Insolvent taxpayer's prescription objections upheld; tax authority's appeal rejected, administrative contest to be resumed.

Şedinţa publică din data de 18 ianuarie 2024

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

1. Circumstanţele cauzei

1.1. Obiectul cererii de chemare în judecată

Prin acţiunea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a de contencios administrativ şi fiscal la data de 12.04.2018, sub nr. x/2018, reclamanta A. S.R.L. în insolvenţă, prin administrator judiciar B.., a chemat în judecată pe pârâtele Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Constanţa, Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi - Administraţia Pentru Contribuabili Mijlocii Constituită la Nivelul Regiunii Galaţi (ACM Galaţi) şi Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, solicitând instanţei de judecată:

- anularea Deciziei de Soluţionare atât cu privire la soluţia de suspendare a soluţionării contestaţiei fiscale prealabile cu privire la suma de 6.912.369 de RON (principal şi accesorii), cât şi cu privire la soluţia de respingere a motivelor de nelegalitate invocate pe calea contestaţiei şi analizate la paginile 14-15 din decizie;

- anularea actelor de impunere constând în Decizia de Impunere pentru Principal, Decizia de Accesorii şi Raportul de Inspecţie Fiscală;

- cu privire la soluţia de suspendare a soluţionării contestaţiei, constatarea expirării termenului de 6 luni prevăzut de art. 281 (5) Codul de procedură fiscală, pronunţarea asupra fondului raportului juridic fiscal (atât cu privire la creanţa principală, cât şi cu privire la creanţa accesorie) şi, în consecinţă, anularea actelor de impunere constând în Decizia de Impunere pentru Principal Decizia de Accesorii si Raportul de Inspecţie Fiscală;

- obligarea DGSC la reluarea procedurii administrative de soluţionare a contestaţiilor fiscale;

- obligarea pârâtelor la plata cheltuielilor de judecată generate de soluţionarea prezentei cauze.

1.2. Soluţia instanţei de fond

Prin sentinţa civilă nr. 273 de la data de 1 octombrie 2021 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a de contencios administrativ şi fiscal au fost respinse excepţiile de prematuritate şi de inadmisibilitate.

A fost admisă în parte acţiunea privind pe reclamanta A. S.R.L. în insolvenţă, prin administrator judiciar B.., în contradictoriu cu pârâtele Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Constanţa şi Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor.

A fost anulată în parte Decizia nr. 356/09.10.2017, emisă de pârâta ANAF-DGSC, doar în ceea ce priveşte lit. c) din cadrul lit. A)1 a pct. -ului III din decizie, cu consecinţa soluţionării criticilor referitoare la prescripţie (inclusiv cele referitoare la respectarea perioadei supuse inspecţiei fiscale) după reluarea procedurii de soluţionare a contestaţiei fiscale.

A respins în rest capătul de cerere privind anularea Deciziei nr. 356/09.10.2017, emisă de pârâta ANAF-DGSC, ca neîntemeiat.

A respins în consecinţă, în rest, acţiunea.

A luat act că reclamanta, prin avocat, va solicita cheltuieli de judecată pe cale separată.

1.3 Calea de atac exercitată

Împotriva acestei sentinţe, a declarat recurs pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală (A.N.A.F.), în temeiul art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., solicitând casarea, în parte, a hotărârii primei instanţe, cu consecinţa respingerii acţiunii ca neîntemeiata.

În esenţă, în motivare, a arătat că hotărârilor instanţelor de contencios administrativ nu li se aplica dispoziţiile generale ale art. 488 C. proc. civ., ci dispoziţiile legii speciale a contenciosului administrativ.

Or, potrivit dispoziţiilor speciale ale art. 20 din Legea nr. 554/2004, in cazul admiterii recursului, instanţa de recurs va proceda la rejudecarea litigiului in fond. Aşadar, procedând la o noua judecata de fond, instanţei de recurs i se aplica atât dispoziţiile legii speciale, cat si cele ale art. 476 si 477 C. proc. civ., cu privire la apel, instanţa de recurs in cauzele de contencios administrativ nefiind limitata la motivele stabilite de art. 488 C. proc. civ.

Hotărârea pronunţata a fost data cu încălcarea sau aplicarea greşita a normelor de drept material (art. 488 pct. 8 C. proc. civ.), respectiv cu aplicarea greşita a prevederilor Legii nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală referitoare la pronunţarea soluţiei in procedura administrativa.

A arătat că din considerentele deciziei nr. 356/09.10.2017, reiese că s-a răspuns la critica vizând faptul ca stabilirea impozitului pe dividende nu s-a efectuat in perioada de verificare a obligaţiilor fiscale.

Astfel, argumentul prezentat de instanţa de fond, in sensul ca problema prescripţiei este strâns legata de soluţionarea cauzei penale si nu poate fi admisa soluţionarea unui astfel de aspect prin aceeaşi decizie întrucât ar echivala cu înfrângerea prevederilor legale a căror aplicare s-a făcut, este nelegal întrucât in speţa nu s-a analizat termenul de prescripţie, ci s-a emis o concluzie in sensul ca si in situaţia in care perioada 01.12.2010-31.12.2011 nu se încadrează in perioada supusa inspecţiei fiscale, având in vedere data la care a început/s-a încheiat inspecţia fiscala (21.03.2017) aceasta perioada se încadrează in termenul de prescripţie privind dreptul organelor de inspecţie fiscala de a stabili impozit pe dividende.

Organele de inspecţie fiscala au constatat ca potrivit fiselor de cont, in perioada 01.01.2010-31.12.2011, contravaloarea achiziţiilor in valoare de 9.240.683 RON a fost achitata de către administratorul societăţii, atât in numerar cat si prin cont bancar, rezultând astfel ca întreaga suma a fost însuşita si folosita de către administratorul societăţii.

Drept urmare, s-a stabilit ca în condiţiile in care sumele in cauza au fost încasate de administratorul societăţii, fara nicio contraprestaţie si in condiţiile in care au fost efectuate înregistrări contabile, fara a avea la baza documente justificative in scopul personal al asociatului, pentru care societatea nu a calculat, reţinut si virat impozit pe dividende.

Verificarea acestor aspecte sunt in strânsa legătura cu perioada ianuarie 2010- decembrie 2011 in care societatea a înregistrat cheltuieli deductibile fiscal aferente unor facturi reprezentând achiziţii de mărfuri de la 14 societăţi comerciale care nu aveau un comportament fiscal adecvat astfel ca, in situaţia in care nu ar fi fost verificat si aspectul privind plata acestor cheltuieli ar fi condus la constatări incomplete in ceea ce priveşte obligaţiile fiscale datorate bugetului de stat, aceasta fiind motivarea pentru care s-a luat in calcul si perioada verificata 01.12.2010-31.12.2011.

In considerarea motivelor de fapt si de drept mai sus expuse, a solicitat admiterea recursului, casarea, in parte, a sentinţei civile nr. 273/01.10.2021 pronunţata de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a de contencios administrativ si Fiscal, cu consecinţa respingerii acţiunii ca neîntemeiata.

1.4. Apărările formulate în cauză

Intimata - reclamantă A. S.R.L. a depus întâmpinare la recursul promovat de recurenta - pârâtă Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, prin care a solicitat respingerea cererii de recurs, ca fiind tardiv formulată, iar pe fond, respingerea ca nefondată, cu menţinerea ca legală şi temeinică a sentinţei civile atacate în cauza de faţă aceasta fiind dată cu aplicarea dispoziţiilor legale incidente cauzei.

II. Soluţia instanţei de control judiciar asupra recursului

Examinând sentinţa atacată, în raport cu actele şi lucrările dosarului, precum şi cu dispoziţiile legale incidente în cauză, prin prisma criticilor formulate, Înalta Curte constată că recursul declarat de pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală-Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor este nefondat, pentru următoarele considerente:

II.1. Aspecte de fapt şi de drept relevante

Prin cererea de chemare în judecată cu care reclamanta A. S.R.L. a învestit instanţa, aceasta a solicitat anularea deciziei de soluţionare a contestaţiei nr. 356/09.10.2017, anularea actelor de impunere emise de pârâte precum şi pronunţarea pe fondul raportului de drept fiscal dedus judecăţii.

Prin sentinţa atacată în cauza de faţă, prima instanţă a admis, în parte, acţiunea şi a anulat în parte Decizia nr. 356/09.10.2017, emisă de pârâta ANAF-DGSC, doar în ceea ce priveşte lit. c) (fia 14 din decizia menţionată) din cadrul lit. A)1 a pct. -ului III din decizie, cu consecinţa soluţionării criticilor referitoare la prescripţie (inclusiv cele referitoare la respectarea perioadei supuse inspecţiei fiscale) după reluarea procedurii de soluţionare a contestaţiei fiscale, respingând restul pretenţiilor formulate de reclamantă.

Împotriva soluţiei primei instanţe de judecată a declarat recurs în temeiul art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, cu solicitarea de casare a hotărârii de la fond şi respingerea în integralitate a cererii de chemare în judecată.

Înalta Curte, învestită cu soluţionarea căii de atac a recursului va avea în vedere art. 488 alin. (1) C. proc. civ. prevede:

"Casarea unor hotărâri se poate cere numai pentru următoarele motive de nelegalitate:... 8. când hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greşită a normelor de drept material.", iar potrivit art. 483 C. proc. civ. "(3) Recursul urmăreşte să supună Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie examinarea, în condiţiile legii, a conformităţii hotărârii atacate cu regulile de drept aplicabile. (4) În cazurile anume prevăzute de lege, recursul se soluţionează de către instanţa ierarhic superioară celei care a pronunţat hotărârea atacată. Dispoziţiile alin. (3) se aplică în mod corespunzător." [s.n.].

Din interpretarea dispoziţiilor citate în precedent, Înalta Curtea reţine că recursul reprezintă acea cale extraordinară de atac prin care hotărârea atacată este supusă controlului judiciar prin prisma conformităţii sale cu regulile de drept aplicabile, ceea ce implică recunoaşterea posibilităţii părţii interesate de a o critica doar pentru motive de nelegalitate.

Totodată, urmează a fi avut în vedere art. 20 prevede că "(1) Hotărârea pronunţată în primă instanţă poate fi atacată cu recurs, în termen de 15 zile de la comunicare." şi art. 28 din Legea nr. 554/2004 care prevede că "(1) Dispoziţiile prezentei legi se completează cu prevederile C. civ. şi cu cele ale C. proc. civ., în măsura în care nu sunt incompatibile cu specificul raporturilor de putere dintre autorităţile publice, pe de o parte, şi persoanele vătămate în drepturile sau interesele lor legitime, pe de altă parte."

Înalta Curte, în ceea ce priveşte prima dintre criticile dezvoltate în calea de atac a recursului de către recurenta - pârâtă Agenţia Naţională de Administrare Fiscală potrivit căreia instanţa de contencios nu ar fi limitată la motivele de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) C. proc. civ. şi că ar fi aplicabile doar dispoziţiile art. 20 din Legea nr. 554/2004, apreciază că această alegaţie nu are susţinere.

Legea nr. 554/2004 a contenciosului administrativ, care reglementează în mod special în această materie, se completează acolo unde nu are dispoziţii derogatorii de la dreptul comun cu legea procedurală civilă(art. 28 din Legea nr. 554/2004). Din perspectiva căii de atac care se formulează în materia contenciosului administrativ, art. 20 din Legea nr. 554/2004 prevede expres calea de atac a recursului însă acest text de lege se interpretează coroborat cu dispoziţiile legale relative la recurs din C. proc. civ.

Astfel, nefiind indicate în Legea nr. 554/2004 alte cazuri de casare decât cele prevăzute de dreptul comun, rezultă că motivele de nelegalitate pe care recurentul le poate invoca în cadrul căii de atac a recursului din materia contenciosului administrativ sunt cele prevăzute de dreptul comun. Mai mult decât atât, în cazul particular al contestaţiei în anulare prevăzut la art. 21 din Legea nr. 554/2004, legiuitorul a indicat în mod expres un motiv suplimentar pentru care se poate declara această cale de atac, diferit de cele prevăzute în art. 503 alin. (2) C. proc. civ.. Nu aceeaşi este situaţia şi în cazul recursului.

În acest sens, este lipsită de relevanţă în cauză orice susţinere a organelor fiscale cu privire la caracterul "devolutiv" al căii de atac a recursului formulate în materia dedusă judecăţii, cazurile de casare pentru care se poate solicita reformarea unei sentinţe emise de instanţa de contencios administrativ fiind cele prevăzute expres şi limitativ de art. 488 alin. (1) C. proc. civ.

În ceea ce priveşte următorul set de critici dezvoltate de recurenta - pârâtă Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, Înalta Curte reţine că acestea vizează soluţia pe care prima instanţă a dat-o în ceea ce priveşte lit. c) (fia 14 din decizia 356/09.10.2017) din cadrul lit. A)1 a pct. -ului III din decizie, cu consecinţa soluţionării criticilor referitoare la prescripţie (inclusiv cele referitoare la respectarea perioadei supuse inspecţiei fiscale) după reluarea procedurii de soluţionare a contestaţiei fiscale.

În cadrul controlului judiciar efectuat în cauză, urmează a fi validată soluţia primei instanţe, Înalta Curte apreciind că termenul de prescripţie a dreptului de stabilire a creanţelor fiscale este influenţat hotărâtor de constatarea unei infracţiuni (vizând inclusiv mijloacele de probă privind stabilirea bazei de impozitare), iar în cauză soluţia de suspendare a soluţionării contestaţiei fiscale din Decizia nr. 356/09.10.2017 a fost adoptată în baza prevederilor art. 277 alin. 1it. a) din Legea nr. 207/2015 şi priveşte toate aspectele contestate a căror soluţionare este influenţată hotărâtor de constatarea unei infracţiuni, neputând fi admisă soluţionarea unui astfel de aspect prin aceeaşi decizie, întrucât ar echivala cu înfrângerea prevederilor legale a căror aplicare s-a făcut.

Mai mult decât atât, deşi intimata - reclamantă a formulat critici în cadrul contestaţiei administrative relative la faptul că nu s-a respectat perioada supusă inspecţiei fiscale, această critică a fost reţinută în cadrul deciziei nr. 356/09.10.2017, fără a fi înlăturată cu o motivare convingătoare.

Or, nemotivarea actului administrativ fiscal determină încălcarea dreptului părţii la un proces echitabil, căci în lipsa în concret a motivării respingerii respectivei critici, contestatoarea - intimata din prezenta cauză se află în imposibilitate de a se apăra.

Din această perspectivă, în cazul de faţă fiind criticat un act administrativ individual emis de o autoritate care deţine o largă marjă de apreciere, necesitatea motivării trebuie analizată cu mult mai multă stricteţe, rolul instanţei de judecată fiind acela de a controla puterea discreţionară deţinută de organul fiscal.

Prin urmare, analiza primei instanţe din perspectiva anterior menţionată este legală şi temeinică şi este la adăpost de criticile aduse de organul fiscal pe calea recursului.

În continuare, recurenta - pârâtă a formulat o serie critici referitoare la motivele pentru care s-a raportat la facturi reprezentând achiziţii de mărfuri de la 14 societăţi comerciale care nu aveau un comportament fiscal adecvat astfel ca, in situaţia in care nu ar fi fost verificat si aspectul privind plata acestor cheltuieli ar fi condus la constatări incomplete in ceea ce priveşte obligaţiile fiscale datorate bugetului de stat.

Analizând aceste critici ale părţii, Înalta Curte reţine faptul că, în mod corect, prima instanţă a statuat că, dată fiind cercetarea penală în ceea ce priveşte mijloacele de probă care servesc la stabilirea bazei de impozitare, nu se poate proceda la analiza acestor critici care vizează fondul raportului de drept substanţial fiscal dedus judecăţii.

Aşa cum s-a întâmplat în cazul de faţă, atunci când există indicii cu privire la săvârşirea unei infracţiuni în legătură cu mijloacele de probă privind stabilirea bazei de impozitare, documentele justificative întocmite au rolul de a crea doar aparenţa unor tranzacţii legale, iar, pe de altă parte, proba cu expertiza contabilă sau fiscală devine, de cele mai multe ori, inutilă, tocmai pentru că se efectuează pe baza documentelor justificative alterate de elemente de fapt relevante, situate în afara menţiunilor pe care acestea le cuprind.

Prin urmare, alături de primele două critici din recurs, nici această a treia critică nu poate fi apreciată ca fiind aptă să conducă la reformarea sentinţei civile atacate în contextul în care cererea de chemare în judecată a fost admisă numai în parte, reţinându-se doar nemotivarea corespunzătoare din cuprinsul deciziei de soluţionare a contestaţiei a prescripţiei dreptului de a stabili creanţe fiscale, celelalte aspecte vizând fondul raportului de drept fiscal urmând a fi analizate după reluarea procedurii de soluţionare a contestaţiei.

II.2. Temeiul legal al soluţiei instanţei de recurs

Pentru considerentele expuse, nefiind identificate motive de casare a sentinţei prin prisma dispoziţiilor art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., Înalta Curte, în temeiul art. 20 alin. (3) din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, cu modificările şi completările ulterioare, coroborat cu art. 496 alin. (1) C. proc. civ., va respinge recursul formulat de pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul declarat de recurenta-pârâtă Agenţia Naţională de Administrare Fiscală-Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor împotriva sentinţei civile nr. 273 din 01 octombrie 2021 pronunţată de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunţată astăzi, 18 ianuarie 2024, prin punerea soluţiei la dispoziţia părţilor prin intermediul grefei instanţei.