Tax authority appeal allowed; enforcement decision validity affirmed against insufficient-documentation defense, case quashed and remanded

Şedinţa publică din data de 27 martie 2024

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1. Obiectul cererii de chemare în judecată

Prin cererea înregistrată la data de 12 mai 2022 pe rolul Curţii de Apel Cluj, secţia a III-a contencios administrativ şi fiscal sub nr. x/2022, reclamanta A. a solicitat, în contradictoriu cu pârâtele A.N.A.F. - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor şi Direcţia Generală Regională Antifraudă Fiscală 6 Oradea, anularea în parte a Deciziei de soluţionare a contestaţiei nr. 88/24.03.2022, emisă de pârâta A.N.A.F. - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, în privinţa soluţiilor de la pct. 2 şi pct. 3 şi anularea în întregime a Deciziei de impunere nr. x/22.02.2022, emisă de pârâta Direcţia Generală Regională Antifraudă Fiscală 6 Oradea, cu cheltuieli de judecată.

2. Hotărârea atacată cu recurs

Prin sentinţa civilă nr. 114 din 27 februarie 2023, Curtea de Apel Cluj, secţia a III-a contencios administrativ şi fiscal a respins excepţia lipsei de interes, invocată de pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, ca neîntemeiată şi a admis acţiunea formulată de reclamanta A., anulând în parte Decizia de soluţionare a contestaţiei nr. 88/24.03.2022, în privinţa soluţiilor de la pct. 2 - desfiinţarea parţială a Deciziei de impunere nr. x/22.02.2022 şi de la pct. 3 - respingerea ca neîntemeiată a contestaţiei pentru suma de 4.496.984 de RON şi în întregime Decizia de impunere nr. x/22.02.2022. Totodată, prima instanţă a obligat pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală să plătească reclamantei suma de 32.515 RON, cu titlul de cheltuieli de judecată.

3. Calea de atac exercitată în cauză

3.1. Împotriva hotărârii civile indicate în pct. I.2. de mai sus a declarat recurs pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală prin care, criticând soluţia recurată prin invocare motivului de nelegalitate reglementat de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., a solicitat casarea hotărârii atacate şi trimiterea cauzei spre rejudecare pentru a se soluţiona, pe fondul, susţinerile intimatei-reclamante.

În susţinerea căii de atac, recurenta - pârâtă a învederat, în esenţă, că instanţa de fond a interpretat şi aplicat greşit dispoziţiile art. 32 şi art. 33 C. proc. civ., câtă vreme a considerat că reclamanta păstrează interesul de a ataca soluţia de desfiinţare, întrucât, în cazul în care aceasta ar fi anulată, efectele desfiinţării actului nu ar mai subzista. În opinia recurentei, intimata-reclamantă nu prezintă un interes în a solicita anularea deciziei de soluţionare a contestaţiei în ceea ce priveşte desfiinţarea parţială a deciziei de impunere pentru suma de 13.703.401 RON, reprezentând TVA, câtă vreme această sumă nu ar mai exista în contextul desfiinţării deciziei de impunere cu privire la aceasta.

A mai arătat recurenta că, în raport de dispozitivul Deciziei de soluţionare a contestaţiei nr. 88/24.03.2022, în speţă nu mai există o creanţă certă a statului asupra intimatei-reclamante, în cuantum de 13.703.401 RON, neexistând un titlu de creanţă care să o individualizeze, titlul de creanţă atacat fiind desfiinţat.

Recurenta a învederat şi că, prin refacerea controlului, societatea nu se expune riscului înrăutăţirii situaţiei faţă de cea stabilită prin primul control, întrucât, potrivit prevederilor pct. 11.5 din Instrucţiunile pentru aplicarea titlului VIII din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, prin noul act administrativ fiscal, întocmit conform considerentelor deciziei de soluţionare, nu se pot stabili în sarcina contestatorului obligaţii fiscale mai mari decât cele din actul desfiinţat, acesta putând fi contestat potrivit legii.

Printr-un alt set de argumente, recurenta - pârâtă a menţionat că instanţa de fond a interpretat şi aplicat greşit dispoziţiile art. 149 alin. (2) din Codul de procedură fiscală, când a reţinut că nu sunt îndeplinite condiţiile pentru emiterea deciziei de impunere reglementate de art. 14 alin. (2) din Codul de procedură fiscală.

În acest sens, recurenta a precizat că verificarea documentară s-a efectuat în baza art. 148 - 149 din Legea nr. 207/2015, pentru stabilirea corectă a situaţie fiscale a contribuabilului/plătitorului, legiuitorul reglementând, pe lângă celelalte forme şi metode de control, şi verificare documentară, care constă în efectuare unei analize de coerenţă a situaţiei fiscale a contribuabilului/plătitorului, pe baza documentelor existente la dosarul fiscal al acestuia, precum şi pe baza oricăror informaţii şi documente transmise de terţi sau deţinute de organul fiscal, care au relevanţă pentru determinarea situaţiei fiscale.

A mai evocat recurenta faptul că legiuitorul a prevăzut că, în situaţia în care, ca urmare a verificării documentare, organul fiscal constată diferenţe faţă de creanţele fiscale, veniturile sau bunurile impozabile şi/sau informaţii în legătură cu acestea declarate de contribuabil/plătitor, acesta înştiinţează contribuabilul/plătitorul despre constatările efectuate, iar, odată cu înştiinţarea, organul fiscal solicită şi documentele pe care contribuabilul/plătitorul trebuie să le prezinte în vederea clarificării situaţiei fiscale.

Referitor la aspectul nerespectării, de către inspectori, a dispoziţiilor art. 149 alin. (2) din Codul de procedură fiscală, mai precis termenul de 30 de zile reglementat de acesta, recurenta a învederat că acest termen nu este unu imperativ, ci unul maximal, în care contribuabilul are posibilitatea transmiterii documentelor şi informaţiilor. Echipa de control a considerat rezonabil un termen de 7 zile în acest sens, iar acest termen care putea fi prelungit, neavând natura unui termen de decădere.

3.2. Recurenta-pârâtă Agenţia Naţională de Administrare Fiscală a depus în cauză şi o completare a motivelor de recurs, prin care a arătat că, referitor la regimul anulării, echipa de control a respectat întru totul condiţiile pentru emiterea deciziei de impunere, verificarea documentară fiind efectuată în mod legal, conform dispoziţiilor Legii nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală şi potrivit OPANAF nr. 3632/2020 şi nr. 3666/2020.

Cu privire la motivele de nelegalitate procedurală a Deciziei de impunere nr. x/22.02.2022 reţinute de prima instanţă, recurenta a făcut trimitere la dispoziţiile art. 53 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, fiind emis şi comunicat contribuabilului un act de îndreptarea a erorii materiale ce viza consemnare a unei date eronate în cuprinsul actului administrativ.

Recurenta a mai argumentat şi în sensul că prevederile art. 53 alin. (3) din Codul de procedură nu vorbesc de revocarea actului în cuprinsul căruia s-a strecurat o eroare materială, referatul privind îndreptarea erorii materiale nr. x/22.02.2022 reprezentând doar un înscris ce precedă actul de îndreptare a erorii materiale, fiind întocmit de echipa de control cu rolul de motivare a necesităţii emiterii actului de îndreptare.

Astfel, actul de îndreptare a erorii materiale este Decizia de impunere nr. A- FBH 7694/22.02.2022, act administrativ fiscal care urmează regimul juridic al actului iniţial şi care poate fi contestat în condiţiile legii în care putea fi contestat şi actul iniţial.

În acest context, în opinia recurentei, reţinerea instanţei conform căreia, emiterea unei noi decizii de impunere, dublată de faptul că nu a fost revocată expres decizia de impunere iniţială, poate fi de natură să afecteze coerenţa juridică a actelor fiscale, nefiind clar care act este în vigoare şi produce efecte juridice, este în dezacord cu dispoziţiile legale.

Printr-un alt set de argumente, recurenta a arătat că la finalizarea verificării documentare, echipa de control are trei opţiuni, emiterea deciziei de impunere, emiterea dispoziţiei de măsuri sau informarea contribuabilului cu privire la încheierea verificării documentare, în cazurile în care, în cursul verificării documentare, contribuabilul prezintă documente sau informaţii de natură să modifice starea de fapt constată cu ocazia controlului antifraudă.

În acest sens, recurenta a precizat că modificarea adusă art. 149 alin. (2) prin Legea nr. 188/2022 a avut rolul de a clarifica norma şi nicidecum de a adăuga o nouă situaţie, fiind evident, în opinia recurentei, că intenţia legiuitorului a fost ca dispoziţia legală să producă efecte, în sensul în care, atunci când documentele sau informaţiile transmise ca urmare a solicitării de documente/informaţii nu modifică starea de fapt constatată cu ocazia controlului, să fie emisă decizia de impunere prin care organul fiscal stabileşte diferenţele de creanţe fiscale datorate de contribuabilul supus verificării.

Recurenta a mai arătat că faptul că societatea a prezentat o serie de documente nu înseamnă că acestea au fost de natură să clarifice aspectele constatate de organul de control şi să modifice starea de fapt reţinută de aceştia. Nici cu ocazia controlului antifraudă şi nici în timpul verificării documentare, intimata-reclamanta nu a prezentat documente relevante şi suficiente care să clarifice situaţia sa fiscală, acesta fiind şi motivul pentru care s-a procedat la emiterea deciziei de impunere.

Având în vedere aceste aspecte, recurenta a apreciat că ar fi evidentă îndeplinirea condiţiei prevăzute în teza a doua a art. 149 alin. (2) din Codul de procedură fiscală pentru emiterea deciziei de impunere, respectiv în situaţia în care documentele prezentate nu sunt suficiente pentru clarificarea situaţiei fiscale a contribuabilului.

Referitor la susţinerea conform căreia Direcţia Regională Antifraudă Fiscala 6 Oradea, în urma verificării documentare, putea emite, în virtutea competenţelor speciale atribuite de O.U.G. nr. 74/2013, cel mult un proces-verbal de control, pe care să-l înainteze organului fiscal competent potrivit art. 30 alin. (2) din Codul de procedură fiscala pentru a efectua acţiunile subsecvente verificării documentare prevăzute la art. 149 din Codul de procedură fiscală, recurenta a învederat că, pe de o parte, verificarea documentară se finalizează prin emiterea unei decizii de impunere, atunci când se stabilesc obligaţii fiscale, iar, pe de altă parte, decizia de impunere este o decizie emisă sub rezerva verificării ulterioare, verificarea ulterioară se va efectua de organele fiscale competente potrivit art. 30 alin. (2) din Codul de procedură fiscală.

Astfel, în scopul administrării de către organul fiscal central a obligaţiilor fiscale datorate de contribuabilii mari şi mijlocii, inclusiv de sediile secundare ale acestora, prin ordin al preşedintelui A.N.A.F. se poate stabili competenţa de administrare în sarcina altor organe fiscale decât cele prevăzute la alin. (1).

4. Apărările formulate în cauză

Legal citate, intimata-reclamantă A. prin lichidator judiciar provizoriu B. şi intimata-pârâtă Direcţia Regională Antifraudă Fiscală 6 Oradea nu au formulat întâmpinări, însă intimata-reclamantă A. a depus note scrise.

Prin intermediul acestora, intimata - reclamantă a opinat în sensul că nu poate fi avut în vedere argumentul recurentei potrivit căruia A. SPA nu are interes în contestarea soluţiei de desfiinţare de la pct. 2 din Decizia de soluţionare a contestaţiei deoarece nu s-ar expune riscului înrăutăţirii situaţiei faţă de cea stabilită prin primul control fiscal. În acest sens intimata a învederat că interesul justificat prin acţiunea în contencios, în ceea ce priveşte soluţia de desfiinţare, există şi în cazul în care organul fiscal nu ar putea emite o nouă decizie de impunere pentru o sumă mai mare de 13.703.401 RON, respectiv suma stabilită prin actul desfiinţat, câtă vreme organul fiscal va (putea) emite o nouă decizie de impunere pentru o sumă mai mică sau egală cu 13.703.401 RON.

Prin urmare, intimata a apreciat că instanţa a reţinut în mod corect că "soluţia de anulare este în mod cert mai favorabilă contribuabilului, aplicând în mod corect dispoziţiile art. 32 şi art. 33 din C. proc. civ.

Cu privire la aprecierile făcute de instanţă asupra modalităţii de îndreptare a erorii materiale de către organul fiscal, intimata - reclamantă a subliniat că este lipsită de interes invocarea de către recurentă a unei pretinse aplicări greşite a legii prin sentinţa recurată.

Referitor la pretinsa interpretare şi aplicare greşită a dispoziţiilor art. 149 alin. (2) din Codul de procedură fiscală, intimata a subliniat că dacă A.N.A.F ar fi constatat că A. SPA nu ar fi prezentat documentele relevante şi suficiente care să clarifice situaţia sa fiscală, ar fi trebuit să constate incidenţa primului caz prevăzut la art. 149 alin. (2), respectiv că A. SPA nu ar fi depus documentele în termenul de 30 de zile de la data solicitării, iar nu a celui de-al doilea, respectiv că acestea nu ar fi fost suficiente pentru clarificarea situaţiei fiscale a A. SPA.

Intimata a evocat şi inadmisibilitatea recalificării juridice a situaţiei de fapt de către instanţa de recurs, învederând că, în acest cadru procesual, orice critică privind calificarea greşită a împrejurărilor de fapt de către instanţă atrage inadmisibilitatea respectivului motiv de recurs. Or, în opinia intimatei - reclamante, constatările instanţei, în sensul că reclamanta a prezentat documentele solicitate şi că organele de control au stabilit o situaţie fiscală clară, fără a exprima dubii sau a susţine existenţa unor lipsuri în documentele deţinute, reprezintă, în mod evident, dezlegări asupra unor împrejurări de fapt.

De asemenea, intimata a apreciat că sunt inadmisibile şi criticile recurentei cu privire la pretinsa interpretare greşită a probelor (înscrisurilor) de către instanţă. Mai mult, chiar dacă instanţa de recurs ar considera că reinterpretarea probelor de către aceasta ar fi totuşi admisibilă, extrasul din Decizia de soluţionare a contestaţiei nu este în niciun caz în măsură să contrazică constatarea instanţei potrivit căreia nu s-a invocat în niciun moment de către pârâte că documentele prezentate nu ar fi suficiente pentru clarificarea situaţiei fiscale.

A mai arătat intimata că instanţa a analizat în mod corect probele şi a stabilit în mod corect situaţia de fapt, în sensul că A. SPA a prezentat documentele solicitate de D.G.R.A.F. Oradea şi că organul fiscal nu a exprimat dubii cu privire la situaţia fiscală a contribuabilului.

Printr-un alt set de apărări, intimata a învederat că, având în vedere cazurile prevăzute la art. 149 alin. (2), în forma aplicabilă la data emiterii Deciziei de impunere, respectiv (i) cazul în care documentele solicitate potrivit alin. (1) nu au fost prezentate de contribuabil/plătitor în termen de 30 de zile de la comunicarea înştiinţării şi (ii) cazul în care documentele prezentate nu sunt suficiente pentru clarificarea situaţiei fiscale, instanţa a reţinut în mod corect că, prin emiterea Deciziei de impunere au fost încălcate prevederile art. 149 alin. (2) din Codul de procedură fiscală şi că sunt îndeplinite condiţiile pentru anularea decizie de impunere.

Intimata a mai apreciat că nu poate fi avută în vedere interpretarea oferită de A.N.A.F., în completarea motivelor de recurs, conform căreia modificarea legislativă, în sensul excluderii ipotezei "(n.n. documentele prezentate) nu sunt suficiente pentru clarificarea situaţiei fiscale" şi introducerii ipotezei "(n.n. - documentele prezentate) confirmă diferenţele identificate de organul fiscal şi/sau sunt incorecte sau incomplete", ar fi o clarificare a variantei iniţiale din Codul de procedură fiscală, iar nu introducerea unor noi ipoteze în textul de lege, precum în mod corect a reţinut instanţa.

Totodată, intimata a arătat că interpretarea unei ipoteze prevăzute de legea nouă ca fiind o metodă de interpretare a ipotezei prevăzute de legea veche, când aceste două ipoteze sunt, de fapt, diametral opuse prin raportare la posibilitatea de a stabili situaţia fiscali a contribuabilului, înfrânge principiul constituţional al neretroactivităţii legii noi.

Nu în ultimul rând, intimata - reclamantă a apreciat netemeinic motivul de recurs privind nerespectarea termenului de 30 de zile, câtă vreme sentinţa recurată nu include nicio menţiune referitoare la faptul că D.G.R.A.F. Oradea a emis Decizia de impunere cu nerespectarea acestui termen.

5. Procedura în faţa instanţei de recurs

În cauză a fost parcursă procedura de regularizare a cererii de recurs şi de efectuare a comunicării actelor de procedură între părţile litigante, prevăzută de art. 494, art. 490 alin. (2), art. 4711 şi art. 201 C. proc. civ., iar prin rezoluţia din data de 30 mai 2023 s-a fixat termen de judecată la data de 27 martie 2024, în şedinţă publică, cu citarea părţilor.

II. Soluţia instanţei de recurs

Analizând actele şi lucrările dosarului, precum şi sentinţa recurată, în raport de motivele de casare invocate şi normele legale incidente, Înalta Curte constată că recursul declarat de pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală este fondat, în limitele şi pentru următoarele considerente:

Cu titlu prealabil, Înalta Curte constată că aspectele evocate de recurenta - pârâtă prin concluziile scrise înregistrate la dosar la data de 14 martie 2024, prin care aceasta a invocat excepţia lipsei de interes a intimatei - reclamante în susţinerea acţiunii, în privinţa sumei de 13.703.401 RON, reprezentând TVA, în raport de faptul că reverificarea demarată urmare desfiinţării parţiale a deciziei de impunere nr. x/22.02.2022 s-a finalizat fără emiterea unui act administrativ fiscal, nu au structura unei veritabile excepţii procedurale, în sensul de mijloc prin care, în condiţiile legii, partea interesată invocă neregularităţi urmărind, după caz, anularea sau respingerea cererii, ci au natura juridică a unor argumente invocate în susţinerea criticilor de nelegalitate deja exhibate de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală prin recursul exercitat împotriva sentinţei civile nr. 114 din 27 februarie 2023 a Curţii de Apel Cluj, secţia a III-a contencios administrativ şi fiscal, urmând a fi analizate, ca atare.

Examinând calea de atac exercitată în cauză, astfel cum a fost ea completată, Înalta Curte observă că argumentele recurentei - pârâte pot fi grupate în următoarele categorii:

- critici ce vizează modul în care prima instanţă a soluţionat excepţia lipsei de interes, invocată de recurenta - pârâtă;

- critici ce privesc natura juridică a termenului de 30 de zile reglementat de art. 149 alin. (2) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală ("Codul de procedură fiscală") sau consecinţele stabilirii unui termen mai scurt pentru depunerea documentelor;

- critici ce privesc modul de interpretare şi aplicare a prevederilor art. 53 Codul de procedură fiscală, cu privire la procedura de emitere a Deciziei de impunere nr. x/22.02.2022, act de îndreptarea a erorii materiale ce viza consemnarea unei date eronate în cuprinsul actului administrativ;

- critici referitoare la competenţele speciale atribuite de O.U.G. nr. 74/2013 Direcţiei Regionale Antifraudă Fiscala 6 Oradea, în urma verificării documentare;

- critici ce privesc modul în care prima instanţă a interpretat şi aplicat prevederile art. 149 alin. (2) Codul de procedură fiscală, când a reţinut că nu sunt îndeplinite condiţiile pentru emiterea deciziei de impunere urmare verificării documentare.

Cât priveşte primul set de critici, Înalta Curte le găseşte nefondate, instanţa de fond interpretând şi aplicând corect prevederile art. 32 şi art. 33 C. proc. civ., atunci când a dispus respingerea excepţiei lipsei de interes, invocată de pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală.

Din această perspectivă se reţine că, prin cererea de chemare în judecată, intimata - reclamantă a solicitat anularea în parte a Deciziei de soluţionare a contestaţiei nr. 88/24.03.2022, emisă de pârâta A.N.A.F. - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, în privinţa soluţiilor de la pct. 2 şi pct. 3 şi anularea în întregime a Deciziei de impunere nr. x/22.02.2022, emisă de pârâta Direcţia Generală Regională Antifraudă Fiscală 6 Oradea.

Recurenta - pârâtă a invocat în faţa primei instanţe excepţia lipsei interesului reclamantei prin raportare la solicitarea de anulare a deciziei de soluţionare a contestaţiei sub aspectul soluţiei de desfiinţare parţială a deciziei de impunere, învederând că suma de 13.703.401 RON, stabilită cu titlu de TVA nu mai există, atât timp cât decizia de impunere a fost desfiinţată în ceea ce priveşte această sumă prin decizia de soluţionare a contestaţiei şi că, prin refacerea controlului, nu există riscul înrăutăţirii situaţiei faţă de cea stabilită în urma primului control.

Totodată, se observă că, prin decizia de soluţionare a contestaţiei nr. 88/24.03.2022, emisă A.N.A.F. - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, recurenta - pârâtă a anulat Decizia de impunere nr. x/13.10.2021, emisă de pârâta Direcţia Generală Regională Antifraudă Fiscală 6 Oradea, pentru suma de 18.200.385 RON şi a desfiinţat parţial Decizia de impunere nr. x/22.02.2022, emisă de acelaşi organ fiscal, în privinţa sumei de 13.703.401 RON, dispunând ca organele de control să procedeze la reanalizarea situaţiei de fapt, respingând, de asemenea, contestaţia formulată împotriva celei din urmă indicate decizii de impunere pentru suma de 4.496.984 RON.

Înalta Curte observă că prevederile art. 279 Codul de procedură fiscală reglementează în mod distinct soluţia de anulare totală sau parţială a actului atacat (alin. (2) al sus indicatului text normativ), de cea de constatare a nulităţii actului atacat (alin. (6) al art. 279 Codul de procedură fiscală) şi de cea de desfiinţare a deciziei, în tot sau în parte (alin. (3) al art. 279 Codul de procedură fiscală), cele trei soluţii pe care organul de soluţionare a contestaţiilor le poate pronunţa producând efecte diferite, corect evidenţiate de prima instanţă.

Astfel, în timp ce nulitatea reglementată de alin. (6) al art. 279 Codul de procedură fiscală şi anularea reglementată de alin. (2) al aceluiaşi text de lege reprezintă soluţii definitive care elimină din ordinea juridică actul administrativ fiscal contestat, fără a fi reluată, în vreun fel, ca efect direct şi imediat al deciziei de soluţionare a contestaţiei, procedura de control, în cazul soluţiei de desfiinţare este generată o obligaţie consecutivă a organului fiscal de refacere a inspecţiei fiscale, în condiţiile art. 129 Codul de procedură fiscală, ce, spre exemplu, implică, printre altele, şi o repunere a organului fiscal în termenul de prescripţie (în raport de coroborarea art. 129 alin. (3) Codul de procedură fiscală cu prevederile art. 94 alin. (3) din acelaşi act normativ).

Prin contestaţia administrativă iniţial formulată, dar şi prin cea ce a vizat decizia de impunere nr. x/22.02.2022 intimata - reclamantă a solicitat, în principal, constatarea nulităţii deciziilor de impunere, iar în subsidiar, anularea acestora, urmărind, astfel, eliminarea actelor administrative din ordinea juridică, fără refacerea inspecţiei fiscale.

Pe cale de consecinţă, efectul urmărit de intimata - reclamantă prin formularea contestaţiilor administrative a fost unul diferit de cel dispus prin pct. 2 al Deciziei de soluţionare a contestaţiei nr. 88/24.03.2022 în privinţa sumei de 13.703.401 RON (prin care organul fiscal a dispus desfiinţarea deciziei de impunere şi reanalizarea situaţiei de fapt).

În acest context, în mod corect, respingând, astfel, excepţia lipsei de interes, invocată de pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, instanţa de fond a apreciat că intimata - reclamantă justifică interes în a solicita anularea Deciziei nr. 88/24.03.2022, emisă de recurenta - pârâtă A.N.A.F. - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, câtă vreme prin pct. 2 al acesteia, în privinţa sumei de 13.703.401 RON, recurenta a soluţionat contestaţia în mod diferit de cel urmărit prin formularea contestaţiei.

Argumentele aduse de recurenta - reclamantă prin concluziile de şedinţă din data de 14 martie 2024, potrivit cărora reverificarea demarată urmare desfiinţării parţiale a deciziei de impunere nr. x/22.02.2022 s-a finalizat fără emiterea unui act administrativ fiscal, nu sunt de natură a înlătura aspectele învederate mai sus, câtă vreme contribuabilul a urmărit, în principal, constatarea nulităţii actului administrativ atacat, iar, în subsidiar, anularea acestuia.

Pentru aceste motive soluţia Curţii de Apel Cluj, secţia a III-a contencios administrativ şi fiscal de respingere a excepţiei lipsei de interes urmează să fie menţinută.

Procedând, în continuare, la examinarea seturilor de critici ce privesc natura juridică a termenului de 30 de zile reglementat de art. 149 alin. (2) Codul de procedură fiscală sau consecinţele stabilirii unui termen mai scurt pentru depunerea documentelor, ori modul de interpretare şi aplicare a prevederilor art. 53 Codul de procedură fiscală privind procedura de îndreptare a erorilor materiale cuprinse în actele administrative fiscale, precum şi competenţele atribuite de O.U.G. nr. 74/2013 Direcţiei Regionale Antifraudă Fiscala 6 Oradea, Înalta Curte le găseşte, de asemenea nefondate.

Din această perspectivă se observă că, în justificarea soluţiei primei instanţe de anulare a actelor atacate, nu acestea au fost considerentele decizorii care explică şi susţin dispozitivul, ci cele prin care instanţa a apreciat că situaţia de fapt incidentă cauzei nu se încadrează în niciuna dintre ipotezele reglementate de art. 149 alin. (2) Codul de procedură fiscală, ce permiteau organului fiscal să emită o decizie de impunere în urma verificării documentare.

Argumentele expuse de intimata - reclamată prin cererea de chemare în judecată, prin care aceasta a invocat, în justificarea cererii de anulare a actelor administrative, pretinse vicii ale actului ce ar privi termenul de 30 de zile sau procedura de îndreptare a erorilor materiale ori competenţa organului fiscal emitent al deciziei de impunere au fost apreciate de instanţa de fond fie neîntemeiate, fie (ca în cazul naturii juridice a termenului de 30 de zile reglementat de art. 149 alin. (2) Codul de procedură fiscală) nici nu au fost analizate.

Recurenta - pârâtă urmăreşte, în realitate, reformarea soluţiei primei instanţe din dispozitiv de anulare în parte a Deciziei de soluţionare a contestaţiei nr. 88/24.03.2022, în privinţa soluţiilor de la pct. 2 - desfiinţarea parţială a Deciziei de impunere nr. x/22.02.2022 şi de la pct. 3 - respingerea ca neîntemeiată a contestaţiei pentru suma de 4.496.984 de RON şi în întregime a Deciziei de impunere nr. x/22.02.2022, iar, cum aspectele indicate mai sus nu reprezintă considerentele care se reflectă în dispozitiv, instanţa de control judiciar consideră că argumentele evocate de recurenta - pârâtă Agenţia Naţională de Administrare Fiscală din aceste perspective nu pot genera o reformare a dispozitivului, astfel încât nu pot fi valorificate în sensul propus de recurenta - pârâtă.

De asemenea, nici din perspectiva prevederilor art. 483 coroborate cu art. 461 alin. (2) C. proc. civ., nu se poate reţine un caracter fondat al acestor critici.

În acest sens, Înalta Curte reaminteşte că, în plan teoretic, considerentele ce reprezintă dezlegări date unor probleme de drept apreciate ca fiind greşite sau că ar conţine constatări de fapt ce prejudiciază partea, trebuie să antreneze consecinţe juridice de natură să producă părţii un atare prejudiciu, spre a fi valorificate prin calea de atac, în condiţiile art. 461 alin. (2) C. proc. civ.. Totodată, acest prejudiciu trebuie să decurgă din posibilitatea invocării dezlegărilor şi constatărilor cu autoritate de lucru judecat în cadrul unui proces ulterior. Astfel, simpla nemulţumire legată de modul în care au fost redactate anumite considerente, or de conţinutul acestora nu deschide dreptul la calea de atac.

În cauza pendinte, criticile referitoare la diversele susţineri ale instanţei de fond privind procedura de îndreptare a erorilor materiale ori competenţa organului emitent reprezintă doar simple nemulţumiri ale recurentei, nefiind indicat prejudiciul pe care acestea i l-ar putea genera. Cât priveşte chestiunea naturii juridice a termenului de 30 de zile sau consecinţelor stabilirii unui termen mai scurt pentru depunerea documentelor, după cum s-a arătat anterior, nu pot fi identificate în cuprinsul sentinţei recurate considerente care să vizeze această chestiune.

Pe de altă parte, Înalta Curte găseşte fondate criticile recurentei - pârâte referitoare la modul în care prima instanţă a interpretat şi aplicat prevederile art. 149 alin. (2) Codul de procedură fiscală, forma în vigoare la data emiterii Deciziei de impunere nr. x/22.02.2022, din perspectiva condiţiilor în care putea fi emisă o decizie de impunere urmare verificării documentare.

Soluţia instanţei de fond, de validare a demersului judiciar al reclamantei în sensul anulării actelor administrative atacate, cu motivarea, în esenţă, că situaţia de fapt incidentă cauzei nu se încadrează în niciuna dintre ipotezele reglementate de art. 149 alin. (2) din Codul de procedură fiscală ce permiteau organului fiscal să emită o decizie de impunere în urma verificării documentare, întrucât reclamanta a prezentat documentele solicitate şi nu s-a invocat niciun moment, de către niciuna dintre pârâte, că aceste documente nu ar fi suficiente pentru clarificarea situaţiei fiscale, s-a bazat pe o interpretare eronată a dispoziţiilor legale incidente.

Înalta Curte reţine că prevederile art. 149 alin. (2) Codul de procedură fiscală (forma în vigoare la data emiterii deciziei de impunere atacate) nu pot fi analizate în mod izolat, ci ele se impun a fi coroborate cu cele ale alin. (1) al aceluiaşi text normativ.

Verificarea documentară este, în esenţă, un tip de control fiscal desfăşurat la distanţă, în urma căruia se pot emite decizii de impunere atunci când se descoperă contribuabili cu obligaţii neîndeplinite, sub rezerva verificării ulterioare.

Conform alin. (1) şi alin. (2) ale art. 148 Codul de procedură fiscală, pentru stabilirea corectă a situaţiei fiscale a contribuabilului/plătitorului, organul fiscal poate proceda la o verificare documentară, ce constă în efectuarea unei analize de coerenţă a situaţiei fiscale a contribuabilului/plătitorului, pe baza documentelor existente la dosarul fiscal al contribuabilului/plătitorului, precum şi pe baza oricăror informaţii şi documente transmise de terţi sau deţinute de organul fiscal, care au relevanţă pentru determinarea situaţiei fiscale.

În cuprinsul alin. (1) al art. 149 Codul de procedură fiscală (forma în vigoare la data emiterii deciziei de impunere atacate) legiuitorul a învederat că: în situaţia în care, ca urmare a verificării documentare, organul fiscal constată diferenţe faţă de creanţele fiscale, veniturile sau bunurile impozabile şi/sau informaţiile în legătură cu acestea declarate de contribuabil/plătitor, acesta înştiinţează contribuabilul/plătitorul despre constatările efectuate. Odată cu înştiinţarea, organul fiscal solicită documentele şi explicaţiile scrise pe care contribuabilul/plătitorul trebuie să le prezinte în vederea clarificării situaţiei fiscale.

Pe cale de consecinţă, prima etapă a demersului de emitere a unei decizii de impunere urmare verificării documentare este cea a constatării, de către organul fiscal, a unor diferenţe faţă de creanţele fiscale, veniturile sau bunurile impozabile şi/sau informaţiile în legătură cu acestea declarate de contribuabil/plătitor.

Această constatare este cea care generează etapa ulterioară, mai precis pe cea de a înştiinţa contribuabilul/plătitorul despre constatările efectuate şi de a solicita acestuia documentele şi explicaţiile scrise. Rolul documentelor şi explicaţiilor este cel de a clarifica situaţia fiscală a contribuabilului, dată fiind constatarea sus indicatelor diferenţe.

Este adevărat că decizia de impunere reglementată de art. 149 alin. (2) Codul de procedură fiscală putea fi emisă, potrivit formei acestui text normativ în vigoare la data emiterii Deciziei de impunere nr. x/22.02.2022 (a) în cazul în care documentele solicitate potrivit alin. (1) nu au fost prezentate de contribuabil/plătitor sau (b) în cazul în care documentele prezentate nu sunt suficiente pentru clarificarea situaţiei fiscale, însă această din urmă ipoteză a fost greşit interpretată de prima instanţă.

Înalta Curte reţine că, dat fiind contextul prealabil al constatării, în condiţiile alin. (1) al art. 149 Codul de procedură fiscală, a unor diferenţe faţă de creanţele fiscale, veniturile sau bunurile impozabile şi/sau informaţiile în legătură cu acestea declarate de contribuabil/plătitor, emiterea unei decizii de impunere ulterior depunerii unor documente de către contribuabil/plătitor, echivalează cu o calificare implicită a acestor documente ca nefiind suficiente spre a clarifica situaţia fiscală a contribuabilului în sensul de a înlătura necesitatea emiterii deciziei de impunere pentru diferenţele constatate, fără a fi necesar, pentru însăşi emiterea deciziei de impunere, ca organul fiscal să invoce expres acest fapt.

Cu alte cuvinte, aspectul neindicării exprese a caracterului insuficient al documentele depuse de contribuabil pentru clarificarea situaţiei sale fiscale nu poate reprezenta un impediment pentru însăşi emiterea deciziei de impunere, cum eronat reţine prima instanţă, întrucât o atare interpretare ar lipsi de conţinut chiar scopul reglementării posibilităţii de stabilire corectă a situaţiei fiscale a contribuabilului/plătitorului prin procedura verificării documentare.

Constatarea, de către organul fiscal, a unor diferenţe faţă de creanţele fiscale, veniturile sau bunurile impozabile şi/sau informaţiile în legătură cu acestea declarate de contribuabil/plătitor nu poate fi lăsată fără finalitate, cu argumentul neinvocării exprese a faptului că documentele depuse nu sunt suficiente, câtă vreme emiterea deciziei de impunere este generată de chiar constatarea acestor diferenţe, ce nu au fost clarificate de contribuabil/plătitor prin documentele depuse.

Potenţială lipsa a unor menţiuni, în cuprinsul deciziei de impunere, privind argumentele pentru care documentele au fost apreciate de organul fiscal ca fiind insuficiente pentru clarificare diferenţelor constatate poate fi analizată, cel mult, din perspectiva îndeplinirii obligaţiei de motivare a actului administrativ, dar nu poate genera o înlăturare a posibilităţii organului fiscal de a emite decizia de impunere. Cu toate acestea nu trebuie uitat faptul că o atare verificare trebuie să se realizeze în raport de conţinutul integral al deciziei de impunere, inclusiv din perspectiva argumentelor prin care, justificând măsurile fiscale dispuse, organul fiscal indică implicit aspectele ce nu au fost dovedite prin documentele depuse.

Evocarea formei actuale a art. 149 alin. (2) Codul de procedură fiscală, conform căreia "(...)sau documentele prezentate confirmă diferenţele identificate de organul fiscal şi/sau sunt incorecte sau incomplete" nu este suficientă spre a infirma aspectele indicate anterior, câtă vreme chestiunea în discuţie este cea a aprecierii implicite a documentelor prezentate drept insuficiente, iar nu cea a faptului că acestea ar confirma diferenţele, iar ipoteza aprecierii documentelor drept insuficiente se regăsea şi în forma normativă anterioară a art. 149 alin. (2) Codul de procedură fiscală.

În acest context, prevederile art. 149 alin. (2) Codul de procedură fiscală (forma în vigoare la data emiterii deciziei de impunere atacate) coroborate cu cele ale alin. (1) al aceluiaşi text normativ au fost eronat interpretate de către prima instanţă, fiind, astfel, incident în cauză cazul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., motiv pentru care se impune casarea în parte a sentinţei atacate.

Totodată, având în vedere că prima instanţă, reţinând incidenţa art. 149 Codul de procedură fiscală, a soluţionat procesul fără a analiza integral motivele de nelegalitate invocate de reclamantă în privinţa actelor administrative fiscale atacate, Înalta Curte consideră că se impune trimiterea cauzei spre rejudecare, în limitele casării, aceleiaşi instanţe, în vederea analizării lor, acest demers neputându-se realiza în mod direct de către instanţa de recurs, deoarece, pe de o parte, părţile ar fi prejudiciate de un dublu grad de jurisdicţie, iar pe de altă parte, analiza în discuţie presupune efectuarea unor verificări de fapt ce nu pot fi realizate în calea de atac extraordinară.

În raport de toate aceste considerente, în temeiul art. 497 C. proc. civ., coroborat cu art. 496 C. proc. civ. şi art. 20 din Legea nr. 554/2004, Înalta Curte va admite recursul declarat de pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, va casa în parte sentinţa civilă nr. 114 din 27 februarie 2023, pronunţată de Curtea de Apel Cluj, secţia a III-a contencios administrativ şi fiscal şi va trimite cauza spre rejudecare, în limitele casării, aceleiaşi instanţe, menţinând sentinţa în ceea ce priveşte soluţia de respingere a excepţiei lipsei de interes.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursul declarat de pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală împotriva sentinţei civile nr. 114 din 27 februarie 2023, pronunţată de Curtea de Apel Cluj, secţia a III-a contencios administrativ şi fiscal.

Casează în parte sentinţa recurată şi trimite cauza spre rejudecare aceleiaşi instanţe.

Menţine sentinţa în ceea ce priveşte soluţia de respingere a excepţiei lipsei de interes.

Definitivă.

Pronunţată astăzi, 27 martie 2024, prin punerea soluţiei la dispoziţia părţilor prin intermediul grefei instanţei.