Recharacterization of daily allowances into salary income and the scope of tax amnesty under Law No. 72/2022

Şedinţa publică din data de 20 februarie 2024

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1. Obiectul cererii de chemare în judecată

Prin cererea înregistrată la data de 29 martie 2022 pe rolul Curţii de Apel Suceava, secţia de contencios administrativ şi fiscal sub nr. x/2022, reclamanta S.C. A. S.R.L. a solicitat, în contradictoriu cu Ministerul Finanţelor Publice, prin Direcţia Generală de soluţionare a contestaţiilor, prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Suceava, anularea Deciziei nr. 303/22.10.2021, emisă de intimat, cu consecinţa admiterii contestaţiei formulate împotriva Deciziei de impunere privind obligaţiile fiscale principale aferente diferenţelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecţiei fiscale la persoane juridice cu nr. de înregistrare x din data de 08.04.2021 şi a Raportului de inspecţie fiscală încheiat la data de 08.04.2021, înregistrat sub nr. F-SV103 din data de 08.04.2021, cu cheltuieli de judecată.

2. Soluţia instanţei de fond

Prin sentinţa civilă nr. 118 din 2 noiembrie 2022, Curtea de Apel Suceava, secţia de contencios administrativ şi fiscal a respins ca rămasă fără obiect contestaţia formulată împotriva Deciziei nr. 303/22.10.2021, precum şi a Deciziei nr. F-SV 108/08.04.2021, cu privire la debitele fiscale suplimentare stabilite ca urmare a recalificării sumelor acordate cu titlu de diurnă pentru perioada 01.07.2015- 31.12.2020; a admis în parte contestaţia formulată de reclamanta S.C. A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâtul MFP - prin Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Suceava; a anulat Decizia nr. 303/22.10.2021, precum şi a Decizia nr. F-SV 108/08.04.2021, cu privire la debitele fiscale suplimentare stabilite ca urmare a recalificării sumelor acordate cu titlu de diurnă pentru perioada 01.02.2015-30.06.2015; a obligat pârâta la plata în favoarea reclamantei a sumei de 50 RON, cu titlu de cheltuieli de judecată.

3. Calea de atac exercitată

Împotriva acestei sentinţe a declarat recurs pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Iaşi prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Suceava, întemeiat pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., solicitând admiterea recursului, casarea în parte a sentinţei recurate, în sensul menţinerii sumei de 2.288.623 RON stabilite prin Decizia nr. F-SV 108/08.04.2021, reprezentând obligaţii fiscale pentru care nu sunt aplicabile prevederile art. 1 din Legea nr. 72/2022 pentru anularea unor obligaţii fiscale şi pentru modificarea unor acte normative, individualizate în decizii de impunere.

Sub un prim aspect, recurenta - pârâtă a invocat excepţia lipsei calităţii procesuale pasive a pârâtului Ministerul Finanţelor Publice şi a solicitat admiterea acesteia având în vedere faptul că, în mod greşit, Curtea de Apel Suceava s-a pronunţat, prin sentinţa criticată în parte, cu privire la Ministerul Finanţelor, acesta neavând calitate procesuală pasivă în prezenta cauză, dat fiind că a preluat atribuţiile de soluţionare a contestaţiilor la data de 31.03.2022.

Prin urmare, pârâtul Ministerul Finanţelor nu justifică în prezenta cauză calitate procesuală pasivă, întrucât Decizia nr. 303/22.10.2021 privind soluţionarea contestaţiei formulate de A. S.R.L. este emisă de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală-Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, iar Ministerul Finanţelor ar fi avut calitate procesuală pasivă de la data de 31.03.2022.

În continuare, recurenta - pârâtă a susţinut că sentinţa criticată este în parte, nelegală şi netemeinică, în cauză fiind incident motivul de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., hotărârea fiind dată cu încălcarea sau aplicarea greşită a normelor de drept material, dându-se o interpretare greşită textelor de lege, raportat la înscrisurile doveditoare existente la dosarul cauzei.

Referitor la aplicabilitatea prevederilor art. 1 alin. (1) din Legea nr. 72/2022, au fost întocmite precizări, acestea fiind depuse la dosarul de fond cu adresa nr. x/28.07.2022.

Prin precizările formulate, pârâta a arătat că prevederile art. 1 din Legea nr. 72/2022 sunt aplicabile Deciziei de impunere privind obligaţiile fiscale principale aferente diferenţelor bazei de impozitare stabilite în cadrul inspecţiei fiscale la persoanele juridice nr. x/08.04.2021 pentru suma de 4.987.833 RON.

În considerarea prevederilor legale menţionate, conform Legii nr. 72/2022, precum şi constatărilor din cadrul Deciziei de impunere nr. x/08.04.2021 pentru care nu sunt aplicabile prevederile aceluiaşi act normativ, Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Suceava a procedat la calcularea impozitului pe veniturile din salarii şi contribuţii salariale care nu fac obiectul anularii, fiind întocmit în acest sens referatul nr. x data de 25.07.2022.

La aceste precizări au fost anexate următoarele înscrisuri: Lista obligaţiilor fiscale stabilite la S.C. A. S.R.L. nr. 74393/25.07.2022 care fac obiectul anularii prevăzute de Legea nr. 72/2022 pentru anularea unor obligaţii fiscale şi pentru modificarea unor acte normative, obligaţii fiscale cuprinse în Decizia de impunere nr. x/08.04.2021; anexe de calcul impozit pe venit din salarii şi contribuţii salariale pentru perioada iulie 2015 - decembrie 2020 care nu au făcut obiectul anulării; referatul nr. x din 25.07.2022; adresa din 25.07.2022 către organul fiscal teritorial.

Ca urmare, având în vedere întregul material probator administrat în cauză precum şi aspectele invocate de pârâtă în apărările formulate, în mod greşit instanţa de fond a amnistiat debitele fiscale suplimentare stabilite ca urmare a recalificării sumelor acordate cu titlu de diurnă, întrucât organul de inspecţie fiscală a procedat la recalcularea obligaţiilor fiscale.

Ca urmare, raportat la aspectele învederate, a solicitat să se constate că nu sunt aplicabile prevederile art. 1 din Legea nr. 72/2022 pentru impozitul pe venitul din salarii şi contribuţiile salariale stabilite pentru perioada 01.02.2015-30.06.2015, în sumă totală de 49.956 RON şi nu sunt îndeplinite prevederile legale menţionate mai sus şi în mod corect şi legal organul de inspecţie fiscală nu a procedat la anularea următoarelor obligaţii fiscale: contribuţia de asigurări sociale reţinută de la asiguraţi în sumă de 1.175.092 RON; contribuţia de asigurare pentru accidente de munca şi boii profesionale datorata de angajator în suma de 269 RON; contribuţie asigurări pentru şomaj datorată de angajator în sumă de 482 RON; contribuţia de asigurări pentru şomaj datorată de asiguraţi în sumă de 482 RON; contribuţia angajatorului la fondul de garantare pentru plata creanţelor salariate în sumă de 241 RON; contribuţia de asigurări de sănătate datorată de angajator în sumă de 5.003 RON; contribuţia individuală de asigurări de sănătate reţinută de la asiguraţi în sumă de 604.659 4 RON; contribuţia pentru concedii şi indemnizaţii de la persoane juridice sau fizice în suma de 818 RON; contribuţie asiguratorie pentru munca în suma de 105.472 RON; impozit pe venitul din salarii în suma de 380.903 RON; contribuţia de asigurări sociale datorată de angajator în suma de 15.202 RON, în total 2.288.623 RON.

II. Soluţia instanţei de recurs

Examinând hotărârea atacată, în raport cu actele şi lucrările dosarului şi cu motivele invocate prin recurs, Înalta Curte constată că recursul este fondat, pentru considerentele ce vor fi arătate în continuare.

Intimata-reclamantă A. S.R.L. a învestit instanţa de contencios administrativ cu cererea de chemare în judecată prin care a solicitat anularea Deciziei nr. 303/22.10.2021emisă de MFP - prin Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Suceava şi a Deciziei de impunere nr. x din data de 08.04.2021, a Raportului de inspecţie fiscală încheiat la data de 08.04.2021 şi anularea obligaţiilor de plată stabilite.

Cu titlu preliminar, Înalta Curte reţine că cererea de chemare în judecată a fost formulată în contradictoriu cu Ministerul Finanţelor Publice prin Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Suceava şi, având în vedere că prin hotărârea primei instanţe s-a stabilit cadrul procesual, se impune păstrarea acestuia şi în faza procesuală a recursului, pârâtul, sub titulatura în care a figurat ca parte, având calitate procesuală în cauză.

Procedând la propria sa evaluare, instanţa de control judiciar reţine că, în privinţa drepturilor achitate salariaţilor săi de către reclamantă, pentru perioada de până la 01.07.2015, erau în vigoare dispoziţiile art. 2 alin. (1) din Legea nr. 209/2015, potrivit cărora:

"(1) Se anulează diferenţele de obligaţii fiscale principale şi/sau obligaţiile fiscale accesorii, stabilite de organul fiscal prin decizie de impunere emisă şi comunicată contribuabilului, ca urmare a recalificării sumelor reprezentând indemnizaţia primită pe perioada delegării şi detaşării de către angajaţii care şi-au desfăşurat activitatea pe teritoriul altei ţări, aferente perioadelor fiscale de până la 1 iulie 2015 şi neachitate până la data intrării în vigoare a prezentei legi. (2) Organul fiscal nu recalifică sumele de natura celor prevăzute la alin. (1) şi nu emite o decizie de impunere în legătură cu o astfel de recalificare pentru perioadele anterioare datei de 1 iulie 2015."

Înalta Curte reţine considerentele sentinţei recurate care relevă concluzia judecătorului fondului potrivit căreia se impune constatarea incidenţei în cauză a dispoziţiilor art. 2 alin. (1) şi (2) din Legea nr. 209/2015, apreciind ca fiind corectă şi legală soluţia de anulare a Deciziei nr. 303/22.10.2021 şi a Deciziei de impunere nr. x/08.04.2021, prin care s-au stabilit obligaţii suplimentare de plată pentru perioada 01.02.2015-30.06.2015.

După data de 01.07.2015, legiuitorul a înţeles să continue politica fiscală de anulare a acestor obligaţii, prin Legea nr. 72/2022 - art. 1 "Se anulează diferenţele de obligaţii fiscale principale şi/sau obligaţiile fiscale accesorii, stabilite de organul fiscal prin decizie de impunere emisă şi comunicată contribuabilului, ca urmare a calificării ulterioare de către organul fiscal a sumelor reprezentând indemnizaţii sau orice alte sume de aceeaşi natură, primite pe perioada delegării, detaşării sau desfăşurării activităţii pe teritoriul altei ţări, de către angajaţi ai angajatorilor români care şi-au desfăşurat activitate pe teritoriul altei ţări, aferente perioadelor fiscale cuprinse între 1 iulie 2015 şi data intrării în vigoare a prezentei legi, şi neachitate. (2) Organul fiscal nu reîncadrează sumele de natura celor prevăzute la alin. (1) şi nu emite o decizie de impunere în legătură cu o astfel de reîncadrare pentru perioadele fiscale prevăzute la alin. (1)."

În privinţa obligaţiilor fiscale suplimentare stabilite ca urmare a recalificării sumelor acordate cu titlu de diurnă pentru perioada 01.07.2015- 31.12.2020, instanţa de fond a respins ca rămasă fără obiect acţiunea reclamantei privind anularea actelor fiscale contestate, reţinând că pârâta a făcut aplicarea textelor de lege anterior citate, fiind emisă Decizia nr. 33318/08.08.2022, prin care debitele fiscale au fost anulate.

La pronunţarea acestei soluţii, Curtea de Apel Suceava nu a avut însă în vedere precizările pârâtei referitoare la aplicabilitatea prevederilor art. 1 alin. (1) din Legea nr. 72/2022 şi nici înscrisurile ataşate (acestea regăsindu-se în dosarul de fond, vol. VII, la filele x şi în continuare până la fila x), deşi punctul de vedere a fost formulat de pârâtă chiar la solicitarea instanţei de fond.

Prin precizările formulate, pârâta a arătat că prevederile art. 1 din Legea nr. 72/2022 sunt aplicabile Deciziei de impunere privind obligaţiile fiscale principale aferente diferenţelor bazei de impozitare stabilite în cadrul inspecţiei fiscale la persoanele juridice nr. x/08.04.2021 pentru suma de 4.987.833 RON.

Astfel, a susţinut că, în vederea stabilii obligaţiilor fiscale care intră sub incidenţa prevederilor art. 1 din Legea nr. 72/2022 pentru anularea unor obligaţii fiscale şi pentru modificarea unor acte normative, individualizate în decizii de impunere, s-a procedat la recalcularea obligaţiilor fiscale aferente veniturilor din salarii acordate salariaţilor pentru perioada iulie 2015 - 15 decembrie 2020, rezultând următoarele obligaţii fiscale care intră sub incidenţa Legii nr. 72/2022, respectiv: contribuţia de asigurări sociale reţinută de la asiguraţi în sumă de 2.702.649 RON; contribuţia de asigurare pentru accidente de muncă şi boli profesionale datorată de angajator în sumă de 1.986 RON; contribuţie asigurări pentru şomaj datorată de angajator în sumă de 3.558 RON; contribuţia de asigurări pentru şomaj datorată de asiguraţi în sumă de 3.558 RON; contribuţia angajatorului la fondul de garantare pentru plata creanţelor salariale în sumă de 1.779 RON; contribuţia de asigurări de sănătate datorată de angajator în sumă de 37.016 RON; contribuţia individuală de asigurări de sănătate reţinută de la asiguraţi în sumă de 1.090.314 RON; contribuţia pentru concedii şi indemnizaţii de la persoane juridice sau fizice în sumă de 6.051 RON; contribuţie asiguratorie pentru muncă în sumă de 231.466 RON; impozit pe venitul din salarii în sumă de 796.984 RON; contribuţia de asigurări sociale datorată de angajator în sumă de 112.472 RON, în total rezultând suma de 4.987.833 RON.

În acest context, Înalta Curte apreciază ca fiind întemeiate criticile recurentei-pârâte referitoare la modalitatea în care judecătorul fondului a reţinut incidenţa Legii nr. 72/2022 cu privire la întreaga sumă ce a făcut obiectul Deciziei de impunere nr. x/08.04.2021, omiţând însă a observa că nu există identitate între aceste sume şi cele rezultate în urma recalculării efectuate de pârâtă şi apreciate ca intrând sub incidenţa acestei legi.

Prin urmare, în raport cu susţinerile recurentei-pârâte, se impune casarea sentinţei şi trimiterea cauzei spre rejudecare în ceea ce priveşte aspectul contestat, vizând modificarea situaţiei de fapt, potrivit precizărilor şi înscrisurile depuse în faţa instanţei de fond, fiind necesar respectarea dreptului părţilor la cele două grade de jurisdicţie.

Cu ocazia rejudecării cauzei se va proceda la examinarea criticilor invocate de recurenta-pârâtă, în raport cu precizările şi înscrisurile depuse în faţa instanţei de fond, precum şi în raport cu alte eventuale mijloace de probă necesare a fi administrate în cauză, în vederea analizării tuturor aspectelor de fond esenţiale, necesare soluţionării acţiunii.

Având în vedere toate considerentele expuse, în temeiul art. 20 alin. (3) din Legea nr. 554/2004 şi al art. 496 C. proc. civ., Înalta Curte va admite recursul, va casa sentinţa recurată şi va trimite cauza spre rejudecare la aceeaşi instanţă.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursul declarat de recurenta-pârâtă Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Iaşi prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Suceava împotriva sentinţei civile nr. 118 din 2 noiembrie 2022 pronunţate de Curtea de Apel Suceava, secţia de contencios administrativ şi fiscal.

Casează în parte sentinţa recurată şi trimite spre rejudecare soluţia de respingere ca rămasă fără obiect cu privire la anularea debitelor fiscale aferente perioadei 01.07.2015 - 31.12.2020.

Menţine în rest sentinţa recurată în ceea ce priveşte soluţia de anulare a debitelor fiscale aferente perioadei 01.02.2015 - 30.06.2015 şi soluţia de respingere a contestaţiei cu privire la celelalte pretenţii referitoare la TVA şi impozit pe dividende, precum şi acordarea cheltuielilor de judecată.

Definitivă.

Pronunţată prin punerea soluţiei la dispoziţia părţilor de către grefa instanţei, conform art. 402 din C. proc. civ., astăzi, 20 februarie 2024.