Res judicata of criminal judgment in fiscal litigation and burden of proving reality of fictitious transactions

Şedinţa publică din data de 26 martie 2024

Asupra recursului de faţă,

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1. Obiectul cererii de chemare în judecată

1.1. Prin cererea de chemare în judecată înregistrată pe rolul Curţii de Apel Cluj, secţia a III-a contencios administrativ şi fiscal, sub nr. x/21.12.2016, reclamanta A., în contradictoriu cu pârâţii D.G.R.F.P. Cluj-Napoca şi A.J.F.P. Bistriţa-Năsăud a solicitat:

(i) suspendarea deciziei de impunere xnr. 212 din 30.05.2016 emisă de Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Bistriţa Năsăud, în temeiul art. 15 din Legea nr. 554/2004, până la soluţionarea definitivă a acţiunii în contencios fiscal având ca obiect anularea acesteia;

(ii) anularea deciziei de impunere xnr. 212 din 30.05.2015 emisă de către A.J.F.P. Bistriţa Năsăud şi constatarea nelegalităţii raportului de inspecţie fiscală xnr. 157 din 30.05.2016 întocmit de A.J.F.P. Bistriţa Năsăud.;

(iii) obligarea pârâtelor în solidar la plata cheltuielilor de judecată.

1.2. Prin cererea adiţională depusă la dosarul cauzei la data 15.03.2017, reclamanta i-a solicitat instanţei, suplimentar faţă de cele solicitate prin cererea introductivă, să dispună anularea deciziei de soluţionare a contestaţiei nr. 182/08.03.2017 emisă de D.G.R.F.P. Cluj-Napoca.

2. Hotărârea instanţei de fond

Prin sentinţa civilă nr. 66 din data de 7 martie 2022, Curtea de Apel Cluj, secţia a III-a contencios administrativ şi fiscal a respins cererea de chemare în judecată formulată şi precizată de reclamanta A., în contradictoriu cu pârâtele Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Bistriţa-Năsăud şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca, ca neîntemeiată.

3. Calea de atac exercitată

Împotriva sentinţei civile menţionate anterior, a declarat recurs reclamanta A. S.R.L., întemeiat pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., solicitând:

i. în principal, anularea în integralitate a deciziei de impunere xnr. 212 din data de 30 mai 2016 emise de A.J.F.P. Bistriţa-Năsăud şi constatarea nelegalităţii raportului de inspecţie fiscală xnr. 157 din data de 30 mai 2016, întocmit de către A.J.F.P. Bistriţa - Năsăud;

ii. în subsidiar, anularea în parte a deciziei de impunere xnr. 212 din data de 30 mai 2016, emisă de A.J.F.P. Bistriţa-Năsăud şi constatarea nelegalităţii raportului de inspecţie fiscală xnr. 157 din data de 30 mai 2016, întocmit de A.J.F.P: Bistriţa-Năsăud;

iii. obligarea pârâtelor la plata, în solidar, a cheltuielilor de judecată ocazionate de prezentul litigiu, constând în taxe judiciare de timbru, onorariu expert, onorariu avocat, cheltuieli de deplasare.

În motivarea recursului se arată, în esenţă, după reluarea pe scurt a stării de fapt, următoarele:

I. Referitor la soluţia de respingere ca inadmisibilă a solicitării de anulare a obligaţiilor fiscale în cuantum de 12.457 RON reprezentând TVA aferentă operaţiunii de stornare a facturilor întocmite de partenerul B. S.R.L., consideră că aceasta este nelegală fiind dată cu încălcarea şi aplicarea greşită a normelor de drept material, respectiv a dispoziţiilor art. 8 alin. (1) din Legea nr. 554/2004, astfel cum au fost modificate la data de 02.08.2018.

Apreciază că, şi în lipsa acestei modificări legislative, posibilitatea de a invoca argumente noi direct în faţa instanţei reiese din analiza dispoziţiilor art. 1 şi 7 Legea nr. 554/2004, coroborate cu prevederile Codului de procedură fiscală.

Recurenta îşi argumentează opinia şi pe doctrina de specialitate care a recunoscut dreptul de a invoca motive noi în acţiunea în contencios fiscal, nesusţinute în contestaţia administrativă, anterior modificării art. 8 din Legea nr. 554/2004, precum şi pe jurisprudenţa Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie, decizia 2135/01.04.2021.

Recurenta apreciază că actul care îl vatămă pe particular este actul administrativ-fiscal iniţial, acesta fiind singurul care produce efecte juridice, decizia de soluţionare a contestaţiei administrative nefiind un act administrativ, deoarece ea nu produce efecte juridice proprii.

II. Referitor la soluţia de respingere ca neîntemeiată a solicitării de anulare în integralitate a actelor atacate, recurenta ridică următoarele critici esenţiale:

Încălcarea prevederilor art. 28 C. proc. pen., art. 430 şi 431 C. proc. civ., în privinţa reţinerii autorităţii de lucru judecat a soluţiei pronunţată pe latură penală.

Recurenta consideră că nu poate fi invocată autoritatea de lucru judecat a soluţiei pronunţate pe latură penală, întrucât, pe de o parte, nu sunt îndeplinite cele trei condiţii ale autorităţii de lucru judecat iar, pe de altă parte, hotărârea penală nu are autoritate de lucru judecat asupra întinderii prejudiciului rezultat din infracţiune.

În argumentare, prezintă aspecte de fapt pretins decisive asupra imposibilităţii reţinerii autorităţii de lucru judecat, în acest sens, făcând referire la: obiectul inspecţiei fiscale; conţinutul raportului de inspecţie fiscală xnr. 157 din 30.05.2016 şi a deciziei de impunere xnr. 212 din 30.05.2016; conţinutul plângerii penale x/2.06.2016, prin intermediul căreia a fost solicitată tragerea la răspundere penală a reprezentantului legal al societăţii A. pentru săvârşirea infracţiunii de evaziune fiscală, prevăzută la art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/2005; prejudiciul solicitat în cuantum total de 750.159 RON, din care suma de 450.085 RON reprezintă TVA şi suma de 300.074 RON impozit pe profit, vizând exclusiv achiziţiile efectuate în cadrul relaţiei comerciale desfăşurate cu societăţile B. S.R.L., C. S.R.L. şi D. S.R.L.; achitarea prejudiciului de către A. S.R.L.; probaţiunea administrată în cadrul cercetării penale: înscrisuri reprezentând documente contabile, audierea martorilor implicaţi în activitatea societăţii A. şi efectuarea unui raport de constatare tehnico-ştiinţifică având drept scop determinarea concretă a prejudiciului cauzat; încheierea unui acord de recunoaştere a vinovăţiei, dispunându-se astfel faţă de acesta o pedeapsă de 1 an şi 3 luni închisoare a cărei executare a fost suspendată sub supraveghere pe un termen de încercare de 2 ani.

Consideră că aceste aspecte sunt apte să conducă la constatarea realităţii operaţiunilor evidenţiate în contabilitate.

Susţine că nu este îndeplinită condiţia triplei identităţi, întrucât nu există identitate cu privire la părţile celor două dosare, respectiv în dosarul penal nr. x/2015 al Parchetului de pe lângă Tribunalul Sălaj calitatea de inculpat a avut-o domnul E., reprezentantul legal al societăţii A., iar în prezentul dosar având ca obiect anularea actelor administrativ fiscale emise de către AJFP Bistriţa Năsăud calitatea de reclamant o are A. S.R.L.. Deşi cele două proceduri au vizat aceeaşi stare de fapt, autoritatea de lucru judecat a hotărârii penale nu poate opera, raportat la faptul că părţile celor două litigii sunt diferite.

În acelaşi sens s-ar fi pronunţat şi Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie prin Decizia nr. 2686 din 26 noiembrie 2015 pronunţată în recurs de secţia I civilă a înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie, într-un litigiu având ca obiect despăgubiri. Astfel prin decizia menţionată, Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie a hotărât că în conformitate cu prevederile art. 22 alin. (1) din vechiul C. proc. pen., hotărârea definitivă a instanţei penale are autoritate de lucru judecat în faţa instanţei civile, numai cu privire la existenţa faptei, a persoanei care a săvârşit-o şi a vinovăţiei acesteia. În schimb, aspecte ce ţin de latura civilă a cauzei, respectiv cuantumul prejudiciului cauzat prin săvârşirea infracţiunii, nu pot fi opuse cu autoritate de lucru judecat persoanelor care nu au figurat ca părţi în procesul penal finalizat prin hotărârea ce conţine şi rezolvarea laturii civile.

De la regula instituită de art. 28 alin. (1) C. proc. pen.., potrivit căreia, hotărârea penală va avea, de regulă, autoritate de lucru judecat în ceea ce priveşte prejudiciul, atunci când s-a pronunţat condamnarea, amânarea aplicării pedepsei sau renunţarea la aplicarea pedepsei recurenta susţine că ar exista o singură excepţie: atunci când aceste soluţii sunt pronunţate în procedura acordului de recunoaştere a vinovăţiei, prevăzută de art. 486 alin. (2) C. proc. pen.., excepţia fiind justificată de aceea că în cadrul acestei proceduri instanţa nu cercetează nemijlocit aspectele de fapt ale cauzei, ci validează înţelegerea dintre inculpat şi procuror.

Astfel, potrivit dispoziţiilor art. 486 alin. (2) C. proc. pen.., în cazul în care instanţa admite acordul de recunoaştere a vinovăţiei şi între părţi nu s-a încheiat tranzacţie sau acord de mediere cu privire la acţiunea civilă, instanţa lasă nesoluţionată acţiunea civilă. În această situaţie, hotărârea prin care s-a admis acordul de recunoaştere a vinovăţiei nu are autoritate de lucru judecat asupra întinderii prejudiciului în faţa instanţei civile.

Într-o altă ordine de idei, recurenta arată că hotărârea civilă are autoritate de lucru judecat în procesul penal în ceea ce priveşte prejudiciul, iar această chestiune va putea fi valorificată în procesul penal în condiţiile art. 52 C. proc. pen.

Concluzionează că, în situaţia pronunţării unei condamnări în baza încheierii unui acord de recunoaştere a vinovăţiei, instanţa civilă este obligată să procedeze la judecarea cauzei în vederea determinării cuantumului obligaţiilor fiscale stabilite prin decizia de impunere contestată, obligaţii ce compun prejudiciul cauzat prin săvârşirea infracţiunii de evaziune fiscale pentru care s-a dispus condamnarea pe baza acordului de recunoaştere a vinovăţiei. În acest caz, instanţa civilă va avea posibilitatea să administreze toate probele necesare pentru determinarea cuantumului corect al obligaţiilor fiscale impuse prin decizia contestată.

Totodată susţine că, în prezenta cauză ne aflăm în situaţia de excepţie a condamnării în baza acordului de recunoaştere a vinovăţiei dispusă prin sentinţa penală nr. 44 din data de 20.05.2020 pronunţată în dosarul nr. x/2020 al Tribunalului Sălaj. Prin această sentinţă, instanţa penală a soluţionat doar latura penală a cauzei, fără a proceda la cercetarea cauzei sub aspectul laturii civile în scopul determinării concrete a prejudiciului, iar plata prejudiciului nu echivalează cu cercetarea şi soluţionarea cauzei sub aspectul laturii civile, ci reprezintă un act voluntar şi de bună credinţă al inculpatului, contrar poziţiei exprimate de Curtea de Apel Cluj.

Chiar dacă s-ar identifica ipoteza înlocuirii răspunderii penale cu o altă formă a răspunderii juridice, astfel cum reţine prima instanţă la pagina 9 din sentinţa recurată, recurenta susţine că, în cazul încheierii unui acord de recunoaştere a vinovăţiei, există o situaţie de excepţie, în care instanţa lasă nesoluţionată acţiunea civilă.

De asemenea, arată faptul că, în faza de urmărire penală au fost administrate probe anterior plăţii prejudiciului (raportul de constatare tehnico ştiinţifică, audierea de martori, depunerea de înscrisuri) care pot fi valorificate în cadrul prezentului litigiu în vederea determinării cuantumului obligaţiilor fiscale impuse prin decizia contestată.

Invocând aspecte din declaraţiile martorilor audiaţi în faza de urmărire penală (domnului Costea,. F., G., H., I., J., K., L.) susţine că sunt dovedite operaţiunile economice de livrare rumeguş

De asemenea, invocă concluziile expertului M. care a s-a stabilit că:

Facturile care fac obiectul raportului de expertiză respectă prevederile art. 155 din Legea nr. 571/2003 şi ale Directivei 2006/112/CE, conţinând toate elementele obligatorii pentru a fi considerate documente justificative la calculul impozitului pe profit şi al taxei pe valoarea adăugată;

Facturile care fac obiectul raportului de expertiză sunt documente justificative pentru deducerea taxei pe valoarea adăugată şi respectiv pentru deducerea cheltuielilor la calcul impozitului pe profit întrucât acestea sunt destinate efectuării operaţiunilor impozabile în sfera TVA, conform art. 145 alin. (2) din Legea nr. 571/2003, potrivit cărora: orice persoana impozabila are dreptul sa deducă taxa aferenta achiziţiilor, daca acestea sunt destinate utilizării în folosul următoarelor operaţiuni: b) operaţiuni taxabile. Facturile menţionate în Anexa nr. 1 la raportul de expertiză respectă condiţiile prevăzute la art. 21 alin. (1) din Legea nr. 571/2003, potrivit căreia pentru determinarea profitului impozabil sunt considerate cheltuieli deductibile numai cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri impozabile, inclusiv cele reglementate prin acte normative în vigoare.

Prin raportare la aceste probe, recurenta susţine că şi-a îndeplinit toate obligaţiile legale care au căzut în sarcina sa, contabile, declarative şi de plată faţă de bugetul de stat şi că achiziţiile care fac obiectul inspecţiei fiscale au fost folosite de către societatea reclamantă la obţinerea de venituri impozabile.

În final, precizează că în dreptul român răspunderea este una de tip subiectiv, adică trebuie să se demonstreze pe bază de probe concrete aspectul că acţionând cu forma de vinovăţie impusă de lege o persoană a încălcat o normă legală imperativă. Cu alte cuvinte, nu se poate accepta angajarea unei răspunderi de tip obiectiv, astfel trebuie probat cu dovezi concrete implicarea unei persoane cu bună ştiinţă într-un circuit fraudulos. Or, acest aspect nu poate rezulta dintr-o simplă relaţie de afaceri, fără a exista alte elemente. De altfel, în susţinerea punctului său de vedere, se bazează pe jurisprudenţa Curţii de Justiţie a Uniunii Europene, care a analizat situaţii similare cu cea în care se regăseşte societatea reclamantă, jurisprudenţa pe care a analizat-o pe larg în cuprinsul cererii de chemare în judecată.

III. Referitor la soluţia de respingere ca neîntemeiată a solicitării de anulare în parte a actelor atacate

În primul rând, faţă de considerentele hotărârii ce fac referire la principiul "ne bis in idem" şi standardul de probă în materie penală şi civilă, recurenta apreciază că în speţă nu se poate realiza o disociere între aspectele de nelegalitate ale hotărârii şi cele referitoare la starea de fapt întrucât ignorarea aspectelor referitoare la starea de fapt reală au determinat aplicarea greşită a normelor de drept material, cu consecinţa pronunţării unei hotărâri nelegale. Astfel, chiar dacă nu a fost pronunţată o soluţie definitivă cu privire la cele 25 de facturi, instanţa civilă era obligată să analizeze operaţiunile, având în vedere că soluţia penală s-a bazat pe un acord de recunoaştere a vinovăţiei.

Recurenta susţine că operaţiunile din cele 25 de facturi sunt reale, dovadă fiind raportul de constatare şi raportul de expertiză.

Invocă în mod special, Raportul de completare a raportului de constatare tehnico-ştiinţifică din data de 22.10.2019, întocmit de specialistul antifraudă din cadrul Parchetului de pe lângă Tribunalul Sălaj, care a calculat un prejudiciul total de 586.084 RON, prejudiciu recuperat integral prin plată voluntară.

Recurenta constată că, în raport de tranzacţiile fictive efectuate cu cei trei parteneri contractuali, există un contrast între obligaţiile stabilite prin decizia de impunere -750.159 RON, comparativ cu latura penală şi că diferenţa a fost motivată de expert în sensul că, urmare cercetărilor nu s-au găsit indicii decât cu privire la fictivitatea achiziţiilor de rumeguş, deşeu de lemn şi agregate, astfel că restul achiziţiilor de borsete de piele, coşuri răchită şi alte piese de schimb sunt reale.

Reaminteşte că fundamentul stabilirii obligaţiilor fiscale suplimentare, respectiv al refuzului de a deduce TVA, cât şi de a acorda deductibilitatea cheltuielilor este reprezentat de presupusa fictivitate a achiziţiilor şi că s-a stabilit pe latură penală realitatea achiziţiilor de borsete de piele, coşuri de răchită şi alte consumabile de la partenerii B. S.R.L., C. S.R.L. şi D. S.R.L., organele de cercetare penală invalidând motivele de fapt care au stat la redimensionarea obligaţiilor fiscale ale societăţii.

Mai mult, arată că, odată stabilită realitatea achiziţiilor, în lumina jurisprudenţei recente a Curţii de Justiţie a Uniunii Europene, cauza C-430/19 C.F. S.R.L. şi coroborat cu existenţa facturilor de achiziţie, dreptul de a deduce TVA şi deductibilitatea cheltuielilor nu pot fi refuzate.

În privinţa sumei de 12.457 RON TVA, reprezentând TVA aferentă operaţiunii de stornare cu privire la partenerul B. S.R.L., efectuată fără a avea la bază un document justificativ, recurenta susţine că valoarea TVA colectată este identică cu valoarea TVA deductibilă şi nu se produce vreun efect în materie fiscală.

La momentul înregistrării facturilor a fost dedus TVA de recurentă şi colectat TVA aferent acestora, în decontul de TVA al partenerului apărând o sumă de plată către bugetul de stat. La momentul stornării, factura de stornare va cuprinde aceeaşi sumă de TVA, dar această valoarea va fi negativă, înscrisă cu minus, potrivit prevederilor art. 330 Codul fiscal (art. 159 vechiul Codul fiscal). Pentru acest motiv, cele două sume se vor neutraliza reciproc în deconturile de TVA ale recurentei, fără a crea obligaţii suplimentare în materie de TVA.

Practic, prin operaţiunea de stornare, recurenta susţine că a anulat deducerea iniţială a TVA în valoare de 12.457 RON, fiind evident că nu pot exista ca urmare obligaţii fiscale suplimentare.

Consideră că raţionamentul propus a fost validat şi de către instanţele de judecată, în acest sens fiind sentinţa civilă nr. 78/18.04.2019 a Curţii de Apel Galaţi, menţinută prin decizia civilă nr. 2442/11.06.2020 de către Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie.

În ceea ce priveşte obligaţia societăţii A. de a verifica partenerii comerciali, înţelege să invoce incidenţa în cauză a ordonanţei Curţii de Justiţie a Uniunii Europene din 3 septembrie 2020 în afacerea C-610/19, Vikingo, care pune în discuţie probleme de drept similare şi, în temeiul art. 148 alin. (2) şi (4) din Constituţia României, trebuie aplicată în mod obligatoriu.

Din această jurisprudenţă europeană, pe care o redă pe larg, recurenta reţine faptul că, în afacerea maghiară Vikingo, autorităţile fiscale maghiare au considerat că achiziţiile unei societăţi proveneau în realitate de la o persoană necunoscută, astfel încât aceste operaţiuni nu se realizaseră nici între persoanele identificate în facturi, nici în modul indicat în acestea (par. 24 din ordonanţă).

Consideră că din hotărârii instanţei europene rezultă, fără niciun dubiu, cel puţin următoarele:

• Sarcina principală în administrarea de probe revenea fiscului. Or, Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Bistriţa Năsăud nu a administrat probe, ci a formulat o sesizare penală, urmând ca Parchetul să administreze probe. Prin urmare, din punct de vedere fiscal, Curtea de Justiţie ne spune suficient de clar în afacerea C-610/19, Vikingo, faptul că dreptul de deducere al TVA trebuia recunoscut societăţii.

• Elementul-cheie care trebuie să conteze pentru a se conchide că există o operaţiune reală - livrarea de bunuri - este existenţa fizică a bunului livrat. În cauză, este esenţial faptul că declaraţiile martorilor şi înscrisurile prezentate atestă existenţa fizică a bunurilor livrate la momentul livrării. Aceasta este în fapt singura condiţie impusă de către Curtea de Justiţie a Uniunii Europene, în interpretarea legislaţiei europene care se aplică cu prioritate şi în România - Directiva 2006/112/CE.

• Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Bistriţa - Năsăud nu a efectuat nicio verificare privind realitatea tranzacţiilor ci a decis, din birou, că operaţiunile nu sunt reale întrucât partenerii nu le-au declarat.

Faptul că serviciile au fost efectiv prestate de către societăţile prestatoare s-a dovedit prin martorii audiaţi în procedura penală, aspect confirmat prin raportul de constatare. Din această perspectivă, societăţii A. i s-ar putea imputa doar faptul că nu deţine documente suplimentare pe lângă factură, dar acest lucru a fost deja explicat ca fiind irelevant de către Curtea de Justiţie a Uniunii Europene prin hotărârea pronunţată la data de 4 iunie 2020 în afacerea românească C-430/19, C.F., de asemenea incidenţă în cauză, în mod expres în paragrafele 38-49, pe care le citează.

Concluzionează că, este de ordinul evidenţei faptul că A. S.R.L. nu avea obligaţia deţinerii altor documente decât factura fiscală întrucât aceste documente nu sunt cerute de art. 178 lit. a) din Directiva TVA (conform menţiunii de la par. 48 din hotărârea Curţii de Justiţie în afacerea C-430/19, C.F.), aspect confirmat de raportul de expertiză fiscală judiciară întocmit în faţa primei instanţe care a reţinut că documentele deţinute de societate au calitatea de documente justificate la calculul impozitului pe profit şi al taxei pe valoarea adăugată, îndeplinind condiţiile prevăzute de art. 155 din Legea nr. 571/2003 şi ale Directivei 2006/112/CE, conţinând toate elementele obligatorii pentru a fi considerate documente justificative.

De asemenea, facturile care fac obiectul raportului de expertiză sunt documente justificative pentru deducerea taxei pe valoarea adăugată şi respectiv pentru deducerea cheltuielilor la calcul impozitului pe profit întrucât acestea sunt destinate efectuării operaţiunilor impozabile în sfera TVA, conform art. 145 alin. (2) din Legea nr. 571/2003, potrivit cărora: orice persoană impozabilă are dreptul să deducă taxa aferentă achiziţiilor, dacă acestea sunt destinate utilizării în folosul următoarelor operaţiuni: b) operaţiuni taxabile. Facturile menţionate în Anexa nr. 1 la raportul de expertiză respectă condiţiile prevăzute la art. 21 alin. (1) din Legea nr. 571/2003, potrivit căreia pentru determinarea profitului impozabil sunt considerate cheltuieli deductibile numai cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri impozabile, inclusiv cele reglementate prin acte normative în vigoare.

Aşadar, soluţia primei instanţe de a respinge acţiunea ca neîntemeiată este în vădită contradicţie atât cu normele naţionale prevăzute de art. 155 din Legea nr. 571/2003, art. 145 alin. (2) din Legea nr. 571/2003, cât şi cu prevederile europene ale Directivei 2006/112/CE şi a jurisprudenţei europene invocată.

4. Apărările formulate în cauză

La dosarul cauzei, a înregistrat întâmpinare intimata-pârâtă Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Bistriţa-Năsăud, în nume propriu şi pentru Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca, solicitând respingerea recursului declarat de reclamantă, ca nefondat şi menţinerea ca temeinică şi legală a sentinţei recurate.

II. Soluţia Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie asupra recursului dedus judecăţii

Examinând sentinţa recurată prin prisma criticilor invocate prin cererea de recurs, a apărărilor formulate prin întâmpinare şi a dispoziţiilor legale incidente în materia supusă verificării, Înalta Curte constată că recursul declarat de reclamanta A. S.R.L. este nefondat, pentru următoarele considerente:

Înalta Curte constată că, potrivit art. 499 C. proc. civ., hotărârea instanţei de recurs va cuprinde numai motivele de casare şi analiza acestora, prin excepţie de la prevederile art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ.

Se mai reţine că recursul se întemeiază pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., vizând greşita interpretare şi aplicare a normelor de drept material şi că acest motiv de casare poate fi reţinut atunci când încălcarea normelor de drept material poate avea loc prin aplicarea unui text de lege străin situaţiei de fapt, extinderea normei juridice dincolo de ipotezele la care se aplică sau restrângerea nejustificată a aplicării prevederilor legale ori violarea unor principii generale de drept.

Instanţa de recurs va analiza punctual şi sintetic criticile formulate în susţinerea acestui motiv de casare, relevând aspectele importante ale cauzei care conduc la soluţia pronunţată, astfel:

Reclamanta a făcut obiectul unei inspecţii fiscale din partea pârâtei A.J.F.P. Bistriţa Năsăud, care a vizat impozitul pe profit şi TVA cu privire la perioada 01.07.2011-30.09.2015.

Inspecţia fiscală s-a finalizat cu emiterea raportului de inspecţie fiscală xnr. 157 din 30.05.2016 şi a deciziei de impunere xnr. 212 din 30.05.2016 având ca efect stabilirea obligaţiilor fiscale suplimentare: impozit pe profit 306.508 RON (debit principal) şi 124.391 RON (debit accesoriu); taxă pe valoarea adăugată 464.070 RON (debit principal) şi 200.782 RON (debit accesoriu), prin restabilirea situaţiei de fapt relevantă, în prezenţa unei practici abuzive de întocmire şi declarare a facturilor fictive, participării la tranzacţii fictive în lanţ şi crearea de circuite economice disimulate, prin întocmirea de documente fiscale fără a avea o bază reală şi legală.

Reclamanta a formulat contestaţie administrativ fiscală, nesoluţionată în termen legal, motiv pentru care s-a adresat instanţei de contencios administrativ la data de 21.12.2016 cu o acţiune în anularea actelor fiscale.

În timpul procesului a fost emisă decizia de soluţionare a contestaţiei administrative cu nr. 182/08.03.2017, de D.G.R.F.P. Cluj Napoca, decizie ce face obiectul cererii adiţionale din 15.03.2017.

În primul ciclu procesual, sentinţa civilă nr. 200/26.05.2017 a respins ca nefondată acţiunea formulată şi completată de reclamanta A. iar prin decizia civilă nr. 4184/08.09.2020 Înalta Curtea de Casaţie şi Justiţie a admis recursul reclamantei, a casat sentinţa şi a trimis cauza spre rejudecare aceleiaşi instanţe.

În esenţă, prin decizia de casare s-au tranşat următoarele chestiuni:

Termenul de 6 luni prevăzut de dispoziţiile art. 281 alin. (5) Codul de procedură fiscală (2015) nu este unul de decădere iar nerespectarea lui nu atrage nulitatea deciziei de soluţionare a contestaţiei, sancţiunea fiind dreptul contribuabilului de a sesiza direct instanţa de contencios administrativ.

Încălcarea de către D.G.R.F.P. Cluj-Napoca a dispoziţiilor art. 281 alin. (6) Codul de procedură fiscală (2015) a fost invocată pentru prima oară în recurs, cu nerespectarea dispoziţiilor art. 494 raportat art. 478 alin. (3) C. proc. civ.

Procedura reglementată de dispoziţiile art. 268 Codul de procedură fiscală (2015) constituie o procedură administrativă prealabilă, fără caracter jurisdicţional, astfel încât structura specializată de soluţionare a contestaţiilor din cadrul Ministerului Finanţelor Publice nu trebuie să îndeplinească garanţiile de independenţă specifice autorităţilor judiciare.

S-a făcut dovada delegării de competenţă către organul fiscal care a efectuat inspecţia fiscală iar împrejurarea că acordul privind delegarea de competenţă nu a fost comunicat reclamantei nu poate atrage nulitatea actelor administrative atacate în absenţa existenţei unei vătămări aduse reclamantei, fiind incidente dispoziţiile art. 175 C. proc. civ., potrivit cărora actul de procedură este lovit de nulitate dacă prin nerespectarea cerinţei legale s-a adus părţii o vătămare care nu poate fi înlăturată decât prin desfiinţarea acestuia, această vătămare fiind prezumată doar în cazul nulităţilor expres prevăzute de lege.

Aceleaşi raţiuni au înlăturat critica de nelegalitate privind neaudierea reclamantei anterior emiterii deciziei de impunere şi anterior emiterii deciziei de soluţionare a contestaţiei administrative, în sensul că această împrejurare nu este de natură a produce o vătămare în condiţiile în care societatea a avut posibilitatea să îşi expună în scris punctul de vedere cu privire proiectul raportului de inspecţie fiscală . În plus, s-a reţinut că recurenta nu a făcut dovada că a solicitat audierea de către autoritatea fiscală pentru a deveni incidente prevederile art. 9 alin. (1) Codul de procedură fiscală (2003), deşi a primit înştiinţarea adresată contribuabilului pentru discuţia finală .

Cu privire la nerespectarea dreptului la apărare prin prisma lipsei accesului său la întreg dosarul administrativ, deşi dreptul de acces la dosar este recunoscut de jurisprudenţa CJUE, Înalta Curte a reţinut că recurenta nu a arătat în ce constă vătămarea adusă prin faptul că nu a avut acces, în momentul formulării contestaţiei fiscale, la anumite documente întocmite de autorităţile fiscale cu ocazia controalelor efectuate la societăţile partenere, dimpotrivă a susţinut că aceste documente cuprind informaţii nerelevante.

Analizând jurisprudenţa CJUE, inclusiv Hotărârea din 25 octombrie 2011, cauza Solvay vs. Comisia, Înalta Curte a menţionat că dreptul de acces la dosar se referă la înscrisuri esenţiale ale procedurii administrative, iar particularul trebuie să probeze faptul că şi-ar fi putut construi apărarea pe elementele cuprinse în respectivul dosar administrativ.

S-a constatat că nu au existat argumente ale reclamantei care să fie considerate inadmisibile de prima instanţă.

În rejudecare, după administrarea probei cu expertiza, prima instanţă a respins acţiunea.

Toate aspectele intrate în autoritate de lucru judecat în primul ciclu procesual nu mai pot face obiectul analizei instanţelor în rejudecare, impunându-se cu forţa prevederilor art. 501 şi 430 C. proc. civ.

Înalta Curte constată că, în rejudecare, prima instanţă a rămas învestită a lămuri dacă documentele fiscale deţinute de reclamantă, care au stat la baza înregistrărilor în contabilitatea societăţii, în cadrul relaţiilor comerciale verificate în cadrul inspecţiei fiscale, îndeplinesc condiţiile legale pentru a fi considerate documente justificative la calculul impozitului pe profit suplimentar de 300.074 RON şi a taxei pe valoarea adăugată suplimentară de 450.085 RON, în raport de tranzacţiile derulate între reclamantă şi cei trei parteneri comerciali: B. S.R.L., D. S.R.L. şi C. S.R.L..

Prin urmare, criticile de nelegalitate sunt circumscrise numai acestui obiect.

În ceea ce priveşte soluţia de respingere ca inadmisibilă a solicitării de anulare a obligaţiilor fiscale în sumă de 12.457 RON, reprezentând TVA aferentă operaţiunilor de stornare a facturilor emise de B. S.R.L., întrucât acest motiv de nelegalitate al actelor fiscale nu a fost invocat prin contestaţia administrativă şi nu poate fi invocat pentru prima dată în faţa instanţei, cu nerespectarea dispoziţiilor ar. 269-281 Codul de procedură fiscală, instanţa de fond a realizat o corectă interpretare şi aplicare a normelor de drept material incidente, art. 1, 7 şi 8 Legea nr. 554/2004 în coroborare cu art. 269-281 Codul de procedură fiscală.

Susţinerea recurentei că "motivele invocate în cererea de anulare a actului nu sunt limitate la cele invocate prin plângerea prealabilă" va fi înlăturată, în principal, pentru că modificarea legislativă adusă art. 8 alin. (1) Legea nr. 554/2004 în anul 2018, pe care recurenta îşi bazează susţinerea, nu poate retroactiva, data formulării cererii de chemare în judecată, în anul 2016, plasându-se anterior momentului adoptării Legii nr. 212/2018.

În secund, Înalta Curte apreciază că, din forma în vigoare la data formulării acţiunii a art. 8 coroborat cu art. 7 Legea nr. 554/2004, care fac referire la "persoana vătămată...nemulţumită de răspunsul primit la plângerea prealabilă", rezultă că limitele controlului de legalitate a actelor administrativ fiscale erau subordonate motivelor invocate în contestaţia administrativă în termenul legal de 45 de zile de la data comunicării actului fiscal contestat (conform art. 270 alin. (1) Codul de procedură fiscală, depăşirea acestui termen fiind sancţionată cu decăderea din dreptul de a invoca alte motive de fapt şi de drept, sancţiune ce se impunea atât potrivit art. 270 alin. (1) cât şi potrivit art. 3 alin. (2) Codul de procedură fiscală coroborate cu art. 185 C. proc. civ.

Instanţa de recurs menţionează că nu este aplicabilă în cauză hotărârea pronunţată de ÎCCJ, Completul pentru dezlegarea unor chestiuni de drept - Decizia HP nr. 20/2023, care a statuat că: "Motivele de nelegalitate invocate în cererea de anulare a deciziei de soluţionare a contestaţiei şi a actelor administrative fiscale la care aceasta se referă nu sunt limitate la cele invocate în contestaţia administrativă." - această hotărâre având în vedere forma modificată în anul 2018 a prevederilor art. 8 alin. (1) Legea nr. 554/2004.

Totuşi, această decizie cuprinde argumente de principiu vizând interpretarea corectă a intenţiei legiuitorului din aceste norme de drept material, cum sunt cele redate în paragraful 132: "...nu se pune în discuţie că reclamantul ar putea contesta obligaţii fiscale noi sau alte sume ori acte administrative fiscale care nu au făcut obiectul contestaţiei administrative, fiind de esenţa procedurii administrative fiscale ca natura şi întinderea obligaţiilor fiscale să fie supuse mai întâi controlului intern de legalitate al organelor fiscale, ci dacă acesta poate invoca motive de nelegalitate şi/sau netemeinicie noi. Revine instanţei de judecată sesizate cu fondul litigiului să aprecieze dacă motivele invocate pentru prima dată în faţa instanţei de judecată se situează în conţinutul raportului juridic ce a făcut obiectul controlului de legalitate sau, dimpotrivă, excedează limitelor controlului generat de contestaţia fiscală, cu consecinţele legale fireşti."

Aşadar, contrar opiniei recurentei, întrucât motivele de nelegalitate privind suma de 12.457 RON nu au fost supuse controlului de legalitate al organelor fiscale, acestea excedează raportului juridic fiscal ce a făcut obiectul controlului intern de legalitate, respectiv, limitelor controlului generat de contestaţia fiscală, context în care, soluţia primei instanţe de respingere a contestaţiei ca inadmisibilă este legală, lipsind practic contestaţia administrativă fiscală în privinţa acestei sume.

În aceste condiţii, este lipsită de relevanţă aprecierea recurentei că actul care îl vatămă pe particular este actul administrativ-fiscal iniţial, acesta fiind singurul care produce efecte juridice, decizia de soluţionare a contestaţiei administrative nefiind un act administrativ, deoarece ea nu produce efecte juridice proprii.

Indiferent de natura juridică a contestaţiei şi a deciziei de soluţionare a contestaţiei, nelegalitatea sumei de 12.457 RON nu face obiectul raportului juridic litigios, iniţiat în condiţii legale.

În continuare, analiza instanţei de recurs se va raporta unitar şi limitat la criticile recurentei (de asemenea globale, în privinţa impozitului pe profit şi TVA) întrucât problema juridică esenţială a litigiului este reprezentată de realitatea/fictivitatea operaţiunilor economice cu cei trei parteneri de afaceri.

Într-un prim set de critici, recurenta vizează modul de aplicare a autorităţii de lucru judecat faţă de soluţia pronunţată pe latură penală, prin raportare la art. 28 C. proc. pen., 430 şi 431 C. proc. civ.

Ceea ce a reţinut prima instanţă, cu efect de autoritate de lucru judecat este caracterul fictiv al tranzacţiilor cu cei trei operatori economici.

Instanţa de fond nu a reţinut existenţa triplei identităţi, de părţi, obiect şi cauză, de aceea este nerelevant faptul că răspunderea penală l-a vizat pe administratorul societăţii, parte diferită de partea reclamantă în cauză.

Autoritatea de lucru judecat în forma art. 28 C. proc. pen. coroborat cu 430 alin. (1) şi 431 alin. (2) C. proc. civ. impune ca, acest caracter fictiv al tranzacţiilor stabilit în procesul penal, să nu fie contrazis prin nicio altă hotărâre judecătorească ulterioară.

Chiar dacă nu a existat o acţiune civilă promovată în litigiul penal, pentru că prejudiciul fusese deja acoperit (aspect rezultat din sentinţa penală - Sentinţa 44/20.05.2020, pronunţată în dosarul cu nr. x/2020), aceasta nu înseamnă că în faţa instanţei civile nu se impune soluţia penală în partea ce priveşte fictivitatea operaţiunilor economice.

Înalta Curte este de acord că potrivit art. 486 alin. (2) C. proc. pen., hotărârea penală prin care s-a admis acordul de recunoaştere a vinovăţiei nu are autoritate de lucru judecat asupra întinderii prejudiciului în faţa instanţei civile, însă, nu trebuie omis faptul că prejudiciul a fost achitat integral, situaţie în care susţinerea recurentei/reclamante, în sensul că achitarea prejudiciului este doar un "act voluntar şi de bună credinţă al inculpatului care nu scuteşte instanţa civilă de stabilirea concretă a cuantumului prejudiciului", este greu de conciliat cu dispoziţia legală care impune lăsarea acţiunii civile nesoluţionate numai dacă nu s-a încheiat o tranzacţie sau acord de mediere cu privire la acţiunea civilă dar şi cu faptul esenţial că, în speţă, prejudiciul reprezintă elementul constitutiv al infracţiunii de evaziune fiscală.

În aceste împrejurări, situaţia achitării prejudiciului înseamnă mai mult decât un act de bună credinţă, mai mult decât încheierea unei tranzacţii sau acord de mediere, înseamnă o recunoaştere a săvârşirii infracţiunii de evaziune fiscală şi a cuantumului prejudiciului, soluţia penală impunându-se în faţa instanţei civile cu forţa autorităţii de lucru judecat, în baza art. 28 C. proc. pen., dispoziţii care prevăd că: "Hotărârea definitivă a instanţei penale are autoritate de lucru judecat în faţa instanţei civile care judecă acţiunea civilă, cu privire la existenţa faptei şi a persoanei care a săvârşit-o. Instanţa civilă nu este legată de hotărârea definitivă de achitare sau de încetare a procesului penal în ceea ce priveşte existenţa prejudiciului ori a vinovăţiei autorului faptei ilicite."

În speţă, nu este vorba despre o hotărâre de achitare sau de încetare a procesului penal, ci despre o hotărâre de condamnare ce are autoritate de lucru judecat în privinţa faptei săvârşite, respectiv a faptei de înregistrare a unor facturi fiscale care nu reflectau operaţiuni reale. Un simplu raţionament conduce la concluzia că prejudiciul este reprezentat de sumele sustrase în acest mod de la plata către bugetul de stat, impozit pe profit şi taxa pe valoare adăugată, aferente sumelor facturate nereal.

Prin urmare, sunt nefondate criticile recurentei cu privire la incertitudinea prejudiciului aferent celor 49 facturi menţionate în hotărârea penală iar actele fiscale ce au stabilit iniţial acest prejudiciu sunt legal emise.

Acum, dincolo de faptul că este cert că 49 de facturi din cele 74 iniţial cercetate, nu atestă operaţiuni economice reale (pe de o parte, ca urmare a recunoaşterii vinovăţiei administratorului societăţii recurente, pe de altă parte, ca urmare a existenţei unei cauze de nepedepsire: achitarea integrală a prejudiciului), facturile în cauză fiind anulate pentru acest motiv, celelalte 25 de facturi (6 în relaţia cu B. S.R.L., 15 în relaţia cu C. S.R.L., 4 în relaţia cu D. SRL) nu au făcut obiectul unei soluţii în materie penală, nemairegăsindu-se în ultima reîncadrare juridică a faptelor (deci nu se poate invoca principiul "ne bis in idem") însă, acest fapt nu confirmă realitatea operaţiunilor economice aferente lor, aşa cum susţine recurenta printr-un alt set de critici.

Înalta Curte constată, pe de o parte, că starea de fapt stabilită de instanţa de fond, urmare analizei probelor conferă temeinicie sentinţei atacate şi că recursul poate fi exercitat numai pentru motivele de nelegalitate expres prevăzute de art. 488 C. proc. civ., motive care exclud reaprecierea stării de fapt.

Întrucât calea extraordinară de atac a recursului nu este concepută astfel încât să permită instanţei de recurs reanalizarea probelor şi reevaluarea situaţiei de fapt, criticile care vizează starea de fapt fiscală sunt inadmisibile.

Pentru aceste motive va fi înlăturată opinia recurentei cu privire la faptul că nu se poate realiza o disociere între aspectele de nelegalitate ale hotărârii şi cele referitoare la starea de fapt întrucât ignorarea aspectelor referitoare la starea de fapt reală au determinat aplicarea greşită a normelor de drept material.

Constatările de fapt care ar putea prejudicia partea nu se încadrează în motivele de nelegalitate prevăzute de art. 488 C. proc. civ., astfel că, distincţia între aspectele de nelegalitate şi cele de netemeinicie este obligatorie, fiind de esenţa căii extraordinare de atac a recursului.

Pe de altă parte, văzând analiza detaliată realizată de prima instanţă a tuturor aspectelor penale de fapt, incidente în cauză, concluzia susţinută de recurentă cu privire la realitatea operaţiunilor desfăşurate cu cei trei operatori economici nu are suport probator şi legal.

Hotărârea instanţei penale constituie baza probatorie irefutabilă a fictivităţii activităţii economice a recurentei/reclamante cu cei trei parteneri de afaceri, situaţie în care aceasta era obligată să iasă din pasivitatea unor simple susţineri de confirmare a realităţii operaţiunilor economice şi de pretinsă necunoaştere a activităţii partenerilor săi de afaceri şi să producă probe concludente care să contrazică fără nicio îndoială constatările organelor fiscale în privinţa celor 25 facturi.

În esenţă, organul fiscal de control a constatat că toate cele 74 de operaţiuni sunt doar scriptice, bunurile nu au o provenienţă legală, nu au la bază documente justificative reale prin care să se facă dovada efectuării operaţiunii sau intrării în gestiune potrivit prevederilor legale, nu se face dovada originii şi a circuitului legal al bunurilor.

Susţinerea recurentei că probele administrate în procedura penală cât şi în prezentul dosar sunt apte să conducă la constatarea realităţii operaţiunilor evidenţiate în contabilitate este nefondată pentru următoarele considerente esenţiale:

- Este adevărat că organul fiscal are sarcina de a dovedi, corespunzător cerinţelor legale, orice încălcare săvârşită de un contribuabil însă, proba realităţii operaţiunilor economice aparţine societăţii controlate şi aceasta nu se realizează doar cu factura fiscală, contrar susţinerii recurentei.

În conformitate cu art. 155, art. 153 alin. (2) Legea 571/2003, Directiva 2006/112/CE şi jurisprudenţa invocată de recurentă, factura este un document justificativ pentru deducerea cheltuielilor la calculul impozitului pe profit şi deducerea TVA însă numai dacă atestă o operaţiune economică reală.

Aşadar, îndeplinirea obligaţiilor legale contabile, declarative şi de plată către bugetul de stat trebuie să fie consecinţa desfăşurării unor operaţiuni economice reale.

- Este adevărat că prezentarea unor documente suplimentare nu este prevăzută de articolul 178 litera (a) din Directiva TVA şi poate afecta în mod disproporţionat exercitarea dreptului de deducere, precum şi, prin urmare, principiul neutralităţii, însă această dispoziţie, ce reglementează doar cerinţa de formă pentru exercitarea dreptului de deducere TVA, se completează cu art. 168 lit. a) din Directivă, care reglementează condiţiile de fond, printre care se numără şi condiţia ca bunurile să fie utilizate în aval pentru scopul operaţiunilor taxabile ale acesteia şi ca, în amonte, aceste bunuri să fie livrate de o persoană impozabilă. Condiţiile de fond sunt îndeplinite numai dacă livrarea de bunuri a fost efectiv realizată.

Persoana care solicită deducerea TVA are sarcina de a dovedi că îndeplineşte condiţiile pentru a beneficia de aceasta, rezultând că existenţa unui drept de deducere este subordonată condiţiei ca operaţiunile să fi fost realizate efectiv. Exercitarea dreptului de deducere nu se extinde asupra taxei datorate exclusiv pentru că este menţionată într-o factură.

- Jurisprudenţa naţională şi europeană invocată de recurentă nu poate fi valorificată în cauză în sensul susţinut de aceasta întrucât, abundenţa argumentelor relevate din această jurisprudenţă, corecte de altfel, nu este centrată pe situaţia fiscală din speţă, respectiv, pe situaţia în care frauda este săvârşită de însăşi persoana impozabilă în cauză, respectiv, persoana impozabilă este considerată participant la fraudă.

Trebuie amintit că în atingerea obiectivului de combatere a fraudei, a evaziunii fiscale şi a eventualelor abuzuri, obiectiv recunoscut şi încurajat de Directiva TVA -2006/112/CE, Curtea europeană a statuat în mod repetat că justiţiabilii nu se pot prevala în mod fraudulos sau abuziv de normele dreptului Uniunii.

În consecinţă, s-a concluzionat că revine autorităţilor şi instanţelor naţionale sarcina de a refuza acordarea dreptului de deducere dacă se stabileşte, având în vedere elemente obiective, că acest drept este invocat în mod fraudulos sau abuziv (Hotărârea din 16 octombrie 2019, Glencore Agriculture Hungary, C-189/18, EU:C:2019:861, punctul 34).

Această situaţie se regăseşte întotdeauna atunci când o fraudă este săvârşită de însăşi persoana impozabilă iar în speţă, participarea efectivă a societăţii recurente la fraudă este un aspect demonstrat.

- Nu se pune în discuţie participarea reclamantei la o operaţiune implicată într-o fraudă privind TVA-ul săvârşită de furnizor sau de un alt operator care a intervenit în amonte sau în aval în lanţul acestor livrări ci săvârşirea efectivă a fraudei de către această societate, deoarece nu este vorba doar de faptul că partenerii de afaceri nu le-au declarat ci de inexistenţa unui transfer de bunuri, împrejurare în care sunt înlăturate argumentele recurentei privind lipsa obligaţiei de verificare a partenerilor comerciali.

Pe de altă parte, corect a sesizat prima instanţă că fictivitatea celor 49 de facturi determină în mod obiectiv concluzia că reclamanta ştia sau trebuia să ştie că, prin achiziţia sa de bunuri participă la o operaţiune implicată în fraudă, prin urmare aceasta trebuie considerată participant, indiferent dacă ar obţine sau nu avantaj din vânzarea bunurilor în aval, deoarece, într-o astfel de situaţie, persoana impozabilă îi ajută pe autorii fraudei, devenindu-le complice, în acest sens, a reţinut CJUE în C- 439/04, C-440/04, Kittel/Racolta, paragrafele 56-57.

Totodată, CJUE a stabilit că dacă taxa este fraudată de persoana impozabilă însăşi, nu mai sunt îndeplinite criteriile obiective care stau la baza conceptelor de "livrare de bunuri efectuată de o persoană impozabilă ce acţionează ca atare" şi "activitate economică" (paragraful 53) şi că dreptul de deducere TVA va fi respins chiar dacă îndeplineşte criteriile obiective care stau la baza acestor noţiuni (paragraful 59).

- În cauză, nu este vorba de o simplă relaţie de afaceri ci despre implicarea efectivă şi intenţionată a recurentei/reclamante într-un circuit fraudulos, aspect recunoscut de administratorul acesteia.

Odată dovedit mecanismul fraudulos între reclamantă şi cei trei operatori, lipsa oricărui tărâm probator care să stabilească contrariul duce la concluzia legal reţinută de instanţa de fond.

- Raportul de expertiză judiciară nu constituie dovada realităţii operaţiunilor economice dat fiind că aceasta se bazează exclusiv pe documentele fiscale ale societăţii, or, ceea ce s-a imputat în cauză este întocmirea/înregistrarea de facturi fără bază reală.

- Tot din punct de vedere probator, există o diferenţă între livrările de rumeguş, deşeu de lemn şi agregate (sort şi balast), a căror fictivitate este stabilită în mod cert de către organele de cercetare penală şi achiziţiile de borsete de piele, coşuri de răchită şi alte consumabile, a căror realitate este incertă, aşa cum rezultă din Raportul de constatare tehnico ştiinţifică, redat în extras în cererea de recurs. Incertitudinea nu este echivalentă cu realitatea. Realitatea operaţiunilor se referă la ceea ce este concret şi verificabil, se referă la fapte şi evenimente care există în mod obiectiv şi pot fi demonstrabile.

Or, această realitate a tranzacţiilor din cele 25 de facturi nu a fost demonstrată în cauză.

Chiar şi în situaţia în care instanţa de recurs ar putea reaprecia starea de fapt, declaraţiile de martori invocate de recurentă vizează exclusiv operaţiunile cu rumeguş şi deşeu de rumeguş, lipsind orice referire la celelalte bunuri, a căror existenţă fizică nu este dovedită.

- Deoarece verificarea existenţei reale a operaţiunii economice se face printr-o apreciere globală a tuturor elementelor speţei, prima instanţă a apreciat corect că livrarea de bunuri între reclamantă şi cele trei societăţi economice nu a avut loc, situaţie care nu este susţinută legal de normele de drept material ori de jurisprudenţa invocată de recurentă.

Pentru aceste considerente, criticile din recurs sunt nefondate, prima instanţa realizând o corectă interpretare a normelor de drept material, astfel că, în temeiul art. 496 C. proc. civ.,

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul declarat de reclamanta A. S.R.L. împotriva sentinţei civile nr. 66 din 7 martie 2022, pronunţată de Curtea de Apel Cluj, secţia a III-a contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunţată astăzi, 26 martie 2024, prin punerea soluţiei la dispoziţia părţilor prin intermediul grefei instanţei.