe sau persoane, Înalta Curte va respinge ca inadmisibil recursul declarat de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală.

Cât priveşte recursul declarat de recurenta pârâtă Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, Înalta Curte constată că este nefondat, nefiind demonstrată nelegalitatea sentinţei atacate.

Pentru a decide astfel, Înalta Curte constată că reclamanta intimată a învestit instanţa de contencios administrativ cu o contestaţie împotriva refuzului DGAMC de a-i recunoaşte dreptul la dobânzi în cuantum de 8.084.933,46 RON pentru soluţionarea cu depăşirea termenului legal a cererilor de rambursare TVA aferentă lunilor decembrie 2008 - mai 2009.

Ulterior, reclamanta şi-a completat acţiunea sa, solicitând şi anularea Deciziei nr. 32393/10.11.2017, prin care a fost soluţionată contestaţia reclamantei împotriva adresei nr. x/23.05.2013, cuprinzând refuzul de acordare a dobânzilor pretinse.

Prin sentinţa civilă recurată în cauza de faţă, instanţa fondului a admis acţiunea reclamantei şi, în consecinţă, a anulat Decizia nr. 32393/10.11.2017 emisă în soluţionarea contestaţiei fiscale formulate împotriva Adresei nr. x/23.05.2013 şi Adresa nr. x/23.05.2013, emisă de Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, a obligat pârâta DGAMC la plata, către reclamantă, a sumei de 8.084.9933,46 RON reprezentând dobânzi pentru soluţionarea cu întârziere de către DGAMC a cererilor de rambursare TVA aferente deconturilor din lunile decembrie 2008 - mai 2009 şi a obligat pârâtele la plata către reclamantă a sumei de 17.527,93 RON cu titlu de cheltuieli de judecată, reprezentând 50 RON taxă judiciară de timbru, 3000 RON onorariu expert, 14.477,93 RON onorariu avocat.

Pentru a hotărî astfel, instanţa fondului a reţinut, în esenţă, că în cauză a fost depăşit termenul de soluţionare a deconturilor TVA, prevăzut de art. 70 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, astfel că este îndreptăţită solicitarea reclamantei de plată a dobânzilor pentru soluţionarea, cu întârziere, a cererii sale.

Astfel cum rezultă din cele mai sus arătate, recurenta pârâtă DGAMC critică soluţia instanţei de fond, în primul rând din perspectiva inadmisibilităţii acţiunii reclamantei, excepţia motivată prin raportare la faptul că numai organul fiscal este abilitat legal să calculeze dobânzile pretinse de contribuabili conform Ordinului ministrului finanţelor publice nr. 1899/2004.

Contrar celor susţinute de recurenta pârâtă, Înalta Curte apreciază că demersul judiciar al reclamantei intimate este deplin admisibil, raportat la circumstanţele de fapt şi de drept ale cauzei, după cum se va arăta în cele ce urmează.

În acest sens, Înalta Curte constată că izvorul pretenţiilor reclamantei decurge din modalitatea de soluţionare a deconturilor de TVA cu opţiune de rambursare, aferente lunilor septembrie - decembrie 2008 şi ianuarie - mai 2009, înregistrate la Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili sub nr. x/2008, y/2008, z/2008, w/2009, t/2009, s/2009, q/2009, r/2009 şi WEB/2009, rambursarea TVA în cuantum total de 78.671.410 RON.

Apreciind că solicitările sale de rambursare TVA nu au fost soluţionate în termenul legal, reclamanta a adresat DGAMC o cerere de acordare a dobânzilor, cerere înregistrată sub nr. x/29.03.2010 şi sub nr. x/22.06.2010, cerere prin care s-a solicitat plata sumei de 8.084.933,43 RON, cu titlu de dobânzi calculate de la data expirării termenului legal de soluţionare a fiecărui decont de TVA aferent lunilor decembrie 2008 - mai 2009 şi până la data rambursării efective a sumei de 34.609.571 RON, reprezentând TVA admis la rambursare, conform notelor de restituire.

Înalta Curte notează faptul că nici această cerere nu a fost soluţionată în termenul prevăzut de art. 70 alin. (1) din O.G. nr. 92/2003, motiv pentru care reclamanta a învestit Curtea de Apel Bucureşti, secţia de contencios administrativ cu o acţiune având ca obiect obligarea DGAMC la acordarea dobânzilor, conform cererii înregistrate sub numărul la DGAMC sub nr. x/29.03.2010.

Prin sentinţa nr. 4026 din 6 iunie 2011 a Curţii de Apel Bucureşti a fost admisă în parte cererea formulată de reclamanta S.C. A. S.R.L. în contradictoriu cu pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, în sensul că a fost obligată pârâta să soluţioneze cererea reclamantei înregistrată sub nr. x/29.03.2010 şi sub nr. x/22.06.2010 în termen de 10 zile de la rămânerea irevocabilă a hotărârii respingând ca neîntemeiate celelalte capete de cerere.

Prin decizia nr. 1253 din 7 martie 2012, Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie, secţia de contencios administrativ şi fiscal a respins recursurile declarate împotriva sentinţei civile nr. 4026 din 6 iunie 2011.

Menţinând soluţia de obligare a organului fiscal la soluţionarea cererii de acordare a dobânzilor, Înalta Curte a arătat, în cuprinsul considerentelor anterior menţionate, că o eventuală analiză pe fond a cererii de către instanţa de contencios administrativ, în absenţa deciziei de soluţionare a contestaţiei administratv fiscale, poate fi justificată numai în contextul în care întârzierea soluţionării cererii contribuabilului este de aşa natură încât ridică probleme din perspectiva termenului rezonabil, consacrat de CEDO în aplicare art. 6 din Convenţia EDO.

Pornind de la cele mai sus menţionate, prezenta instanţă constată că solicitarea de acordare a dobânzilor a fost respinsă de organul fiscal prin adresa nr. x/23.05.2013, măsură ce, la rândul său, a fost contestată de reclamantă.

Contestaţia administrativ fiscală formulată împotriva soluţiei de respingere a cererii de acordare a dobânzilor a fost soluţionată abia la data de 10.11.2017, prin decizia nr. 32393, depusă la dosarul cauzei în rejudecarea fondului după casarea sentinţei civile nr. 2467 din 8 octombrie 2014.

În contextul în care soluţionarea cererii înregistrate sub nr. x/29.03.2010, la nivelul administraţiei fiscale, a avut loc după o perioadă mai mare de 7 ani şi în prezenţa faptului că prin cererea anterior menţionată reclamanta a indicat organului fiscal şi cuantumul sumei solicitate, Înalta Curte constată că nu poate fi imputată primei instanţe rezolvarea pe fond a cererii reclamantei, fiind evident că o eventuală retrimitere a contribuabilului în procedura administrativă, numai pentru a se cuantifica, de către organul fiscal, întinderea dreptului la dobânzi încalcă dreptul reclamantei la soluţionarea cererii într-un termen rezonabil, consacrat ca atare prin dispoziţiile art. 6 din Convenţia EDO dar şi de art. 6 C. proc. civ.

Aşa cum s-a arătat mai sus, prin decizia nr. 1253 din 7 martie 2012 ÎCCJ SCAF a subliniat faptul că o examinare pe fond a pretenţiilor contribuabilului se impune atunci când durata semnificativă a procedurii contestaţiei administrative plasează cauza în contextul depăşirii termenului rezonabil de soluţionare, or, este evident că dacă s-ar admite solicitarea recurentei pârâte litigiul privind pretenţiile izvorâte din nesoluţionarea unei cereri formulate în cursul anului 2010 ar rămâne nefinalizat şi după o perioadă de 12 ani de la debut.

În acelaşi timp, trebuie subliniat faptul că dobânzile pretinse de reclamantă au făcut obiectul unei expertize contabile, administrate de prima instanţă, concluziile acesteia nefiind contestate de pârâţi sub aspectul exactităţii sumelor apreciate de către expertul judiciar ca fiind datorate cu titlu de dobânzi, astfel că prima instanţă a avut la îndemână un mijloc de probă pentru a verifica temeinicia pretenţiilor formulate de reclamantă sub acest aspect.

Toate aceste considerente conduc la respingerea criticilor recurentei pârâte, potrivit cărora acţiunea reclamantei este inadmisibilă pentru motivul că instanţa fondului s-ar fi substituit organului fiscal, efectuând calculul dobânzilor pretinse de reclamantă.

În ceea ce priveşte critica recurentei pârâte la adresa aprecierii, de către prima instanţă, a existenţei dreptului reclamantei la dobânzi, Înalta Curte constată că şi aceasta este nefondată, fiind corect aplicate de către judecătorul fondului dispoziţiile art. 124 coroborate cu art. 70 din O.G. nr. 92/2003.

După cum rezultă din cuprinsul cererii de recurs, pârâta DGAMC se raportează la dispoziţiile art. 70 alin. (2) din O.G. nr. 92/2003, susţinând, în esenţă, că depăşirea termenului de 45 zile pentru soluţionarea deconturilor de TVA cu opţiunea de rambursare a fost generată de inspecţia fiscală şi demersurile întreprinse în vederea verificării deductibilităţii TVA pretinse la rambursare.

Pornind de la faptul că organul fiscal avea obligaţia de soluţionare a cererilor de rambursare în termen de 45 zile calendaristice de la data depunerii decontului cu sume negative de taxă pe valoarea adăugată cu opţiune de rambursare, instanţa fondului a constatat că termenul legal de 45 zile de soluţionare a cererilor de rambursare a expirat, pentru fiecare din Deconturile aferente lunilor decembrie 2008 - mai 2009 astfel:1. pentru decontul decembrie 2008, depus în 26.01.2009, termenul a expirat la 12.03.2009; 2. pentru decontul ianuarie 2009, depus în 23.02.2009, termenul a expirat la 11.04.2009; 3. pentru decontul februarie 2009, depus in 24.03.2009, termenul a expirat la 08.05.2009; 4. pentru decontul martie 2009, depus în 24.04.2009, termenul a expirat la 08.06.2009; 5.pentru decontul aprilie 2009, depus in 22.05.2009, termenul a expirat la 06.07.2009; 6. pentru decontul mai 2009, depus în 24.06.2009, termenul a expirat la 08.08.2009.

În contextul în care instanţa fondului a reţinut că inspecţia fiscală invocată de recurenta pârâtă s-a derulat după expirarea termenului de soluţionare a cererilor de rambursare, Înalta Curte constată că este nefondată susţinere recurentei pârâte cu privire la intervenirea efectului suspensiv al inspecţiei, fiind evident că orice suspendare presupune un termen în curs şi nu unul împlinit.

În egală măsură, instanţa fondului a înlăturat motivat apărările pârâtei DGAMC, dezvoltate în legătură cu prevederile art. 2 din Ordinul nr. 1308/2.07.2009, potrivit cărora, în cazul în care, pentru obţinerea informaţiilor suplimentare, organul fiscal competent cu soluţionarea decontului cu sume negative de taxă pe valoarea adăugată cu opţiune de rambursare solicită altor organe fiscale efectuarea unui control încrucişat potrivit art. 97 din Ordonanţa Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, cu modificările şi completările ulterioare, organul fiscal competent pentru efectuarea acestui control transmite rezultatele controlului în termen de 45 de zile de la solicitare, termen ce poate fi prelungit cu încă 45 zile, în cazuri justificate, reţinând prima instanţă că nu rezultă din înscrisurile de la dosar că în prezenta cauză motivul pentru care termenul legal nu a fost respectat se circumscrie ipotezelor legale menţionate de actul normativ menţionat.

De asemenea, Înalta Curte constată că este corectă şi înlăturarea, de către judecătorul fondului, a argumentelor pârâtei trase din aplicarea dispoziţiilor O.M.F.P. nr. 263/2010, act ce nu este aplicabil cauzei, nefiind în vigoare la data formulării cererii de rambursare TVA în discuţie în prezenta cauză.

O altă critică a recurentei pârâte constă în faptul că instanţa fondului şi-ar fi însuşit, în totalitate, constatările expertizei, fără a avea în vedere faptul că pentru fiecare decont curg termene diferite de soluţionare, termene care au fost suspendate, critică ce nu are suport, subliniază Înalta Curte, în condiţiile în care instanţa fondului a reţinut explicit, pentru fiecare decont, data la care trebuia soluţionată cererea reclamantei şi în raport de aceasta întârzierea ce a generat dobânzile.

Cât priveşte critica recurentei pârâte la adresa măsurii de obligare a sa la plata cheltuielilor de judecată, Înalta Curte porneşte de la faptul că menţinerea soluţiei pronunţate pe fond de prima instanţă impune şi menţinerea soluţie pronunţate pe acest capăt accesoriu de cerere.

În contextul în care critica recurentei pârâte vizează exclusiv întinderea cheltuielilor de judecată la care a fost obligată, aşadar caracterul pretins disproporţionat al sumei acordate, Înalta Curte constată că în cauză este aplicabilă decizia nr. 3/2020, prin care Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie- Completul pentru soluţionarea recursului în interesul legii a admis recursul în interesul legii formulat de Colegiul de conducere al Curţii de Apel Braşov şi, în consecinţă, a stabilit că, în interpretarea şi aplicarea unitară a dispoziţiilor art. 488 alin. (1) din C. proc. civ., motivul de recurs prin care se critică modalitatea în care instanţa de fond s-a pronunţat, în raport cu prevederile art. 451 alin. (2) din C. proc. civ., asupra proporţionalităţii cheltuielilor de judecată reprezentând onorariul avocaţilor, solicitate de partea care a câştigat procesul, nu se încadrează în motivele de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) din C. proc. civ.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge excepţia tardivităţii recursurilor, invocată de intimata reclamantă S.C. B. S.R.L..

Admite excepţia inadmisibilităţii recursului, invocată de intimata reclamantă S.C. B. S.R.L..

Respinge recursul declarat de pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală împotriva sentinţei civile nr. 1791 din 22 mai 2019 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, ca inadmisibil.

Respinge recursul declarat de pârâta Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili împotriva sentinţei civile nr. 1791 din 22 mai 2019 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 15 martie 2022.