Validity of suspending tax objection proceedings pending criminal investigation and deductibility of provisions for doubtful debts

Şedinţa publică din data de 9 martie 2022

Asupra recursurilor de faţă:

Din examinarea actelor de la dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1. Cererea de chemare în judecată

Prin cererea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Constanţa la data de 09.11.2018, sub nr. x/2018, reclamanta societatea A. S.R.L. a solicitat, în contradictoriu cu pârâţii Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi, prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Constanţa şi Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor din cadrul ANAF, ca prin hotărârea ce se va pronunţa să se dispună anularea:

(i) Deciziei de impunere nr. x/15.09.2017 prin care s-au stabilit in sarcina societăţii obligaţii suplimentare de plată în sumă totală de 16.425.354 RON, din care 319.231 RON impozit pe profit stabilit suplimentar (aferent unei baze impozabile in sumă de 1.995.198 RON) şi 16.106.123 RON taxa pe valoare adăugată stabilită suplimentar (corespunzătoare unei baze impozabile în sumă de 67.108.846 RON), cu privire la sumele pentru care contestaţia administrativă a fost respinsă ca neîntemeiată;

(ii) Deciziei referitoare la obligaţii fiscale accesorii reprezentând dobânzi şi penalităţi de întârziere nr. 463/23.10.2017 (Decizia de impunere accesorie), comunicată la data de 25.10.2017, prin care s-au stabilit în sarcina societăţii obligaţii suplimentare de plată în sumă totală de 9.906.224 RON, din care 7.441.624 RON cu titlu de dobânzi şi 2.464.600 RON cu titlu de penalităţi de întârziere, cu privire la sumele pentru care contestaţia administrativă a fost respinsă ca neîntemeiată;

(iii) Deciziei nr. 225/08.05.2018 privind soluţionarea contestaţilor administrative formulate împotriva deciziei de impunere principală şi a deciziei de impunere accesorie, cu privire la:

- suspendarea soluţionării contestaţiei pentru suma de 16.254.383 RON (reprezentând 16.094.217 RON TVA si 160.166 RON impozit pe profit) şi, respectiv, pentru suma de 9.817.744 RON (reprezentând 9.789.606 RON accesorii aferente TVA si 28.138 RON accesorii aferente impozitului pe profit)

- respingerea ca neîntemeiată a contestaţiei pentru suma de 142.519 RON (reprezentând 8.620 RON TVA şi 133.899 RON impozit pe profit) şi, respectiv, pentru suma de 65.141 RON (reprezentând 1908 RON accesorii aferente TVA şi 63.233 RON accesorii aferente impozitului pe profit) şi, pe cale de consecinţă:

(iv) anularea obligării societăţii contestatoare la plata sumelor de 142.519 RON (reprezentând 8.620 RON TVA şi 133.899 RON impozit pe profit) şi 65.141 RON (reprezentând 1.908 RON accesorii aferente TVA şi 63.233 RON accesorii aferente impozitului pe profit);

(v) obligarea pârâtei DGRFP Galaţi să examineze pe fond contestaţia formulată de către A. S.R.L. în ceea ce priveşte suma de 16.254.383 RON (reprezentând 16.094.217 RON TVA si 160.166 RON impozit pe profit) si pentru suma de 9.817.744 RON (reprezentând 9.789.606 RON accesorii aferente TVA şi 28.138 RON accesorii aferente impozitului pe profit) pentru care Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor din cadrul ANAF a dispus suspendarea soluţionării in temeiul prevederilor art. 277 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală.

2. Soluţia instanţei de fond

Prin sentinţa nr. 235 din 9 decembrie 2019, Curtea de Apel Constanţa, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal:

(i) a admis în parte acţiunea formulată de reclamanta A. S.R.L. - în insolvenţă, în contradictoriu cu pârâtele Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi, prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Constanţa şi Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor;

(ii) a anulat în parte Decizia 225/08.05.2018 privind soluţionarea contestaţiei, Decizia de impunere nr. x/15.09.2017 şi Decizia referitoare la obligaţiile fiscale accesorii 463/23.10.2017 în ceea ce priveşte dispoziţia de suspendare a soluţionării contestaţiei şi de obligare a societăţii reclamante la plata sumei de 127.442 RON (reprezentând 8.620 RON TVA şi 118.820 RON impozit pe profit) şi la plata sumei de 60.010 RON accesorii (1.908 RON accesorii TVA şi 58.102 RON accesorii impozit profit).

(iii) a obligat pârâta Direcţia de Soluţionare a Contestaţiilor-ANAF la soluţionarea pe fond a contestaţiei referitoare la suma de 16.254.383 RON TVA şi impozit pe profit şi 9.817.744 RON accesorii.

3. Cererile de recurs

Împotriva sentinţei nr. 235 din 9 decembrie 2019, pronunţate de Curtea de Apel Constanţa, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, au declarat recurs pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi, prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Constanţa.

3.1. Recurenta-pârâtă Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi-a întemeiat recursul pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 6 şi pct. 8 C. proc. civ.

Recurenta pârâtă a criticat soluţia de anulare în parte a Deciziei 225/08.05.2018 şi de obligare a pârâtei la soluţionarea pe fond a contestaţiei pentru suma de 16.254.383 RON reprezentând TVA şi impozit pe profit şi 9.817.744 RON accesorii, în temeiul art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., pentru încălcarea şi aplicarea greşită a dispoziţiilor art. 277 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 207/2015 şi pct. 10.2 din OPANAF nr. 3741/2015, întrucât se impunea suspendarea soluţionării contestaţiei, în condiţiile în care constatările din Procesul-verbal încheiat la data de 15.09.2017 se regăsesc în RIF nr. x/15.09.2017, în baza căruia a fost emisă Decizia de impunere nr. x/15.09.2017, fac obiectul Sesizării penale nr. 7391/22.09.2017 transmisă Parchetului de pe lângă Tribunalul Constanţa în vederea stabilirii existenţei sau inexistenţei elementelor constitutive ale infracţiunilor prevăzute de art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/2005 privind combaterea evaziunii fiscale, cu modificările şi completările ulterioare.

A susţinut recurenta-pârâtă că între stabilirea obligaţiilor fiscale constatate prin Raportul de inspecţie fiscală nr. x/15.09.2017 în baza căruia a fost emisă Decizia de impunere nr. x/15.09.2017 şi stabilirea caracterului infracţional al faptelor săvârşite există o strânsă interdependenţă de care depinde soluţionarea cauzei pe cale administrativă.

Această interdependenţă constă în faptul că, în urma verificărilor efectuate, organele de inspecţie fiscală au stabilit că, în speţă, se pune problema înregistrării de documente care au la bază operaţiuni fictive, cu scopul creării de avantaje fiscale, constând în achiziţiile de cereale efectuate de A. S.R.L. de la societăţi care se înscriu într-un lanţ de tranzacţii lipsite de substanţă economică şi/sau artificiale, realizate de un grup format din 4-5 societăţi, din care primii au comportament de firmă fantomă verigă lipsă, iar ultimii simulează, uzând de tehnicii de contabilitate creativă, un comportament declarativ fiscal aparent legal, producând astfel un prejudiciu la bugetul de stat în sumă de 16.254.383 RON, reprezentând impozit pe profit si TVA.

Motivarea instanţei de fond este dată cu aplicarea greşită a normelor de drept având în vedere că suspendarea soluţionării contestaţiei administrative nu este o opţiune, ci este o obligaţie, în condiţiile în care latura penală are o înraurire hotărâtoare asupra soluţiei fiscale cu atât mai mult, în situaţia reţinută în Hotărârea CJUE pronunţată în B., fiind evident că latura civilă trebuie suspendată până la soluţionarea laturii penale întrucat toate tranzacţiile pentru care organul de soluţionare a contestaţiei a dispus suspendarea procedurii sunt vizate de plângerea penala iar aceste tranzacţii nu sunt reale.

Instanţa de fond nu a ţinut cont că probatoriul organelor de cercetare penală poate avea o înrâurire hotărâtoare asupra soluţiei ce urmează să fie dată în procedura administrativă, în situaţia în care între stabilirea obligaţiilor fiscale constatate prin decizia de impunere şi stabilire caracterului infracţional al faptelor săvârşite există o strânsă interdependenţă de care depinde soluţionarea cauzei pe cale administrativă.

În condiţiile în care sesizarea penală a formulat tocmai în legătura cu mijloacele de probă utilizate de către intimata-reclamanta, fiind sesizate organele de urmărire penală cu privire la faptul că societatea a înregistrat în contabilitate documente ce atestă cheltuieli ce provin din tranzacţii fictive, hotărârea recurată a fost dată cu aplicarea greşită a prevederilor art. 277 alin. (1) lit. a) din Codul de procedură fiscală.

Or, instanţa de fond nu a avut în vedere că prioritatea de soluţionare o au organele de urmărire penală, care se vor pronunţa asupra caracterului infracţional al faptelor, în conformitate cu dispoziţiile art. 28 alin. (1) din Legea nr. 135/2010 privind C. proc. pen.

3.2. În ceea ce priveşte soluţia de anulare în parte a Deciziei de impunere nr. x/15.09.2017 cu privire la plata sumei de 127.442 RON (reprezentând 8.620 RON TVA şi 118.820 RON impozit pe profit) şi a sumei de 60.010 RON accesorii (TVA şi impozit profit), ambele recurente-pârâte au criticat sentinţa în temeiul art. 488 alin. (1) pct. 6 şi 8 C. proc. civ.

Pe de o parte, au arătat că sentinţa nu respectă exigenţele art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ., fiind insuficient motivată şi se întemeiează exclusiv pe concluziile raportului de expertiză întocmit în cauză, fără a se arăta motivele pentru care s-au înlăturat susţinerile autorităţilor pârâte.

Pe de altă parte, sentinţa este pronunţată cu încălcarea prevederilor art. 22 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, republicat şi pct. 53 din H.G. nr. 44/2004 pentru aprobare a Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal.

Instanţa de fond nu a avut în vedere la pronunţarea hotărârii faptul că societatea ar fi trebuit să înregistreze în anul 2010 venituri pentru daune de neexecutare în sumă de 3.488.546 RON şi abia după să constituie provizioane în cuantum de 30% pentru a se încadra în prevederile art. 22 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 571/2003 privind Codul de procedură fiscală republicat, cu modificările şi completările ulterioare.

Prin urmare, suma de 742.639 RON reprezintă cheltuială nedeductibilă la calculul profitului impozabil al anului 2011, pentru care organele de inspecţie fiscală, în mod legal, au calculat un impozit pe profit suplimentar în sumă de 118.822 RON.

Cu privire la sumă de 8.620 RON reprezentând TVA aferent prestării de serviciu din factura nr. x/10.05.2016, recurentele au arătat că TVA trebuia colectată în luna iunie 2013, când a fost efectuată prestarea de serviciu, dar TVA aferentă acestor venituri a fost înregistrată în decontul de TVA aferent lunii mai 2016 şi cota aplicată a fost de 20%, suma înregistrată fiind de 7.184 RON.

Faţă de cele constatate, organele de inspecţie fiscală au stabilit că TVA în sumă de 8.620 RON va fi datorat la 25.07.2013 şi va fi operat cu (+) 8.620 RON, iar la nivelul lunii mai 2016 va fi operat cu () 7.184 RON, datorat la 25.06.2016.

4. Apărările formulate în cauză

Intimata-reclamantă A. S.R.L. a formulat întâmpinare şi concluzii scrise, prin care a solicitat recursurilor ca nefondate, combătând punctual criticile formulate.

II. Soluţia şi considerentele instanţei de recurs

Examinând legalitatea sentinţei prin prisma criticilor formulate, a apărărilor din întâmpinare şi a dispoziţiilor legale incidente, Înalta Curte constată că ambele recursuri sunt nefondate, nefiind identificate motive pentru reformarea sentinţei potrivit art. 488 alin. (1) pct. 6 şi 8 C. proc. civ.

Intimata-reclamantă A. S.R.L. a supus controlului de legalitate Decizia nr. 225/08.05.2018 prin care autoritatea fiscală a dispus suspendarea soluţionării contestaţiei pentru suma de 16.254.383 RON reprezentând TVA şi impozit pe profi şi pentru suma de 9.817.744 RON reprezentând accesorii, până la finalizarea cauzei penale, în conformitate cu prevederile art. 277 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedura fiscală, având în vedere că în speţă a fost întocmită şi înaintată Sesizarea penală nr. 7391/22.09.2017 către Parchetul de pe lângă Tribunalul Constanţa.

Prin aceeaşi decizie, organul fiscal a respins ca neîntemeiată contestaţia pentru suma de 142.519 RON (reprezentând 8.620 RON TVA şi 133.899 RON impozit pe profit) şi pentru suma de 65.141 RON (reprezentând 1.908 RON accesorii aferente TVA şi 63.233 RON accesorii aferente impozitului pe profit) şi ca fiind fără obiect contestaţia privind Decizia de impunere pentru suma de 21.526 RON.

Soluţionând cauza, curtea de apel a anulat în parte Decizia 225/08.05.2018 în ceea ce priveşte dispoziţia de suspendare a soluţionării contestaţiei pentru suma de 16.254.383 RON (reprezentând 16.094.217 RON TVA şi 160.166 RON impozit pe profit) şi pentru suma de 9.817.744 RON accesorii, cu consecinţa obligării autorităţilor fiscale competente să se pronunţe asupra fondului acestora, cât şi dispoziaţia de obligare a societăţii reclamante la plata sumei de 127.442 RON (reprezentând 8.620 RON TVA şi 118.820 RON impozit pe profit) şi la plata sumei de 60.010 RON accesorii (1.908 RON accesorii TVA şi 58.102 RON accesorii impozit profit).

Reevaluând ansamblul probator administrat în cauză pentru a răspunde criticilor formulate, Înalta Curte reţine următoarele:

Dată fiind similitudinea criticilor invocate de către recurentele-pârâte prin cele două memorii de recurs, Înalta Curte le va examina împreună, răspunzându-le prin argumente comune.

2.1. Referitor la criticile aduse de recurenta-pârâtă Agenţia Naţională de Administrare Fiscală soluţiei de anulare în parte a Deciziei nr. 225/08.05.2018, prin care autoritatea fiscală a dispus suspendarea soluţionării contestaţiei pentru suma de 16.254.383 RON reprezentând TVA şi impozit pe profit şi suma de 9.817.744 RON accesorii, Înalta Curte apreciază, în acord cu judecătorul fondului, că în speţă nu erau îndeplinite cumulativ condiţiile prevăzute de art. 277 alin. (1) lit. a) din Codul de procedură fiscală.

Suspendarea soluţionării contestaţiei fiscale a intervenit ca urmare a faptului că organele de inspecţie fiscală din cadrul Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Constanţa au formulat sesizarea penală nr. 7391/22.09.2017 înaintată Parchetului de pe lângă Tribunalul Constanţa, apreciind că faptele care au condus la calcularea obligaţiilor suplimentare de plată, impozit pe profit, TVA- pot întruni elementele constitutive ale infracţiunii prevăzute de art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/2005, în motivarea sesizării penale fiind indicate toate constatările din cuprinsul raportului de inspecţie fiscală nr. Raportul de inspecţie fiscală nr. x/15.09.2017 în baza căruia a fost emisă decizia de impunere nr. x/15.09.2017.

Potrivit dispoziţiilor art. 277 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 207/2005 (reţinute de organul de inspecţie fiscală ca temei juridic al suspendării dispuse):

"(1) Organul de soluţionare competent poate suspenda, prin decizie motivată, soluţionarea cauzei atunci când:

a) organul care a efectuat activitatea de control a sesizat organele în drept cu privire la existenţa indiciilor săvârşirii unei infracţiuni în legătură cu mijloacele de probă privind stabilirea bazei de impozitare şi a cărei constatare ar avea o înrâurire hotărâtoare asupra soluţiei ce urmează să fie dată în procedură administrativă".

Astfel, pentru a fi dispusă măsura suspendării contestaţiei de către organul de soluţionare a contestaţiei se cer a fi îndeplinite cumulativ condiţiile privind sesizarea organelor de cercetare penală cu privire la indiciile săvârşirii unei infracţiuni în legătură cu mijloacele de probă privind stabilirea bazei de impozitare şi constatarea înrâuririi hotărâtoare asupra soluţiei ce urmează să fie dată în procedura administrativă.

În speţă, în acord cu judecătorul fondului, se constată că, deşi s-a făcut dovada formulării sesizării penale în vederea stabilirii existenţei sau inexistenţei infracţiunii de evaziune fiscală, nu s-a probat şi condiţia existenţei unei înrâuriri hotărâtoare asupra soluţionării cauzei, cerinţă impusă de dispoziţia procedurală mai sus menţionată.

Din sesizarea penală rezultă că organul fiscal se referă la societăţile cu care intimata-reclamantă a avut relaţii contractuale în calitate de furnizor client şi se analizează activitatea economică a acestora, făcându-se trimitere atât la activităţile economice desfăşurate de aceste societăţi(C.; D.; E.; F.; G.; H. SRL) cu partenerii lor contractuali cât şi la sesizările penale formulate împotriva acestora.

În raportul de inspecţie fiscală cât şi în decizia de soluţionare a contestaţiei, organul fiscal motivează amplu, cu trimiteri clare la tranzacţiile încheiate de către A., la preţurile practicate pentru achiziţiile şi livrările efectuate cu partenerii contractuali menţionaţi, şi analizează toate documentele încheiate pentru aceste operaţiuni dar şi modul de declarare a veniturilor şi înscriere în contabilitate a facturilor.

Or, raportat la aceste aspecte, astfel cum a arătat şi prima instanţă, chestiunile în discuţie vizează doar probleme de interpretare a dispoziţiilor legale incidente în cauză, inclusiv a considerentelor deciziilor de speţă pronunţate de CJUE în materie fiscală.

În condiţiile în care controlul derulat de organul fiscal a oferit anumite elemente factuale apreciate ca fiind de natură a contura situaţia operaţiunilor economice derulate de recurentă, respectiv a procedat la stabilirea obligaţiilor fiscale suplimentare în sarcina acesteia printr-un act administrativ-fiscal ce constituie titlu de creanţă, nu se poate accepta că organul de soluţionare a contestaţiei ar fi în imposibilitate să se pronunţe asupra contestaţiei administrative a contribuabilului cu argumentul că ar fi necesar ca, în prealabil, să se stabilească existenţa sau nu a unei infracţiuni, întrucât acesta este în măsură să verifice el însuşi aplicarea prevederilor speciale cuprinse în art. 11 alin. (1) din Codul fiscal, criticile fiind astfel nefondate.

Apărările recurentei-pârâte referitoare la întâietatea procesului penal nu sunt apte să conducă la menţinerea soluţiei de suspendare a procedurii administrative fiscale, deoarece, în cauză, nu a fost dovedită influenţa hotărâtoare pe care cercetările penale ar putea să o exercite în raport de cercetarea administrativă, iar pe de altă parte, cele două răspunderi, penală şi administrativă, pot coexista, de vreme ce ele nu se întrepătrund din perspectiva situaţiei de fapt.

Înalta Curte mai reţine şi că în pofida perioadei mari de timp scurse de la momentul sesizării organului de cercetare penală (22.09.2017) şi până la data soluţionării acestui recurs, autoritatea fiscală nu a făcut dovada că demersul său a avut o finalitate concretă în sens procesual penal, consecinţa fiind amânarea soluţionării contestaţiei administrative o perioadă de timp nerezonabilă, aducându-se astfel atingere dreptului constituţional al reclamantei de a se adresa instanţei judecătoreşti competente pentru a obţine verificarea legalităţii deciziei de impunere emisă în sarcina sa şi se perpetuează starea de aşteptare a unei soluţii în cauza penală, ceea ce se constituie într-un exces de putere, chiar dacă în justificarea acestuia se invocă prevederile art. art. 277 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 207/2005.

Aşa fiind, pentru a asigura un just echilibru între interesul public pe care îl exprimă organul fiscal şi interesul privat al contribuabilului de a-şi vedea clarificată situaţia fiscală, Înalta Curte constată că în mod corect instanţa de fond a dispus anularea parţială a Deciziei nr. 225/08.05.2018 contestată în ceea ce priveşte dispoziţia de suspendare a soluţionării contestaţiei referitoare la suma de 16.254.383 RON (TVA şi impozit pe profit), cu consecinţa obligării autorităţii fiscale competente să se pronunţe asupra fondului contestaţiei administrative, soluţie ce vizează şi decizia de stabilire a accesoriilor întrucât soarta acestora este determinată de soluţia asupra sumelor principale, urmând ca accesoriile să fie determinate în raport de creanţa menţinută ca obligaţie fiscală în sarcina intimatei- reclamante.

2.2. Referitor la criticile aduse de ambele recurente-pârâte soluţiei de anulare în parte a Deciziei de impunere nr. x/15.09.2017 cu privire la plata sumei de 127.442 RON (reprezentând 8.620 RON TVA şi 118.820 RON impozit pe profit) şi a sumei de 60.010 RON accesorii (TVA şi impozit profit), din perspectiva motivelor de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 6 şi pct. 8 C. proc. civ., Înalta Curte constată, de asemenea, că sunt nefondate.

Motivul de casare prevăzut de dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 6 din C. proc. civ. ("hotărârea nu cuprinde motivele pe care se întemeiază sau când cuprinde motive contradictorii ori numai motive străine de natura cauzei.) nu este incident în cauză, faţă de aspectele dezvoltate de recurente.

Astfel, dispoziţiile legale menţionate, raportate la cele ale art. 425 alin. (1) lit. b) din C. proc. civ., impun cerinţa ca hotărârea să cuprindă motivele de fapt şi de drept pe care se întemeiază soluţia şi cele pentru care s-au admis şi, respectiv, s-au înlăturat cererile părţilor.

Totodată, potrivit jurisprudenţei constante a Curţii Europene pentru Drepturile Omului, un proces civil finalizat prin hotărârea care dezleagă fondul, cu garanţiile date de art. 6.1 din Convenţia pentru apărarea drepturilor omului şi a libertăţilor fundamentale include, printre altele, dreptul părţilor de a fi în mod real "ascultate" de către instanţa sesizată. Aceasta implică mai ales în sarcina instanţei obligaţia de a proceda la un examen efectiv, real şi consistent al mijloacelor, argumentelor şi elementelor de probă ale părţilor, cel puţin pentru a le aprecia pertinenţa în determinarea situaţiei de fapt (hotărârea din 28.04.2005 din Cauza Albina împotriva României, hotărârea din 15.03.2007 din Cauza Gheorghe împotriva României).

Tot în jurisprudenţa sa privind încălcările aduse art. 6 par. 1 din Convenţie, Curtea a statuat că, în general, instanţelor naţionale nu le incumbă o obligaţie de a furniza în motivările hotărârilor lor răspunsuri detaliate pentru fiecare argument ridicat de către părţile implicate in litigii (hotărârea din Cauza Van de Hurk împotriva Ţărilor de Jos, hotărârea din Cauza Perez împotriva Franţei).

Or, Înalta Curte constată că sentinţa recurată cuprinde argumentele pe care s-a întemeiat soluţia de admitere în parte a Deciziei de impunere nr. x/15.09.2017 cu privire la plata sumei de 127.442 RON (reprezentând 8.620 RON TVA şi 118.820 RON impozit pe profit) şi a sumei de 60.010 RON accesorii (TVA şi impozit profit) cu care a fost învestită curtea de apel, fiind examinate în mod efectiv motivele de fapt şi de drept, nefiind identificate contradicţii în raţionamentul instanţei de fond şi nici considerente străine de natura cauzei.

Contrar celor susţinute de recurente, soluţia adoptată pe acest capăt de cerere nu se bazează numai pe raportul de expertiză, ci pe întreg probatoriul administrat coroborat, iar neînsuşirea de către instanţa de judecată a argumentelor autorităţilor părâtelor nu echivalează cu o lipsă a motivării, pentru a se putea reţine incidenţa motivului de casare invocat.

De altfel, recurentele nu au indicat punctual care ar fi acele apărări esenţiale pe care instanţa nu le-ar fi analizat- cel puţin implicit - prin considerentele sentinţei şi care ar fi fost determinante pentru a conduce la o altă soluţie în cauză.

În realitate, recurentele-pârâte sunt nemulţumite de modul în care prima instanţă a interpretat şi valorificat probele din dosar, în special concluziile raportului de expertiză efectuat în cauză, aspecte care nu se circumscriu unei eventuale nemotivări a hotărârii.

Cât priveşte motivul de casare întemeiat pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., criticile aduse de recurente soluţiei de anulare în parte a Deciziei de impunere nr. x/15.09.2017 cu privire suma de 127.442 RON (reprezentând 8.620 RON TVA şi 118.820 RON impozit pe profit) nu sunt de natură a conduce la concluzia unei greşite aplicări a normelor de drept materiale aplicabile incidente în cauză.

Astfel, în ceea ce priveşte suma de 118.820 RON impozit pe profit suplimentar stabilit prin decizia de impunere, organele fiscale au reţinut această sumă apreciind ca nedeductibilă cheltuiala de 30% cu provizioanele în sumă de 742.639 RON, pentru care a aplicat cota de 16% impozabil.

În raportul de inspecţie fiscală s-a reţinut că societatea a considerat ca sume neîncasate daunele pentru neexecutarea contractului încheiat cu I.. În legătură cu suma de 2.475.531 RON, s-a reţinut că aceasta nu poate reprezenta valoarea daunelor din contact şi nici suma facturată, întrucât societatea trebuia să înregistreze venituri pentru daune de neexecutare în sumă de 3.488.546 RON şi numai ulterior să constituie provizioane în cota de 30%, astfel că nu se încadrează în prevederile art. 22 alin. (1) lit. c) Codul fiscal. Aceleaşi considerente se regăsesc şi în cuprinsul deciziei de soluţionare a contestaţiei.

Conform prevederilor art. 22 alin. (1) lit. c) din Codul fiscal, sunt deductibile provizioanele constituite în limita unui procent de 20% începând cu data de 1 ianuarie 2004, 25% începând cu data de 1 ianuarie 2005, 30% începând cu data de 1 ianuarie 2006, din valoarea creanţelor asupra clienţilor, înregistrate de către contribuabili, altele decât cele prevăzute la lit. d), f), g) şi i), care îndeplinesc cumulativ următoarele condiţii: 1) sunt înregistrate după data de 1 ianuarie 2004; 2) sunt neîncasate într-o perioadă ce depăşeşte 270 de zile de la data scadenţei; 3) nu sunt garantate de altă persoană; 4) sunt datorate de o persoană care nu este persoană afiliată contribuabilului; 5) au fost incluse în veniturile impozabile ale contribuabilului;

Aceste dispoziţii se coroborează şi cu dispoziţiile pct. 53 H.G. nr. 44/2004.

Raportul de expertiză efectuat în cauză a evidenţiat faptul că din analiza documentelor societăţii reclamante suma de 2.475.531 RON reprezentă venituri înregistrate în anul 2010, iar în raport de art. 22 alin. (1) lit. c)Legea 571/2003 s-a înregistrat corect la 31.12.2011 cheltuială în procent de 30% în sumă de 742.639lei.

Astfel, expertul a relevat că reclamanta a constituit 30% provizion deductibil în sumă de 500.379 RON în baza contractului nr. x/07.06.2010 încheiat cu J. S.R.L. pentru suma de 1.667.997 RON şi un provizion deductibil în sumă de 242.260 RON în baza contractului nr. x/08.06.2010 încheiat cu I. pentru suma de 807.534 RON.

Or, analiza documentelor contabile ale reclamantei a demonstrat o altă situaţie faţă de cea reţinută de organele fiscale, în raportul de inspecţie fiscală fiind analizat doar contractul cu I. şi daunele pentru neexecutarea acestuia.

În acest context, în mod corect au fost înlăturate susţinerile organului fiscal referitoare la faptul că reclamanta nu a înregistrat valoarea reală a daunelor astfel cum rezultă din contract, întrucât potrivit pct. 56 alin. (3) si pct. 189 OMFP 3055/2009, evaluarea creanţelor incerte se face la valoarea probabilă de încasare, creanţele incerte fiind înregistrate distinct în contabilitate.

Cele două sume reţinute de expert reprezintă venituri înregistrate de societate ca fiind incerte datorită atitudinii contractuale pasive a partenerilor contractuali şi apreciate a avea un caracter de probabilitate de a fi încasate.

În mod judicios a valorificat probator instanţa de fond expertiza sub aspectul provizioanelor, întrucât proba administrată a analizat toate documentele şi înregistrările contabile iar provizioanele au fost calculate la valorile înregistrate de către reclamantă neexistând dispoziţii legale care să facă posibil raportarea la alte sume decât acelea înregistrate ca şi creanţe incerte in contul 4118.

Prin urmare, organul fiscal trebuia, aşa cum judicios a reţinut prima instanţă, să se raporteze la valoarea înregistrată de reclamantă cu titlu de creanţe incerte, şi astfel să analizeze modul în care a fost aplicat art. 22 alin. (1) lit. c) Codul fiscal şi îndeplinirea condiţiilor prevăzute de text.

Pe cale de consecinţă, în raport de sumele înregistrate, provizioanele au fost în mod corect calculate, fiind îndeplinită condiţia deductibilităţii, suma de 118.222 RON reţinută ca profit suplimentar fiind nelegal stabilită în sarcina reclamantei.

De asemenea, se reţin a fi neîntemeiate şi susţinerile referitoare la suma de 8.620 RON stabilită cu titlu de TVA.

Astfel cum s-a constatat în raportul de inspecţie fiscală, societatea reclamantă a facturat clientului său K., TVA în cota de 20% în loc de 24% cum era datorat, aspect recunoscut şi de către reclamantă.

Organele fiscale au procedat la recalcularea TVA în cota de 24% pentru întreaga valoare facturată x RON, respectiv au stabilit TVA suplimentar în suma de 7.184 RON, în loc să calculeze doar diferenţa de 4% dintre TVA facturat şi cel datorat, pentru care ar fi trebuit să stabilească TVA suplimentar numai în valoare de 1.436,32 RON, aspect asupra căruia recurenta-pârâtă DGRFP Galaţi a achiesat la punctul de vedere al expertului fiscal.

Prin urmare, în mod corect a reţinut instanţa de fond că stabilirea obligaţiei de a achita TVA în cota de 24% echivalează cu impunerea la plată din nou a 20% din valoarea facturii x/10.05.2016 ceea ce înseamnă o plată nedatorată.

Faptul că anul 2016 societatea reclamantă nu a făcut obiectul inspecţiei fiscale nu este relevant în cauză, având în vedere că obligaţiile fiscale au fost stabilite la nivelul anului 2013, iar TVA în sumă de 7.184 RON a fost înregistrată pentru exerciţiul fiscal al anului 2013.

Faţă de toate împrejurările de fapt şi de drept expuse, Înalta Curte constată că prima instanţă a făcut o corectă aplicare a prevederilor legale la situaţia de fapt ce rezulta din probatoriul administrat, motiv pentru care nu se impune casarea sentinţei recurate.

III. Temeiul legal al soluţiei adoptate în recurs

Pentru aceste considerente, în baza dispoziţiilor art. 20 din Legea nr. 554/2004 coroborate cu art. 496 alin. (1) raportat la art. 488 alin. (1) pct. 6 şi 8 din C. proc. civ., Înalta Curte va menţine ca legală şi temeinică sentinţa instanţei de fond, urmând să respingă recursurile formulate de pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi, prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Constanţa, ca nefondate.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursurile formulate de pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi, prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Constanţa împotriva sentinţei nr. 235 din 9 decembrie 2019 a Curţii de Apel Constanţa, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, ca nefondate.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 9 martie 2022.