Tax revision petition dismissed: failure to establish new EU law violation where prior instance applied CJEU VAT deduction jurisprudence

Şedinţa publică din data de 28 februarie 2022

Asupra cererii de revizuire de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1. Obiectul cererii de revizuire

Prin decizia nr. 4748 din 30 septembrie 2020, pronunţată în dosarul nr. x/2016, Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie, secţia de contencios administrativ şi fiscal a admis recursurile formulate de pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Prahova şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timişoara - Serviciul Soluţionare Contestaţii împotriva sentinţei civile nr. 5001 din 19 decembrie 2017 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, a casat sentinţa recurată şi a respins acţiunea formulată de reclamanta A. S.R.L., ca neîntemeiată.

2. Motivele şi temeiul legal al cererii de revizuire

Prin cererea înregistrată pe rolul Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie, secţia de contencios administrativ şi fiscal la data de 2 aprilie 2021, sub nr. x/2021, recurenta-reclamantă A. S.R.L. a formulat cerere de revizuire, solicitând retractarea în tot a deciziei nr. 4748/30.09.2020 a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie şi, în rejudecarea cauzei, respingerea recursurilor formulate de pârâtele DGRFP Timişoara şi AJFP Prahova, cu consecinţa menţinerii ca temeinică şi legală a sentinţei civile nr. 5001/19.12.2017, pronunţată de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal în dosarul nr. x/2016.

Cererea de revizuire se întemeiază pe dispoziţiile art. 21 alin. (1) din Legea nr. 554/2004 şi art. 510 şi următoarele din C. proc. civ.

În motivarea cererii, revizuenta a arătat că în perioada 02.04.2015 - 26.06.2015 a format obiectul unei inspecţii fiscale, în urma căreia a fost emis Raportul de Inspecţie Fiscală nr. x/06.07.2015 şi Decizia de Impunere nr. x/4100/06.07.2015, în sarcina revizuentei fiind stabilite obligaţii suplimentare de plată în valoare de 6.916.987 RON cu titlu de TVA aferent serviciilor manageriale achiziţionate de la societatea B. în perioada 2011-2013. Astfel, cum TVA aferentă acestor achiziţii de servicii a fost înregistrată prin mecanismul taxării inverse (prin înregistrarea de TVA colectată şi TVA deductibilă în aceeaşi sumă), decizia organelor fiscale a fost de respingere a TVA deductibilă în sumă de 6.916.987 RON, concomitent cu păstrarea TVA colectată.

Serviciile au fost prestate de B. în beneficiul A. în acest interval de referinţă în temeiul:

- Contractului de asistenţă şi servicii de consultaţie cu caracter instituţional încheiat între B. şi C. S.R.L. cu privire la serviciile prestate de B. in perioada 1 ianuarie 2009 - 31 decembrie 2011";

- Contractului pentru furnizarea serviciilor manageriale încheiat între B. şi A. cu privire la serviciile prestate de B. în perioada 1 ianuarie 2012 - 31 decembrie 20145.

Aceste contracte au fost denumite "Contractele de management".

Prin raportare la constatările din RIF 188 şi obligaţiile stabilite suplimentar de plată în sarcina revizuentei prin Decizia de Impunere nr. x/4100/06.07.2015, a formulat contestaţie administrativă înregistrată sub nr. x/03.08.20156 prin care a solicitat Raportului de Inspecţie Fiscală nr. x/06.07.2015 şi Deciziei de Impunere nr. x/4100/06.07.2015, ca nelegale şi netemeinice în ce priveşte obligaţiile fiscale suplimentare de plată - în valoare de 6.916.987 RON, stabilite în sarcina sa cu titlu de TVA - şi pe cale de consecinţă, rambursarea TVA în valoare de 6.916.987 RON achitată.

Prin Decizia nr. 4287/598/23.12.2015, organul de soluţionare a contestaţiei a decis respingerea contestaţiei ca neîntemeiată împotriva Deciziei de Impunere nr. x/4100/06.07.2015 şi ca inadmisibilă împotriva Raportului de Inspecţie Fiscală nr. x/06.07.2015, preluând în mare parte aceleaşi argumente din cele doua acte atacate.

Revizuenta a formulat cerere de chemare în judecată prin care a solicitat anularea Raportului de inspecţie fiscală, a Deciziei de impunere, precum şi a Deciziei de soluţionare a contestaţiei, aceasta fiind înregistrată pe rolul Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal sub numărul de dosar x/2016 Prin sentinţa civilă nr. 5001/19.12.2017 pronunţată de Curtea de Apel Bucureşti în dosarul nr. x/2016), instanţa de fond a decis admiterea în parte a acţiunii, dispunând anularea Deciziei de soluţionare a contestaţiei şi a Deciziei de impunere cu privire la TVA în cuantum de 6.916.987 RON, obligând astfel DGRFP Ploieşti - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Prahova să ramburseze revizuentei suma de 6.916.987 RON.

Împotriva acestei sentinţe au formulat recurs intimatele DGRFP Timişoara şi AJFP Prahova. Prin Decizia nr. 4748 din data de 30 septembrie 2020 a cărei revizuire o solicită, Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie a admis recursurile, a casat sentinţa civilă recurată şi a respins acţiunea ca neîntemeiată.

În motivare, instanţa de recurs a reţinut, în esenţă:

- "Ca atare, în mod eronat instanţa de fond a apreciat cu privire la cheltuielile efectuate de reclamantă că acestea tind la eficientizarea investiţiilor, fiind efectuate în folosul unor operaţiuni taxabile, în condiţiile în care aceasta nu a probat, dincolo de orice îndoiala, existenţa situaţiilor de lucrări efectuate/serviciilor prestate angajate prin contractele încheiate, respectiv rapoarte de lucru sau alte documente similare pe baza cărora să se poată stabili necesitatea şi efectivitatea lor.

- Astfel, cheltuielile efectuate de reclamanta nu fac parte dintre cheltuielile generale ale acesteia, astfel încât sa reprezinte elemente constitutive ale preţului bunurilor şi serviciilor furnizate în aval, motiv pentru care Înalta Curte apreciază că nu au legătură directă şi imediată cu ansamblul activităţii acesteia.

- Având în vedere conţinutul obiectiv al operaţiunilor în cauza, rezultate din contractele încheiate cu societatea afiliată nerezidentă B., precum şi toate împrejurările anterior reţinute, Înalta Curte apreciază că în mod corect organul fiscal a considerat că nu sunt legate de activitatea taxabilă a reclamantei, element esenţial în privinţa naşterii dreptului de deducere, potrivit reglementărilor Codul fiscal, respectiv a celor cuprinse de art. 17 alin. (2) lit. a) din directiva a şasea privind TVA, în lipsa unor probe concrete şi ineluctabile în sensul necesităţii şi realizării acestora, care să se suprapună clauzelor contractuale" (pag. 28-29 din Decizia ICCJ).

Instanţa de recurs nu a observat jurisprudenţa constantă a CJUE, în special recenta decizie emisă în cauza C-430/19 CF ori cele pronunţate în cauzele C-85/95 John Reinsdorf, C-47/98 Gabalfrisa ori C-95/07 şi C-96/07 Ecotrade SpA, invocate de revizuentă în faţa instanţei de recurs, conturată în jurul probatoriului prevăzut drept condiţie pentru exercitarea dreptului de deducere în materie de taxă pe valoarea adăugată (TVA).

Soluţia dată prin Decizia ÎCCJ goleşte de orice conţinut atât exercitarea dreptului de deducere a TVA, cât şi principiul neutralităţii, ambele ocrotite de legislaţia europeană incidenţă în speţă, astfel cum a fost interpretată de CJUE.

Instanţa de recurs nu a valorificat nici dispoziţiile Directivei TVA, şi nici jurisprudenţa CJUE incidenţă în speţă din perspectiva standardului de probă pentru exercitarea dreptului de deducere a TVA, rezultând astfel o calificare greşită şi o încălcare flagrantă a dreptului european aplicabil, subsumate motivului de revizuire reglementat de art. 21 din Legea nr. 554/2004 invocat prin prezenta cerere.

În speţă au fost nesocotite în mod grav principiul interpretării şi aplicării uniforme a dreptului Uniunii Europene, prin neluarea în considerare a practicii şi jurisprudenţei europene cu privire la dreptul de deducere a TVA şi a principiul neutralităţii, singura posibilitate legală pentru remedierea acestor încălcări fiind formularea prezentei cereri de revizuire.

Prevederile articolelor 168 şi 178 din Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată erau în vigoare la momentul exercitării dreptului de deducere de către A., deci instanţa de recurs ar fi trebuit să ţină cont la soluţionarea cauzei prin Decizia ÎCCJ atât de aceste prevederi, cât şi de jurisprudenţa CJUE aferentă acestora, dat fiind că jurisprudenţa relevantă a CJUE va face corp comun cu prevederile directivei supuse interpretării.

Instanţa de recurs a pronunţat hotărârea supusă revizuirii cu încălcarea principiilor interpretării conforme şi aplicării uniforme, prin faptul că a instituit o serie de condiţii pentru deductibilitatea TVA care nu erau prevăzute nici în Directiva 2006/112 şi nici în jurisprudenţa CJUE.

Nicăieri în Decizia supusă revizuirii instanţa de recurs nu a analizat jurisprudenţa CJUE incidenţă în speţă din perspectiva probatoriului necesar drept condiţie pentru exercitarea dreptului de deducere a TVA, în special recenta decizie emisă în cauza C-430/19 ca urmare a unor întrebări preliminare transmise CJUE de Tribunalul Cluj şi invocată în faţa instanţei de recurs.

Elementul de noutate specific revizuirii constă în analiza încălcării dispoziţiilor Directivei TVA şi a jurisprudenţei CJUE relevante, prin aplicarea de către instanţa de recurs a unui standard de probă excesiv, care a golit astfel de conţinut în mod disproporţionat dreptul de deducere al revizuentei şi a încălcat principiul neutralităţii, aplicarea prioritară a dreptului european urmând a fi realizată de către instanţa de retractare, neexistând o autoritate de lucru judecat a Deciziei ÎCCJ care să se opună sub acest aspect.

3. Apărările intimaţilor

3.1. Prin întâmpinarea formulată faţă de cererea de revizuire, intimata-pârâtă Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timişoara solicită respingerea căii de atac, în principal, ca tardiv formulată, iar în subsidiar, ca inadmisibilă.

În motivare, intimata-pârâtă Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timişoara a arătat că cererea de revizuire este tardivă deoarece a fost înregistrată la 02.04.2021. Deşi se invocă dispoziţiile art. 21 din Legea nr. 554/2004, acest text de lege nu se aplică deoarece nu a fost dovedită nicio încălcare a principiului priorităţii dreptului Uniunii Europene.

3.2. Prin întâmpinarea formulată faţă de cererea de revizuire, intimata-pârâtă Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Prahova solicită respingerea căii de atac, ca nefondată.

În motivare, intimata-pârâtă Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Prahova a arătat că hotărârea instanţei de recurs nu încalcă principiul priorităţii dreptului comunitar. Instanţa de recurs a analizat motivele de recurs, apărările formulate şi sentinţa instanţei de fond prin prisma tuturor argumentelor prezentate de părţi, a motivelor reţinute de instanţa de fond, a normelor juridice incidente în materie fiscală, cât şi a principiilor, dispoziţiilor şi jurisprudenţei dreptului comunitar, criticile revizuentei fiind nefondate.

Instanţa de recurs a făcut o corectă analiză şi interpretare a prevederilor art. 146 alin. (1) Codul fiscal care prevăd obligativitatea deţinerii de către contribuabil a unei facturi emise în condiţiile art. 155 Codul fiscal. Se reţine totodată că în jurisprudenţa CJUE s-a statuat în mod constant ca principiul neutralităţii TVA nu trebuie afectat prin respingerea dreptului de deducere ca urmare a neîndeplinirii condiţiilor de formă, câtă vreme condiţiile de fond, substanţa dreptului de deducere, exista si respecta cerinţele legale privind deductibilitatea TVA (cauza d 46/05 Albert Collee Finanzamt Limburg de Lahn).

In contextul cauzei deduse judecăţii, instanţa a arătat că, din perspectiva TVA şi a Directivei 2006/112 statele membre ale Uniunii pot impune si alte obligaţii decât cele prevăzute in directiva, pe care le consideră necesare pentru a asigura colectarea în mod corect a taxei şi pentru a preveni evaziunea, însă măsurile adoptate nu trebuie să depăşească ceea ce este necesar pentru a atinge aceste obiective.

In concret, instanţa retine ca, in temeiul principiului neutralităţii taxei reclamanta avea, în principiu, dreptul la deducerea TVA-ului aferent facturilor plătite furnizorului de la care susţine ca a achiziţionat serviciile facturate, acesta fiind un principiului fundamental al sistemului comun instituit prin legislaţia Uniunii. Instanţa mai retine ca jurisprudenta CJUE reţine ca neutralitatea TVA trebuie coroborata cu transferabilitatea, un alt principiu al TVA, potrivit căruia acest impozit indirect nu trebuie sa fie un cost pentru întreprinzători ci trebuie transmis consumatorului final.

Analizând dispoziţiile art. 168 lit. a) din Directiva 2006/112 si jurisprudenta comunitara, instanţa identifica o serie de condiţii necesare pentru a beneficia de dreptul de deducere, respectiv: persoana care invoca acest drept sa fie o persoana impozabila in sensul Directivei, bunurile si serviciile invocate pentru a justifica acest drept sa fie utilizate in aval de persoana în cauza in scopul operaţiunilor taxabile ale acesteia, iar în amonte, aceste bunuri sa fie prestate de către o alta persoana impozabila, indicând în acest sens jurisprudenta avută în vedere (cauzele C 324/11 si C -227/14) .

Sub aspectul modalităţilor de exercitare a dreptului de deducere, instanţa arata ca modalităţile de exercitare a acestui drept corespund unor cerinţe sau condiţii de forma aşa cum sunt prevăzute de art. 178 lit. a) din Directiva 2006/112 care prevăd ca persoana impozabila trebuie sa deţină o factura emisa in conformitate cu art. 220-236 şi art. 238-240 din aceeaşi Directivă.

Totodată instanţa mai retine ca jurisprudenta CJUE a stabilit ca legislaţia Uniunii da statelor membre puterea de a stabili regulile pentru supravegherea exercitării dreptului de deducere a TVA-ului, in special in modul in care persoanele impozabile urmează sa îşi stabilească acest drept, instituirea sancţiunii neexercitării dreptului de deducere la astfel de contribuabili fiind conforma principiului luptei împotriva fraudei si a evaziunii fiscale si are la baza mijloace si masuri proporţionale în raport cu acest principiu, astfel cum sunt ele reglementate in Codul fiscal.

4. Cererea de sesizare a Curţii de Justiţie a Uniunii Europene

4.1. Prin cererea formulată la data de 13 octombrie 2021, revizuenta A. S.R.L. a solicitat sesizarea CJUE cu adresarea unei întrebări preliminare referitoare la interpretarea dispoziţiilor dreptului Uniunii şi anume:

1. În scopul exercitării dreptului de deducere a TVA, prevederile art. 168 şi 178 din Directiva TVA 2006/112, respectiv principiile neutralităţii şi proporţionalităţii TVA, trebuie interpretate în sensul că este în sarcina contribuabilului să probeze dincolo de orice îndoială că serviciile în discuţie i-au fost necesare şi efectiv prestate atât timp cât şi-a îndeplinit sarcina de a prezenta facturile fiscale şi documentele justificative pe care le deţine si nu i-a fost imputată nicio bănuială de fraudă?

2 Dacă practica autorităţilor şi/sau instanţelor naţionale de a condiţiona dreptul de deducere a TVA datorată pentru achizitii de servicii prin prisma necesităţii de a achizitiona respectivele servicii este compatibilă cu prevederile art. 168 din Directiva TVA 2006/112 şi cu principiul libertăţii de gestiune?

3. Dacă, în baza art. 168 din Directiva TVA, dreptul de deducere a TVA pentru cheltuielile generale ale persoanei impozabile poate fi refuzat pe motiv că acestea nu sunt în mod direct elemente constitutive ale preţului bunurilor ori serviciilor furnizate în aval, atât timp cât operaţiunile din aval sunt reprezentate de vânzarea de energie electrică şi de certificate verzi pe pieţe centralizate, preţul pentru acestea fiind format pe bază de cerere şi ofertă ori fiind reglementat?

Art. 267 TFUE conferă CJUE competenta de a pronunţa o hotărâre preliminară cu privire la interpretarea tratatelor sau cu privire la validitatea şi interpretarea actelor Uniunii, la sesizarea instanţelor nationale care apreciază că hotărârea Curţii le este necesară pentru a dezlega litigiul care le este încredinţat spre soluţionare.

Admisibilitatea cererii de sesizare a Curţii este supusă unei serii de condiţii, care sunt îndeplinite în speţă:

1. Instanţa de trimitere are calitatea de instanţă în scopul art. 267 TFUE

Potrivit jurisprudenţei Curţii, doar instanţele statelor membre au prerogativa de a recurge la art. 267 TFUE. Noţiunea de instanţă în sensul art. 267 TFUE este una independentă, aparţinând în exclusivitate dreptului Uniunii.

Pentru a aprecia dacă un organism reprezintă o jurisdicţie în sensul art. 267 TFUE, Curtea ia în considerare un ansamblu de 6 elemente: (1) originea legală a organismului în cauză (să fie prevăzut de lege), (2) caracterul permanent, (3) caracterul obligatoriu, (4) natura contradictorie a procedurii. (5) aplicarea normelor legale, precum şi (6) independenţa acestuia.

In acest context, instanţa de trimitere - Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie - îndeplineşte toate condiţiile pentru a fi calificată drept instanţă în scopul art. 267 TFUE.

2. Întrebările vizează interpretarea Directivei TVA care este un act în scopul art. 267 TFUE

Potrivit art. 267 alin. (1) lit. a) şi b) TFUE, pot fi adresate întrebări asupra interpretării Tratatelor şi asupra validităţii şi interpretării actelor emise de instituţiile, organele si organismele Uniunii.

Întrebările propuse vizează interpretarea unor articole din Directiva TVA emisa de Consiliu (instituţie a Uniunii, conform art. 13 din Tratat) şi a unor principii ale dreptului Uniunii aplicabile în materie de TVA (principiul neutralităţii şi principiul proporţionalităţii exercitării dreptului de deducere a TVA).

3. Întrebările nu vizează o situaţie pur ipotetică/internă

Conform unei jurisprudenţe constante, atâta timp cât o întrebare preliminară priveşte interpretarea unei dispoziţii de drept UE, CIUE este, în principiu, ţinută să se pronunţe.

În cazul de faţă, întrebările propuse vizează interpretarea Directivei TVA şi respectiv a unor principii de drept UE în contextul existent. Există aşadar în mod incontestabil un element de legătură cu dreptul Uniunii, fără a fi vorba despre o situaţie pur internă care să determine inadmisibilitatea întrebării preliminare.

4.2. Prin punctul de vedere expus asupra cererii de sesizare a CJUE intimata-pârâtă Agenţia Naţională de Administrare Fiscală solicită respingerea acestei cereri, în principal, ca inadmisibilă, iar în subsidiar, ca neîntemeiată.

În motivare, intimata-pârâtă Agenţia Naţională de Administrare Fiscală a arătat că speţa dedusă judecăţii nu ridică nici un dubiu cu privire la posibilitatea de a aplica jurisprudenţa CJUE, iar interpretarea ce trebuie dată regulii de drept comunitar este evidentă. Instanţa este suficient de lămurită de jurisprudenţa CJUE astfel încât să decidă singură asupra interpretării corecte a principiilor de drept comunitar invocate.

4.3. Prin punctul de vedere expus asupra cererii de sesizare a CJUE intimata-pârâtă Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Prahova solicită respingerea acestei cereri, în principal, ca inadmisibilă, iar în subsidiar, ca neîntemeiată.

În motivare, intimata-pârâtă Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Prahova a arătat că aspectele care formează obiectul întrebărilor sunt preluate în legislaţia naţională, care este conformă cu principiile dreptului comunitar invocate. De asemenea, aceste aspecte pot fi lămurite de instanţa naţională, nefiind necesare sesizarea instanţei comunitare.

5. Aspecte procesuale

La termenul de judecată din data de 13 octombrie 2021, Înalta Curte a respins excepţia tardivităţii cererii de revizuire, invocată prin întâmpinare de intimata DGRFP Timişoara, pentru argumentele arătate în încheierea de la respectivul termen.

II. Considerentele Înaltei Curţi asupra cererii de revizuire şi asupra cererii de sesizare a Curţii de Justiţie a Uniunii Europene

II.1 Considerentele Înaltei Curţi cu privire la cererea de sesizare a Curţii de Justiţie a Uniunii Europene

Potrivit art. 267 TFUE, "Curtea de Justiţie a Uniunii Europene este competentă să se pronunţe, cu titlu preliminar, cu privire la: (a) interpretarea tratatelor; (b) validitatea şi interpretarea actelor adoptate de instituţiile, organele, oficiile sau agenţiile Uniunii;

În cazul în care o asemenea chestiune se invocă în faţa unei instanţe dintr-un stat membru, această instanţă poate, în cazul în care apreciază că o decizie în această privinţă îi este necesară pentru a pronunţa o hotărâre, să ceară Curţii să se pronunţe cu privire la această chestiune.

În cazul în care o asemenea chestiune se invocă într-o cauză pendinte în faţa unei instanţe naţionale ale cărei decizii nu sunt supuse vreunei căi de atac în dreptul intern, această instanţă este obligată să sesizeze Curtea.

În cazul în care o asemenea chestiune se invocă într-o cauză pendinte în faţa unei instanţe judecătoreşti naţionale privind o persoană supusă unei măsuri privative de libertate, Curtea hotărăşte în cel mai scurt termen."

Din examinarea acestui text de lege rezultă că o condiţie pentru sesizarea CJUE este ca decizia CJUE să fie necesară pentru soluţionarea cauzei.

Această condiţie nu este îndeplinită deoarece:

- interpretarea art. 168 şi art. 178 din Directiva TVA 2006/112 şi a principiilor neutralităţii şi proporţionalităţii TVA poate fi făcută de Înalta Curte, neexistând dubii cu privire la interpretarea ce trebuie dată acestora. În plus, jurisprudenţa CJUE menţionată de revizuentă în cuprinsul cererii de revizuire, confirmă lipsa oricăror dubii ale instanţei în interpretarea art. 168 şi art. 178 din Directiva TVA 2006/112 şi a principiilor neutralităţii şi proporţionalităţii TVA.

- interpretarea art. 168 şi art. 178 din Directiva TVA 2006/112 şi a principiilor neutralităţii şi proporţionalităţii TVA ar fi necesară numai dacă Înalta Curte ar considera cererea de revizuire admisibilă.

Din aceste motive, în baza art. 267 TFUE şi art. 2 alin. (1) din Legea nr. 340/2009, Înalta Curte va respinge cererea de sesizare a Curţii de Justiţie a Uniunii Europene în vederea pronunţării unei hotărâri preliminare.

II.2 Considerentele Înaltei Curţi cu privire la cererea de revizuire

Prin acţiunea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Prahova, Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timişoara - Serviciul Soluţionare Contestaţii şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, a solicitat instanţei de contencios administrativ:

(1) anularea în ceea ce priveşte obligaţiile fiscale suplimentare de plată în sumă de 6.916.987 RON stabilite în sarcina reclamantei cu titlu de TVA şi în ce priveşte respingerea de la rambursare a TVA în cuantum de 6.916.987 RON, respectiv anularea:

(a) Deciziei nr. 4287/598/23.12.2015, emisă de ANAF - Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timişoara - Serviciul Soluţionare Contestaţii, privind soluţionarea contestaţiei depusă de reclamantă şi înregistrată sub nr. x/03.08.2015;

(b) Deciziei de Impunere nr. x/4100/06.07.2015, emisă de ANAF - Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Prahova;

(c) Raportului de Inspecţie Fiscală nr. x/06.07.2015, emis de ANAF - Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti- Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Prahova;

(2) obligarea ANAF - Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Prahova la rambursarea TVA în cuantum de 6.916.987 RON;

(3) obligarea pârâţilor la plata cheltuielilor de judecată.

Prin sentinţa civilă nr. 5001 din 19 decembrie 2017, Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal a admis în parte acţiunea şi

- a anulat în parte decizia de soluţionare a contestaţiei nr. 4287/598/23.12.2015 emisă de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timişoara şi decizia de impunere nr. x/4100/06.07.2015, emisă de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Prahova, respectiv în ce priveşte TVA în cuantum de 6.916.987 RON.

- a obligat Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Prahova să ramburseze reclamantei TVA în cuantum de 6.916.987 RON.

- a obligat pârâtele la 33.588,66 RON cheltuieli de judecată către reclamantă.

Împotriva acestei sentinţe au declarat recurs pârâtele Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Prahova şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timişoara.

Prin decizia nr. 4748/30.09.2020, Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie a admis recursurile, a casat sentinţa civilă recurată şi a respins acţiunea ca neîntemeiată.

Conform art. 21 alin. (1) din Legea nr. 554/2004 (alin. (2) în forma anterioară modificării aduse prin Legea nr. 212/2018), constituie motiv de revizuire, care se adaugă la cele prevăzute de C. proc. civ., pronunţarea hotărârilor rămase definitive prin încălcarea principiului priorităţii dreptului Uniunii Europene.

Revizuenta afirmă că:

- decizia a cărei revizuire o solicită încalcă principiul priorităţii dreptului comunitar, respectiv art. 168 şi 178 din Directiva 2006/112/CE şi jurisprudenţa aferentă acestora. În acest sens, instanţa de recurs nu a observat jurisprudenţa constantă a CJUE, în special recenta decizie emisă în cauza C-430/19 CF ori cele pronunţate în cauzele C-85/95 John Reinsdorf, C-47/98 Gabalfrisa ori C-95/07 şi C-96/07 Ecotrade SpA, invocate de revizuentă în faţa instanţei de recurs, conturată în jurul probatoriului prevăzut drept condiţie pentru exercitarea dreptului de deducere în materie de taxă pe valoarea adăugată (TVA).

- instanţa de recurs a pronunţat hotărârea supusă revizuirii cu încălcarea principiilor interpretării conforme şi aplicării uniforme, prin faptul că a instituit o serie de condiţii pentru deductibilitatea TVA care nu erau prevăzute nici în Directiva 2006/112 şi nici în jurisprudenţa CJUE.

- nicăieri în Decizia supusă revizuirii instanţa de recurs nu a analizat jurisprudenţa CJUE incidenţă în speţă din perspectiva probatoriului necesar drept condiţie pentru exercitarea dreptului de deducere a TVA, în special recenta decizie emisă în cauza C-430/19 ca urmare a unor întrebări preliminare transmise CJUE de Tribunalul Cluj şi invocată în faţa instanţei de recurs.

Înalta Curte observă că prin Decizia nr. 45/12.12.2016, Completul pentru dezlegarea unor chestiuni de drept al Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie a statuat că cererea de revizuire este admisibilă în baza unor decizii ale Curţii de Justiţie a Uniunii Europene, indiferent de momentul pronunţării acestora şi de împrejurarea invocării sau nu în litigiul de bază a dispoziţiilor de drept european preexistente, încălcate prin hotărârea a cărei revizuire se cere.

În considerentele acestei decizii (paragraful72) se arată că este inadmisibilă cererea de revizuire prin care, în lipsa oricărui element de noutate (care ar putea fi hotărâri pronunţate de CJUE sau dispoziţii de drept unional neinvocate în cauză sau, deşi invocate, netratate de instanţă), se urmăreşte revizuirea unei hotărâri definitive prin care a fost deja dezlegată problematica legată de aplicarea principiului priorităţii dreptului unional, deoarece se opune caracterul revizuirii, de cale extraordinară de atac de retractare (iar nu de reformare), corelat cu principiul autorităţii de lucru judecat".

Din această perspectivă, Înalta Curte apreciază că prezenta cerere de revizuire este inadmisibilă deoarece, în speţă, instanţa de recurs a dat efect principiului priorităţii dreptului unional, analizând Directiva 2006/112 şi jurisprudenţa CJUE referitoare la deductibilitatea TVA.

Astfel, în considerentele deciziei a cărei revizuire se solicită se arată: "În jurisprudenţa CJUE s-a statuat în mod constant că principiul neutralităţii TVA nu trebuie afectat prin respingerea dreptului de deducere ca urmare a neîndeplinirii unor condiţii de formă, câtă vreme condiţiile de fond, substanţa dreptului de deducere, există şi respectă cerinţele legale privind deductibilitatea TVA (exemplificativ, cauza C-146/05 Albert Collee c. Finanzamt Limburg an de Lahn).

În cauza de faţă este pusă în discuţie necesitatea şi efectivitatea operaţiunilor fiscale efectuate de către reclamantă în perioada 2011-2013, aferente facturilor de prestări servicii de management emise de S.C. B., în scopul şi folosul operaţiunilor sale taxabile.

Instanţa de recurs menţionează că, din perspectiva TVA şi a Directivei 2006/112, statele membre ale Uniunii pot impune şi alte obligaţii decât cele prevăzute în directivă, pe care le consideră necesare pentru a asigura colectarea în mod corect a taxei şi pentru a preveni evaziunea.

Cu toate acestea, măsurile adoptate nu trebuie să depăşească ceea ce este necesar pentru a atinge astfel de obiective. Acestea nu pot fi utilizate astfel încât să repună în discuţie, în mod sistematic dreptul de deducere a taxei şi neutralitatea acesteia, după cum rezultă din jurisprudenţa constantă a instanţei de contencios unional.

În cauză nu poate fi contestat faptul că, invocând principiul neutralităţii taxei, reclamanta avea, în principiu, dreptul la deducerea TVA-ului aferent facturilor plătite furnizorului de la care susţine că a achiziţionat serviciile facturate, chestiunea urmând a fi abordată sub aspectul îndeplinirii condiţiilor substanţiale şi formale prevăzute de lege.

Potrivit unei jurisprudenţe constante a CJUE, dreptul persoanelor impozabile de a deduce din TVA-ul pe care îl datorează, TVA-ul datorat sau achitat pentru bunurile achiziţionate şi pentru serviciile primite anterior de aceasta, constituie un principiu fundamental al sistemului comun instituit prin legislaţia Uniunii.

Aşadar, dreptul de deducere prevăzut la art. 167 şi următoarele din Directiva 2006/112 face parte integrantă din mecanismul TVA-ului şi, în principiu, nu poate fi limitat, el fiind exercitat imediat pentru totalitatea taxelor aplicate operaţiunilor efectuate în amonte.

Neutralitatea trebuie coroborată însă cu transferabilitatea, alt principiu al TVA, în sensul că acest impozit indirect nu trebuie să fie un cost pentru întreprinzători, ci trebuie transmis consumatorului final (C-102/08, Salix Grundstucks-Vermietungsgesellschaft).

În ceea ce priveşte cerinţele sau condiţiile de fond, din cuprinsul art. 168 lit. a) din Directiva 2006/112 rezultă că pentru a putea beneficia de dreptul de deducere, trebuie îndeplinite două sau chiar trei condiţii esenţiale: persoana care invocă acest drept să fie persoană impozabilă în sensul directivei şi ca bunurile sau serviciile invocate pentru a justifica acest drept să fie utilizate în aval de persoana în cauză, în scopul operaţiunilor taxabile ale acesteia şi ca, în amonte, aceste bunuri sau servicii să fie prestate de o altă persoană impozabilă, după cum rezultă din jurisprudenţa CJUE, cauzele C-324/11 şi C-277/14.

În privinţa modalităţilor de exercitare a dreptului de deducere, care corespund unor cerinţe sau condiţii de formă, art. 178 lit. a) din Directiva 2006/112 prevede că persoana impozabilă trebuie să deţină o factură emisă în conformitate cu art. 220-236 şi art. 238-240 din aceeaşi directivă.

De asemenea, jurisprudenţa constantă a CJUE, spre exemplificare cauzele C-284/11 şi C-332/15, a statuat că principiul fundamental al neutralităţii TVA-ului impune ca deducerea taxei aferentă intrărilor să fie acordată dacă cerinţele de fond sunt îndeplinite, chiar dacă anumite cerinţe de formă au fost omise de persoanele impozabile.

Cu toate acestea, lupta împotriva fraudei, a evaziunii fiscale şi a eventualelor abuzuri este un obiectiv recunoscut şi încurajat prin a şasea directivă.

În consecinţă, este de competenţa autorităţilor şi a instanţelor naţionale să refuze avantajul dreptului de deducere dacă, având în vedere elemente obiective, s-a stabilit că acest drept a fost invocat în mod fraudulos sau abuziv (cauzele C-285/11, cauzele conexate C80/11 şi C-142/11, C-18/13 şi C - 277/14).

În această privinţă, Curtea a statuat deja că justiţiabilii nu pot să se prevaleze în mod fraudulos sau abuziv de normele de drept ale Uniunii (C-32/03, cauzele conexate C-80/11 şi C-142/11).

Ca atare, Înalta Curte precizează că legislaţia Uniunii dă statelor membre puterea de a stabili regulile pentru supravegherea exercitării dreptului de deducere a TVA-ului, în special modul în care persoanele impozabile urmează să îşi stabilească acest drept, instituirea sancţiunii neexercitării dreptului de deducere la astfel de contribuabili fiind conformă principiului luptei împotriva fraudei şi a evaziunii fiscale şi are la baza mijloace şi măsuri proporţionale în raport cu acest principiu, astfel cum sunt ele reglementate în Codul fiscal, ceea ce în cauza de faţă s-a şi întâmplat.

(…) În cazul serviciilor "achiziţionate" (dreptul UE nu distinge între servicii achiziţionate şi prestate, numindu-le pe toate "prestate"), a căror legătură cu "produsele" livrate de către contribuabil este una indirectă, achiziţiile de la societăţile afiliate prezintă elemente de specificitate.

Aceste cheltuieli sunt cheltuieli indirecte şi în jurisprudenţa CJUE problema probei legăturii achiziţiilor respective în amonte cu bunurile şi serviciile livrate/prestate în aval, a fost rezolvată potrivit celor menţionate în continuare.

Potrivit unei jurisprudenţe constante a Curţii de Justiţie a Uniunii Europene (a se vedea, cu titlu exemplificativ, cauzele: C316/18 Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs împotriva The Chancellor, Masters and Scholars of the University of Cambridge; C-249/17 Ryanair Ltd împotriva The Revenue Commissioners; Hotărârea din 29 octombrie 2009, SKF, C-29/08, punctele 57, 58; Hotărârea din 18 iulie 2013, AES-3C Maritza East 1, C-124/12, punctele 27, 28), pentru ca un drept de deducere a TVA-ului aferent intrărilor să îi fie recunoscut persoanei impozabile este necesar să existe o legătură directă şi imediată între o anumită operaţiune în amonte şi una sau mai multe operaţiuni în aval care conferă dreptul de deducere şi pentru a determina întinderea unui asemenea drept."

Chiar dacă instanţa de recurs nu a analizat deciziile CJUE pronunţate în cauzele C-430/19 CF, C-85/95 John Reinsdorf, C-47/98 Gabalfrisa, precum şi C-95/07 şi C-96/07 Ecotrade SpA, invocate de revizuentă, Înata Curte apreciază că nu sunt încălcate principiul priorităţii dreptului comunitar, principiul interpretării conforme şi aplicării uniforme, câtă vreme instanţa de recurs a analizat Directiva 2006/112 şi jurisprudenţa CJUE referitoare la condiţiile deducerii TVA, jurisprudenţă, cu atât mai mult cu cât jurisprudenţa analizată de instanţa de recurs este concordantă cu cea invocată de revizuentă în cererea de revizuire.

În considerentele acestei decizii (paragraful72) se arată că este inadmisibilă cererea de revizuire prin care, în lipsa oricărui element de noutate (care ar putea fi hotărâri pronunţate de CJUE sau dispoziţii de drept unional neinvocate în cauză sau, deşi invocate, netratate de instanţă), se urmăreşte revizuirea unei hotărâri definitive prin care a fost deja dezlegată problematica legată de aplicarea principiului priorităţii dreptului unional, deoarece se opune caracterul revizuirii, de cale extraordinară de atac de retractare (iar nu de reformare), corelat cu principiul autorităţii de lucru judecat".

Din această perspectivă, Înalta Curte apreciază că prezenta cerere de revizuire este inadmisibilă deoarece, în speţă, instanţa de recurs a dat efect principiului priorităţii dreptului unional, analizând Directiva 2006/112 şi jurisprudenţa CJUE referitoare la deductibilitatea TVA.

Din aceste motive, în baza art. 21 din Legea nr. 554/2004 şi Deciziei nr. 45/12.12.2016, pronunţată de Completul pentru dezlegarea unor chestiuni de drept al Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie, obligatorie potrivit art. 521 alin. (3) din C. proc. civ., Înalta Curte va respinge cererea de revizuire ca inadmisibilă.

PENTRU ACESTE MOTIVE,

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge cererea de sesizare a Curţii de Justiţie a Uniunii Europene în vederea pronunţării unei hotărâri preliminare, formulată de revizuenta A. S.R.L..

Respinge cererea de revizuire formulată de A. S.R.L. împotriva deciziei civile nr. 4748 din data de 30 septembrie 2020 pronunţate de Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie, secţia de contencios administrativ şi fiscal în dosarul nr. x/2016, ca inadmisibilă.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 28 februarie 2022.