Suspendability of tax assessment: insufficiency of merits-based arguments to establish well-justified case and imminent damage

Şedinţa publică din data de 23 februarie 2022

Deliberând asupra recursului de faţă, din examinarea actelor dosarului, constată următoarele:

I. Procedura în faţa primei instanţe

1. Cadrul procesual

Prin cererea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Bucureşti, secţia a IX-a contencios administrativ şi fiscal la data de 27.10.2020, sub nr. x/2020, reclamanta A. S.A în contradictoriu cu pârâta Administraţia Fondului Pentru Mediu, a solicitat ca prin hotărârea judecătorească ce se va pronunţa să se dispună suspendarea executării Deciziei de Impunere nr. x/17.07.2020, emisă de Direcţia Generală de Administrare Fiscală, Direcţia Inspecţie Fiscală, din cadrul Administraţiei Fondului pentru Mediu privind obligaţii suplimentare de plată la Fondul pentru Mediu stabilite de inspecţia fiscală în ceea ce priveşte suma de 13.161.845 RON, emisă în baza considerentelor cuprinse în cadrul Raportului de inspecţie fiscală nr. x/17.07.2020 comunicat de asemenea Societăţii în data de 24.07.2020 şi ataşat în Anexa 2 la prezenta (denumite în continuare în mod colectiv "Actele de impunere").

1.2. Soluţia instanţei de fond

Prin sentinţa civilă nr. 4182 din 7 noiembrie 2017, Curtea de Apel Bucureşti, secţia a IX-a contencios administrativ şi fiscal, a respins cererea formulată de reclamanta A. S.A., în contradictoriu cu pârâta Administraţia Fondului Pentru Mediu, ca neîntemeiată.

1.3. Calea de atac exercitată

Împotriva hotărârii pronunţată de Curtea de Apel Bucureşti, a declarat recurs A. S.A invocând motivul de casare prevăzut de dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

În dezvoltarea criticilor formulate, inserate in cererea de recurs, reclamanta susţine că soluţia instanţei de fond este lipsită de temei legal întrucât instanţa de fond nu a analizat şi condiţia pagubei iminente, considerând că atât timp cât condiţia cazului bine justificat nu este îndeplinită, atunci acest demers este lipsit de interes.

Unul dintre motivele de recurs este cel prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 din C. proc. civ., apreciind că hotărârea fondului nu este motivată sub aspectul condiţiei pagubei iminente. Arată recutrenta că a ataşat în acest sens jurisprudenţă şi totodată arată că instanţa era obligată să analizeze şi această condiţie, chiar dacă prima condiţie, cea a cazului bine justificat, nu era îndeplinită.

In continuare recurenta a arătat că, în ceea ce priveşte motivul de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., cu referire la paguba iminentă că, într-adevăr societăţii i s-a aprobat cererea de eşalonare, însă aceasta mai are de achitat şapte rate într-un cuantum foarte ridicat, ultima rată fiind în valoare de aproape 2 milioane de RON, iar societatea se poate afla oricând într-o situaţie de a nu putea achita aceste rate şi astfel s-ar crea o perturbare gravă activităţii societăţii. Mai subliniază că societatea s-ar putea afla oricând în imposibilitatea achitării în totalitate a acestor rate, trecându-se astfel la executarea silită şi societatea nu va mai putea efectua plăţile uzuale, chirii, salarii etc. Mai învederează faptul că în anul 2020 s-au înregistrat pierderi contabile de peste 4 milioane de RON şi un profit realizat în valoare de zero. Totodată atrage atenţia şi asupra contractelor aflate în derulare cu diverşi parteneri în număr de peste 800, şi asupra impactului social, salariaţi şi colaboratori.

În ceea ce priveşte cazul bine justificat arată că a depus câte o decizie a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie şi a Curţii de Apel Cluj, prin care se sancţionează faptul că sunt copiate în mod identic actele administrative emise de organele fiscale anterior refacerii inspecţiei fiscale. Menţionează şi încălcarea dreptului la apărare având în vedere că societatea nu a avut la dispoziţie întreaga documentaţie pe care administraţia a analizat-o.

În fine, se mai susţine că, deşi în anul 2018 era în vigoare şi se aplica un singur act normativ, în opinia acesteia instanţa fondului putea şi trebuia să observe faptul că există interpretări diferite pe anumite aspecte din legislaţie. Societatea consideră că obligaţia sa s-a încheiat la momentul la care toate deşeurile au ajuns la valorificatori, în timp ce autoritatea consideră că această obligaţie se întinde şi după acest moment.

Faţă de acestea a solicitat admiterea recursului astfel cum a fost formulat.

1.4. Apărările intimatei-pârâte Administraţia Fondului pentru Mediu.

Intimata-pârâtă a formulat întâmpinare, solicitând respingerea recursului şi menţinerea ca legală şi temeinică a sentinţei recurate.

În esenţă, a susţinut că legalitatea respectivului act administrativ prin raportare la normele legale ce sunt incidente în speţă, din acest punct de vedere consideră că argumentele reclamantei nu se circumscriu noţiunii de caz bine justificat, acestea vizând în mod evident aspecte care se analizează numai în cadrul acţiunii în anulare.

Astfel, la o sumară pipăire a fondului, nu se pot reţine elemente de vădită nelegalitate ale actului administrativ atacat, motivele invocate de reclamantă fiind susţineri de temeinicie a căror veridicitate nu poate fi verificată decât prin administrarea probatoriului complex specific acţiunii de fond.

Simplele susţineri făcute în conţinutul cererii de suspendarea executării actului administrativ-fiscal nu sunt suficiente pentru înlăturarea prezumţiei de legalitate de care se bucură actul, întrucât dispoziţiile legale cuprinse în art. 2 alin. (1) lit. t) din Legea nr. 554/2004 se referă, în mod expres, la împrejurări de fapt şi de drept, iar nu la afirmaţiile părţilor. Executarea unei obligaţii bugetare, stabilită printr-un act administrativ fiscal care se bucură de prezumţia de legalitate nu poate constitui prin ea însăşi o pagubă, în sensul art. 2 alin. (1) lit. ş) din Legea nr. 554/2004. Intr-adevăr, din punct de vedere economic, orice diminuare a patrimoniului este echivalentă cu o pagubă, dar din punct de vedere juridic, paguba este reprezentată doar de o diminuare ilicită a patrimoniului.

1.5. Procedura de soluţionare a recursului

În recurs, s-a derulat procedura de regularizare a cererii de recurs şi de comunicare a actelor de procedură între părţi, prin intermediul grefei instanţei, în conformitate cu dispoziţiile art. 486, art. 490 C. proc. civ.

Prin rezoluţia din 13 mai 2021 a completului învestit aleatoriu cu soluţionarea dosarului, a fost fixat termen de judecată pentru soluţionarea recursului în şedinţă publică, la data de 23 februarie 2022, cu citarea părţilor.

În faza procesuală a recursului nu au fost administrate probe noi

II. Considerentele Înaltei Curţi asupra recursului

Analizând sentinţa atacată prin prisma criticilor ce i-au fost aduse, raportat la prevederile legale incidente dar şi faţă de contextul factual al cauzei, Înalta Curte reţine că este nefondat recursul de faţă, astfel că urmează a fi respins, în temeiul art. 496 C. proc. civ., pentru considerentele ce succed:

În prealabil, Înalta Curte constată că prin criticile de recurs formulate, recurenta procedează la reiterarea aspectelor invocate în faţa instanţei de fond, cărora li s-a răspuns în mod corect în considerentele hotărârii recurate, condiţii în care nu va relua argumentele expuse de judecătorul fondului, ci se va limita, doar, la analiza criticilor care se circumscriu unor veritabile motive de recurs.

Trecând la analiza punctuală a motivelor şi susţinerilor recurentei reclamate, Înalta Curte reţine că, printr-un prim set de critici, se susţine nemotivarea hotărârii instanţei de fond, în temeiul prevederilor art. 488 pct. 6 C. proc. civ.

Înalta Curte apreciază, raportat la considerentele sentinţei atacate, respectiv la argumentaţia primei instanţe în susţinerea soluţiei adoptate, că judecătorul fondului a avut în vedere ansamblul criticilor şi susţinerilor înfăţişate de recurenta-reclamantă prin acţiunea introductivă, cărora le-a răspuns printr-o motivare structurată, coerentă şi cuprinzătoare, ce răspunde întocmai cerinţelor şi exigenţelor art. 425 C. proc. civ.

Împrejurarea că judecătorul fondului a reţinut neîndeplinirea în cauză a condiţiei existenţei cazului bine justificat, în mod corect nu a mai analizat în ce măsura reclamantul a probat îndeplinirea cerinţei privind paguba iminentă, susţinând că un astfel de demers apărând ca lipsit de interes, în condiţiile în care dispoziţiile art. 14 din Legea 554/2004 prevăd în mod neechivoc că suspendarea nu poate opera decât atunci când cele doua condiţii sunt îndeplinite cumulativ, astfel că nu este nicicum de natură a atrage incidenţa motivului de nelegalitate prevăzut de art. 488 pct. 6 C. proc. civ., în condiţiile în care, respectivele consideraţiuni erau parte integrantă a raţionamentului înfăţişat, în susţinerea soluţiei adoptate.

În concluzie, suspendarea executării actului administrativ este condiţionată, potrivit dispoziţiilor art. 14 alin. (1) din Legea nr. 554/2004, de existenţa unui caz bine justificat şi de prevenirea unei pagube iminente.

De remarcat este şi împrejurarea că instanţa de fond şi-a prezentat raţionamentul în susţinerea soluţiei adoptate făcând trimiteri consistente şi concrete la probatoriul administrat, respectiv la înscrisurile depuse la dosar dar şi la toate elemente care ar determina îndoieli serioase cu privire la legalitatea actelor emise de pârâtă a cărei suspendare o solicită, respectiv: actele de impunere au fost emise în lipsa audierii efective a Societăţii, RIF-ul şi Decizia nu sunt motivate, actele de impunere au fost emise în baza unor erori de drept cu privire la calificarea unor produse obţinute în urma procesului de reciclare ca deşeuri de ambalaje, deşi, conform criteriilor clare aplicabile, ele constituiau deja produse reciclate, concluzionând astfel motivat că s-au respectat dispoziţiile imperative ale art. 129 alin. (2) şi art. 130 prin raportare la art. 9 alin. (1) C. proc. civ..fisc., reclamantul având posibilitatea concretă de a-şi exercita dreptul la apărare şi de a-şi exprima punctul de vedere atât în cadrul discuţiei finale din 2.07.2020, cât şi în termenul de 5 zile de la data încheierii inspecţiei fiscale.

Tot în acest sens, instanţa fondului a reţinut că în ceea ce priveşte relevanţa fiecărui înscris în parte şi cum justifică acesta apărările de fond ale reclamantei, instanţa a arătat că nu pot face obiectul analizei în cadrul cererii de suspendare de faţă, urmând a fi analizate în cadrul contestaţiei administrative şi, eventual, în cadrul unei cereri în anulare a deciziei administrative.

Totodată, analizând sentinţa atacată prin prisma criticilor expuse de către recurentă, referitor la criticile de nelegalitate, prin prisma motivului de casare, cel reglementat de art. 488 pct. 8 C. proc. civ., verificate de către instanţa de control judiciar, au un caracter nefondat, nefiind relevată nicio încălcare sau aplicare greşită a normelor de drept material în chestiunea invocată de titularul căii de atac.

Considerentele curţii de apel sunt judicioase, reflectând aplicarea adecvată a cadrului normativ la situaţia de fapt care se degajă din înscrisurile administrate.

Astfel, conform dispoziţiilor art. 14 alin. (1) din Legea nr. 554/2004 a contenciosului administrativ:

(1) "În cazuri bine justificate şi pentru prevenirea unei pagube iminente, după sesizarea, în condiţiile art. 7, a autorităţii publice care a emis actul sau a autorităţii ierarhic superioare, persoana vătămată poate să ceară instanţei competente să dispună suspendarea executării actului administrativ unilateral până la pronunţarea instanţei de fond. În cazul în care persoana vătămată nu introduce acţiunea în anularea actului în termen de 60 de zile, suspendarea încetează de drept şi fără nicio formalitate.".

Cele două condiţii cerute cumulativ de norma citată au fost analizate sumar de Curtea de apel, rămânând necercetate împrejurări esenţiale, relevate de reclamantă în cererea de suspendare.

Referitor la cazul bine justificat, în definiţia legală a acestei noţiuni cuprinsă în art. 2 lit. t) din acelaşi act normativ se arată că vizează "împrejurările legate de starea de fapt şi de drept, care sunt de natură să creeze o îndoială serioasă în privinţa legalităţii actului administrativ" .

În mod evident, în procedura reglementată de art. 14 alin. (1) precitat nu se poate realiza o examinare aprofundată a motivelor de nelegalitate invocate, legiuitorul cerând numai conturarea unor elemente care să pună sub semnul întrebării prezumţia de legalitate pe care se fundamentează caracterul executoriu al actului administrativ.

Circumstanţele cauzei sunt de necontestat, în sensul că recurenta-reclamantă, a urmat calea prevăzută în art. 14 din Legea nr. 554/2004 pentru a obţine suspendarea executării efectelor actului administrativ, respectiv, Decizia de impunere nr. x/17.07.2020, emisă de Direcţia Generală de Administrare Fiscală, Direcţia Inspecţie Fiscală, din cadrul Administraţiei Fondului pentru Mediu privind obligaţii suplimentare de plată la Fondul pentru Mediu stabilite de inspecţia fiscală în ceea ce priveşte suma de 13.161.845 RON, emisă în baza considerentelor cuprinse în cadrul Raportului de inspecţie fiscală nr. x/17.07.2020 comunicat de asemenea Societăţii în data de 24.07.2020 şi ataşat în Anexa 2 la prezenta (denumite în continuare în mod colectiv "Actele de impunere").

Criticile recurentei privesc modalitatea de interpretare a condiţiilor prevăzute de art. 14 din Legea nr. 554/2004 pentru dispunerea suspendării executării actului administrativ şi de aplicare concretă a acestora în cauza de faţă.

Înalta Curte reţine că suspendarea executării actului administrativ este condiţionată, potrivit dispoziţiilor art. 14 alin. (1) din Legea nr. 554/2004, de existenţa unui caz bine justificat şi de prevenirea unei pagube iminente.

Astfel, existenţa unui caz bine justificat poate fi reţinută dacă din împrejurările cauzei ar rezulta o îndoială puternică şi evidentă asupra prezumţiei de legalitate, care constituie unul dintre fundamentele caracterului executoriu al actului administrativ.

Prin urmare, suspendarea executării actului administrativ constituie o situaţie de excepţie, în cadrul căreia instanţa are numai posibilitatea să efectueze o cercetare sumară a aparenţei dreptului, întrucât în cadrul procedurii prevăzute de lege pentru suspendarea executării actului administrativ nu poate fi prejudecat fondul litigiului.

Pe de altă parte, cazul bine justificat nu poate fi argumentat prin invocarea unor aspecte ce ţin de legalitatea actului administrativ, întrucât acestea vizează fondul actului, care se analizează numai în cadrul acţiunii în anulare.

În speţă, aşa cum a reţinut instanţa fondului, determinarea existenţei cazului bine justificat nu presupune analiza în fond a legalităţii actului administrativ, ci doar o analiză sumară a acestuia, prin raportare la motivele de fapt şi de drept invocate de către reclamat, analiză care nu trebuie să conducă la prejudecarea fondului.

Or, instanţa nu trebuie să procedeze la analizarea criticilor de nelegalitate pe care se întemeiază însăşi cererea de anulare a actului administrativ, ci trebuie să-şi limiteze verificarea doar la acele împrejurări vădite de fapt şi/sau de drept care au capacitatea să producă o îndoială serioasă asupra prezumţiei de legalitate de care se bucură un act administrativ.

Înalta Curte apreciază că analizarea motivelor invocate de recurenta reclamantă pe calea prezentei cereri de suspendare ar presupune o verificare minuţioasă a tuturor elementelor ce au stat la baza emiterii actelor administrative contestate.

Mai mult decât atât, aspectele invocate de reclamantă în susţinerea cazului bine justificat nu se pot încadra în categoria acelor circumstanţe de fapt sau de drept care se circumscriu acestei noţiuni şi care, astfel cum s-a reţinut într-o jurisprudenţă constantă, se pot referi la necompetenţa autorităţii care a încheiat actul administrativ a cărui suspendare se solicită, lipsa totală a unui temei juridic care să fundamenteze actul, ori alte astfel de situaţii care să nu echivaleze cu judecarea fondului cauzei.

A analiza temeinicia susţinerilor recurentei-reclamante legate de nemotivarea sau motivarea insuficientă, din punctul acesteia de vedere, echivalează cu soluţionarea pe fond a cauzei, în sensul constatării legalităţii sau dimpotrivă a nelegalităţii actului administrativ.

Deci, nu există suficiente indicii aparente care să răstoarne prezumţia de legalitate, fără însă ca prin aceasta, să antameze sau să anticipeze analiza pe fond, a conţinutului şi legalităţii actului administrativ contestat.

De asemenea, instanţa de control judiciar consideră că şi cerinţa pagubei iminente ce s-ar produce reclamantei în cazul executării imediate nu este îndeplinită în cauză.

Conform art. 2 alin. (1) lit. ş) din Legea nr. 554/2004, paguba iminentă reprezintă prejudiciul material viitor şi previzibil sau, după caz, perturbarea previzibilă gravă a funcţionării unei autorităţi publice sau a unui serviciu public.

Aşadar, paguba iminentă presupune o anumită urgenţă pentru a opera suspendarea efectelor unui act administrativ.

Din actele şi lucrările dosarului nu rezultă pericolul care ar duce la producerea unei pagube iminente de natură să justifice suspendarea executării actului administrativ.

Executarea unei obligaţii bugetare, stabilită printr-un act administrativ care se bucură de prezumţia de legalitate nu poate constitui prin ea însăşi o pagubă în sensul art. 2 alin. (1) lit. ş) din Legea nr. 554/2004.

Într-adevăr, din punct de vedere economic, orice diminuare a patrimoniului este echivalentă cu o pagubă, dar din punct de vedere juridic, paguba este reprezentată doar de o diminuare ilicită a patrimoniului. Or, executarea unei obligaţii bugetare, care a fost stabilită printr-un act administrativ fiscal care se bucură de prezumţia de legalitate nu poate constitui prin ea însăşi o pagubă.

Astfel, această împrejurare ar echivala practic cu o tranşare definitivă a acestor chestiuni, fapt ce este incompatibil cu limitele legale ale cadrului procesual trasat de dispoziţiile art. 14 din Legea nr. 554/2004.

Ca atare, motivele invocate de recurenta-reclamantă nu pot fi apreciate ca împrejurări legate de starea de drept sau de fapt de natură să creeze o îndoială serioasă asupra legalităţii actului.

Nu in ultimul rând, având în vedere că iminenţa producerii unei pagube nu se prezumă, ci trebuie dovedită, cu atât mai mult cu cât în absenţa cazului bine justificat, nu se poate dispune suspendarea executării actului administrativ, executarea unei obligaţii stabilită printr-un act administrativ care se bucură de prezumţia de legalitate, neputând constitui prin ea însăşi o pagubă, paguba fiind reprezentată doar de o diminuare ilicită a patrimoniului.

Având în vedere că nu există dovedit un caz bine justificat, se concluzionează şi asupra inexistenţei prejudiciului iminent în acest context, neputând fi analizată în mod separat de prima condiţie întrucât cele două condiţii se analizează implicit.

III. Soluţia instanţei de recurs şi temeiul juridic al acesteia

În baza dispoziţiilor art. 20 din Legea nr. 554/2004 coroborate cu art. 496 alin. (1) raportat la art. 488 alin. (1) pct. 6 şi pct. 8 din C. proc. civ., Înalta Curte va menţine ca legală şi temeinică sentinţa instanţei de fond, urmând să respingă ca nefondat recursul declarat de reclamanta A. S.A

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul formulat de reclamanta A. S.A împotriva sentinţei civile nr. 1355 din 07 decembrie 2020 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a IX-a de contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică astăzi, 23 februarie 2022.