Validity of fiscal measure annulment due to concurrent criminal referral for tax evasion under fiscal procedure code

Şedinţa publică din data de 16 aprilie 2024

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

1. Obiectul acţiunii deduse judecăţii

Prin acţiunea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Cluj, secţia a III-a contencios administrativ şi fiscal sub nr. x/2022 la data de 28.11.2022, reclamanta A. S.A. a solicitat în contradictoriu cu pârâţii Ministerul Finanţelor - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, Direcţia Generală Antifraudă Fiscală - Direcţia Regională Antifraudă Fiscală 6 Oradea şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală ca prin hotărârea ce se va pronunţa să se dispună anularea ca nelegală şi netemeinică a Deciziei de soluţionare a contestaţiei nr. 1994/20.10.2022 emisă de Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor ("Decizia de soluţionare a contestaţiei") - prin care s-a dispus anularea Dispoziţiei de măsuri ca urmare a verificării documentare nr. înregistrare A-FBH 3472/05.04.2022 emisă de Direcţia Regională Antifrauda Fiscală 6 Oradea ("Dispoziţia de măsuri") - în ceea ce priveşte considerentele acesteia (ale Deciziei de soluţionare a contestaţiei), obligarea pârâtelor la plata cheltuielilor de judecată.

2. Hotărârea primei instanţe

Prin sentinţa civilă nr. 133 din 9 martie 2023 a Curţii de Apel Cluj, secţia a III-a contencios administrativ şi fiscal s-a admis excepţia lipsei calităţii procesuale pasive a Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală.

S-a respins acţiunea formulată de către A. S.A. pentru anularea Deciziei nr. 1994/20.10.2022 în contradictoriu cu Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, pentru lipsa calităţii procesuale pasive şi pe fond, în contradictoriu cu Ministerul Finanţelor Publice.

3. Calea de atac exercitată în cauză

Împotriva sentinţei menţionate la pct. 2 a formulat recurs reclamanta criticând-o pentru motive de nelegalitate şi netemeinicie.

Analizând actele şi lucrările dosarului, precum şi sentinţa recurată, în raport de motivele de casare invocate, Înalta Curte constată că recursul declarat de reclamanta este nefondat, pentru următoarele considerente:

Argumente de fapt şi de drept relevante

Prin urmare, Înalta Curte constată că sentinţa recurată este legală, fiind dată cu corecta interpretare şi aplicare a normelor de drept incidente circumstanţelor de fapt reţinute în cauză, motivele invocate prin cererea de recurs nefiind în măsură să conducă la reformarea acesteia.

Recurenta-reclamantă formulează recurs împotriva sentinţei de fond prin care a fost respinsă acţiunea, invocând ca motiv de recurs dispoziţiile art. 488 alin. 1 pct. 8 C. proc. civ. respectiv greşita interpretare şi aplicare a dispoziţiilor art. 49 alin. 1 lit. g) Codul de procedură fiscală, art. 132 Codul de procedură fiscală, art. 276 alin. 6 Codul de procedură fiscală, art. 7 alin. 3 Codul de procedură fiscală, art. 1 alin. 1 şi art. 8 alin. 1 din Legea nr. 554/2004, art. 1-12 din O.U.G. nr. 24/2011, art. 32 alin. 2 lit. d) Codul fiscal, art. 270 alin. 7 Codul fiscal.

În cadrul motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. 1 pct. 8 C. proc. civ. recurenta-reclamantă invocă patru aspecte de nelegalitate de procedură şi de drept substanţial privind sentinţa atacată arătând că în mod nelegal prima instanţă nu a verificat toate aspectele de nelegalitate invocate şi nu a sancţionat refuzul nelegal al autorităţii fiscale de a se pronunţa asupra fondului fiscal, respectiv de a se răspunde motivat asupra tuturor aspectelor contestate asupra fondului fiscal, independent de sesizarea organelor penale cu privire la verificarea îndeplinirii elementelor constitutive ale infracţiunii de evaziune fiscală prevăzut de art. 9 alin. 1 lit. b) din Legea nr. 241/2005.

Primul aspect de nelegalitate priveşte interpretarea şi aplicarea greşită a dispoziţiilor art. 49 alin. 1 lit. g), art. 132 şi art. 276 alin. 6 Codul de procedură fiscală de către prima instanţă care a refuzat să cenzureze refuzul nelegal al autorităţii fiscale de a emite un act administrativ cu privire la fondul litigiului fiscal, independent de sesizarea penală formulată.

În opinia recurentei-reclamante aceasta are dreptul de a obţine o soluţie administrativă pe contestaţia administrativă formulată, sesizarea penală nedeterminând o lipsă de competenţă a organului fiscal în ceea ce priveşte soluţionarea contestaţiei administrative.

Se invocă decizia nr. 258/2016 Curţii Constituţionale prin care instanţa constituţională în motivare a făcut distincţia între latura penală şi cea civilă a procesului penal ţinând cont de faptul că infracţiunea de evaziune fiscală este o infracţiune de prejudiciu.

Al doilea aspect de nelegalitate procedural priveşte aplicarea greşită a dispoziţiilor art. 132 Codul de procedură fiscală şi nerespectarea dispoziţiilor art. 274 alin. 3 Codul de procedură fiscală care obligă organul de soluţionare a contestaţiei să arate motivele de fapt şi de drept care au formulat convingerea sa în emiterea deciziei prin raportare şi la argumentele din contestaţia reclamantei.

Al treilea aspect de nelegalitate priveşte încălcarea dispoziţiilor art. 242011 în ceea ce priveşte necompetenţa inspecţiei antifraudă în efectuarea de evaluări în condiţiile în care conform art. 12 alin. 1 din O.G. nr. 24/2011 activitatea de evaluare poate fi desfăşurată numai de persoanele ce are calitatea de evaluator autorizat, evaluarea efectuată de organele fiscale fiind nelegală atât pe aspectul competenţei cât şi în ceea ce priveşte concluzia echipei de control în evaluarea terenului şi a construcţiilor.

Se susţine încălcarea dispoziţiilor art. 6 Codul de procedură fiscală respectiv încălcarea competenţei organului fiscal în ceea ce priveşte aprecierile în stabilirea valorii de piaţă, echipa de control neavând specializarea necesară verificării evaluării întocmite de un expert evaluator.

Al patrulea aspect de nelegalitate de ordin substanţial priveşte greşita calificare a tranzacţiei verificate ca fiind un transfer de active din perspectiva TVA.

Recurenta-reclamantă constată şi în recurs această calificare a tranzacţiei faţă de care s-a dispus sesizarea organelor de cercetare penală susţinând că nu reprezintă o livrare de bunuri astfel că nu se aplică TVA.

Se arată că în mod nelegal prima instanţă a refuzat să analizeze pe fond Dispoziţia de măsuri contestată faţă de faptul că aceasta a avut la bază un alt raport de evaluare decât cel care reflectă valoarea afacerii transferate.

Se solicită admiterea recursului, casarea sentinţei atacate în sensul admiterii acţiunii astfel cum a fost formulată.

La dosar intimata-pârâtă ANAF a formulat întâmpinare prin care a solicitat respingerea recursului ca nefondat arătând că recurenta-reclamantă prin recurs nu formulează critici cu privire la soluţia dispusă de instanţa de fond asupra excepţiei lipsei procesuale pasive a ANAF.

Prin sentinţa atacată s-a admis excepţia lipsei calităţii procesuale pasive a ANAF, această autoritate nefiind emitentă a Deciziei de soluţionare a contestaţiei nr. 1994/20 octombrie 2022 emisă de pârâtul Ministerul Finanţelor - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor.

Intimatul-pârât Ministerul Finanţelor a formulat întâmpinare prin care a invocat în principal excepţia nulităţii recursului şi în subsidiar respingerea recursului ca nefondat.

Motivat, în şedinţa publică din 16.04.2024, Curtea a respins excepţia de nulitatea invocată de recurentul-pârât Ministerul Finanţelor.

Analizând recursul declarat, în raport de aspectele de nelegalitate invocate în cadrul motivului de recurs prevăzut de art. 488 alin. 1 pct. 8 C. proc. civ., Curtea îl apreciază pentru următoarele considerente ca nefondat, în cauză sentinţa atacată prin care a fost respinsă acţiunea fiind dată cu interpretarea şi aplicarea corectă a dispoziţiilor art. 132 din Codul de procedură fiscală în cauză nefiind îndeplinite condiţiile unei aplicări greşite a legii pe aspectele de procedură şi fond invocate de recurenta-reclamantă.

Primul aspect de nelegalitate invocat este nefondat în cauză neputându-se reţine aplicarea greşită a dispoziţiilor art. 49 alin. 1 lit. g) Codul de procedură fiscală şi art. 132 Codul de procedură fiscală şi a dispoziţiilor art. 276 alin. 6 Codul de procedură fiscală de către prima instanţă care a apreciat nelegalitatea Dispoziţiei de măsuri prin raportare la art. 132 Codul de procedură fiscală şi a apreciat că sesizarea organelor de urmărire penală îndreptăţesc organul fiscal, conform art. 276 alin. 6 Codul de procedură fiscală să nu mai analizeze fondul contestaţiei administrative.

În mod corect prima instanţă a constatat, pe situaţia de fapt incidenta dispoziţiilor art. 132 Codul de procedură fiscală potrivit cărora:

(1) Organul de inspecţie fiscală are obligaţia de a sesiza organele judiciare competente în legătură cu constatările efectuate cu ocazia inspecţiei fiscale şi care ar putea întruni elemente constitutive ale unei infracţiuni, în condiţiile prevăzute de legea penală.

(2) în situaţiile prevăzute la alin. (1) organul de inspecţie fiscală are obligaţia de a întocmi proces-verbal semnat de organul de inspecţie fiscală şi de către contribuabilul/plătitorul supus inspecţiei, cu sau fără explicaţii ori obiecţiuni din partea contribuabilului/plătitorului. în cazul în care cel supus inspecţiei fiscale refuză să semneze procesul-verbal, organul de inspecţie fiscală consemnează despre aceasta în procesul-verbal. în toate cazurile procesul-verbal trebuie comunicat contribuabilului plătitorului.

(3) Procesul-verbal întocmit potrivit alin. (2) reprezintă act de sesizare şi stă ta baza documentaţiei de sesizare a organelor de urmărire penată.

(4) După sesizarea organelor de urmărire penală, inspecţia fiscală încetează numai pentru obligaţiile si perioadele fiscale care au făcut obiectul sesizării potrivit alin. (1).

Dacă, după sesizarea organelor de urmărire penată, procurorul, prin ordonanţă, dispune clasarea ori renunţarea la urmărirea penală sau dacă, după trimiterea în judecată, instanţa lasă nesoluţionată acţiunea civilă, organul de inspecţie fiscală poate relua inspecţia. în acest caz, se transmite un nou aviz de inspecţie fiscală.

În raport de aceste dispoziţii rezultă obligaţia organelor fiscale de a sesiza organele de urmărire penală în legătură cu constatările efectuate cu ocazia controlului fiscal şi care ar putea întruni elementele constitutive ale unei infracţiuni. În cauză a fost emis procesul-verbal nr. x/25.01.2022 care constituie sesizarea penală, în contextul unui dosar penal nr. x/2015 şi în consecinţă nu se mai impunea emiterea pe fond a Dispoziţiei de măsuri ca urmare a verificării documentelor şi pentru aceleaşi constatări litigioase care au format obiectul sesizării penale.

În cauză în mod corect prima instanţă a făcut aplicarea art. 49 alin. 1 lit. g) Codul de procedură fiscală potrivit cărora "actul administrativ fiscal este nul (...) în situaţia în care organul fiscal emite raport de inspecţie fiscală/de verificare a situaţiei fiscale personale şi decizie de impunere/decizie de modificare a bazelor de impozitare/decizie de nemodificare a bazelor de impozitare/decizie pentru regularizarea situaţiei ori decizie de încetare a procedurii de verificare a situaţiei fiscale personale, în situaţia în care se fac constatări în legătură cu săvârşirea unor fapte prevăzute de legea penală în legătură cu mijloacele de probă privind stabilirea bazei de impozitare/valorii în vamă care fac obiectul inspecţiei fiscale/controlului vamal, pentru care sunt aplicabile prevederile art. 132".

În cauză nu sunt incidente dispoziţiile art. 1 alin. 1 şi art. 8 alin. 1 din Legea nr. 554/2004, aceste dispoziţii având caracter de normă generală, în cauză fiind incidente dispoziţiile art. 49 alin. 1 lit. g) şi art. 132 Codul de procedură fiscală reclamanta neavând un drept vătămat de a-i fi analizată pe fond contestaţia fiscală formulată pe argumentele fiscale prezenta în raport de existenţa unei sesizării penale cu privire la aceleaşi aspecte litigioase de natură penală şi fiscală, respectiv verificarea îndeplinirii elementelor constitutive ale infracţiunii de evaziune fiscală, infracţiune pretins a fi comisă cu privire la măsura de diminuare a pierderii fiscale cu valoarea de 25.857 178 RON.

În cauză Decizia Curţii Constituţionale nr. 258/2016 nu este incidentă, calificarea infracţiunii de evaziune fiscală ca o infracţiune de prejudiciu şi soluţionarea laturii civile fiind în competenţa organului de cercetare penală sau a instanţei de judecată penale, după caz.

Aspectul de nelegalitate privind nemotivarea deciziei de soluţionare prin raportare la motivele de nelegalitate şi netemeinicie invocate de reclamantă nu este fondat.

În mod legal în cauză fiind incidente dispoziţiile art. 132 Codul de procedură fiscală contestaţia administrativă nu mai fost soluţionată deoarece aspectele asupra cărora reclamanta solicita un răspuns motivat din partea organului fiscal formau obiectul sesizării penale şi se suprapuneau competenţei exclusive şi prioritare a organului penal de a verifica chestiuni ce aveau sau puteau avea legătură cu infracţiunea de evaziune fiscală pretins a fi comisă de recurenta-reclamantă.

În cauză nu sunt incidente dispoziţiile art. 274 alin. 3 Codul de procedură fiscală fiind aplicabile cu prioritate dispoziţiile art. 132 Codul de procedură fiscală, iar organul de urmărire penală având dreptul şi obligaţia de a lămuri cu prioritate aspectele litigioase de ordin fiscal care au legătură cu sesizarea penală formulată.

Aspectul de nelegalitate de ordin procedural privind necompetenţa organului fiscal în ceea ce priveşte activitatea de evaluare nu este fondat în cauză nefiind incidente dispoziţiile O.G. nr. 24/2011 în raport de faptul că autoritatea fiscală nu s-a pronunţat pe fondul contestaţiei, iar pretinsele neregularităţi procesuale cu privire la activitatea de evaluare pot forma obiectul apărărilor în dosarul penal cu ocazia verificării în condiţiile existenţei infracţiunii de evaziune fiscală.

În cauză prin Decizia nr. 1994/20 octombrie 2022 s-a anulat dispoziţia de măsuri ca urmare a verificării documentare, anularea fiind o consecinţă a sesizării penale şi a incidenţei dispoziţiilor art. 49 alin. 1 lit. g) Codul de procedură fiscală care sancţionează cu nulitatea întocmirii dispoziţiei de măsuri în situaţia în care se fac constatări cu privire la săvârşirea unor fapte prevăzute de legea penală în legătură cu mijloacele de probă privind stabilirea bazei de impozitare.

Toate criticile formulate de recurenta-reclamantă privind interpretarea şi aplicarea dispoziţiilor O.G. nr. 24/2011 în ceea ce priveşte activitatea de evaluare şi în concret raportul de evaluare care a stat la baza dispoziţiei de măsuri anulate prin decizia contestată nu au legătură cu soluţia dispusă de instanţa de fond.

Aceasta deoarece dispoziţia de măsuri a fost desfiinţată ca urmare a sesizării penale formulate de autoritatea fiscală, iar în cauza penală organul de urmărire penală are deplină competenţă în aprecierea şi administrarea probelor apreciate necesare inclusiv a rapoartelor de evaluare, prezentate de toate părţile implicate pentru a se verifica îndeplinirea sau nu a elementelor constitutive ale infracţiunii care a format obiect al sesizării penale, respectiv infracţiunea de evaziune fiscală.

Ultimul aspect de nelegalitate de ordin substanţial invocat în cadrul motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. 1 pct. 8 C. proc. civ. respectiv că tranzacţia nu reprezintă un transfer de active din perspectiva TVA nu are legătură cu soluţia recurată şi nu a format obiectul verificării pe fond de către autoritatea fiscală şi de către prima instanţă din perspectiva calificării sale ca un transfer de active.

În cauză prin sentinţa atacată s-au aplicat corect dispoziţiile art. 132 Codul de procedură fiscală coroborat cu art. 49 alin. (1) lit. g) C. proc. civ. şi în consecinţă prima instanţă nu a analizat aspectele de ordin substanţial în legătură cu aspectul litigios al calificării tranzacţiei.

S-a stabilit în mod corect de prima instanţă că sesizarea organelor de urmărire penală, pentru verificare existenţei elementelor constitutive ale infracţiunii de evaziune fiscală vizează şi tranzacţia faţă de care recurenta-reclamantă apreciază că nu reprezintă un transfer de active din perspectiva TVA.

Organul de urmărire penală are competenţa de a verifica în cadrul sesizării penale toate aspectele privind tranzacţia în vederea verificării existenţei sau nu a unor fapte penale prevăzute de legea societăţilor ori legea privind evaziunea fiscală.

În mod corect prima instanţă a apreciat că sesizarea organelor de urmărire penală primează neputându-se reţine susţinerea că autoritatea fiscală avea obligaţia să se pronunţe cu prioritate asupra aspectelor de ordin fiscal din contestaţia formulată.

Faţă de cele expuse mai sus, Curtea în baza art. 496-497 C. proc. civ. va respinge recursul ca nefondat menţinând ca legală sentinţa pronunţată de instanţa de fond.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul declarat de recurenta-reclamantă A. S.A. prin administrator judiciar B. împotriva sentinţei civile nr. 133 din 9 martie 2023 a Curţii de Apel Cluj, secţia a III-a contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunţată prin punerea soluţiei la dispoziţia părţilor de către grefa instanţei, conform art. 402 din C. proc. civ., astăzi, 16 aprilie 2024.