Tax authority prevails as appeal against VAT assessment for continuous real estate sales by natural person is dismissed and cross-appeal declared null

Şedinţa publică din data de 13 februarie 2024

Asupra recursurilor de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

1. Circumstanţele cauzei. Cererea de chemare în judecată.

Prin acţiunea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, sub nr. x/2016, reclamantul A.,în contradictoriu cu pârâtele Agenţia Naţională pentru Administrare Fiscală - Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti şi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Ilfov, a solicitat ca prin hotărârea ce se va pronunţa să se dispună:

- anularea Deciziei nr. 928/29.12.2015 pronunţata de Direcţia Generala Regionala a Finanţelor Publice Bucureşti - Serviciul soluţionare contestaţii;

- anularea raportului de inspecţie fiscala nr. x/31.07.2014;

- anularea Deciziei de impunere nr. x/31.07.2014;

- anularea Deciziei referitoare la obligaţiile de plata accesorii nr. x/22.04.2015, precum si a celorlalte decizii referitoare la obligaţiile de plata accesorii;

- obligarea intimatei la plata cheltuielilor de judecata ocazionate de prezentul proces.

2. Hotărârea primei instanţe

Prin sentinţa civilă nr. 126 din 16 mai 2022, Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal a admis în parte cererea formulată de reclamantul A., în contradictoriu cu pârâtele Agenţia Naţională pentru Administrare Fiscală - Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti şi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Ilfov şi a anulat în parte Decizia nr. 928/29.12.2015 emisă de DGRFP Bucureşti, Decizia de impunere nr. x/31.07.2014 emisă de AJFP Ilfov, Raportul de inspecţie fiscală nr. x/31.07.2014 emis de AJFP Ilfov şi Decizia nr. 32361/22.04.2015 emisă de AJFP Ilfov, în privinţa TVA aferentă bazei impozabile determinate în temeiul contractelor de vânzare-cumpărare autentificate nr. x/19.12.2006, nr. y/04.03.2010, nr. z/12.03.2010, nr. w/27.10.2010, nr. t/05.11.2009, precum şi a accesoriilor aferente, respingând restul pretenţiilor ca neîntemeiate.

3. Cererile de recurs

3.1 Cererea de recurs formulată de reclamant

Împotriva sentinţei civile nr. 126 din data de 16.05.2022, pronunţată de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal a declarat recurs reclamantul A., invocând dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 6 şi 8 din C. proc. civ., solicitând casarea parţială a hotărârii recurate şi, în rejudecare, admiterea în întregime a cererii introductive, cu obligarea intimaţilor la plata cheltuielilor de judecată.

În susţinerea motivelor de recurs, recurentul-reclamant a susţinut că:

A. Instanţa de fond a aplicat greşit dispoziţiile privind TVA în interpretarea oferită de jurisprudenţa CJUE, în special în hotărârea pronunţată în cauzele Slaby, Kuc şi sentinţa recurată este nemotivată din această perspectivă.

Livrarea unui teren destinat construcţiei nu este supusă TVA în măsura în care această operaţiune constituie simpla exercitare a dreptului de proprietate, iar persoana respectivă nu ia măsuri active de comercializare a acestuia. Acest motiv de nelegalitate a fost invocat prin raportare la jurisprudenţa recentă a CJUE (cauzele reunite C-180/10 şi C-181/10 Slaby, Kuc).

Instanţa de fond nu a analizat acest argument şi nici jurisprudenţa CJUE invocată de recurentul-reclamant, limitându-se la a confirma impunerea suplimentară prin raportare la "numărul mare de imobile înstrăinate de către reclamant, dar şi la perioada pe parcursul căreia s-au derulat aceste operaţiuni (5 ani)", ceea ce a condus la concluzia eronată că "activităţile reclamantului au avut caracter de continuitate în perioada analizată, în scopul obţinerii de venituri, excluzând simpla intenţie de valorificare a unor bunuri în scop personal, astfel că în mod judicios acestea au fost încadrate de organul fiscal ca fiind operaţiuni impozabile generatoare de taxă pe valoare adăugată" (pag. 33 din sentinţa recurată) - criteriul aplicat de instanţă fiind, de altfel, invalidat, în mod expres, în jurisprudenţa europeană.

Această soluţie are la bază aplicarea greşită a dispoziţiilor legale, astfel cum au fost interpretate de CJUE, întrucât acest articol trebuie interpretat şi aplicat în conformitate cu jurisprudenta CJUE Slaby, Kuc, potrivit căreia: livrarea unui teren destinat construcţiei nu trebuie considerată supusă taxei pe valoarea adăugată în măsura în care această operaţiune constituie simpla exercitare a dreptului de proprietate de către titular, independent de caracterul permanent al operaţiunii sau de aspectul dacă persoana care a efectuat livrarea exercită o activitate de producător, de comerciant sau de prestator de servicii. în acest sens, în hotărârea pronunţată în aceste cauze, Curtea arată că "simpla exercitare a dreptului de proprietate de către titularul acestuia nu poate fi considerată prin ea însăşi o activitate economică (a se vedea Hotărârea din 20 iunie 1996, Wellcome Trust, C-155/94, Rec, p. 1-3013, punctul 32)".

În acelaşi sens, în practica naţională se subliniază că, dacă o persoană în vederea realizării vânzărilor menţionate, ia măsuri active de comercializare a terenului prin utilizarea unor mijloace similare celor adoptate de un producător, de un comerciant sau de un prestator de servicii în sensul art. 9 alin. (1) al doilea paragraf din Directiva 2006/112, astfel cum a fost modificată prin Directiva 2006/138, această persoană trebuie considerată persoană impozabilă în scopuri de taxă pe valoare adăugată".

Aşadar, interpretând coroborat criteriile stabilite în jurisprudenţa CJUE şi a instanţelor naţionale, reiese că, pentru calificarea activităţii ca fiind de natură economică şi stabilirea calităţii de persoană impozabilă, este determinant ca persoana respectivă să ia măsuri active de comercializare a terenurilor prin realizarea de lucrări de viabilizare pe acestea şi punerea în aplicare a mijloacelor de comercializare specifice.

Însă, acest aspect nu a fost verificat în prezenta cauză, nici cu ocazia inspecţiei fiscale şi etapei prealabile a contestaţiei, nici în etapa fondului.

Întrucât instanţa de fond nu a analizat argumentul reclamantului şi nici jurisprudenţa CJUE care susţine interpretarea propusă de acesta, motivarea sentinţei nr. 126/16.05.2022 apare ca insuficientă şi incompletă, cu încălcarea dispoziţiilor art. 425 alin. (1) lit. b) din C. proc. civ. şi a principiilor de drept privind procesul echitabil - ceea ce atrage şi incidenţa motivului de casare reglementat de art. 488 alin. (1) pct. 6 din C. proc. civ.

Motivarea reprezintă un element esenţial al hotărârii judecătoreşti, o garanţie a imparţialităţii judecătorului şi a calităţii actului de justiţie, precum şi o premisă a exercitării corespunzătoare, de către instanţa superioară, a atribuţiilor de control judiciar de legalitate şi temeinicie. De asemenea, obligativitatea motivării hotărârii reprezintă o condiţie a procesului echitabil, a cărei respectare se impune în condiţiile art. 21 alin. (3) din Constituţie şi a art. 6 din Convenţia pentru apărarea Drepturilor Omului şi a Libertăţilor fundamentale. Dreptul la un proces echitabil nu poate fi considerat efectiv decât dacă observaţiile părţilor sunt corect examinate de instanţă, care are obligaţia de efectua un examen efectiv al mijloacelor, argumentelor şi elementelor de probă, cel puţin pentru a le aprecia pertinenţa.

Fără o verificare expresă şi atentă a criteriilor stabilite la nivel european pentru calificarea activităţii reclamantului ca fiind de natură economică şi stabilirea calităţii de persoană impozabilă, nu se poate vorbi despre o analiză suficientă şi legală a motivului de nelegalitate invocat de reclamant şi de o motivare corespunzătoare a sentinţei care a analizat acest motiv de nelegalitate, cu încălcarea normelor indicate anterior.

Astfel, pe parcursul inspecţiei fiscale, organele de control nu au solicitat şi, implicit, nici nu au analizat documente de natură a susţine sau a infirma concluzia că reclamantul ar fi efectuat astfel de lucrări de viabilizare a terenurilor. Deşi în dosarul cauzei nu se găsesc niciun fel de înscrisuri din care să rezulte elementele necesare pentru a califica activitatea reclamantului ca fiind de natură economică (şi care ar permite inclusiv instanţei de judecată să facă verificarea legalităţii actului contestat din această perspectivă), organele fiscale au ajuns, totuşi, la concluzia că s-ar impune aplicarea prevederilor art. 127 alin. (1) şi (2) din Codul fiscal.

În acest sens, este eronată interpretarea potrivit căreia organele fiscale au stabilit caracterul de continuitate al operaţiunii de vânzare-cumpărare "dat de existenţa contractelor succesive de vânzare a construcţiilor şi terenurilor, caz în care legiuitorul încadrează persoana fizică vânzătoare în categoria persoanelor impozabile. în situaţia în care persoana fizică cumpără şi vinde succesiv bunuri imobile şi obţine continuu venituri din astfel de activităţi, veniturile obţinute se încadrează la operaţiuni economice şi se supun taxării".

Acesta este singurul argument însuşit de instanţa de fond în argumentarea soluţiei pronunţate, preluat ca atare din actele atacate de reclamant şi nesupus unei analize critice a instanţei, prin verificarea jurisprudenţei relevante aplicabile, care oferea criteriile necesare pentru a determina dacă impunerea era sau nu justificată prin raportare la lipsa măsurilor de comercializare a terenurilor pentru care s-au stabilit obligaţiile fiscale suplimentare - toate aceste criterii relevante şi obligatorii, stabilite de CJUE, fiind înlăturate cu ocazia analizei efectuate de instanţa de fond, fără vreo explicaţie pertinentă.

În acest mod, concluzia instanţei de fond, care confirmă poziţia organelor fiscale, încalcă în mod vădit jurisprudenţa CJUE citată anterior, care este foarte clară în sensul că numărul şi mărimea vânzărilor realizate sau faptul că anterior înstrăinării, persoana interesată a procedat la împărţirea terenului în loturi în vederea obţinerii unui preţ total mai mare nu constituie criterii suficiente pentru calificarea activităţii ca având natură economică.

B. Instanţa de fond a aplicat greşit dispoziţiile privind devălmăşia între soţi şi asocierea în participaţiune.

Este nelegală impunerea întregii creanţe fiscale stabilite suplimentar exclusiv în sarcina reclamantului, în contextul regimului de devălmăşie al patrimoniului soţilor care decurge din faptul juridic al căsătoriei reclamantului cu B. şi în lipsa unui partaj care să determine cuantumul cert al impunerii fiscale.

Prin emiterea deciziei de impunere pentru întreaga sumă în sarcina reclamantului şi prin măsurile de executarea fiscală începute împotriva sa, organele fiscale tind la dezmembrarea patrimoniului familial devălmaş. Or, pentru stabilirea cotei ideale de proprietate a soţilor şi a individualizării patrimoniului supus urmăririi, este obligatoriu să se procedeze la un partaj civil - împărţirea neputând avea loc ca urmare a inspecţie fiscale.

Nu poate fi primită interpretarea instanţei de fond, concordantă cu opinia exprimată de organele fiscale, cu privire la existenţa unei asocieri în participaţiune între soţi, întrucât, în primul rând, nu există o astfel de calificare expresă în legislaţie şi, în al doilea rând, o astfel de calificare ar încălca dispoziţiile art. 254 din Codul comercial. Din interpretarea acestor dispoziţii reiese că, de esenţa asocierii în participaţiune este inexistenţa dreptului de proprietate asupra bunurilor aduse în asociere. Or, din contră, de esenţa familiei (căsătoriei între soţi) este tocmai devălmăşia, ca formă a proprietăţii comune (ce se caracterizează prin aceea că bunul aparţine tuturor coproprietarilor, fără ca aceştia să aibă precizată vreo cotă-parte ideală din dreptul de proprietate asupra acelui bun). Aşadar, tocmai din prisma naturii drepturilor exercitate asupra bunurile deţinute în devălmăşie/asociere în participaţiune, nu se poate pune semnul egalităţii între cele două instituţii juridice.

Mai mult, atât din examinarea dispoziţiilor art. 255 din Codul comercial, cât şi din dispoziţiile Codul fiscal aplicabil în perioada inspecţiei fiscale (art. 7, art. 27, art. 28, art. 86 din Codul fiscal, art. 863 din Normele metodologice, pct. 186 din Normele metodologice), reiese că, pentru a exista o asociere în participaţiune, se impune:

- caracterul obligatoriu şi nederogatoriu convenţional al asocierii în participaţiune - fiind necesară întocmirea unui contract de asociere, care să stabilească regulile de participare şi condiţiile asocierii (condiţie de formă obligatorie),

- îndeplinirea unor condiţii de formă şi a unor obligaţii specifice, precum: înregistrarea asocierii la autoritatea fiscală competentă, conducerea evidenţelor contabile ale asocierii; plata impozitului în numele asociaţilor; depunerea unei declaraţii fiscale trimestriale la autoritatea fiscală competentă, care să conţină informaţii cu privire la partea din veniturile şi cheltuielile asocierii care este atribuibilă fiecărui asociat, precum şi impozitul care a fost plătit la buget în numele fiecărui asociat; furnizarea de informaţii în scris, către fiecare asociat, cu privire la partea din veniturile şi cheltuielile asocierii care îi este atribuibilă acestuia, precum şi la impozitul care a fost plătit la buget în numele acestui asociat.

Or, în lipsa parcurgerii acestor etape şi formalităţi obligatorii, nu se poate interpreta, sub nicio formă, nici prin raportare la dispoziţiile Codului comercial, nici prin raportare la dispoziţiile din materie fiscală, că există o asociere în participaţiune între C., care să justifice tratamentul fiscal nelegal aplicat de intimate şi validat, în mod eronat, de instanţa de fond.

C. Instanţa de fond a aplicat greşit dispoziţiile legale în temeiul cărora a invalidat raportul de expertiză efectuat în cauză.

Există numeroase erori de prelucrare a datelor din contractele supuse analizei organelor fiscale, care au stat la baza impunerii, respectiv:

- Existenţa unor contracte la care recurentul nu a fost parte şi pe care organele fiscale le-au inclus în baza de calcul pentru stabilirea TVA de plată. Contrar celor afirmate de instanţa de fond, baza de calcul stabilită prin actele atacate în cauză a fost determinată în mod greşit, prin includerea acestor contracte şi, de aceea, şi TVA de plată este stabilită în mod nelegal (prin raportare la tranzacţii la care acesta nu este parte).

- Organele fiscale s-au raportat inclusiv la contracte prin care reclamantul a achiziţionat (nu a vândut) bunuri şi pe care organul fiscal nu trebuia să le aibă în vedere la stabilirea bazei de calcul pentru aplicarea TVA.

- Unele dintre contractele avute în vedere de organele fiscale au avut ca obiect vânzarea unor construcţii vechi (recepţionate în urma cu mai mult de un an), scutite de la plata TVA.

- Numeroase contracte au consemnat vânzări care au avut ca obiect terenuri arabile intravilane, construibile şi neconstruibile, cele neconstruibile fiind scutite.

- Majoritatea contractelor au avut ca obiect terenuri situate în extravilan şi pe care organul fiscal nu trebuia să le aibă în vedere la impunerea TVA, acestea fiind scutite de la plata TVA.

- Existenţa unor contracte de vânzare-cumpărare dublate sau triplate, precum şi faptul că din cele 191 de tranzacţii menţionate sunt enumerate numai 182, numărătoarea fiind eronată la rubrica aferenta anului 2008 (de la nr. 4 se trece direct la nr. 13), ceea ce ridică dubii serioase cu privire la modul de stabilire a TVA de către organele fiscale.

Expertul desemnat în cauză a verificat toate erorile semnalate de reclamant şi le-a confirmat prin raportul de expertiză depus în cauză. Acesta a confirmat inclusiv faptul că baza de calcul şi TVA de plată stabilite prin actele atacate în cauză au fost determinate în mod greşit, prin includerea contractelor eronate, contrazicând expres opinia exprimată de instanţa de fond şi de organele fiscale în sensul că erorile semnalate ar fi intervenit exclusiv în descrierea actelor, fără a se reflecta în modalitatea de calculare a TVA.

D. Instanţa de fond a aplicat greşit dispoziţiile privind prescripţia dreptului material la acţiune.

Instanţa de fond a pronunţat soluţia fără a da relevanţă conduitei culpabile a organelor fiscale care au emis actele administrativ-fiscale atacate, în contextul în care acestea au omis să reia inspecţia fiscală la data la care aveau obligaţia legală de a face acest lucru, respectiv atunci când motivele care justificaseră suspendarea inspecţiei încetaseră.

De aceea, neîndeplinirea de către organul fiscal a obligaţiei de a relua inspecţia fiscală la încetarea motivului care a determinat suspendarea conduce la stabilirea unor obligaţii fiscale suplimentare cu încălcarea dispoziţiilor referitoare la prescripţia dreptului de a stabili obligaţii fiscale - cu alte cuvinte, culpa în reluarea inspecţiei fiscale, având ca efect prelungirea artificială a duratei acesteia, afectează legalitatea actelor fiscale emise şi se sancţionează cu nulitatea acestora.

Până în anul 2014, au fost stabilite obligaţii fiscale în afara termenului de prescripţie pentru anii 2005 - 2008, raportat la faptul că din RIF rezultă prezumţia că inspecţia fiscală ar fi putut fi reluată cel puţin din ianuarie 2012.

Suspendarea inspecţiei fiscale are implicaţii cu privire la curgerea termenului de prescripţie nu numai din perspectiva prelungirii abuzive a duratei suspendării inspecţiei, dar şi din cea a efectelor fireşti pe care o astfel de suspendare o are asupra obligaţiilor fiscale relevante.

În mecanismul instituit de Codul de procedură fiscală aplicabil în speţă, inspecţia fiscală este cea care produce suspendarea termenului de prescripţie. Inspecţia este astfel asimilată unei cauze de suspendare a termenului de prescripţie, acest aspect reprezentând unul din efectele specifice ale instituţiei inspecţiei fiscale.

Or, prin natura sa, o suspendare presupune o încetare provizorie a efectelor procedurii suspendate, aşa cum este cazul, de exemplu, al încetării provizorii a obligaţiilor organului fiscal de a finaliza inspecţia în termenul maxim de 3 sau 6 luni prevăzut de art. 104 din C. proc. civ.. Or, din moment ce inspecţia fiscală are efecte suspensive cu privire la curgerea termenului de prescripţie, trebuie interpretat şi că o suspendare a inspecţiei fiscale să conducă la o încetare provizorie a acestui efect, atât timp cât respectiva suspendare operează.

E. Instanţa de fond a aplicat greşit principiile de drept incidente în cauză

A fost încălcat principiul securităţii juridice şi protecţiei încrederii legitime, deoarece trebuia dovedit că în legislaţia internă existau reguli clare şi precise pentru înregistrarea persoanei fizice ca plătitor de TVA pentru veniturile din tranzacţii imobiliare sau că practica administraţiei fiscale era de natură să creeze în percepţia unui operator economic prudent şi avizat o încredere rezonabilă în neaplicarea acestei taxe unor astfel de operaţiuni.

Or, anterior modificărilor survenite prin O.U.G. nr. 109 din 7 octombrie 2009, norma de drept substanţial nu a cuprins dispoziţii clare privind posibilitatea calificării persoanei fizice ca persoana impozabilă în scopuri de TVA. Începând de la dispoziţiile Codului comercial în vigoare în perioada analizată în cauză, care calificau vânzarea-cumpărarea de imobile ca fiind exceptate din sfera faptelor obiective de comerţ, trecând prin nenumărate ordine şi formulare ale autorităţilor fiscale, care includeau în categoria activităţilor independente numai pe cele desfăşurate de profesiile liberale, PFA-uri etc. (fără cea mai mică trimitere la persoane fizice) şi finalizând cu faptul că o persoană fizică nu putea, în perioada respectivă, nici măcar să achiziţioneze un facturier şi un chitanţier, erau tot atâtea argumente în sensul că, în realitate, persoana putea avea speranţa legitimă că nu are o asemenea obligaţie fiscală.

Instanţa nu putea reţine inacţiunea autorităţii fiscale ca unic temei al înfrângerii principiului protecţiei încrederii legitime.

A fost încălcat şi principiul neretroactivităţii legii deoarece:

- Prin exercitarea controlului fiscal pentru perioada fiscala 2005 -2010 şi aplicarea legislaţiei secundare reglementate pentru prima data in 2010, devine incidenţă o problemă de retroactivitate a aplicării legii, în contextul în care, în anii 2005-2010, tranzacţiile imobiliare încheiate de persoane fizice nu erau supuse TVA.

- Până la data de de 1 ianuarie 2010, nu a existat un temei legal pentru impunerea TVA asupra vânzărilor de imobile efectuate de persoanele fizice. În data de 13.10.2009 a fost publicată O.U.G. nr. 109/2009 pentru modificarea şi completarea Codul fiscal, care prevedea la punctul 98 faptul că:

"Situaţiile în care persoanele fizice care efectuează livrări de bunuri imobile devin persoane impozabile sunt explicate prin norme". Prin H.G. nr. 1620/2009 au fost publicate normele de aplicare ale acestui articol de lege, care prevedeau pentru prima dată condiţiile în care se putea interpreta că o persoană fizică realizează o activitate economică în sfera de aplicare a TVA.

Cu privire la principiul proporţionalităţii, recurentul-reclamant a arătat că obligaţiile fiscale accesorii stabilite de organele fiscale sunt în sumă totală de 1.661.530 RON, aşadar cu mult superioare debitului principal în sumă de 1.004.647 RON. S-a ajuns în această situaţie, în principal, din motive imputabile organelor fiscale, întrucât deşi inspecţia fiscală a început în data de 30.11.2010, Decizia de impunere a fost emisă la 31.07.2014, ceea ce a determinat calcularea de accesorii aferente TVA suplimentare şi pentru această perioadă - rezultând obligaţii accesorii în mod evident disproporţionate în raport cu gravitatea pretinsei nerespectări a obligaţiei de înregistrare în scopuri de TVA.

Aceste aspecte sunt confirmate şi în jurisprudenţa CJUE (paragrafele 50-54 din hotărârea pronunţată în cauza C-183/14 Salomie şi Oltean). Din aceasta rezultă că majorările de întârziere, ca sancţiuni fiscale, trebuie raportate la gravitatea încălcării, Curtea furnizând suficiente elemente pentru a se înţelege că accesoriile prevăzute în Codul de procedură fiscală nu pot interveni de drept, invariabil, pentru simpla neplată la termen a obligaţiei fiscale. Câtă vreme, însă, ele operează de drept şi independent de culpa subiectului obligat la plată, nejustificându-se nici prin prisma necesităţii de a se atinge obiectul de asigurare a colectării, acestea se îndepărtează de caracterul de sancţiuni fiscale şi se poziţionează în sfera unei dobânzi preferenţiale.

3.2 Cererea de recurs formulată de pârâtă

Împotriva aceleiaşi sentinţe a declarat recurs şi pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti în reprezentarea Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Ilfov, invocând dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., solicitând casarea hotărârii recurate şi în rejudecare respingerea acţiunii ca neîntemeiată.

În susţinerea motivelor de recurs, recurenta-pârâtă a susţinut că în Raportul de inspecţie fiscală întocmit, organele fiscale au aplicat procedeul "sutei mărite" şi s-a ţinut cont si de precizările din punctul de vedere al reclamantului.

Pentru livrările de bunuri/prestările de servicii taxabile, taxa pe valoare adăugată colectată se determină fie prin aplicarea cotelor de TVA asupra bazei de impozitare, fie prin aplicarea procedeului sutei mărite.

Din analiza dispoziţiilor legale, astfel cum acestea se aflau în vigoare la momentul încheierilor contractelor de vânzare-cumpărare de către reclamant, reiese că era considerată persoană impozabilă cu privire la TVA orice persoană care desfăşoară o activitate economică, în această definiţie intrând şi activităţile de exploatare a bunurilor în scopul obţinerii de venituri cu caracter de continuitate, precum şi faptul că sunt supuse TVA, în anumite condiţii, operaţiunile economice constând în livrarea unei construcţii noi, a unei părţi a acesteia sau a unui teren construibil, atunci când activitatea respectivă este desfăşurată în scopul obţinerii de venituri cu caracter de continuitate.

Simpla împrejurare că în perioada verificată de organele fiscale nu au fost emise acte de impunere, precum cele deduse judecăţii, nu poate avea semnificaţia propusă de către reclamant, căci nu lipsa unei practici, ci doar o practică administrativă anume, poate determina anumite aşteptări legitime în privinţa conduitei contribuabilului.

Referitor la stabilirea caracterului de persoana impozabila pentru persoanele fizice care au realizat tranzacţii ce au fost ulterior încadrate de organul fiscal ca fiind operaţiuni impozabile, CJUE a statuat, în cauza C-183/14 ca dispoziţiile legale naţionale referitoare la definiţia persoanei impozabile, astfel cum s-a reglementat prin prevederile Codul fiscal si prin normele sale metodologice, au un caracter neechivoc, care permite persoanelor vizate să îşi cunoască drepturile şi obligaţiile în mod clar si precis. (Hotărârea Salomie si Oltean, C-183/14, EU:C:2015:454, par. 32 si 33)

Raportat la numărul mare de imobile înstrăinate de reclamant, dar şi la perioada pe parcursul căreia s-au derulat aceste operaţiuni, arată că activităţile reclamantului au avut un caracter de continuitate în perioada analizată, în scopul obţinerii de venituri, excluzând simpla intenţie de valorificare a unor bunuri în scop personal, astfel că în mod judicios acestea au fost încadrate de organul fiscal ca fiind operaţiuni impozabile generatoare de taxă pe valoare adăugată.

Organele fiscale au considerat că preţul tranzacţiilor menţionat în contractele de vânzare-cumpărare încheiate în faţa notarului public, includ TVA aferentă acestora şi au procedat la determinarea TVA colectata prin aplicarea procedeului sutei mărite, conform dispoziţiilor pct. 23 alin. (2) din Normele metodologice de aplicare a Codul fiscal, aprobate prin H.G. nr. 44/2004.

Astfel, pentru fiecare contract s-a analizat cota deţinută de fiecare participant la actul de vânzare, astfel sunt contracte in care contestatorul împreună cu soţia deţin cote de 25%, 33,3% respectiv 50% şi 100%. Stabilirea TVA din situaţia privind TVA menţionat s-a făcut pe baza analizei contractelor.

Aşa cum rezulta din situaţia contractelor au fost tratate contracte în valoare totală de 22.172.659,9 RON din care pentru A. şi B. au fost considerate ca baza de calcul contracte în valoare de 6.211.576 RON, pentru care s-a calculat TVA în debit de 1.004.647 RON.

4. Apărările formulate în cauză

În cauză nu s-au formulat întâmpinări, recurentul-reclamant A. depunând însă concluzii scrise în susţinerea recursului său.

6. Soluţia instanţei de recurs

Examinând hotărârea atacată, prin prisma criticilor formulate de recurenţi, Înalta Curte apreciază că recursul declarat de recurentul-reclamant A. este nefondat, iar recursul declarat de recurenta-pârâtă Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti în reprezentarea Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Ilfov este nul, pentru considerentele ce vor fi expuse în continuare.

6.1 Recursul declarat de recurenta-pârâtă Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti, în reprezentarea Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Ilfov este nul.

Recurenta-pârâtă a invocat motivul de recurs prevăzut de dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ.

Conform acestora, casarea unei hotărâri se poate cere când hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greşită a normelor de drept material.

Aşadar, prin acest motiv de recurs nu pot fi invocate aspecte de netemeinicie a hotărârii recurate, ci numai aspecte de nelegalitate, constând în încălcarea sau aplicarea greşită a normelor de drept material

Din examinarea motivelor de recurs menţionate de recurenta-pârâtă în cererea sa de recurs, Înalta Curte observă că se invocă aspecte de netemeinicie, care privesc interpretarea probelor administrate (referitoare la contractele de vânzare-cumpărare nr. x/19.12.2006, nr. y/04.03.2010, nr. z/12.03.2010, nr. w/27.10.2010, nr. t/05.11.2009) şi stabilirea situaţiei de fapt rezultată din acestea.

De aceea, recurenta-pârâtă nu a putut indica în cererea sa de recurs normele de drept material pe care instanţa de fond le-a aplicat greşit.

În consecinţă, argumentele invocate de recurenta-pârâtă în cererea sa de recurs nu se încadrează în motivul de recurs prevăzut de dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ.

Sancţiunea neîncadrării motivelor invocate în motivele de nelagalitate, limitativ prevăzute de dispoziţiile art. 488 alin. (1) din C. proc. civ. este nulitatea cererii de recurs, conform art. 489 alin. (2) din C. proc. civ.

6.2 Recursul declarat de recurentul-reclamant A. este nefondat.

Recurentul-reclamant a invocat motivele de recurs prevăzute de dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 6 şi 8 din C. proc. civ.

Conform art. 488 alin. (1) pct. 6 din C. proc. civ., casarea unei hotărâri se poate cere când aceasta nu cuprinde motivele pe care se întemeiază sau când cuprinde motive contradictorii ori numai motive străine de natura cauzei.

De asemenea, potrivit art. 425 alin. (1) lit. b) din C. proc. civ., în considerentele hotărârii "se vor arăta obiectul cererii şi susţinerile pe scurt ale părţilor, expunerea situaţiei de fapt reţinută de instanţă pe baza probelor administrate, motivele de fapt şi de drept pe care se întemeiază soluţia, arătându-se atât motivele pentru care s-au admis, cât şi cele pentru care s-au înlăturat cererile părţilor."

Recurentul-pârât a afirmat că motivarea hotărârii recurate este insuficientă şi incompletă deoarece instanţa de fond nu a analizat argumentul său şi interpretarea CJUE în cauzele reunite C-180/10 şi C-181/10 Slaby, Kuc care susţine interpretarea propusă de recurentul-reclamant referitoare la aplicarea greşită a art. 127 alin. (1) şi (2) din Codul fiscal, întrucât livrarea unui teren destinat construcţiei nu este supusă TVA în măsura în care această operaţiune constituie simpla exercitare a dreptului de proprietate, iar persoana respectivă nu ia măsuri active de comercializare a acestuia. Acest motiv de nelegalitate a fost invocat prin raportare la jurisprudenţa recentă a CJUE.

O motivare clară şi cuprinzătoare a unei hotărâri judecătoreşti nu presupune analizarea tuturor afirmaţiilor părţilor, ci doar a acelora cu caracter esenţial, chiar şi acestea din urmă putând fi tratate în mod global. Este obligatoriu ca judecătorul să analizeze, în mod real şi păstrându-şi echilibrul dar şi obiectivitatea, susţinerile ambelor părţi cu interese contrare în proces, dar doar acele susţineri care au legătură cu obiectul cauzei, cu fundamentul pretenţiilor deduse judecăţii şi cu soluţia ce urmează a se dispune, din perspectiva acestei soluţii, urmând a fi filtrate şi cenzurate respectivele susţineri, fie în sensul reţinerii, fie în cel al înlăturării lor.

Motivul de recurs analizat nu are în vedere fiecare dintre argumentele de fapt şi de drept folosite de reclamant în cererea de chemare în judecată, instanţa având posibilitatea să le grupeze şi să le structureze în funcţie de problemele de drept deduse judecăţii, putând să le răspundă prin considerente comune.

Cu alte cuvinte, chiar dacă în motivarea hotărârii judecătoreşti nu se regăsesc analizate literal toate susţinerile invocate de reclamant, sentinţa nu este susceptibilă de a fi reformată prin prisma motivului de recurs cercetat.

Verificând cuprinsul sentinţei atacate, Înalta Curte apreciază că aceasta îndeplineşte exigenţele art. 425 alin. (1) lit. b) din C. proc. civ., întrucât judecătorul fondului a expus în mod clar şi logic argumentele care au fundamentat soluţia adoptată, făcând referire la prevederile art. 127 alin. (1) şi (2) din Codul fiscal (forma în vigoare în anul 2005 - 2006), precum şi la jurisprudenţa CJUE, îndeosebi Hotărârea Salomie şi Oltean/DGFP Cluj, C-183/14, EU:C:2015:454, par. 32 şi 33.

Astfel fiind, Înalta Curte apreciază că motivul de recurs prevăzut de dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 6 din C. proc. civ. nu este întemeiat.

Cu privire la motivul de recurs prevăzut de dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., recurentul-reclamant a invocat mai multe aspecte.

a) Aplicarea greşită a dispoziţiilor privind prescripţia dreptului material la acţiune.

În faţa instanţei de fond, recurentul-reclamant a solicitat constatarea prescripţiei dreptului organului fiscal de a stabili obligaţii fiscale pentru perioada 2005-2009 şi, în subsidiar, pentru anii 2005-2008, motivând, în principal, că:

- inspecţia fiscală analizată în prezenta cauză s-a derulat efectiv doar în perioada 30.11.2010-04.02.2011 şi 21.07.2014-24.07.2014, pentru restul perioadei inspecţia fiscală fiind suspendată, iar obligaţiile fiscale au fost stabilite pentru perioada 2005-2010;

- pe perioada cât inspecţia fiscală a fost suspendată, termenul de prescripţie a curs;

- obligaţiile fiscale pentru anii 2005-2009 au fost stabilite în afara termenului de prescripţie de 5 ani instituit de legislaţia fiscală.

Înalta Curte apreciază că instanţa de fond a aplicat corect dispoziţiile art. 134 alin. (2) şi art. 145 alin. (1) Codul fiscal, precum şi cele ale art. 23 şi art. 88-89 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, cu modificările şi completările ulterioare.

Din interpretarea sistematică, corelată a dispoziţiilor art. 23 şi art. 88 din O.G. nr. 92/2003 rezultă că termenul de prescripţie a dreptului organului fiscal de a stabili şi a determina obligaţia fiscală datorată se prescrie în termen de 5 ani şi începe să curgă de la data de 1 ianuarie a anului următor celui în care s-a constituit baza de impunere care a generat creanţa fiscală.

Conform art. 145 alin. (1) Codul fiscal, "Dreptul de deducere ia naştere la momentul exigibilităţii taxei.", iar exigibilitatea taxei reprezintă data la care autoritatea fiscală devine îndreptăţită, în baza legii, să solicite plata de către persoanele obligate la plata taxei, chiar dacă plata acestei taxe poate fi amânată, potrivit art. 134 alin. (2) Codul fiscal.

În speţă, pentru TVA aferentă perioadei 01.08.2005-30.11.2005, termenul de depunere a decontului de taxă este data de 25 inclusiv a lunii următoare în care se încheie perioada fiscală respectivă, iar termenul de prescripţie a dreptului organelor de inspecţie fiscală de a stabili obligaţii suplimentare cu titlu de TVA începe să curgă de la data de 01.01.2006 şi se împlineşte la data de 31.12.2010.

În baza art. 89 alin. (2) din O.G. nr. 92/2003, termenul de prescripţie a dreptului de stabilire a obligaţiei fiscale se suspendă pe perioada cuprinsă între momentul începerii inspecţiei fiscale şi momentul emiterii deciziei de impunere ca urmare a efectuării inspecţiei fiscale.

Din raportul de inspecţie fiscală dedus judecăţii şi din Avizul de inspecţie fiscală nr. x/30.11.2010, acţiunea de inspecţie fiscală a început la data de 20.12.2010, astfel că, în baza dispoziţiilor art. 89 alin. (2) din O.G. nr. 92/2003, obligaţiile de plată TVA aferente perioade 2005-2009 au fost stabilite în interiorul termenului de prescripţie.

Împrejurarea că inspecţia fiscală a fost suspendată începând cu data de 04.02.2011 este irelevantă în privinţa prescripţiei invocate, de vreme ce dispoziţiile art. 89 alin. (2) din O.G. nr. 92/2003 în vigoare în perioada indicată de reclamant prevedeau că termenul de prescripţie a dreptului de stabilire a obligaţiei fiscale se suspendă pe perioada cuprinsă între momentul începerii inspecţiei fiscale şi momentul emiterii deciziei de impunere ca urmare a efectuării inspecţiei fiscale, fără a face vreo deosebire după cum inspecţia fiscală a fost suspendată sau nu. La această concluzie se ajunge prin aplicarea regulii de interpretare logică "unde legea nu distinge, nici cel care o interpretează nu trebuie să distingă".

De asemenea, conform art. 104 alin. (3) din O.G. nr. 92/2003, perioadele în care derularea inspecţiei fiscale este suspendată nu sunt incluse în calculul duratei acesteia.

De aceea, Înalta Curte apreciază că argumentele recurentului-reclamant nu sunt întemeiate.

b) Aplicarea greşită a dispoziţiilor privind devălmăşia între soţi şi asocierea în participaţiune.

Conform art. 329 C. civ., alegerea unui alt regim matrimonial decât cel al comunităţii legale se face prin încheierea unei convenţii matrimoniale.

Recurentul-reclamant nu a probat încheierea unei convenţii matrimoniale, astfel încât în acesta şi soţia sa este aplicabil regimul matrimonial al comunităţii legale. Potrivit acestuia, bunurile dobândite în timpul comunităţii legale de oricare dintre soţi sunt, de la data dobândirii lor, în temeiul art. 399 C. civ., bunuri comune în devălmăşie ale soţilor, astfel încât, până la momentul efectuării partajului, nu se cunoaşte cota parte din dreptul de proprietate a fiecărui soţ şi, respectiv, cota parte din preţul obţinut din vânzarea unor bunuri comune. De aceea, nu se pot analiza tranzacţiile încheiate de recurentul-reclamant în perioada analizată prin distribuirea egală a preţului între cei doi soţi.

De asemenea, în cadrul regimului matrimonial al comunităţii legale, actele de înstrăinare (cum este cazul actelor de livrare, în sensul Codul fiscal) având ca obiect bunurile comune nu pot fi încheiate decât cu acordul ambilor soţi, conform art. 346 alin. (1) C. civ.

Pe de altă parte, în temeiul art. 127 alin. (10) Codul fiscal, "Asocierile în participaţiune constituite exclusiv din persoane impozabile române nu dau naştere unei persoane impozabile separate. Asocierile de tip joint venture, consortium sau alte forme de asociere în scopuri comerciale, care nu au personalitate juridică şi sunt constituite în temeiul legii, sunt tratate drept asocieri în participaţiune."

În mod legal, instanţa de fond a considerat că soţii, în materie de T.V.A., acţionează ca o asociere în scopuri comerciale, fără personalitate juridică, asimilată de către dispoziţiile art. 127 alin. (10) din Codul fiscal cu o asociere în participaţiune ("alte forme de asociere în scopuri comerciale, care nu au personalitate juridică şi sunt constituite în temeiul legii, sunt tratate drept asocieri în participaţiune").

Această asimilare se datorează elementelor esenţiale comune între regimul bunurilor dobândite de soţi şi regimul bunurilor dobândite de o asociere în participaţiune, respectiv:

- livrarea unui bun deţinut în coproprietate nu poate decât cu acordul ambilor soţi, respectiv asociaţi, în cazul asociaţiei în participaţiune;

- nu se cunoaşte cota parte din dreptul de proprietate a fiecărui soţ şi, respectiv, cota parte din preţul obţinut din vânzarea unor bunuri comune;

- soţul, coproprietar, care urmează să îndeplinească obligaţiile ce-i revin din punct de vedere al TVA pentru livrarea bunului imobil acţionează în numele asocierii şi nu în nume propriu.

De aceea, este neîntemeiată susţinerea recurentului-reclamant că întreaga obligaţie fiscală este suportată de reclamant, iar plata întregii sume şi executarea acesteia duce la dezmembrarea patrimoniului comun al soţilor. Este o diferenţă esenţială între situaţia în care doar recurentul-reclamant ar fi datorat obligaţia fiscală (datoria fiind exclusivă a acestuia) şi, situaţia din speţă, în care obligaţia fiscală este comună, fiind împărţită între soţi, dar aceasta este solidară, în sensul că unul dintre soţi poate fi urmărit pentru plata întregii datorii, acesta având drept de regres. Conform art. 351 C. civ., soţii răspund cu bunurile comune pentru obligaţiile născute în legătură cu administrarea sau dobândirea bunurilor comune.

De asemenea, este neîntemeiată susţinerea recurentului-reclamant că nu se pot aplica regulile asociaţiei în participaţiune, deoarece aceasta presupune o calificare legală expresă, nu există contract de asociere încheiat între soţi, nu sunt respectate condiţiile de formă şi asociaţii nu au un drept de proprietate asupra bunurilor puse în asociaţie, spre deosebire de soţi, deoarece:

- există o dispoziţie legală ce reglementează asimilarea situaţiei soţilor cu cea a asociaţilor dintr-o asociaţie în participaţiune, respectiv art. 127 alin. (10) Codul fiscal, conform căruia alte forme de asociere în scopuri comerciale, care nu au personalitate juridică şi sunt constituite în temeiul legii, sunt tratate drept asocieri în participaţiune.

- situaţia soţilor este asimilată cu cea a asociaţilor dintr-o asociaţie în participaţiune, şi nu identică. Asimilarea operează doar în privinţa obligaţiilor stabilite de Codul fiscal. Fiind vorba de o asimilare parţială cu asociaţia în participaţiune, nu este necesară îndeplinirea condiţiilor existenţei unui contract prealabil de asociere în participaţiune, care să îndeplinească condiţiile de formă cerute de lege pentru acesta şi nu este necesar ca soţii să nu aibă un drept de proprietate asupra bunurilor, aşa cu legea impune în cazul asociaţilor participanţi la o asociaţie în participaţiune.

În consecinţă, Înalta Curte apreciază că instanţa de fond nu a aplicat greşit dispoziţiile privind devălmăşia între soţi şi asocierea în participaţiune, aşa cum afirmă recurentul-reclamant.

c) Aplicarea greşită a dispoziţiilor privind TVA în interpretarea oferită de jurisprudenţa CJUE, în special în hotărârea pronunţată în cauzele Slaby, Kuc.

Din probele administrate, Înalta Curte reţine că în baza Raportului de inspecţie fiscala nr. x/31.07.2014 (f 35 vol. I), AJFP Ilfov a emis Decizia de impunere privind taxa pe valoarea adăugata şi alte obligaţii fiscale stabilite de inspecţia fiscală nr. x/31.07.2014(f 73 vol. X), prin care s-au stabilit în sarcina recurentului-reclamant obligaţii de plată în sumă totală de 2.666.177 RON, care se compun din:

- 1.004.647 RON reprezentând TVA;

- 1.661.530 RON (1.513.306 RON dobânzi/majorări + 148.224 RON penalităţi de întârziere) reprezentând accesorii aferente TVA.

În fapt, s-a stabilit că în perioada 01.01.2005 - 31.12.2010, reclamantul A., împreuna cu soţia sa, B., au realizat venituri din vânzarea-cumpărarea de construcţii şi terenuri la data de 29.06.2005, prin înregistrarea unei cifre de afaceri ce a depăşit plafonul prevăzut la art. 152 alin. (1) din Codul fiscal, astfel că avea obligaţia de a solicita înregistrarea în scopuri de TVA până la data de 10.07.2005, respectiv de a deveni plătitor de TVA începând cu data de 01.08.2005.

Împotriva acestei decizii recurentul-reclamant a formulat contestaţie, iar prin Decizia nr. 928/29.12.2015 emisă de DGRFP Bucureşti-Serviciul de soluţionare a contestaţiilor (f 28 şi urm. din vol. I) s-a dispus respingerea acesteia ca neîntemeiată.

Potrivit dispoziţiilor art. 127 alin. (1) şi (2) din Codul fiscal (forma în vigoare în anul 2005 - 2006):,,(1) Este considerată persoană impozabilă orice persoană care desfăşoară, de o manieră independentă şi indiferent de loc, activităţi economice de natura celor prevăzute la alin. (2), oricare ar fi scopul sau rezultatul acestei activităţi.

(2) În sensul prezentului titlu, activităţile economice cuprind activităţile producătorilor, comercianţilor sau prestatorilor de servicii, inclusiv activităţile extractive, agricole şi activităţile profesiilor libere sau asimilate acestora. De asemenea, constituie activitate economică exploatarea bunurilor corporale sau necorporale, în scopul obţinerii de venituri cu caracter de continuitate."

Dispoziţiile alin. (2) al art. 127 transpun în legislaţia naţională dispoziţiile art. 4 alin. (2) din A Şasea Directivă 77/388/CEE a Consiliului din 17 mai 1977 privind armonizarea legislaţiilor statelor membre referitoare la impozitele pe cifra de afaceri - sistemul comun de taxă pe valoarea adăugată: baza unitară de evaluare, potrivit căruia,,(2) Activităţile economice menţionate la alin. (1) cuprind toate activităţile producătorilor, comercianţilor şi persoanelor care prestează servicii, inclusiv activităţile miniere şi activităţile agricole ori activităţile profesionale. Exploatarea bunurilor corporale şi necorporale cu scopul obţinerii unui venit permanent se consideră, de asemenea, activitate economică".

Potrivit pct. 3 alin. (1) din Normele metodologice de aplicare a Codul fiscal, aprobate prin H.G. nr. 44/2004, începând cu 01.01.2007, "3. (1) În sensul art. 127 alin. (2) din Codul fiscal, obţinerea de venituri de către persoanele fizice din vânzarea locuinţelor proprietate personală sau a altor bunuri care sunt folosite de către acestea pentru scopuri personale, nu va fi considerată activitate economică, cu excepţia situaţiilor în care se constată că activitatea respectivă este desfăşurată în scopul obţinerii de venituri cu caracter de continuitate în sensul art. 127 alin. (2) din Codul fiscal."

Aceste definiţii nu au fost modificate ulterior, deoarece introducerea alin. (21) la art. 127 începând cu data de 1 ianuarie 2010 nu consacră o nouă soluţie legislativă, de vreme ce în temeiul acestui text de lege, "(21) Situaţiile în care persoanele fizice care efectuează livrări de bunuri imobile devin persoane impozabile sunt explicitate prin norme". Modificarea pct. 3 din H.G. nr. 44/2004 privind Normele metodologice, prin H.G. nr. 1620/2009 nu face decât să adauge câteva situaţii suplimentare, constând în exemple de natură a facilita aplicarea prevederilor art. 127 din Codul fiscal.

De aceea, susţinerea recurentului-reclamant referitoare la retroactivitate este neîntemeiată.

În plus, instanţa de fond a aplicat în speţă jurisprudenţa relevantă a CJUE referitoare la stabilirea caracterului de persoană impozabilă pentru persoanele fizice care au realizat tranzacţii, care au fost ulterior încadrate de organul fiscal ca fiind operaţiuni impozabile.

În acest sens, instanţa de fond a aplicat hotărârea CJUE pronunţată în cauza C-183/14 Salomie şi Oltean/DGFP Cluj, potrivit căreia dispoziţiile legale naţionale referitoare la definiţia persoanei impozabile, astfel cum rezultă din prevederile Codul fiscal şi din normele sale metodologice au un caracter neechivoc, care permite persoanelor vizate să îşi cunoască drepturile şi obligaţiile în mod clar şi precis.

Faptul că instanţa de fond nu a analizat hotărârea pronunţată de CJUE în cauzele C-180/10 şi C0181/10 Slaby, Kuc, invocată de recurentul-reclamant, nu determină aplicarea greşită a dispoziţiilor referitoare la TVA, cum se afirmă, câtă vreme instanţa de fond a aplicat hotărârea CJUE pronunţată în cauza C-183/14 Salomie şi Oltean/DGFP Cluj, hotărâre relevantă pentru stabilirea caracterului de persoană impozabilă pentru persoanele fizice care au realizat tranzacţii, care au fost ulterior încadrate de organul fiscal ca fiind operaţiuni impozabile.

Pe de altă parte, prin hotărârea pronunţată în cauzele C-180/10 şi C0181/10 Slaby, Kuc, invocată de recurentul-reclamant, CJUE a stabilit că:

"36. Reiese în această privinţă din jurisprudenţă că simpla exercitare a dreptului de proprietate de către titularul acestuia nu poate fi considerată prin ea însăşi o activitate economică (a se vedea Hotărârea din 20 iunie 1996, Wellcome Trust, C-155/94, Rec., p. I-3013, punctul 32).

37. Trebuie precizat că numărul şi mărimea vânzărilor realizate în speţă nu sunt determinante în sine. Aşa cum a decis deja Curtea, mărimea vânzărilor nu poate constitui un criteriu de distincţie între activitatea unui operator care acţionează cu titlu privat, care se situează în afara domeniului de aplicare al acestei directive, şi cele ale unui operator ale cărui operaţiuni constituie o activitate economică. Curtea a arătat că vânzări semnificative pot fi efectuate şi de operatori care acţionează cu titlu privat (a se vedea în acest sens Hotărârea Wellcome Trust, citată anterior, punctul 36).

38. De asemenea, faptul că, anterior înstrăinării, persoana interesată a procedat la împărţirea terenului în loturi în vederea obţinerii unui preţ total mai mare nu este, prin el însuşi, determinant, după cum nu este nici durata pe care se întind operaţiunile respective sau mărimea veniturilor provenite din acestea. Astfel, totalitatea acestor împrejurări s-ar putea înscrie în cadrul gestiunii patrimoniului personal al persoanei interesate.

39. Situaţia este însă diferită în cazul în care persoana interesată ia măsuri active de comercializare a terenului prin mobilizarea unor mijloace similare celor utilizate de un producător, de un comerciant sau de un prestator de servicii în sensul articolului 9 alin. (1) al doilea paragraf din Directiva TVA.

40. Astfel de măsuri active pot consta, între altele, în realizarea pe aceste terenuri a unor lucrări de viabilizare, precum şi în punerea în aplicare a mijloacelor de comercializare specifice.

41. Aceste iniţiative nu se înscriu în mod normal în cadrul gestiunii unui patrimoniu personal, livrarea unui teren destinat construcţiei într-o astfel de ipoteză nu poate fi considerată o simplă exercitare a dreptului de proprietate de către titularul său."

Din analiza corelată a paragrafelor citate rezultă că:

- numărul şi mărimea vânzărilor realizate sau faptul că, anterior înstrăinării, persoana interesată a procedat la împărţirea terenului în loturi în vederea obţinerii unui preţ total mai mare, nu sunt determinante prin ele însele, pentru existenţa unei activităţi economice. Însă, în speţă, instanţa de fond a constatat existenţa unei activităţi economice din numărul mare de imobile înstrăinate de către recurentul-reclamant, coroborat cu perioada relativ scurtă pe parcursul căreia s-au derulat aceste operaţiuni.

- luarea unor măsuri active de comercializare a terenului prin mobilizarea unor mijloace similare celor utilizate de un producător, de un comerciant sau de un prestator de servicii în sensul articolului 9 alin. (1) al doilea paragraf din Directiva TVA nu este singurul mod prin care proprietarul depăşeşte limitele simplei exercitări a dreptului de proprietate, desfăşurând o activitate economică. În consecinţă, orice mod care nu se înscrie în cadrul normal de gestionare a unui patrimoniu personal şi depăşeşte limitele simplei exercitări a dreptului de proprietate este un mod de desfăşurare a unei activităţi economice.

În plus, hotărârea pronunţată în cauzele C-180/10 şi C0181/10 Slaby, Kuc şi cea pronunţată în cauza C-183/14 Salomie şi Oltean/DGFP Cluj se completează.

Din aceste motive, Înalta Curte consideră că argumentul recurentului-reclamant referitor la aplicarea greşită a dispoziţiilor privind TVA în interpretarea dată de jurisprudenţa CJUE este neîntemeiat.

d) Aplicarea greşită a dispoziţiilor legale prin raportare la care instanţa de fond a invalidat raportul de expertiză efectuat în cauză.

În dezvoltarea acestui argument, recurentul-reclamant invocă:

- existenţa multor erori de prelucrare a datelor din contractele supuse analizei organelor fiscale;

- confirmarea de către expertul judiciar desemnat în cauză a erorilor semnalate de către recurentul-reclamant.

Conform art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., casarea unei hotărâri se poate cere când hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greşită a normelor de drept material.

Dezvoltarea acestui motiv de recurs presupune indicarea normelor de drept material care au fost încălcate sau aplicate greşit de instanţa de fond şi a modului în care s-a realizat încălcarea sau aplicarea greşită.

Din examinarea argumentelor invocate de recurentul-reclamant la acest motiv de recurs se observă că acesta nu a îndeplinit nici obligaţia de a indica normele materiale aplicate greşit de instanţa de fond şi nici obligaţia de a arăta modul în care s-a realizat această încălcare.

De aceea, Înalta Curte nu va analiza argumentele subsumate aplicării greşite a dispoziţiilor legale prin care instanţa de fond a invalidat raportul de expertiză judiciară.

Un alt motiv pentru care Înalta Curte nu va face această analiză este acela că, în realitate, este invocat un motiv de netemeinicie a hotărârii recurate, şi nu de nelegalitate. Recurentul-reclamant invocă existenţa unor erori de prelucrare a datelor din contractele supuse analizei organelor fiscal şi confirmarea de către expertul judiciar a erorilor semnalate. Aceste motive care privesc stabilirea situaţiei de fapt prin interpretarea probelor administrate în cauză sunt aspecte care vizează netemeinicia hotărârii recurate, care potrivit art. 489 alin. (2) din C. proc. civ. sunt lovite de nulitate.

e) Aplicarea greşită a principiului securităţii juridice şi protecţiei încrederii legitime, a principiului neretroactivităţii legii şi principiului proporţionalităţii.

Recurentul-reclamant a afirmat că principiul securităţii juridice şi protecţiei încrederii legitime a fost încălcat deoarece anterior modificărilor survenite prin O.U.G. nr. 109 din 7 octombrie 2009, norma de drept substanţial nu a cuprins dispoziţii clare privind posibilitatea calificării persoanei fizice ca persoana impozabilă în scopuri de TVA. Dispoziţiile Codului comercial în vigoare în perioada analizată în cauză, care calificau vânzarea-cumpărarea de imobile ca fiind exceptată din sfera faptelor obiective de comerţ, ordinele şi formularele autorităţilor fiscale, care includeau în categoria activităţilor independente numai pe cele desfăşurate de profesiile liberale, PFA-uri etc. (fără cea mai mică trimitere la persoane fizice) şi faptul că o persoană fizică nu putea, în perioada respectivă, nici măcar să achiziţioneze un facturier şi un chitanţier, erau argumente în sensul că, în realitate, persoana putea avea speranţa legitimă că nu are o asemenea obligaţie fiscală.

Motivarea pe care instanţa de fond o oferă pentru a justifica respingerea motivului de nelegalitate privind încălcarea principiului securităţii juridice denotă faptul că aceasta nu a înţeles argumentele recurentului-reclamant, deoarece reţine caracterul de persoană impozabilă a acestuia prin raportare la pretinsa desfăşurare a unei activităţi economice, în timp ce recurentul-reclamant a invocat inexistenţa calităţii de persoană impozabilă prin raportare la calitatea de persoană fizică şi neclaritatea normelor privind posibilitatea calificării persoanei fizice ca persoană impozabilă în scopuri de TVA.

Înalta Curte apreciază că afirmaţiile recurentului-reclamant sunt neîntemeiate.

În primul rând, instanţa de fond a arătat motivele pentru care a considerat că normele de drept substanţial au cuprins dispoziţii neechivoce privind posibilitatea calificării persoanei fizice ca persoană impozabilă în scopuri de plată TVA. În acest sens, instanţa de fond a făcut referire la dispoziţiile art. 4 alin. (2) din A Şasea Directivă 77/388/CEE a Consiliului din 17 mai 1977 privind armonizarea legislaţiilor statelor membre referitoare la impozitele pe cifra de afaceri - sistemul comun de taxă pe valoarea adăugată: baza unitară de evaluare, art. 127 alin. (1) şi (2) din Codul fiscal (forma în vigoare în anul 2005 - 2006) şi pct. 3 alin. (1) din Normele metodologice de aplicare a Codul fiscal, aprobate prin H.G. nr. 44/2004, explicând motivele pentru care aceste texte de lege au consacrat posibilitatea calificării persoanei fizice ca persoană impozabilă în scopuri de plată TVA, motive pe care Înalta Curte le-a apreciat legale, potrivit considerentelor anterior pronunţate.

În al doilea rând, CJUE a statuat, în cauza C-183/14 Salomie şi Oltean/DGFP Cluj, că dispoziţiile legale naţionale referitoare la definiţia persoanei impozabile, astfel cum s-a reglementat prin prevederile Codul fiscal şi prin normele sale metodologice, au un caracter neechivoc, care permite persoanelor vizate să îşi cunoască drepturile şi obligaţiile în mod clar şi precis (Hotărârea Salomie şi Oltean/DGFP Cluj, C-183/14, EU:C:2015:454, par. 32 şi 33).

În completare, hotărârea menţionată arată în paragrafele 44-48 următoarele:,,44 În al doilea rând, în ceea ce priveşte principiul protecţiei încrederii legitime, dreptul de a se prevala de acest principiu se extinde la orice justiţiabil pe care o autoritate administrativă l-a determinat să nutrească speranţe întemeiate prin furnizarea unor asigurări precise (a se vedea în acest sens Hotărârea Europäisch-Iranische Handelsbank/Consiliul, C-585/13 P, EU:C:2015:145, punctul 95).

45 În această privinţă, este necesar să se verifice dacă actele unei autorităţi administrative au dat naştere în percepţia unui operator economic prudent şi avizat unei încrederi rezonabile, iar în caz afirmativ trebuie să fie stabilit caracterul legitim al acestei încrederi (a se vedea în acest sens Hotărârea Elmeka, C-181/04-C-183/04, EU:C:2006:563, punctul 32 şi jurisprudenţa citată).

46 Astfel cum a fost descrisă în decizia de trimitere, practica administrativă a autorităţilor fiscale naţionale nu pare însă de natură să demonstreze că aceste condiţii ar fi îndeplinite în cauza principală.

47 În special, deşi contestat în şedinţă de guvernul român, faptul că, până în anul 2010, autorităţile fiscale naţionale nu ar fi supus în mod sistematic TVA-ului operaţiunile imobiliare precum cele în discuţie în litigiul principal nu poate fi suficient a priori, cu excepţia unor împrejurări cu totul speciale, pentru a crea în percepţia unui operator economic normal de prudent şi de avizat o încredere rezonabilă în neaplicarea acestei taxe unor astfel de operaţiuni, ţinând seama nu numai de claritatea şi de previzibilitatea dreptului naţional aplicabil, ci şi de faptul că în speţă pare să fie vorba despre profesionişti din domeniul imobiliar.

48 Astfel, o asemenea practică, oricât ar fi de regretabilă, nu poate fi a priori de natură să dea contribuabililor vizaţi asigurări precise cu privire la neaplicarea TVA-ului unor operaţiuni imobiliare precum cele în discuţie în litigiul principal."

Din aceste considerente, Înalta Curte apreciază că principiul securităţii juridice şi protecţiei încrederii legitime nu a fost încălcat.

Cu privire la încălcarea principiului neretroactivităţii legii, recurentul-reclamant a afirmat că până la 1 ianuarie 2010, nu a existat un temei legal pentru impunerea TVA asupra vânzărilor de imobile efectuate de persoanele fizice. În data de 13.10.2009 a fost publicată O.U.G. nr. 109/2009 pentru modificarea şi completarea Codul fiscal, care prevedea la punctul 98 faptul că:

"Situaţiile in care persoanele fizice care efectuează livrări de bunuri imobile devin persoane impozabile sunt explicate prin norme." Prin H.G. nr. 1620/2009 au fost publicate normele de aplicare ale acestui articol de lege, care prevedeau pentru prima dată condiţiile în care se putea interpreta că o persoană fizică realizează o activitate economică în sfera de aplicare a TVA.

Conform considerentelor menţionate anterior, Înalta Curte a apreciat că şi anterior datei de 1 ianuarie 2010 era conscarată legislativ obligaţia plăţii TVA asupra vânzărilor de imobile efectuate de persoanele fizice, în baza 4 alin. (2) din A Şasea Directivă 77/388/CEE a Consiliului din 17 mai 1977, art. 127 alin. (1) şi (2) din Codul fiscal (forma în vigoare în anii 2005 - 2006) şi pct. 3 alin. (1) din Normele metodologice de aplicare a Codul fiscal, aprobate prin H.G. nr. 44/2004.

Aceste texte de lege nu au fost modificate ulterior, deoarece introducerea alin. (21) la art. 127 începând cu data de 1 ianuarie 2010 nu stabilesc o nouă soluţie legislativă, ci doar adaugă câteva situaţii suplimentare, constând în exemple de natură a facilita aplicarea prevederilor art. 127 din Codul fiscal.

De aceea, susţinerea recurentului-reclamant referitoare la retroactivitate este neîntemeiată.

Cu privire la încălcarea principiului proporţionalităţii, recurentul-reclamant afirmă că prin faptul că obligaţiile fiscale accesorii stabilite de organele fiscale, în sumă totală de 1.661.530 RON, depăşesc debitul principal în sumă de 1.004.647 RON, se încalcă principiul menţionat, cu atât mai mult cu cât aceasta se datorează unor motive imputabile organelor fiscale, care au emis decizia de impunere atacată in data de 31.07.2014, după mult timp de la data începerii inspecţiei fiscale, 30.11.2010.

În mod legal, instanţa de fond a apreciat că hotărârea pronunţată de CJUE în cauza C-183/14 Salomie şi Oltean, care stabileşte necesitatea respectării principiului proporţionalităţii în cazul majorărilor, ca sancţiuni fiscale, nu se aplică şi în cazul dobânzilor fiscale, care au rol compensator pentru neplata la scadenţă a obligaţiei principale.

De asemenea, nici împrejurarea că inspecţia fiscală a început la data de 30.11.2010, iar decizia de impunere a fost emisă la 31.07.2014 nu determină automat încălcarea principiului proporţionalităţii, câtă vreme nu s-a probat în concret caracterul excesiv al majorărilor aplicate în intervalul 2005-2015, în raport cu gravitatea încălcării de către reclamant a obligaţiei de plată a TVA.

7. Temeiul de drept al soluţiei pronunţate în recurs

Pentru toate aceste considerente, în temeiul textelor de lege menţionate în considerente şi a prevederilor art. 496 alin. (1) din C. proc. civ., Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie va admite excepţia nulităţii recursului şi va constata nul recursul declarat de recurenta-pârâtă Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti, în reprezentarea Administraţiei Judeţene a Finanţelor Publice Ilfov împotriva sentinţei nr. 126 din 16 mai 2022, pronunţată de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, în dosarul nr. x/2016.

Totodată, va respinge recursul declarat de recurentul-reclamant A. împotriva sentinţei nr. 126 din 16 mai 2022 pronunţată de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, în dosarul nr. x/2016, ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite excepţia nulităţii recursului.

Constată nul recursul declarat de recurenta-pârâtă Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti, în reprezentarea Administraţiei Judeţene a Finanţelor Publice Ilfov împotriva sentinţei nr. 126 din 16 mai 2022 pronunţate de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, în dosarul nr. x/2016.

Respinge recursul declarat de recurentul-reclamant A. împotriva sentinţei nr. 126 din 16 mai 2022 pronunţată de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, în dosarul nr. x/2016, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunţată astăzi, 13 februarie 2024, prin punerea soluţiei la dispoziţia părţilor prin mijlocirea grefei instanţei.