Nature of antifraud inspection reports: preliminary administrative operation versus fiscal administrative act subject to administrative challenge

Şedinţa publică din data de 31 ianuarie 2024

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1. Obiectul cererii de chemare în judecată

Prin cererea de chemare în judecată înregistrată la data de 8 iunie 2022, pe rolul Curţii de Apel Suceava, secţia de contencios administrativ şi fiscal, reclamanta A. S.R.L. Ipoteşti, în contradictoriu cu pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală Bucureşti - Direcţia Generală Juridică ("ANAF"), a solicitat anularea Adresei nr. x din 06.12.2021 emisă de ANAF - Direcţia Regionala Antifraudă Fiscală 1 Suceava, prin care a fost respinsă ca inadmisibilă contestaţia administrativă prealabilă formulată împotriva Procesului-verbal nr. x/1/30.09.2021 şi obligarea Direcţiei Regionale Antifraudă Fiscală Suceava la soluţionarea pe fond a contestaţiei administrative prealabile.

2. Hotărârea instanţei de fond

Prin sentinţa civilă nr. 85 din 20 septembrie 2022, Curtea de Apel Suceava, secţia de contencios administrativ şi fiscal a respins acţiunea formulată de A. S.R.L. Ipoteşti, în contradictoriu cu pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală Bucureşti - Direcţia Generală Juridică, ca nefondată.

3. Calea de atac exercitată în cauză

Împotriva sentinţei civile nr. 85 din 20 septembrie 2022, pronunţată de Curtea de Apel Suceava, secţia de contencios administrativ şi fiscal, a declarat recurs reclamanta A. S.R.L. Ipoteşti, întemeiat pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., solicitând casarea sentinţei recurate şi, în rejudecare, admiterea acţiunii.

În motivarea recursului, reclamanta contestă considerentele din sentinţă potrivit cărora procesul-verbal contestat nu întruneşte caracteristicile unui act administrativ fiscal, apreciind că instanţa de fond a înlăturat greşit susţinerile reclamantei, întemeiate pe dispoziţiile art. 1 pct. 8 subpct. 5.3. din OPANAF nr. 378/2013, care stabilesc că şi procesul-verbal încheiat în urma unui control inopinat are natura juridică a unui act juridic asimilat. Din considerentele Procesului-verbal nr. x/1/30.09.2021, rezultă că acesta a fost încheiat în urma unei verificări fiscale întinse pe o perioadă lungă de timp, în cuprinsul său organele de inspecţie fiscală procedând la stabilirea obligaţiilor fiscale în aplicarea art. 11, art. 24 şi art. 146 Codul fiscal.

Consideră recurenta-reclamantă că instanţa de fond a înlăturat greşit de la aplicare şi dispoziţiile art. 1 pct. 1 şi 6 din Codul de procedură fiscală şi art. 2 din OPANAF nr. 3632/2020, care dispun că funcţionarii publici din cadrul Direcţiei generale antifraudă fiscală sunt organe fiscale competente pentru efectuarea controlului fiscal, ceea ce înseamnă că au competenţa de a emite şi acte administrative fiscale. Totodată, în Procesul-verbal nr. x/1/30.09.2021, suma de 1.818.476 RON este stabilită cu titlu cert de diferenţe suplimentare de plată, iar nu cu titlu estimat, astfel că procesul-verbal nu este un act premergător, cum eronat a reţinut prima instanţă, obligaţiile fiscale fiind stabilite cu caracter cert de către organele fiscale care au efectuat controlul.

Astfel fiind, recurenta apreciază că raportul juridic născut ca urmare a emiterii procesului-verbal este unul de drept fiscal, cuprinzând drepturi şi obligaţii în sarcina părţilor, ceea ce conduce la concluzia dreptului societăţii de a-l contesta potrivit art. 268 alin. (1) Codul de procedură fiscală.

În sensul celor arătate, recurenta-reclamantă face trimitere şi la Decizia nr. 1/C/04.01.2017 a Ministerului Finanţelor Publice - Serviciul de soluţionare a plângerilor prealabile, susţinând că instanţa de fond a reţinut eronat că procesul-verbal despre care se face vorbire în această decizie a fost încheiat în urma unei inspecţii fiscale, deşi, în realitate, acesta a fost încheiat, la fel ca în prezenta cauză, în urma unui control inopinat.

Recurenta-reclamantă mai invocă, exemplificativ, alte două decizii emise de organele de soluţionare a contestaţiilor din cadrul Ministerului Finanţelor Publice (Decizia nr. 402687/2014 a DGRFP Ploieşti şi Decizia nr. 14283/18.1.2023 a DGRFP Craiova), prin care s-au soluţionat contestaţiile formulate împotriva unor procese-verbale similare (una fiind respinsă ca neîntemeiată, cealaltă fiind suspendată până la soluţionarea cauzei penale), arătând că, în niciuna din aceste contestaţii, nu s-a dispus respingerea lor ca inadmisibile.

Susţine că procesul-verbal contestat stabileşte o sumă certă cu titlu de diferenţă suplimentară de plată, iar nu o sumă estimată şi nu conţine prevederi referitoare la transmiterea actului către organele de inspecţie fiscală în drept să valorifice constatările inspectorilor antifraudă şi să le individualizeze într-un titlu de creanţă. Pentru stabilirea naturii juridice a actului nu este importantă denumirea atribuită acestuia, ci conţinutul concret al actului şi efectele pe care le produce. În situaţia de faţă, suntem în prezenţa unui veritabil act administrativ fiscal, chiar dacă condiţiile de formă şi de procedură nu au fost respectate cu privire la emiterea acestuia. Raportul juridic născut ca urmare a emiterii procesului-verbal este unul de drept material fiscal, cuprinzând drepturi şi obligaţii specifice în sarcina părţilor, cu consecinţa dreptului societăţii de a-l contesta potrivit procedurii prevăzute de Codul de procedură fiscală.

Mai învederează recurenta-reclamantă că, prin respingerea contestaţiei administrative formulate împotriva procesului-verbal, s-a refuzat fără temei analiza fondului contestaţiei, aspect de natură a aduce atingere liberului acces la justiţie, drept reglementat de art. 21 din Constituţie şi art. 6 alin. (1) din Convenţia Europeană a Drepturilor Omului.

4. Apărările formulate în cauză

Intimata-pârâtă ANAF a depus întâmpinare prin care a solicitat respingerea recursului, ca nefondat.

II. Soluţia instanţei de recurs

Analizând actele şi lucrările dosarului, precum şi sentinţa recurată, în raport de motivul de casare invocat, Înalta Curte constată că recursul declarat de reclamantă este nefondat, pentru următoarele considerente:

Înalta Curte constată că, în speţă, chestiunea de drept litigioasă priveşte natura de act administrativ fiscal sau operaţiune administrativă a Procesului-verbal nr. x/1/30.09.2021, emis de Direcţia Regională Antifraudă Fiscală 1 Suceava, prin care s-a reţinut că, în urma verificărilor efectuate s-a conturat suspiciunea rezonabilă că A. S.R.L. Ipoteşti a omis în tot sau în parte să evidenţieze în actele contabile ori în alte documente legale, operaţiunile comerciale efectuate sau veniturile realizate, cu scopul sustragerii de la îndeplinirea obligaţiilor fiscale, fiind estimat un prejudiciu adus bugetului general consolidat al statului în cuantum de 15.818.476, din care 8.587.173 RON reprezentând TVA şi 7.231.303 RON reprezentând impozit pe profit. Contestaţia administrativă formulată de reclamantă a fost respinsă de organul fiscal ca inadmisibilă, cu motivarea că procesul-verbal atacat nu are natura unui act administrativ fiscal apt de a fi contestat pe căile administrative şi judiciare prevăzute de Codul de procedură fiscală aprobat prin Legea nr. 207/2015. Această interpretare a organului fiscal a fost confirmată de instanţa de fond, care a găsit neîntemeiate argumentele contrare ale reclamantei şi a respins acţiunea în anularea adresei nr. x din 06.12.2021, emisă de ANAF - Direcţia Regionala Antifraudă Fiscală 1 Suceava, privind respingerea contestaţiei administrative formulate împotriva Procesului-verbal nr. x/1/30.09.2021, ca inadmisibilă.

În recurs, recurenta-reclamantă a susţinut, în esenţă, că Procesul-verbal nr. x/1/30.09.2021 produce efecte juridice, constatând existenţa unui prejudiciu cert adus de societate bugetului general consolidat al statului şi, astfel, stabilind drepturi şi obligaţii specifice dreptului fiscal, ceea ce dă dreptul contribuabilului să îl conteste pe căile procedurale prevăzute de legislaţia fiscală.

Înalta Curte reţine că, potrivit art. 2 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 554/2004 prin act administrativ se înţelege "actul unilateral cu caracter individual sau normativ emis de o autoritate publică, în regim de putere publică, în vederea organizării executării legii sau a executării în concret a legii, care dă naştere, modifică sau stinge raporturi juridice; sunt asimilate actelor administrative, în sensul prezentei legi, şi contractele încheiate de autorităţile publice care au ca obiect punerea în valoare a bunurilor proprietate publică, executarea lucrărilor de interes public, prestarea serviciilor publice, achiziţiile publice; prin legi speciale pot fi prevăzute şi alte categorii de contracte administrative supuse competenţei instanţelor de contencios administrativ".

Totodată, potrivit art. 1 pct. 1 din Codul de procedură fiscală aprobat prin Legea nr. 207/2015, actul administrativ fiscal este "actul emis de organul fiscal în exercitarea atribuţiilor de administrare a impozitelor, taxelor şi contribuţiilor sociale, pentru stabilirea unei situaţii individuale şi în scopul de a produce efecte juridice faţă de cel căruia îi este adresat", iar pct. 37 al aceluiaşi articol statuează că titlul de creanţă fiscală este actul prin care, potrivit legii, se stabileşte şi se individualizează creanţa fiscală.

Potrivit art. 93 alin. (2) din Legea nr. 207/2015:

"Creanţele fiscale se stabilesc astfel: a) prin declaraţie de impunere, în condiţiile art. 95 alin. (4) şi art. 102 alin. (2); b) prin decizie de impunere emisă de organul fiscal, în celelalte cazuri.", iar art. 98 din acelaşi act normativ arată că "Sunt asimilate deciziilor de impunere şi următoarele acte administrative fiscale: a) deciziile privind soluţionarea cererilor de rambursare de taxă pe valoarea adăugată şi deciziile privind soluţionarea cererilor de restituiri de creanţe fiscale; b) deciziile referitoare la bazele de impozitare; c) deciziile referitoare la obligaţiile fiscale accesorii; d) deciziile privind nemodificarea bazei de impozitare."

Faţă de aceste texte legale, Înalta Curte reţine că, pentru ca un act juridic să aibă caracter administrativ, trebuie să îndeplinească cumulativ următoarele condiţii: să fie emis de o autoritate publică; să fie un act unilateral, exprimând voinţa exclusivă a autorităţii emitente; să fie emis în regim de putere publică, respectiv în exercitarea atribuţiilor speciale, care conferă autorităţii publice emitente puterea de a dispune anumite măsuri coercitive, diferite de competenţele normale conferite particularilor; să fie emis în vederea organizării executării legii sau a executării în concret a legii, respectiv să fie emis în scopul aplicării concrete a dispoziţiilor legale; actul să dea naştere, să modifice sau să stingă raporturi juridice. Pentru ca actul administrativ să aibă natură fiscală, acesta trebuie să fie emis de organul fiscal în exercitarea atribuţiilor de administrare a impozitelor, taxelor şi contribuţiilor sociale, pentru stabilirea unei situaţii individuale şi în scopul de a produce efecte juridice faţă de cel căruia îi este adresat.

Analizând Procesul-verbal nr. x/1/30.09.2021, Înalta Curte constată că acesta a fost încheiat de Direcţia Regională Antifraudă Fiscală 1 Suceava, în baza O.U.G. nr. 74/2013, ca urmare a efectuării unui control ce a avut ca obiectiv verificarea aspectelor privind operaţiunile de import de bunuri, precum şi comercializarea ulterioară a acestora, efectuate de recurenta-reclamantă în perioada 01.01.2021 - 31.03.2021. Procesul-verbal emis în urma controlului încorporează anumite constatări de fapt ale inspectorilor antifraudă, fără a cuprinde vreo dispoziţie obligatorie în sarcina contribuabilului, respectiv o creanţă fiscală ce ar trebui achitată în termenele şi condiţiile prevăzute de Codul de procedură fiscală, astfel încât nu constituie titlu de creanţă, în sensul art. 1 pct. 38, art. 93 şi art. 98 din Legea nr. 207/2015. Prin urmare, nu poate fi considerat act administrativ fiscal, întrucât nu dă naştere, nu modifică şi nu stinge raporturi juridice de drept fiscal. Scopul emiterii acestui act nu este producerea de efecte juridice de sine stătătoare, specifice dreptului fiscal, ci doar comunicarea către persoana supusă controlului a unor împrejurări din activitatea sa, în vederea valorificării ulterioare a acestora prin emiterea unor decizii de impunere sau a unor acte administrative asimilate deciziilor de impunere.

De altfel, în cuprinsul procesului-verbal, emitentul actului a menţionat expressis verbis:

"Facem precizarea că, în conformitate cu prevederile O.U.G. nr. 74/2013 coroborate cu H.G. nr. 520/2013, procesul-verbal nu are natura de act administrativ fiscal, nu constituie titlu de creanţă în sensul art. 93 din Legea nr. 207/2015 pricind Codul de procedură fiscală, nu este susceptibil de a fi contestat conform art. 268, şi implicit nu pot fi invocate prevederile art. 1 din Legea nr. 554/2004."

Prin urmare, procesul-verbal contestat nu constituie un titlu de creanţă susceptibil de a deveni titlu executoriu odată cu neplata creanţelor fiscale estimate, în baza căruia să se procedeze la executarea silită a societăţii reclamantei, ci este un act care conţine o estimare a unor obligaţii fiscale pretins existente în sarcina acesteia. Susţinerile recurentei-reclamante, potrivit cărora procesul-verbal în discuţie produce efecte juridice, nu sunt fondate, întrucât acest act nu stabileşte niciun raport obligaţional în sarcina contribuabilului controlat, constituind o operaţiune administrativă prealabilă, care nu poate fi contestată în procedura administrativă şi, ulterior, în procedura judiciară, decât împreună cu actul administrativ fiscal, respectiv actul emis de organul fiscal competent în aplicarea legislaţiei privind stabilirea, modificarea sau stingerea drepturilor şi obligaţiilor fiscale.

În concluzie, atât timp cât constată o stare de fapt şi constituie doar un mijloc de proba, neavând natura unui act administrativ fiscal şi neconstituind titlu de creanţă, Procesul-verbal nr. x/1/30.09.2021 nu este supus contestării pe cale administrativă în condiţiile art. 268 alin. (1) din Legea nr. 207/2015, sens în care Înalta Curte constată că în mod corect organul fiscal a respins contestaţia administrativă formulată de recurenta-reclamantă, ca inadmisibilă, iar soluţia primei instanţe, de constatare a legalităţii Adresei nr. x din 06.12.2021 este pronunţată cu corecta aplicare a legislaţiei fiscale incidente.

Pentru argumentele anterior expuse, sunt nefondate şi criticile recurentei-reclamante, potrivit cărora din considerentele Procesului-verbal nr. x/1/30.09.2021 rezultă că acesta nu a fost încheiat în urma unui simplu control inopinat, ci a fost, în fapt, un adevărat control fiscal, care a fost desfăşurat pe o perioadă lungă de timp, iar organele de control au procedat la stabilirea obligaţiilor fiscale în baza art. 11, art. 24 şi art. 146 din Codul fiscal. După cum s-a arătat anterior, acest act nu stabileşte creanţe fiscale executorii în privinţa societăţii reclamante, cuprinzând doar constatări de fapt ale organului de control şi o estimare a unui pretins prejudiciu adus bugetului general consolidat al statului, perioada de desfăşurare a controlului (20.04.2021 - 30.09.2021) nefiind relevantă în stabilirea naturii procesului-verbal de operaţiune administrativă, iar nu de act administrativ fiscal.

Nu sunt întemeiate nici susţinerile recurentei-reclamante, referitoare la aplicabilitatea dispoziţiilor art. I pct. 8, subpunctul 5.3 din OPANAF nr. 378/2013, potrivit cărora "Alte acte administrative fiscale pot fi: dispoziţia de măsuri, decizia privind stabilirea răspunderii, reglementată de art. 28 din Codul de procedură fiscală, decizia privind compensarea obligaţiilor fiscale, înştiinţări de plată, procesul-verbal privind calculul dobânzilor cuvenite contribuabilului, declaraţiile vamale de punere în liberă circulaţie, procesul-verbal încheiat ca urmare a unui control încrucişat/inopinat, proces-verbal/notă de restituire întocmit/întocmită ca urmare a cererii de restituire accize etc.".

Prevederile anterior citate prevăd actele care "pot fi" considerate acte administrative fiscale. Or, în cauza de faţă, Înalta Curte a arătat în considerentele anterioare motivele pentru care procesul-verbal încheiat de inspectorii antifraudă nu poate fi considerat act administrativ fiscal prin raportare la prevederile Codului de procedură fiscală, la conţinutul său şi la efectele produse. În acelaşi sens, Înalta Curte mai reţine că potrivit dispoziţiilor art. 15 alin. (1) din O.U.G. nr. 74/2013, conform cărora "Agenţia, în exercitarea atribuţiilor proprii, încheie, ca urmare a controalelor efectuate, procese-verbale de control/acte de control pentru stabilirea stării de fapt fiscale, pentru constatarea şi sancţionarea contravenţiilor, precum şi pentru constatarea împrejurărilor privind săvârşirea unor fapte prevăzute de legea penală.", procesul-verbal în discuţie vizând stabilirea stării de fapt fiscale.

Recurenta-reclamantă a invocat şi prevederile art. 2 din OPANAF nr. 3632/2020, care dispun că funcţionarii publici din cadrul Direcţiei generale antifraudă fiscală sunt organe fiscale competente pentru efectuarea controlului fiscal, apreciind că, astfel, aceşti funcţionari au competenţa de a emite şi acte administrative fiscale. Înalta Curte constată, însă, că aceasta nu înseamnă că toate actele emise de Direcţia generală antifraudă fiscală în exercitarea activităţii sunt acte administrative fiscale, în aprecierea acestui caracter având relevanţă conţinutul actului, iar nu calitatea emitentului.

În ceea ce priveşte trimiterile recurentului-reclamant la situaţii apreciate a fi similare cu cea a reclamantei, în care organele fiscale ar fi dat o altă soluţie contestaţiilor administrative formulate de contribuabili, considerându-le un demers admisibil, Înalta Curte constată că practica administrativă invocată, chiar dacă ar fi considerată similară cu cea în speţă, nu reprezintă un criteriu legal de stabilire a naturii juridice de act administrativ fiscal sau operaţiune administrativă a Procesului-verbal nr. x/1/30.09.2021, care se determină în raport de normele legale incidente şi conţinutul concret al actului. De altfel, astfel cum a subliniat şi intimata-pârâtă, Decizia nr. 1/C/04.01.2017 nu priveşte un act emis de inspectorii antifraudă, iar în ceea ce priveşte celelalte două decizii invocate, emise sub nr. x/2014 de DGRFP Ploieşti şi sub nr. x/18.1.2023 de DGRFP Craiova, Înalta Curte constată că acestea nu au fost depuse nici în dosarul instanţei de fond, nici în cel al instanţei de recurs.

Totodată, sunt nefondate şi criticile recurentei-reclamante prin care se susţine încălcarea prevederilor art. 21 din Constituţie şi art. 6 din Convenţia EDO, deoarece constatările din procesele-verbale întocmite de inspectorii antifraudă nu sunt excluse de la controlul justiţiei, existând posibilitatea de a fi cenzurate odată cu actul administrativ fiscal (decizia de impunere), în situaţia în care acesta va fi emis. Prin respingerea contestaţiei administrative ca inadmisibilă, societatea recurentă nu pierde dreptul de a contesta obligaţiile fiscale stabilite în sarcina sa, ci, dimpotrivă, acesta poate formula o nouă contestaţie administrativă şi, ulterior, se poate adresa instanţei de judecată, în situaţia în care se va emite titlul de creanţă conţinând obligaţia de plată a creanţei fiscale.

Pentru toate aceste considerente, constatând că nu este incident motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., Înalta Curte, în temeiul art. 20 din Legea nr. 554/2004 şi art. 496 alin. (1) C. proc. civ., va respinge recursul declarat de reclamanta A. S.R.L. Ipoteşti, ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul declarat de reclamanta A. S.R.L. Ipoteşti împotriva sentinţei civile nr. 85 din 20 septembrie 2022, pronunţată de Curtea de Apel Suceava, secţia de contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunţată astăzi, 31 ianuarie 2024, prin punerea soluţiei la dispoziţia părţilor prin intermediul grefei instanţei.