Taxpayer wins partial annulment of suspension of fiscal review in fictitious transaction dispute

Şedinţa publică din data de 9 martie 2022

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1. Cadrul procesual

Prin cererea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Bucureşti la data de 12.06.2018, astfel cum a fost modificată la data de 13.09.2018, reclamanta A. S.A., în contradictoriu cu Ministerul Finanţelor Publice - Agenţia Naţionala de Administrare Fiscala - Direcţia Generala Regionala a Finanţelor Publice Ploieşti - Administraţia pentru Contribuabili Mijlocii constituita la nivelul Regiunii Ploieşti şi Ministerul Finanţelor Publice - Agenţia Naţionala de Administrare Fiscală- Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, a solicitat:

(i) anularea parţială a Deciziei nr. 486/15.12.2017 emisa de ANAF - Direcţia Generala de Soluţionare a Contestaţiilor, prin care organul fiscal a dispus suspendarea soluţionării contestaţiilor formulate de A. S.A. împotriva Deciziei de impunere nr. x/06.09.2017, emisa in baza Raportului de Inspecţie Fiscala nr. x/06.09.2017, Deciziei privind modificarea bazei de impozitare nr. x/06.09.2017 si Deciziei referitoare la obligaţii fiscale accesorii nr. 9681/07.09.2017, emise de DGRFP Ploieşti, pentru operaţiunile care nu fac obiectul dosarului penal x/2014, întrucât măsură suspendării soluţionării contestaţiei este nelegală şi abuzivă;

(ii) obligarea ANAF - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor la soluţionarea parţială a contestaţiilor formulate de A. S.A. împotriva Deciziei de impunere nr. x/06.09.2017, emisă în baza Raportului de Inspecţie Fiscală nr. x/06.09.2017, Deciziei privind modificarea bazei de impozitare nr. x/06.09.2017 şi Deciziei referitoare la obligaţii fiscale accesorii nr. 9681/07.09.2017, pentru operaţiunile care nu fac obiectul dosarului penal x/2014, într-un termen de 30 de zile de la data rămânerii definitive a hotărârii sub sancţiunea de daune cominatorii de 0,02% pe zi de intarziere;

(iii) obligarea pârâtelor la plata cheltuielilor de judecată ocazionate de prezentul litigiu.

La data de 13.09.2018, reclamanta a depus cerere de modificare a acţiunii, prin care solicita anularea parţială a Deciziei nr. 486/15.12.2017şi obligarea la soluţionarea parţială a contestaţiilor depuse pentru acele operaţiuni care nu fac parte din dosarul penal x/2014, având în vedere că între data depunerii acţiunii şi în prezent, Tribunalul Bucureşti a pronunţat o hotărâre de condamnare în dosarul penal nr. x/2014, sentinţa nr. 3/28.09.2018. Prin urmare, pentru operaţiunile care fac obiectul dosarului penal nr. x/2014 solicită menţinerea Deciziei nr. 486/15.12.2017 până la soluţionarea definitivă a dosarului penal, iar pentru toate celelalte operaţiuni care nu fac parte din respectivul dosar, a solicitat anularea Deciziei 486/15/12/2017 şi obligarea la soluţionarea contestaţiilor.

2. Hotărârea instanţei de fond

Prin sentinţa nr. 579 din 15 februarie 2019, Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal:

(i) a respins excepţia prematurităţii ca neîntemeiată;

(ii) a admis în parte acţiunea modificată formulată de reclamanta S.C. A. S.A., prin administrator special, în contradictoriu cu pârâţii Ministerul Finanţelor Publice - Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală Regională de Finanţelor Publice Ploieşti - Administraţia pentru Contribuabili Mijlocii Constituită la Nivelul Regiunii Ploieşti, şi Ministerul Finanţelor Publice - Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor;

(iii) a anulat în parte Decizia nr. 486/15.02.2017, respectiv pentru operaţiunile care nu fac obiectul dosarului penal nr. x/2014;

(iv) a obligat pârâta ANAF la soluţionarea contestaţiilor administrative, pentru operaţiunile care nu fac obiectul dosarului penal nr. x/2014

(v) a obligat pârâta ANAF la plata către reclamantă a cheltuielilor de judecată în cuantum de 5100 RON, reprezentând taxă judiciară de timbru şi onorariu de avocat redus.

3. Cererea de recurs

Împotriva sentinţei curţii de apel a formulat recurs pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, întemeiat pe motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., solicitând admiterea recursului şi casarea în parte a sentinţei civile recurate, în sensul respingerii acţiunii reclamantei, ca neîntemeiată.

În motivare, recurenta a arătat că în mod vădit nelegal instanţa de fond a admis acţiunea, reţinând că în cauză pârâta a aplicat formal dispoziţiile art. 277 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 207/2015, măsura de suspendare a soluţionării contestaţiei fiscale fiind dată cu exces de putere şi cu încălcarea dreptului la o bună administrare.

Se susţine astfel că, în urma verificărilor efectuate organele de inspecţie fiscală au stabilit că reclamanta, în perioada verificată, a înregistrat în evidenţa contabilă cheltuieli nereale reprezentând achiziţii de bunuri şi servicii, precum şi livrări de bunuri, în fapt inexistente, diminuând bazele de impozitare şi prejudiciind bugetul de stat cu suma de 6.975.288 RON, reprezentând TVA si impozit pe profit.

Constatarea organelor de inspecţie fiscală a fost susţinută de documentele analizate, informaţiile existente în baza de date a ANAF şi cele furnizate de autorităţile fiscale din statele membre ale Uniunii Europene, precum şi de menţiunile înscrise de organele de inspecţie fiscală în procesele-verbale nr. x/21.12.2012 şi nr. y/11.05.2015, prin care au fost analizate tranzacţiile declarate de A. S.A. ca urmare a solicitării organelor de cercetare penală din cadrul DIICOT, în vederea cercetărilor efectuate în Dosarul penal nr. x/2012

Prin Rechizitoriul întocmit în Dosarul penal nr. x/2012 de DIICOT, administratorul reclamantei, împreună cu reprezentanţi ai societăţilor implicate, au fost trimişi în judecată pentru infracţiuni de iniţiere constituire grup infracţional organizat, aderare sau sprijinire a unui asemenea grup, precum şi infracţiunea prevăzută de art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/2005 privind prevenirea şi combaterea evaziunii fiscale, cu modificările şi completările ulterioare, rechizitoriul făcând obiectul Dosarului penal nr. x/2014 aflat pe rolul Tribunalului Bucureşti

Faţă de cele constatate, organele de inspecţie fiscală din cadrul Administraţiei pentru Contribuabili Mijlocii constituită la nivelul Regiunii Ploieşti au înaintat către DIICOT (cu adresa nr. x/14.09.2017) - Structura Centrală, Decizia de impunere nr. x/06.09.2017 şi Raportul de inspecţie fiscală nr. x/06.09.2017, consemnând un prejudiciu adus bugetului de stat în sumă de 6.975.288 RON, produs prin înregistrarea de operaţiuni ce au condus la diminuarea bazelor de impunere privind impozitul pe profit şi TVA.

Astfel, prin Decizia nr. 486/15.12.2017, Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, învestită cu soluţionarea contestaţiei administrative formulată de reclamantă împotriva Deciziei de impunere nr. x/06.09.2017, emisa in baza Raportului de Inspecţie Fiscala nr. x/06.09.2017, Deciziei privind modificarea bazei de impozitare nr. x/06.09.2017 si Deciziei referitoare la obligaţii fiscale accesorii nr. 9681/07.09.2017, emise de DGRFP Ploieşti, pentru operaţiunile care nu fac obiectul dosarului penal x/2014, a decis suspendarea soluţionării contestaţiei pentru suma totală de de 41.301.690 RON, reprezentând impozit pe profit, TVA, dobânzi/majorări şi penalităţi de întârziere aferente, în conformitate cu prevederile art. 277 alin. (1) lit. a) şi alin. (3) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, cu modificările şi completările ulterioare.

Referitor la interdependenţa de care depinde soluţionarea cauzei pe cale administrativă, recurenta arată că aceasta constă în faptul că în urma verificărilor în speţă se pune problema realităţii operaţiunilor înregistrate, în opinia organelor de inspecţie fiscală A. S.A. a înregistrat în evidenţa contabilă cheltuieli nereale, reprezentând achiziţii de bunuri şi servicii, precum şi livrări de bunuri, în fapt inexistente, fapte care au condus la diminuarea bazelor de impozitare şi prejudicierea bugetul de stat cu suma de 6.975.288 RON, reprezentând TVA şi impozit pe profit.

Astfel, aspectele cuprinse de organele de inspecţie fiscală în actele de control ce conţin constatările transmise organelor de cercetare penală (înregistrarea unor operaţiuni ce pot fi suspicionate că a fi efectuate în scopul sustragerii de la plata impozitelor datorate bugetului de stat, care pot fi sancţionate de legea penală), sunt determinante în soluţionarea contestaţiei întrucât acestea privesc stabilirea bazei de impozitare şi fac obiect atât al Deciziei de impunere nr. x/06.09.2017, cât şi al contestaţiei societăţii împotriva acesteia.

Totodată, aceleaşi constatării menţionate în Raportul de inspecţie fiscală nr. x/06.09.2017 au condus şi la emiterea Deciziei privind modificarea bazei de impozitare nr. x/06.09.2017, de asemenea contestate de societate.

În speţă, s-a constatat că aspectele asupra cărora organul de soluţionare a fost investit să se pronunţe fac obiectul verificării organelor de urmărire penală, aspecte care ridică problema realităţii unor operaţiunilor derulate de intimata şi care nu fac în totalitate obiect al dosarului penal nr. x aflat pe rolul Tribunalului Bucureşti.

În aceste condiţii, poate exista o singură constatare a faptei, care cade în competenţa exclusivă a instanţei penale, datorită caracterului infracţional al faptei. Chiar dacă inspecţia fiscală este abilitată sa constate nereguli privind modalitatea de îndeplinire a obligaţiilor fiscale de către contribuabil (înregistrarea documentelor în contabilitate, respectarea termenelor de depunere a declaraţiilor, natura operaţiunilor pentru care s-a exercitat dreptul de deducere, etc), odată ce neregula fiscală trece în sfera penală (înscrierea cu intenţie în contabilitate a unor operaţiuni fictive), singurul organ abilitat să efectueze o constatare care să producă efecte juridice este organul judiciar penal în urma administrării unui probatoriu.

În concluzie, reţinerea instanţei de judecată în sensul că nu totalitatea operaţiunilor menţionate în actele administrativ fiscale fac obiectul dosarului penal nr. x/2014 aflat pe rolul Tribunalului Bucureşti, fapt pentru care se impune ca pentru restul constatărilor să se soluţioneze pe fond contestaţiile societăţii, nu are temei legal întrucât decizia privind suspendarea cauzei s-a impus a fi luată pentru a preîntâmpina emiterea unor hotărâri contradictorii, respectiv o contrarietate între hotărârea penală şi cea civilă, având în vedere că şi constatările care nu fac obiect al dosarului penal nr. x/2014 sunt supuse cercetărilor efectuate de organele de cercetare penală, care se vor pronunţa asupra realităţii tranzacţiilor înregistrate de societate.

Jurisprudenţa naţională s-a pronunţat constant în sensul necesităţii suspendării soluţionării contestaţiilor administrative în cazul îndeplinirii cumulative a condiţiilor prevăzute de lege, dar şi pentru a se evita sancţionarea atât penală, cât şi administrativ-fiscală.

Recurenta-pârâtă critică şi dispoziţia primei instanţe prin care a fost obligată la plata sumei de 5.100 RON cu titlu de cheltuieli de judecată, arătând că nu este îndeplinită condiţia cuantumului rezonabil al cheltuielilor de judecată, în raport de dispoziţiile art. 451-453 C. proc. civ.

4. Apărările formulate în cauză

Intimata -reclamantă a depus întâmpinare solicitând respingerea recursului ca nefondat, la care a ataşat şi decizii de practică judiciară.

II. Soluţia şi considerentele instanţei de recurs

Examinând sentinţa recurată în raport de motivele de casare invocate, Înalta Curte constată că recursul declarat de pârâtă este nefondat.

Prima instanţă a reţinut că au fost aplicate formal dispoziţiile art. 277 alin. (1) lit. a) Codul de procedură fiscală, măsura de suspendare a soluţionării contestaţiei fiscale în integralitate fiind dată cu exces de putere şi cu încălcarea dreptului la o bună administrare.

În cuprinsul cererii de recurs, recurenta-pârâtă susţine că între stabilirea obligaţiilor fiscale constatate prin Raportul de inspecţie fiscală nr. x/06.09.2017, în baza căruia s-a emis Decizia de impunere nr. x/06.09.2017 şi Decizia privind modificarea bazei de impozitare nr. x/06.09.2017, contestate şi stabilirea caracterului infracţional al faptelor săvârşite există o strânsă interdependenţă de care depinde soluţionarea cauzei pe cale administrativă.

Aceasta interdependenţă constă în faptul că în urma verificărilor în speţă se pune problema realităţii operaţiunilor înregistrate, în opinia organelor de inspecţie fiscală A. S.A. a înregistrat în evidenţa contabilă cheltuieli nereale, reprezentând achiziţii de bunuri şi servicii, precum şi livrări de bunuri, în fapt inexistente, fapte care au condus la diminuarea bazelor de impozitare şi prejudicierea bugetul de stat cu suma de 6.975.288 RON, reprezentând TVA şi impozit pe profit.

Argumentele recurentei-pârâte nu conduc la întrunirea motivului de nelegalitate întemeiat pe disp. art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

Cele învederate de recurenta-pârâtă nu explică şi nu dovedesc îndeplinirea condiţiei dependenţei dintre constatarea infracţiunii şi soluţionarea contestaţiei fiscale.

În cuprinsul sesizării sunt consemnate aceleaşi constatări ca cele înscrise în raportul de inspecţie fiscală, care au determinat inspectorii să emită decizia de impunere nr. x/06.09.2017, decizia privind modificarea bazei de impozitare ca urmare a inspecţiei fiscale nr. x/06.09.2017 şi decizia referitoare la obligaţiile fiscale accesorii reprezentând dobânzi si penalitati de întârziere nr. 9681/07.09.2017.

Cu alte cuvinte, situaţia de fapt fiscală relevantă în cauză a fost pe deplin stabilită de către inspectorii fiscali, astfel cum impun, de altfel, prevederile art. 7 şi art. 11 alin. 3 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală 2003, din moment ce aceştia au finalizat inspecţia, au întocmit raportul şi au emis decizia de impunere.

Or, în motivarea deciziei de suspendare a soluţionării contestaţiei fiscale se invocă şi se pretinde stabilirea situaţiei de fapt de către organele de cercetare penală, ignorându-se nejustificat faptul că inspectorii fiscali au impus obligaţiile suplimentare de plată în urma stabilirii situaţiei de fapt şi de drept fiscale, considerând că operaţiunile şi tranzacţiile în discuţie ar fi nereale.

Este adevărat că art. 277 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 207/2015 C pr. fiscală conferă organului de soluţionare a contestaţiei administrative un drept de apreciere asupra oportunităţii adoptării măsurii de suspendare aflate în discuţie, dar această apreciere nu trebuie făcută în condiţii care să pună sub semnul întrebării buna credinţă a organului fiscal în relaţia cu contribuabilul.

În condiţiile în care, astfel cum a arătat şi prima instanţă, organele fiscale au putut stabili obligaţii de plată suplimentare în sarcina reclamantei, precum şi baza de impunere, nu se poate accepta că organul de soluţionare a contestaţiei ar fi în imposibilitate să se pronunţe asupra contestaţiei administrative a contribuabilului cu argumentul că ar fi necesar ca, în prealabil, să se stabilească existenţa sau nu a unei infracţiuni, fiind în măsură să verifice aplicarea prevederilor speciale cuprinse în art. 11 alin. (1) din Codul fiscal

Pe de altă parte, conform acţiunii modificate, instanţa de fond în mod corect a constatat că nu toate operaţiunile analizate cu ocazia inspecţiei fiscale fac obiectul dosarului penal nr. x/2014, invocat de recurentă. Or, cât timp măsura suspendării contestaţiei administrative, cu toate consecinţele ce decurg din aceasta, grevează dreptul reclamantei de acces la justiţie, fie şi în această formă a paralizării lui temporare, ea trebuie foarte bine argumentată, mai ales din perspectiva acelor aspecte de fapt care trebuie lămurite şi raţiunea pentru care lămurirea lor nu este la îndemâna organului fiscal.

Numai în situaţia în care determinarea corectă a situaţiei fiscale ar presupune administrarea de mijloace de probă inaccesibile organului fiscal (însă accesibile celui penal), atunci se aşteaptă soluţia în cadrul procedurii penale.

În acest context, Înalta Curte nu poate primi susţinerile recurentei în sensul că soluţionarea laturii penale a cauzei are o înrâurire hotărâtoare asupra soluţiei ce urmează să fie dată în procedura administrativă.

Astfel, nu există nicio justificare pentru a considera că aspectele penale ar prevala celor fiscale, întrucât între stabilirea caracterului infracţional al faptelor săvârşite şi stabilirea obligaţiilor bugetare suplimentare nu există o legătură indispensabilă.

În plus, suspendarea soluţionării contestaţiei fiscale în scopul preîntâmpinării derulării simultane şi în paralel a două proceduri independente, administrativă şi penală, reprezintă un alt caz de suspendare şi nu cel analizat, în temeiul disp. art. 277 alin. (1) lit. a) Codul de procedură fiscală, iar în cauză nu s-a probat începerea urmăririi penale sau pronunţarea unei hotărâri penale asupra aspectelor sesizate de organul fiscal.

În fine, în pofida perioadei mari de timp scurse de la momentul sesizării organului de cercetare penală (14.09.2017) şi până la data soluţionării acestui recurs, autoritatea fiscală nu a făcut dovada că demersul său a avut o finalitate concretă, în sens procesual penal. Consecinţa este amânarea soluţionării contestaţiei administrative o perioadă de timp nerezonabilă, aşa încât Înalta Curte reţine că circumstanţele concrete ale cauzei sunt de natură a confirma soluţia pronunţată de instanţa de fond.

Cât priveşte critica recurentei-pârâte vizând proporţionalitatea cheltuielilor de judecată acordate de prima instanţă, Înalta Curtea apreciază că acestea nu privesc nelegalitatea hotărârii recurate, ci se referă la aspecte de temeinicie a hotărârii, presupunând interpretarea unor aspecte de fapt, şi nu interpretarea aplicării normelor de drept material, în sensul art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

De altfel, în acest sens s-a pronunţat şi Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie -Completul competent să judece recursul în interesul legii, prin Decizia nr. 3/2020, publicată în Monitorul Oficial, Partea I nr. 181 din 5 martie 2020.

Această decizie, obligatorie de la data publicării în Monitorul Oficial potrivit art. 521 alin. (3) C. proc. civ., a statuat că, în interpretarea şi aplicarea unitară a dispoziţiilor art. 488 alin. (1) din C. proc. civ., motivul de recurs prin care se critică modalitatea în care instanţa de fond s-a pronunţat, în raport cu prevederile art. 451 alin. (2) din C. proc. civ., asupra proporţionalităţii cheltuielilor de judecată reprezentând onorariul avocaţilor, solicitate de partea care a câştigat procesul, nu se încadrează în motivele de casare prevăzute de art. 488 alin.) din C. proc. civ.

Pentru aceste motive, Înalta Curte constată că sentinţa atacată, prin care a fost admisă acţiunea formulată de reclamantă şi a fost anulată în parte decizia de suspendare a procedurii de soluţionare a contestaţiei administrativ-fiscale, respectiv pentru operaţiunile care nu fac obiectul dosarului penal nr. x/2014, este legală, fiind pronunţată cu aplicarea corectă a normelor de drept material incidente, prevăzute de dispoziţiile art. 277 alin. (1) lit. a) din Codul de procedură fiscalălă.

III. Temeiul legal al soluţiei adoptate în recurs

Pentru considerentele expuse, nefiind incident motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., în temeiul art. 496 C. proc. civ. şi art. 20 din Legea nr. 554/2004, Înalta Curte va respinge recursul formulat de pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, ca nefondat.

În temeiul art. 453 din C. proc. civ., recurenta- pârâtă, ca parte căzută în pretenţii, va fi obligată să-i plătească intimatei- reclamante cheltuieli de judecată în sumă de 4.500 RON reprezentând onorariu de avocat, conform dovezilor aflate la filele x ale dosarului de recurs.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul formulat de pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală împotriva sentinţei nr. 579 din 15 februarie 2019 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Obligă recurenta-pârâtă la plata sumei de 4.500 RON către intimata-reclamanta A. S.A., prin lichidator, cu titlu de cheltuieli de judecată.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 9 martie 2022.