Taxability of unfinished construction and insufficiency of evidentiary record regarding structural elements and physical stage of building

Şedinţa publică din data de 14 martie 2022

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1. Obiectul cererii de chemare în judecată

Prin cererea de chemare în judecată înregistrată pe rolul Curţii de Apel Alba Iulia, secţia de contencios administrativ şi fiscal, la data de 5 decembrie 2017, sub nr. x/2017, reclamanta A. S.R.L. - societate în insolvenţă, în contradictoriu cu pârâta Direcţia Fiscală Locală Sibiu, a solicitat anularea Deciziei nr. 281/2.08.2017 emisă de pârâtă în soluţionarea contestaţiei administrative prealabile şi anularea în parte a actelor subsecvente constând în anularea în parte a Deciziei de Impunere nr. 44477 din 23.06.2017, precum şi anularea în parte a Raportului de inspecţie fiscală nr. x/23.06.2017 care a stat la baza emiterii deciziei de impunere cu consecinţa anulării obligaţiei fiscale în sumă totală de 4.023.689 RON din care 3.064.552 RON impozit pe clădiri cu 622.817 RON majorări aferente, 166.495 RON taxă de regularizare, iar 169.825 RON majorări corespunzătoare acestei taxe. De asemenea, a solicitat obligarea pârâtei la plata cheltuielilor de judecată.

2. Hotărârea instanţei de fond

Prin sentinţa civilă nr. 285 din 21 decembrie 2018, Curtea de Apel Alba Iulia a respins cererea de chemare în judecată, ca neîntemeiată

3. Calea de atac exercitată în cauză

Împotriva sentinţei menţionate la pct. I.2 a declarat recurs A. S.R.L. - societate în insolvenţă, prin administrator judiciar B., întemeiat pe art. 488 alin. (1) pct. 5 şi 8 C. proc. civ., solicitând în principal, casarea sentinţei atacate şi trimiterea cauzei spre rejudecare, iar în subsidiar, casarea sentinţei atacate şi în rejudecare, admiterea cererii de chemare în judecată.

În motivarea cererii de recurs întemeiată pe motivul de casare prev dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ., recurenta a susţinut că hotărârea primei instanţe a fost dată cu încălcarea normelor procedurale a căror nerespectare atrage sancţiunea nulităţii întrucât, în mod nelegal a fost respinsă ca tardiv formulată cererea de probatorii constând în expertiza tehnică care să constate stadiul fizic al lucrărilor de construcţii la C., în condiţiile în care proba era necesară iar lucrarea era posibil de efectuat în condiţiile în care, din anul 2012 până în prezent, nu au mai fost efectuate lucrări de construcţii la acest obiectiv.

În opinia recurentei, soluţia de respingere a cererii de administrare a acestei probe pe considerentul că nu a fost cerută prin acţiunea introductivă încalcă disp. art. 254 alin. (2) pct. 2 C. proc. civ. întrucât, nevoia administrării probei a rezultat din cercetarea judecătorească, la termenul la care a fost depus de către intimată întregul dosar fiscal iar recurenta a observat lipsa procesului-verbal de constatare a stadiului fizic al lucrărilor, înscris a cărui obligativitate este prevăzută de art. 254 alin. (8) lit. c) din Legea nr. 571/2003 şi pct. 62 din H.G. nr. 44/2004. Pe de altă parte, susţine recurenta, acceptând tardivitatea formulării cererii în probatiune, în considerarea disp. art. 22 C. proc. civ. judecătorul fondului era îndreptăţit/obligat să dispună din oficiu administrarea acestei probe pentru că, stabilirea stării de fapt fiscale relevante în aplicarea disp. art. 254 alin. (8) lit. c) Codul fiscal ce constituie temei juridic al impunerii, nu putea fi făcută decât prin acest mijloc de probă, apt să stabilească, prin raportare la Proiectul tehnic al construcţiei, care este stadiul fizic al lucrărilor executate, valoarea acestora dar şi dacă obiectivul are executate elementele structurale ce determina impozitarea.

Din perspectiva motivului de recurs întemeiat pe prevederile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., recurenta susţine că soluţia primei instanţe a fost dată cu nesocotirea disp. art. 254 alin. (8) lit. c) teza a 2-a din Legea nr. 571/2003 coroborate cu cele de la pct. 62 şi pct. 144 alin. (6) din Normele Metodologice de aplicare a Codul fiscal care prevăd că stabilirea impozitului pe o clădire neterminată se realizează pe baza procesului-verbal de recepţie, document fiscal emis de structurile de specialitate din cadrul primăriilor care constată stadiul fizic şi valoarea reală a lucrărilor de construire.

Totodată, se mai susţine aplicarea greşită a dispoziţiilor art. 249 alin. (1) şi (5) raportate la pct. 61 din Normele Metodologice în sensul că data de la care se datorează impozit pe clădiri neterminate este data întocmirii procesului-verbal de recepţie şi nu cum greşit a reţinut prima instanţă, data la care a expirat autorizaţia de construire. Mai mult, pentru a putea fi impozită de la împlinirea termenului de valabilitate al autorizaţiei de contruire, clădirea nefinalizată trebuie să dispună de elementele structural de bază constând în pereţi şi acoperiş. Or, din înscrisurile aflate la dosarul cauzei rezultă că imobilul nu deţinea aceste elemnte structural.

Un alt aspect în privinţa căruia recurenta a formulat critici de nelegalitate este reprezentat de aplicarea greşită a dispoziţiilor privind stabilirea cotei de impozitare penalizatoare de 5%, cu încălcarea prevederilor art. 460 alin. (6) Codul fiscal raportat la pct. 38 şi 39 din Normele Metodologice care nu prevăd că la data expirării valabilităţii autorizaţiei de construire există obligativitatea reevaluării investiţiei în curs, fiind excluse de la reevaluare imobilizările în curs de execuţie.

Recurenta a invocat nelegalitatea hotărârii primei instanţe şi cu privire la menţinerea obligaţiei de plată a taxei de regularizare a autorizaţiei de construcţie dat fiind faptul că neîntocmindu-se actul de recepţie al lucrărilor de construcţie executate până la 1.06.2016, nu se justifică regularizaarea taxei la momentul respective.

4. Apărările formulate în cauză

Intimata-pârâtă Municipiul Sibiu - Direcţia Fiscală Locală Sibiu a depus întâmpinare, prin care a solicitat respingerea recursului, ca nefondat.

II. Soluţia instanţei de recurs

1. Argumente de fapt şi de drept relevante

Recurenta reclamantă S.C. A. S.R.L. a învestit instanţa de fond cu o acţiune având ca obiect anularea deciziei de impunere nr. x/23.06.2017, prin care s-a stabilit în sarcina sa impozit suplimentar pe clădiri aferent hotelului "D." pentru perioada 2012 - 2016 în cuantum de 1.985.484 RON cu majorările aferente de 617.422 RON, impozit suplimentar pe clădiri pentru anul 2017 în cuantum de 1.079.068 RON cu majorările aferente de 5.395 RON şi taxă regularizare autorizaţie de construire pentru perioada 2012 - 2016 în sumă de 166.495 RON cu majorări aferente de 169.825 RON, majorări calculate până la data de 26,04.2017.

Respingând acţiunea în anularea actelor administrativ fiscal, instanţa de fond a reţinut ca argument relevant pentru stabilirea impozitului pe clădiri împrejurarea că la expirarea termenului de valabilitate a autorizaţiei de construire nr. x/16.06.2009, astfel cum a fost prelungit până în anul 2012, deşi construcţia nu a fost finalizată, aceasta îndeplinea condiţiile pentru a fi calificată clădire conform art. 249 alin. (5) din Legea nr. 571/2003, aspecte relevate de raportul de expertiză fiscal efectuat şi de planşele foto ataşate la dosar.

În recursul formulat, raportându-se la dispoziţiile art. 488 pct. 5 şi pct. 8 C. proc. civ., reclamanta a criticat hotărârea primei instanţe din două perspective, apreciind pe de o parte, că a fost respinsă nelegal cererea de efectuare a unei expertize tehnice judiciare care să constate stadiul fizic al lucrărilor de construcţii la clădirea supusă impozitării iar, pe de altă parte, că instanţa a făcut o aplicare greşită a dispoziţiilor legale.

În ceea ce priveşte motivul de recurs întemeiat pe dispoziţiile art. 488 pct. 5 C. proc. civ. referitor la nerespectarea regulilor de procedură, Inalta Curte constată cu caracter prealabil că, deşi reclamanta în cererea de recurs a încadrat motivele de casare în ipoteza reglementată de dispoziţiile art. 488 pct. 5, în concluziile scrise a susţinut posibilitatea conversiei acestora în critici subsumate motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., astfel încât recursul urmează a fi analizat şi din această perspectivă.

În cauză, Înalta Curte reţine că, pornind de la obligaţia înscrisă în art. 249 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, în temeiul căreia orice persoană care are în proprietate o clădire situată în România datorează anual impozit pentru acea clădire, legiuitorul a definit în art. 254 alin. (5) noţiunea de clădire ca fiind " ... orice construcţie situată deasupra solului şi/sau sub nivelul acestuia, indiferent de denumirea ori de folosinţa sa, care are una sau mai multe încăperi ce pot servi la adăpostirea de oameni, animale, obiecte, produse, şi altele asemenea, iar elementele structurale de bază ale acesteia sunt pereţii şi acoperişul, indiferent de materialele din care sunt construite."

Totodată, potrivit prevederilor art. 254 alin. (8) lit c) din Legea 571/2003, pentru clădirile construite conform Legii nr. 50/1991, data dobândirii pentru clădirile ce nu au fost finalizate la termenul prevăzut în autorizaţia de construire şi pentru care nu s-a solicitat prelungirea valabilităţii autorizaţiei, în condiţiile legii, este data expirării acestui termen şi numai pentru suprafaţa construită desfăşurată care are elementele structurale de bază ale unei clădiri, respectiv pereţii şi acoperişul. Procesul-verbal de recepţie întocmit la data expirării termenului prevăzut de autorizaţia de construire, este documentul în care se consemnează stadiul lucrărilor precum şi suprafaţa construită desfăşurată, în raport de care se stabileşte impozitul pe clădiri.

Proprietarul unei astfel de construcţii are obligaţia de a depune declaraţia fiscală, conform art. 254 alin. (5), la compartimentul de specialitate al autorităţii administraţiei publice locale în a cărei rază de competenţă se află clădirea, în termen de 30 de zile de la data dobândirii, înstrăinării sau construirii acesteia.

În acest context factual şi juridic, instanţa de fond avea obligaţia de a administra probatoriul necesar verificării îndeplinirii condiţiilor prevăzute de lege care ar fi creat în sarcina reclamantei obligaţia de a depune declaraţia fiscală şi de a achita impozitul aferent clădirii edificată cu destinaţia de hotel, şi anume:

- stabilirea aptitudinii construcţiei/suprafeţei construite desfăşurate de a fi considerată clădire în sens fiscal şi,

- determinarea datei dobândirii clădirii ca fiind data naşterii obligaţiei de plată a impozitului.

Or, cu privire la prima condiţie, instanţa de fond a avut în vedere concluziile raportului de expertiză fiscală efectuat în cauză precum şi planşele fotografice depuse la dosar, probatorii pe baza cărora a reţinut că valoarea contabilă a investiţiei nu s-a modificat după 2011, că stadiul fizic la care investiţia în curs se afla în anul 2012 este acelaşi cu stadiul în care este investiţia şi în prezent. A mai constatat prima instanţă că parterul şi mezaninul nu sunt complet învelite şi placate, iar în interiorul clădirii nu există niciun fel de finisaje, nu sunt montate uşi şi obiecte sanitare iar construcţia are ca sistem de închidere placa superioară, fără a fi executate finisajele din proiect.

Sub acest aspect, Înalta Curte apreciază întemeiate criticile recurentei cu privire la faptul că instanţa de fond şi-a format convingerea că în cauză, construcţia edificată avea elementele structurale de bază ale unei clădiri în sens fiscal, anume pereţii şi acoperişul, în baza unui probatoriu insuficient.

Concret, s-a imputat primei instanţe faptul că a încălcat dispoziţiile art. 22 şi art. 254 alin. (2) pct. 2 C. proc. civ. .civ. atunci când a adoptat soluţia de respingere ca tardiv solicitată a cererii privind administrarea probei cu expertiza tehnică, pe considerentul că nu a fost formulată prin acţiunea introductivă. Prin urmare, în opinia recurentei reclamante, instanţa de fond nu a respectat obligaţia de a administra probatoriul necesar soluţionării cauzei, chiar şi în condiţiile în care partea nu ar fi solicitat sau ar fi solicitat tardiv probele necesare, încălcând astfel principiul rolului activ al judecătorului.

Înalta Curte apreciază că au fost încălcate prevederile art. 22 alin. (2) dar şi art. 254 alin. (2) pct. 2 C. proc. civ., în maniera în care a procedat prima instanţă la soluţionarea cererii de probatorii şi la modalitatea în care a înţeles să îşi exercite rolul activ.

Astfel, din conţinutul încheierii de şedinţă pronunţată data de 31 octombrie 2018, se observă că instanţa de fond, având în vedere actele depuse la dosar precum şi momentul la care s-a realizat solicitarea de probe, aplicând prevederile art. 254 C. proc. civ., a respins solicitarea de suplimentare a probatoriului, apreciind că proba cu expertiza tehnică nu este necesară şi utilă cauzei.

Însă, în condiţiile în care nu a fost încheiat un proces-verbal de recepţie care să ateste stadiul lucrărilor precum şi suprafaţa construită desfăşurată, în raport de care să se stabilească impozitul pe clădiri - aspect relevant pe parcursul soluţionării cauzei- iar expertiza tehnică solicitată de către recurentă avea ca obiectiv tocmai identificarea stadiului fizic al clădirii, disputa care viza această problematică putea fi tranşată în mod evident, şi prin administrarea probei cu expertiza tehnică, neputându-se aprecia că un asemenea probatoriu nu ar fi util şi necesar în soluţionarea cauzei.

Momentul la care a fost solicitată suplimentarea probatoriului nu prezintă relevanţă cât timp, pe de o parte, necesitatea acesteia rezultă din cercetarea judecătorească iar pe de altă parte, instanţa era datoare, în virtutea rolului său activ, să dispună administrarea tuturor probelor necesare.

Deopotrivă, faptul că în cauză fusese dispusă efectuarea unei expertize fiscale şi că la dosar se depuseseră planşe fotografice ale contrucţiei, nu constituiau elemente care să fie în măsură să substituie concluziile unei expertize tehnice.

De altfel, expertiza fiscală administrată în cauză a avut ca obiectiv stabilirea stadiul fizic al lucrărilor executat pe baza documentelor justificative înregistrate în contabilitatea reclamantei. Însă, în condiţiile în care o expertiză fiscală vizează exclusiv obligaţii de natură fiscală, în mod evident, opiniile consultantului fiscal cu privire la existenţa unor elemente structurale ale unei clădiri nu puteau constitui repere care să fundamenteze o atare concluzie cu atât mai mult cu cât nu se coroborau cu alte mijloace de probă.

În acest context, relevant este şi faptul că, deşi prin încheierea de şedinţă din data de 28.11.2018 a fost încuviinţată solicitarea reclamantei de a fi administrată proba cu înscrisuri constând în raportul de expertiză tehnică extrajudiciară, instanţa de fond nu s-a raportat în vreun fel la concluziile acestuia, concluzii care atestă faptul că, acoperişul şi pereţii exteriori ai clădirii nu sunt finalizaţi iar pereţii interiori fie lipsesc integral(parter, mezanin), fie sunt realizaţi doar parţial(etajele 1-12) dar nu sunt finalizaţi.

Prin urmare, Înalta Curte apreciază că în cauză se impunea în mod evident necesitatea administrării probei cu expertiza tehnică în specialitatea construcţii pentru a se determina în ce măsură construcţia/suprafaţa construită desfăşurată putea fi considerată clădire în sens fiscal, respectiv dacă avea pereţi şi acoperiş, în condiţiile în care, din anul 2012 şi până în prezent nu au mai fost efectuate lucrări.

Faţă de aspectele anterior menţionate, hotărând în baza unui probatoriu insuficient, fără a clarifica toate aspectele învederate, în raport de întregul context al cauzei, şi fără a stabili în mod neechivoc adevărul cu privire la starea de fapt, instanţa de fond a pronunţat o hotărâre nelegală, aspect care impun soluţia casării cu trimitere spre rejudecare la aceeaşi instanţă.

Totodată, Înalta Curte mai constată şi faptul că în ceea ce priveşte cea de-a doua condiţie, aceea a determinării datei de la care construcţia devenea impozabilă, instanţa de fond a apreciat că aceasta este data la care a expirat termenul prevăzut în autorizaţia de construire nr. x/2009, termen care a fost prelungit până în anul 2012. În opinia instanţei de fond, acesta ar fi fost şi momentul la care a luat naştere şi obligaţia beneficiarului autorizaţiei de a face demersurile legale pentru a se emite procesul-verbal de recepţie în care se consemna stadiul lucrărilor precum şi suprafaţa construită desfăşurată, în raport de care se stabileşte impozitul pe clădiri iar omisiunea de a se fi încheiat procesul-verbal de recepţie nu înlătura obligaţia proprietarului de plată a impozitului pe clădiri.

Însă, din actele dosarului rezultă existenţa unei succesiuni de autorizaţii de construire ale căror termene de valabilitate au fost prelungite, respectiv autorizaţiile nr. x/2006, nr. y/2009 (prelungită în perioada 2.06.2011-1.06.2012), nr. 485/6.08.2012 (prelungită în perioada 3.07.2015-2.07.2016), nr. 617/9.08.2016 (prelungită în perioada 2.08.2020-1.08.2021 şi apoi de drept pe toată durata stării de alertă), toate fiind emise în considerarea faptului că nu a fost finalizată construcţia obiectivului autorizat conform documentaţiei tehnice.

Acesta a fost şi motivul pentru care recurenta reclamantă a susţinut că, în concret, autorizaţia de construire nu şi-a întrerupt niciodată valabilitatea pentru că obiectivul nu a fost finalizat şi în consecinţă, nu se putea solicita emiterea procesului-verbal de recepţie, iar în lipsa acestuia construcţia nu era supusă impozitării.

Mai mult, în recurs, recurenta a depus o corespondenţă purtată cu Primăria Municipiului Sibiu - Direcţia Amenajarea Teritoriului şi Urbanism, respectiv adresele nr. x/17.01.2022 şi nr. y/28.01.2022 din care rezultă că potrivit evidenţelor emitentei autorizaţiilor de construire, valabilitatea acestora şi implicit a dreptului de execuţie a lucrării nu au fost întrerupte, nefiind emis un proces-verbal de constatare a stadiului fizic al construcţiei.

În consecinţă, în rejudecare se impune a fi clarificată şi situaţia juridică a construcţiei, sub aspectul efectelor produse de emiterea autorizaţiilor de construire pentru continuarea lucrărilor de edificare a clădirii, respectiv de prelungirea termenelor acestora, verificându-se în ce măsură poate fi identificată o continuitate între autorizaţiile de construire, în condiţiile în care construcţia autorizată nu a fost finalizată.

Concluzionând, Înalta Curte apreciază că hotărârea primei instanţe este nelegală, impunându-se casarea acesteia şi trimiterea cauzei spre rejudecare pentru ca, în urma lămuririi întregului context factual şi juridic şi în raport de existenţa elementelor structurale obligatorii ale clădirii precum şi de data dobândirii acesteia, să fie stabilită legalitatea actului administrativ fiscal prin care a fost impusă în sarcina reclamantei obligaţia de plată a impozitului pe clădiri.

2. Temeiul legal al soluţiei adoptate în recurs

Pentru aceste considerente, Înalta Curte, în temeiul dispoziţiilor art. 496 raportat la art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., va admite recursul, va casa sentinţa civilă atacată şi va trimite cauza spre rejudecare aceleiaşi instanţe.

PENTRU ACESTE MOTIVE,

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursul declarat de reclamanta A. S.R.L. prin administrator judiciar B. şi administrator special E. împotriva sentinţei civile nr. 285 din 21 decembrie 2018 pronunţate de Curtea de Apel Alba Iulia, secţia de contencios administrativ şi fiscal.

Casează sentinţa civilă recurată şi trimite cauza spre rejudecare aceleiaşi instanţe.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 14 martie 2022.