Suspension of tax assessment execution: requirements for well-justified case and imminent damage under Law 554/2004

Şedinţa publică din data de 23 februarie 2022

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1.1. Cererea de chemare în judecată

Prin cererea înregistrată la data de 5 iulie 2021 pe rolul Curţii Apel Târgu Mureş, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, sub nr. x/2021, reclamanta S.C. A. S.R.L. a solicitat, în contradictoriu cu pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Braşov - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Braşov, în temeiul art. 14 din Legea nr. 554/2004, suspendarea executării actului administrativ unilateral - Decizia de impunere nr. x_68/03.06.2021 emisă de AJFP Braşov, până la pronunţarea instanţei de fond.

1.2. Hotărâtrea instanţei de fond

Curtea Apel Târgu Mureş, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, prin sentinţa nr. 51 din 20 iulie 2021, a admis cererea formulată de reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Braşov prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Braşov, şi, în consecinţă, a dispus suspendarea executării Deciziei de impunere nr. x_168 din 3.06.2021, emisă de pârâtă, până la pronunţarea instanţei de fond cu privire la anularea actului.

1.3. Calea de atac excercitată în cauză

Împotriva sentinţei nr. 51 din 20 iulie 2021 a Curţii de Apel Târgu Mureş, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, în termenl legal, a promovat recurs pârâta Direcţia Generală a Finanţelor Publice Braşov prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Mureş, în condiţiile art. 493 C. proc. civ.

Susţinând că aceasta a fost dată cu încălcarea şi aplicarea greşită a normelor de drept material, fiind incident motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., recurent a solicitat admiterea recursului, casarea sentinţei atacate şi, în rejudecare, respingerea cererii de suspendare formulată de reclamantă, ca neîntemeiată.

Criticile formulate de recurentă au vizat, în esenţă, următoarele aspecte:

Din interpretarea art. 14 din Legea nr. 554/2004 rezultă că, pentru a se dispune suspendarea, este necesar să se constate existenţa unor cauze bine justificate şi măsura să se ia pentru a se evita producerea unei pagube iminente.

Arată că în accepţiunea art. 2 lit. t) din Legea nr. 554/2004, prin cazuri bine justificate, se înţeleg acele împrejurări legate de starea de fapt şi de drept, care sunt de natură să creeze o îndoială serioasă în privinţa legalităţii actului administrativ.

Cererea de suspendare nu este probată nici în privinţa cazului bine justificat şi nici a pagubei iminente, condiţii imperative cerute de lege.

Cazul bine justificat nu poate fi argumentat prin invocarea unor aspecte ce ţin de legalitatea unui act, întrucât acestea vizează fondul actului, care se analizează numai in cadrul unei acţiuni in anulare.

Cu privire la existenţa unei pagube iminente, se arată că din cuprinsul acţiunii nu rezultă că reclamanta a făcut dovada privind producerea unui prejudiciu material viitor şi previzibil, cu atât mai mult cu cât, autoritatea nu a procedat la întocmirea vreunui dosar de executare pe seama reclamantei.

În fine, recurenta a mai precizat că în ceea ce priveşte cererea de suspendare a executării actului administrativ materializată în cuprinsul acţiunii, intimata a arătat că pentru a beneficia de măsura suspendării executării actelor administrative, în temeiul dispoziţiilor art. 14 şi 15 din Legea nr. 554/2004, reclamanta trebuia să facă dovada achitării cauţiunii reglementată de prevederile art. 278 alin. (2) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedura fiscală.

1.4. Apărările formulate în cauză

Prin întâmpinarea formulată, intimata-reclamanta A. S.R.L., a solicitat respingerea recursului ca neîntemeiat.

Intimata-reclamantă apreciază că, în mod corect, prima instanţă a reţinut că sunt îndeplinite cumulativ condiţiile prevăzute de art. 14 din Legea contenciosului administrativ.

Pe scurt, solicită menţinerea sentinţei recurate din perspectiva a patru elemente, printre care existenţa cazului bine justificat, analizat pe larg în scris, făcând totodată referire la Ordinul ANAF nepublicat care nu îi este opozabil, apreciind că inspecţia fiscală nu poate produce efecte juridice din perspectiva a patru texte de lege. Primul dintre ele este reprezentat de art. 11 alin. (3) din H.G. nr. 520/2013 privind organizarea şi funcţionarea ANAF, al doilea este art. 13 alin. (1) şi (3) lit. b) şi alin. (4) din acelaşi act normativ, apoi art. 11 alin. (1) din Legea nr. 24/2000 privind normele de tehnică legislativă şi art. 12 alin. (3) din Legea nr. 24/2000.

1.5. Procedura derulată în recurs.

În recurs, s-a derulat procedura de regularizare a cererii de recurs şi de comunicare a actelor de procedură între părţi, prin intermediul grefei instanţei, în conformitate cu dispoziţiile art. 486, art. 490 C. proc. civ.

Prin rezoluţia din 21 ianuarie 2021 a completului învestit aleatoriu cu soluţionarea dosarului, a fost fixat termen de judecată pentru soluţionarea recursului în şedinţă publică, la data de 23 februarie 2022, cu citarea părţilor.

În faza procesuală a recursului nu au fost administrate probe noi

II. Considerentele Înaltei Curţi asupra recursului declarat în cauză

Analizând sentinţa atacată prin prisma criticilor ce i-au fost aduse, raportat la prevederile legale incidente dar şi faţă de contextul factual al cauzei, Înalta Curte reţine că este nefondat recursul de faţă, astfel că urmează a fi respins, în temeiul art. 496 C. proc. civ., pentru considerentele ce succed:

În prealabil, Înalta Curte constată că prin criticile de recurs formulate, recurenta procedează la reiterarea aspectelor invocate în faţa instanţei de fond, cărora li s-a răspuns în mod corect în considerentele hotărârii recurate, condiţii în care nu va relua argumentele expuse de judecătorul fondului, ci se va limita, doar, la analiza criticilor care se circumscriu unor veritabile motive de recurs.

Totodată, analizând sentinţa atacată prin prisma criticilor expuse de către recurentă, referitor la criticile de nelegalitate, prin prisma motivului de casare, cel reglementat de art. 488 pct. 8 C. proc. civ., verificate de către instanţa de control judiciar, au un caracter nefondat, nefiind relevată nicio încălcare sau aplicare greşită a normelor de drept material în chestiunea invocată de titularul căii de atac.

Considerentele curţii de apel sunt judicioase, reflectând aplicarea adecvată a cadrului normativ la situaţia de fapt care se degajă din înscrisurile administrate.

Astfel, conform dispoziţiilor art. 14 alin. (1) din Legea nr. 554/2004 a contenciosului administrativ:

(1) "În cazuri bine justificate şi pentru prevenirea unei pagube iminente, după sesizarea, în condiţiile art. 7, a autorităţii publice care a emis actul sau a autorităţii ierarhic superioare, persoana vătămată poate să ceară instanţei competente să dispună suspendarea executării actului administrativ unilateral până la pronunţarea instanţei de fond. În cazul în care persoana vătămată nu introduce acţiunea în anularea actului în termen de 60 de zile, suspendarea încetează de drept şi fără nicio formalitate.".

Cele două condiţii cerute cumulativ de norma citată au fost analizate sumar de Curtea de apel, rămânând necercetate împrejurări esenţiale, relevate de reclamantă în cererea de suspendare.

Referitor la cazul bine justificat, în definiţia legală a acestei noţiuni cuprinsă în art. 2 lit. t) din acelaşi act normativ se arată că vizează "împrejurările legate de starea de fapt şi de drept, care sunt de natură să creeze o îndoială serioasă în privinţa legalităţii actului administrativ" .

În mod evident, în procedura reglementată de art. 14 alin. (1) precitat nu se poate realiza o examinare aprofundată a motivelor de nelegalitate invocate, legiuitorul cerând numai conturarea unor elemente care să pună sub semnul întrebării prezumţia de legalitate pe care se fundamentează caracterul executoriu al actului administrativ.

Circumstanţele cauzei sunt de necontestat, în sensul că recurenta-reclamantă A. S.R.L, a urmat calea prevăzută în art. 14 din Legea nr. 554/2004 pentru a obţine suspendarea executării efectelor actului administrativ respectiv a Deciziei de impunere nr. x_168 din 3.06.2021, emisă de pârâtă, până la pronunţarea instanţei de fond cu privire la anularea actului.

Totodată, este de precizat că decizia în baza căreia s-a dispus refacerea inspecţiei fiscale este contestată, formând obiectul dosarului nr. x/2021, aflat pe rolul Curţii de Apel Târgu-Mureş.

De asemenea, decizia de impunere iniţial emisă de către AJFP Mureş a fost suspendată prin sentinţa nr. 3/11.01.2021 a Curţii de Apel Târgu-Mureş, pronunţată în dosarul nr. x/2020, printre debitele fiscale numărându-se şi sumele din nou stabilite de inspectorii fiscali în urma refacerii inspecţiei fiscale.

Referitor la condiţia existenţei cazului "bine justificat", lăsată de legiuitor la aprecierea şi înţelepciunea judecătorului sub aspectul conţinutului său, presupune ca asupra legalităţii actului administrativ să planeze o puternică îndoială, iar aceasta să fie evidentă fără a se intra în cercetarea pe fond a dispoziţiilor actului, respectiv a consecinţelor juridice pe care le-a produs.

Înalta Curte apreciază că, în cauză, prin actele depuse, reclamanta a prezentat suficiente elemente care să conducă la existenţa unor îndoieli serioase în ceea ce priveşte legalitatea actului a cărei suspendare se solicită.

Or, în speţă, motivele invocate de intimata-reclamantă au caracterul unor indicii aparente care să răstoarne prezumţia de legalitate a actului administrativ, acesta fiind considerentul pentru care Înalta Curte constată că instanţa de fond a reţinut în mod cotrect că aprecierile reclamantei asupra nelegalităţii actelor fiscale contestate se pot subsuma condiţiei cazului bine justificat în sensul art. 14 din Legea nr. 554/2004.

Aşa cum bine a reţinut instanţa fondului, iniţial, faţă de societatea reclamantă a fost emisă Decizia de impunere nr. x/27.11.2020, a cărei suspendare a fost dispusă prin sentinţa nr. 3/11.01.2021 a Curţii de Apel Târgu-Mureş, pronunţată în dosarul nr. x/2020.

De asemenea, în considerarea îndeplinirii condiţiillor cazului bine justificat, judecatorul fondului, temeinic si legal, a reţinut ca relevantă în această privinţă considerentele expuse în susţinerea soluţiei pronunţate cu privire la obligaţiile fiscale stabilite ca urmare a recalculării fondului de salarii.

În aceste circumstanţe, Înalta Curte reţine că, deşi această sentinţă nu are caracter definitiv, soluţia pronunţată constituie un criteriu în verificarea cazului bine justificat, întrucât generează îndoieli serioase şi rezonabile cu privire la legalitatea actului administrativ dedus judecăţii.

Alături de argumentele expuse mai sus, se are în vedere şi recomandarea nr. x/13.09.1989 a Comitetului de Miniştri din cadrul Consiliului Europei privind protecţia jurisdicţională provizorie în materie administrativă.

Aşa cum s-a arătat de altfel şi în recomandarea 16/2003 a Comitetului Miniştrilor din cadrul Consiliului Europei, executarea deciziilor administrative trebuie să ţină cont de drepturile şi interesele persoanelor particulare.

Aceeaşi recomandare reaminteşte principiile din recomandarea nr. R/89/8 a Comitetului de Miniştri care cheamă autoritatea jurisdicţională competentă, în speţă instanţă judecătorească, atunci când executarea unei decizii administrative este de natură să provoace daune grave particularilor cărora li se aplică decizia, să ia măsuri provizorii corespunzătoare.

Soluţia suspendării actului administrativ până la pronunţarea instanţei se circumscrie noţiunii de protecţie provizorie corespunzătoare, măsură care se recomandă a fi luată de autoritatea jurisdicţională, fără ca astfel să se aducă atingere executării deciziilor autorităţilor administrative prin care se impun particularilor o serie de obligaţii.

Suspendarea pronunţată de instanţă nu afectează principiul caracterului executoriu al actului administrativ, ci tocmai îl confirmă, căci partea apelează la hotărârea justiţiei pentru a nu executa actul până la finalizarea tuturor procedurilor jurisdicţionale.

Ţinând seama de aspectele de vădită nelegalitate, de recomandările Comitetului de Miniştri, pentru a evita excesul de putere din partea autorităţii fiscale în circumstanţele cauzei, Înalta Curte apreciază că executarea actului administrativ este de natură a crea pagube serioase, care pot să aibă consecinţe grave în patrimoniul reclamantei.

Ideea existenţei unor indicii de nelegalitate este întărită prin soluţia pronunţată în primă instanţă cu privire la acţiunea în anularea actului administrativ. În cauză s-a făcut dovada că prin sentinţa civilă nr. 103/2021 pronunţată în dosarul nr. x/2021, instanţa a admis acţiunea reclamantei şi, în consecinţă a anulat în parte Decizia nr. 103/30.03.2021, emisă de pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, privind soluţionarea contestaţiei formulate de "A." S.R.L., în ceea ce priveşte soluţia de respingere a contestaţiei formulate de reclamantă împotriva Deciziei de impunere nr. x/27.11.2020 emisă de AJFP Mureş pentru suma de 86.123 RON reprezentând TVA, precum şi în ceea ce priveşte soluţia de desfiinţare parţială a aceleiaşi Decizii de impunere nr. x/27.11.2020 pentru suma de 43.434.507 RON reprezentând: 1.901.510 RON impozit pe profit; 9.108.443 RON impozit pe veniturile din salarii şi asimilate salariilor; 8.393.808 RON contribuţia de asigurări sociale datorată de angajator; 13.312.373 RON contribuţia individuală de asigurări sociale reţinută de la asiguraţi; 128.563 RON contribuţia de asigurare pentru accidente de muncă şi boli profesionale datorată de angajator; 265.627 RON contribuţia de asigurări pentru şomaj datorată de angajator; 265.627 RON contribuţia de asigurări pentru şomaj datorată de angajat; 132.813 RON contribuţia angajatorului la Fondul de garantare pentru plata creanţelor salariale; 2.762.519 RON contribuţia pentru asigurări de sănătate datorată de angajator; 6.015.579 RON contribuţia pentru asigurări de sănătate reţinută de la asiguraţi; 451.566 RON contribuţia angajatorului pentru concedii şi indemnizaţii; 696.079 RON contribuţia asiguratorie pentru muncă. Totodată, a anulat, în mod corespunzător anulării Deciziei nr. 103/30.03.2021 şi în aceste limite, şi Decizia de impunere nr. x/27.11.2020, precum şi Raportul de inspecţie fiscală nr. x/27.11.2020, ambele emise de pârâtă.

Această soluţie pronunţată în primă instanţă creează o puternică îndoială asupra prezumţiei de legalitate a actului administrativ, constituind un argument în sensul existenţei cazului bine justificat, conform art. 2 alin. (1) lit. t) din Legea nr. 554/2004.

Concluzionând, Înalta Curte constată că recurenta-reclamantă a probat existenţa unor împrejurări de natură a crea îndoieli în privinţa legalităţii actului administrativ fiscal şi, fără a tranşa această chestiune în procedura reglementată de art. 14 alin. (1) din Legea nr. 554/2004, urmează a reţine că este îndeplinită condiţia cazului bine justificat.

Referitor la paguba iminentă, art. 2 lit. ş) din Legea nr. 554/2004 o defineşte ca fiind "prejudiciul material viitor şi previzibil sau, după caz, perturbarea previzibilă gravă a funcţionării unei autorităţi publice sau a unui serviciu public".

La acest punct, Înalta Curte reţine că recurenta nu formulează nicio critică punctuală, limitându-se la a afirma că nu este îndeplinită condiţia enunţată.

În acord cu prima instanţă, şi instanţa de control judiciar consideră că executarea actului atacat ar pune în pericol capacitatea societăţii reclamante de a-şi continua activitatea, care presupune şi cheltuieli, implicit de a asigura locurile de muncă şi de a plăti drepturile cuvenite angajaţilor săi in număr de 139 salariaţi, cărora este obligată a le plăti salariile precum şi contribuţiile aferente, aspect de natură a periclita activitatea societăţii comerciale pe toate planurile.

În cauză s-a dovedit că este îndeplinită şi această condiţie, pentru că, în cazul concret al reclamantei consecinţele economice ale executării deciziei contestate în procedura administrativă, anterior stabilirii legalităţii acesteia de către instanţă, ar fi mult mai grave decât riscul pe care îl suportă organul fiscal prin suspendarea solicitată.

Înalta Curte constată că instanţa de fond, motivat şi argumentat, a apreciat că există suficiente indicii aparente care să răstoarne prezumţia de legalitate, fără însă ca prin aceasta să antameze sau să anticipeze analiza pe fond a conţinutului şi legalităţii actului administrativ contestat.

În condiţiile descrise, a menţine efectul executoriu al deciziei este de natură să creeze un dezechilibru între interesul general şi obligaţia protejării drepturilor fundamentale ale reclamantei ca urmare a diminuării activităţilor profesionale, aceasta fiind o sarcină excesivă şi disproporţionată.

Instanţa reţine de asemenea că a fost îndeplinită şi obligaţia prevăzută de art. 278 alin. (2) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, fiind depusă cauţiunea calculată conform dispoziţiilor menţionate .

Astfel fiind, Înalta Curte constată că susţinerile şi criticile recurentei sunt neîntemeiate şi nu pot fi primite, iar hotărârea instanţei de fond este temeinică şi legală.

III. Temeiul procesual al soluţiei date recursului

Pentru aceste considerente, Înalta Curte, în temeiul art. 496 C. proc. civ., raportat la art. 14 alin. (4) din Legea nr. 554/2004, va respinge recursul autorităţii pârâte ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul formulat de reclamanta Direcţia Generală a Finanţelor Publice Braşov, prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Mureş împotriva sentinţei civile nr. 51 din 20 iulie 2021 a Curţii de Apel Târgu Mureş, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică astăzi, 23 februarie 2022.