Deductibility of reorganization debts and tax declaration corrections following annulment of the later verification reserve

Şedinţa publică din data de 13 martie 2024

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

1. Obiectul cererii de chemare în judecată

Prin cererea de chemare în judecată înregistrată pe rolul Tribunalului Vrancea, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal la data de 17.08.2020 sub nr. x/2020, cu privire la care a fost declinată competenţa de soluţionare secţiei de contencios administrativ şi fiscal a Curţii de Apel Galaţi, reclamanta A. S.A. a solicitat instanţei în contradictoriu cu pârâta DGRFP Galaţi - AJFP Buzău, anularea Deciziei nr. 160/10.07.2020 de soluţionare a contestaţiei fiscale, a Deciziei de impunere nr. x/14.02.2020 şi a Raportului de inspecţie fiscală nr. x/14.02.2020, cu consecinţa exonerării de plata obligaţiilor fiscale.

În urma cererii adiţionale formulate de reclamantă, Curtea de Apel Galaţi, secţia de contencios administrativ şi fiscal a dispus introducerea în cauză în calitate de pârâtă şi a Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală -Direcţia de Soluţionare a Contestaţiilor, prin încheierea din data de 09.11.2021.

2. Hotărârea instanţei de fond

Prin sentinţa civilă nr. 145 din 27 octombrie 2022, Curtea de Apel Galaţi -, secţia contencios administrativ şi fiscal a respins acţiunea formulată de reclamanta A. S.A., societate în reorganizare judiciară, prin administrator special, B., în contradictoriu cu pârâtele Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Buzău şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală -Direcţia de Soluţionare a Contestaţiilor, pentru anularea actului administrativ Decizia de impunere x/14.02.2020, ca neîntemeiată.

Prin încheierea din 9 februarie 2023, Curtea de Apel Galaţi -, secţia contencios administrativ şi fiscal a respins cererea de îndreptare/completare dispozitiv a sentinţei nr. 145 din 27 octombrie 2022 formulată de pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Buzău.

3. Recursurile exercitate în cauză

Împotriva sentinţei civile nr. 145 din 27 octombrie 2022, pronunţată de Curtea de Apel Galaţi, secţia contencios administrativ şi fiscal, a declarat recurs reclamanta A. S.A., în temeiul dispoziţiilor art. 488 alin. (1) pct. 6 şi 8 C. proc. civ., solicitând admiterea recursului, în principal casarea în tot a sentinţei recurate, cu consecinţa trimiterii cauzei spre rejudecare la aceeaşi instanţă, iar în subsidiar casarea în tot a sentinţei recurate, şi în rejudecare admiterea contestaţiei formulate.

Împotriva încheierii din 9 februarie 2023 pronunţate de Curtea de Apel Galaţi, secţia contencios administrativ şi fiscal, a declarat recurs pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Buzău, în temeiul dispoziţiilor art. 488 alin. (1) pct. 6 şi 8 C. proc. civ., solicitând casarea acesteia şi, rejudecând, admiterea cererii.

În susţinerea cererii sale, recurenta-reclamantă a pretins că sentinţa este eliptică de motivare şi constă doar în însuşirea opiniei intimate-pârâte, fără a se putea observa care au fost dispoziţiile legale considerate incidente de către prima instanţă şi fără a exista o analiză a probelor administrate în cauză, în special a raportului de expertiză.

În continuare, în ceea ce priveşte prima problemă de drept fiscal sub aspectul înregistrării nelegale în declaraţiile rectificative a pierderii fiscale în sumă de 3.294.711 de RON, a considerat că prima instanţă a făcut o greşită aplicare a normelor de drept material, anume a prevederilor art. 83 alin. (3), (84), (91) alin. (1), (2) din O.G. nr. 92/2003. A arătat că, opus celor reţinute de prima instanţă, a depus în condiţii legale declaraţiile fiscale rectificative pentru exerciţiile financiare 2012 şi 2013. În acest sens, a precizat că declaraţiile fiscale puteau fi corectate ori de câte ori contribuabilul constata erori în declaraţiile fiscale iniţiale, pe întreaga perioadă a prescripţiei. De asemenea, declaraţiile fiscale depuse pentru exerciţiile financiare 2012 şi 2013 nu au fost desfiinţate prin rapoartele de inspecţie fiscală întrucât nu au fost constatate erori în urma verificării, fapt care nu a întrerupt rezerva verificării ulterioare. În fine, a precizat că referitor la dreptul unei persoane de a corecta declaraţiile fiscale, chiar dacă acestea se referă la o perioadă care a făcut obiectul unei inspecţii fiscale s-a pronunţat şi C.J.U.E. în cauza C-18/17 Zabrus Siret S.R.L. împotriva DGRFP Iaşi, care a reţinut că principiile efectivităţii, neutralităţii fiscale şi proporţionalităţii trebuie interpretate în sensul că se opun unei reglementări naţionale, care, prin derogare de la termenul de prescripţie de cinci ani prevăzut de dreptul naţional pentru corectarea declaraţiilor privind taxa pe valoarea adăugată (TVA), împiedică o persoană impozabilă să efectueze o astfel de corectare în vederea exercitării dreptului său de deducere pentru simplul motiv că această corectare priveşte o perioadă care a făcut deja obiectul unei inspecţii fiscale.

Referitor la suma de 18.124.784, 73 de RON, a pretins că instanţa de fond a făcut o greşită aplicare a normelor de drept material, anume a art. 53 alin. (3) din O.M.F.P. nr. 1802/2014, art. 18 pct. 2 lit. b) din Anexa nr. 1 a O.M.F.P. nr. 1802/2014, art. 19 alin. (1), alin. (3) lit. a) şi art. 25 alin. (1) din Codul fiscal coroborat cu pct. 67 alin. (2) din O.M.F.P. nr. 1802/2014. A susţinut, în esenţă, că prima instanţă a reţinut nelegal că ar fi avut posibilitatea de a înregistra în contabilitate aceste cheltuieli încă din data de 15.02.2022, de vreme ce a contestat permanent aceste creanţe, care au şi fost anulate de către instanţă în anul 2017 cu ocazia confirmării planului de reorganizare. Contrar celor reţinute de judecătorul fondului, nu era posibilă ajustarea rezultatului fiscal al anului 2012, deoarece nu se afla în ipoteza corectării unor erori care să fi influenţat rezultatul financiar al acelui exerciţiu financiar. Scopul aceste înregistrări a fost doar de a se supune unei hotărâri judecătoreşti prin care a fost obligată să pună în acord datele evidenţei contabile cu privire la creanţele pe care le datora creditorilor la data intrării în procedură de reorganizare cu valoarea creanţelor confirmate prin tabloul definitiv al creanţelor. De altfel, potrivit celor două controale efectuate anterior, organul fiscal nu a constatat nicio încălcare a vreunei dispoziţii legale.

În drept, cererea de recurs a fost întemeiată pe dispoziţiile art. 488 alin. (1). 6 şi 8 C. proc. civ.

În ceea ce o priveşte pe recurenta-pârâtă, prin cererea sa de recurs, a arătat că, pe lângă factura fiscală, depusă la dosar la data de 05.09.2022, în susţinerea cererii de completare a depus ordinul de plată care atesta cheltuia efectuată. Astfel, interpretarea judecătorului fondului, potrivit căreia este posibil ca suma să fi fost achitată pentru alte activităţi este speculativ.

În drept, cererea de recurs a fost întemeiată pe dispoziţiile art. 488 alin. (1). 6 şi 8 C. proc. civ.

4. Apărările formulate în cauză

Recurenta-pârâtă Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Buzău şi intimata-pârâtă Agenţia Naţională de Administrare Fiscală-Direcţia de Soluţionare a Contestaţiilor au formulat întâmpinări la recursul reclamantei, prin care au solicitat respingerea acestuia, ca nefondat, cu consecinţa menţinerii ca temeinică şi legală a sentinţei recurate.

În cuprinsul celor două întâmpinări, care, în esenţă, au cuprins aceleaşi apărări, au arătat că prima instanţă a ţinut cont de întreg probatoriul administrat în cauză şi că sentinţa a fost motivată, argumentele judecătorului fondului fiind clare, precise şi suficiente.

Referitor la motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1). 8 C. proc. civ., în ceea ce priveşte suma de 3.294.711 au precizat că prima instanţă a aplicat legal normele de drept fiscal incidente. În acest sens, au învederat că, faţă de inspecţia fiscală aferentă rezultatelor financiare ale anilor 2012 şi 2013, prin raportare la prevederile art. 90 alin. (3) şi 105 alin. (3) Codul de procedură fiscală, a fost anulată rezerva verificării ulterioare. Cât despre suma de 18.124.784, 73 de RON, au precizat că, prin raportare la punctul 18 alin. (20 lit. b) din Anexa 1 la Ordinul nr. 1802/2014, înregistrarea în contabilitate a tranzacţiilor nu este condiţionată de intrarea de materii prime, materiale, servicii care să creeze beneficii economice, ci de probabilitatea unor ieşiri de resurse ca urmare a decontării unor obligaţii prezente cuantificabile în mod credibil. Chiar dacă recurenta nu a recunoscut intrarea de materii prime, materiale, servicii care să-i fi creat beneficii economice anterior datei de la care a intrat în procedură de reorganizare, sumele trebuiau înregistrate în contabilitate la data la care s-a născut probabilitatea decontării prin ieşirea unor resurse şi au fost evaluate în mod credibil. În acest context şi luând în calcul că recurenta-reclamantă nu a aprobat politici contabile din care să rezulte că poate corecta această eroare pe seama contului de profit şi pierderi al exerciţiului curent, rezultă că, faţă de prevederile pct. 67 din OMFP 1802/2004, aceste erori ar fi trebuit corectate pe seama rezultatului raportat.

Recurenta-reclamantă nu a formulat întâmpinare la recursul pârâtei Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Buzău.

5. Procedura de soluţionare a recursului

În recurs s-a derulat procedura de regularizare a cererii de recurs şi de comunicare a actelor de procedură între părţi, prin intermediul grefei instanţei, în conformitate cu dispoziţiile art. 486, art. 490 C. proc. civ. În temeiul dispoziţiilor art. 490 alin. (2), coroborat cu art. 4711 şi art. 201 alin. (5) şi (6) C. proc. civ. a fost fixat primul termen pentru judecata recursului la data de 13.12.2024, în şedinţă publică, cu citarea părţilor, termen la care prezenta cauză a fost amânată la data de 13.03.2024.

6. Soluţia şi considerentele Înaltei Curţi asupra recursului, potrivit prevederilor art. 496-499 din C. proc. civ.

6.1. Analiza recursului formulat de recurenta-reclamantă şi a apărărilor recurentelor-pârâte

6.1.1. Primul motiv de casare invocat de recurenta-reclamantă se referă la motivarea insuficientă a sentinţei, fiind aşadar întemeiat pe dispoziţiile art. 488 alin. (1). 6 C. proc. civ.

Potrivit art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ.: "(1) Hotărârea va cuprinde: b) considerentele, în care se vor arăta obiectul cererii şi susţinerile pe scurt ale părţilor, expunerea situaţiei de fapt reţinută de instanţă pe baza probelor administrate, motivele de fapt şi de drept pe care se întemeiază soluţia, arătându-se atât motivele pentru care s-au admis, cât şi cele pentru care s-au înlăturat cererile părţilor;".

Cu privire la acest aspect, se reţine că obligaţia instanţei de a-şi motiva hotărârea adoptată, consacrată legislativ în dispoziţiile art. 425 C. proc. civ., are în vedere stabilirea în considerentele hotărârii a situaţiei de fapt expusă în detaliu, încadrarea în drept, examinarea argumentelor părţilor şi punctul de vedere al instanţei faţă de fiecare argument relevant, şi, nu în ultimul rând, raţionamentul logico-juridic care a fundamentat soluţia adoptată. Aceste cerinţe legale sunt impuse de însăşi esenţa înfăptuirii justiţiei, iar forţa de convingere a unei hotărâri judecătoreşti rezidă în raţionamentul logico-juridic clar explicitat şi întemeiat pe considerente de drept. Totodată, omisiunea primei instanţe de a oferi o motivare, în condiţiile art. 425 din C. proc. civ., sub aspectele învederate mai sus, echivalează cu omisiunea de pronunţare asupra acţiunii, căci nu se poate stabili o asociere logică între dispozitiv şi considerente, ca elemente componente esenţiale şi obligatorii ale hotărârii judecătoreşti.

Pe de altă parte, după cum rezultă dintr-o amplă jurisprudenţă a Curţii Europene a Drepturilor Omului, deşi instanţele naţionale sunt obligate să-şi motiveze deciziile, acest fapt nu poate fi înţeles ca impunând un răspuns detaliat pentru fiecare argument (cauzele Van de Hurk împotriva Ţărilor de Jos, pct. 61; García Ruiz împotriva Spaniei - MC- pct. 26). Astfel, această obligaţie impune doar ca instanţa să examineze în mod real chestiunile esenţiale supuse atenţiei sale.

Făcând în concret aplicarea acestor principii, Curtea apreciază că instanţa de fond şi-a motivat sentinţa în acord cu dispoziţiile art. 425 C. proc. civ., interpretate în lumina art. 6 alin. (1) din Convenţia Europeană a Drepturilor Omului referitoare la dreptul la un proces echitabil. Astfel, sentinţa recurată a fost motivată, iar considerentele acesteia nu sunt nici contradictorii şi nici străine de natura cauzei şi nu există niciun element care să indice caracterul arbitrar al modalităţii în care instanţa a aplicat legislaţia relevantă pentru faptele cauzei, motivarea având o legătură logică cu argumentele dezvoltate de părţi, fiind astfel respectate cerinţele unui proces echitabil.

În esenţă, recurenta a susţinut că instanţa de fond a omis să analizeze principalele argumente invocate, rezumându-se doar la a achiesa la susţinerile pârâtelor, fără a analiza probatoriului, în special expertiza administrată în cauză.

Cercetând cuprinsul considerentelor sentinţei recurate, Înalta Curte constată că hotărârea pronunţată este rezultatul unui raţionament coerent, care a avut în vedere susţinerile părţilor şi probatoriul administrat în cauză.

Astfel, instanţa de fond a prezentat argumentele pentru care a reţinut că reclamanta pe de-o parte nu a fost îndreptăţită să procedeze la rectificarea declaraţiilor privitoare la pierderea fiscală, iar pe de alta nu a înregistrat corect în contabilitate creanţele anulate prin planul de reorganizare.

Aşa cum rezultă din jurisprudenţa analizată, motivul de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 din C. proc. civ. nu impune ca fiecare dintre argumentele de fapt şi de drept invocate în cererea de chemare în judecată să fie analizate distinct în mod elaborat, instanţa având posibilitatea să sintetizeze problemele de drept deduse judecăţii şi să le răspundă prin considerente comune.

Faptul că recurenta nu împărtăşeşte aceste argumente nu deschide calea recursului pentru nemotivare, criticile vizând pretins greşita interpretare şi aplicare a normelor de drept fiscal urmând a fi analizate ulterior în cadrul motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1). 8 C. proc. civ.

Nu reprezintă un viciu al motivării nici faptul că argumentele expuse de judecător sunt în acelaşi sens cu cele exprimate de una dintre părţi, câtă vreme acestea sunt rezultatul analizei proprii a judecătorului, precum în cauza de faţă.

Cât despre faptul că prima instanţă nu a înlăturat argumentele şi concluziile expertizei administrate în cauză, Înalta Curte reaminteşte că, potrivit art. 330 C. proc. civ., obiectul expertizei se circumscrie lămuririi unor împrejurări de fapt. Or, întreg raţionamentul instanţei care a condus la luarea soluţiei a vizat strict interpretarea şi aplicarea unor norme de drept, operaţiuni aflate în prerogativa absolută a judecătorului. Faptul că expertiza conţine şi opinia expertului asupra modalităţii de interpretare a dreptului nu impune instanţei obligaţia de a o înlătura motivat, câtă vreme aceasta exceda competenţelor legale ale expertului, după cum s-a arătat în cele ce preced.

Aplicând cele statuate mai sus la prezenta cauză, Înalta Curte reţine că prima instanţă a pronunţat o hotărâre motivată, considerentele acesteia nu sunt nici contradictorii şi nici străine de natura cauzei şi nu există niciun element care indice caracterul arbitrar al modalităţii în care instanţa a aplicat legislaţia relevantă pentru faptele cauzei, motivarea având o legătură logică cu argumentele dezvoltate de părţi, fiind astfel respectate cerinţele unui proces echitabil.

Faţă de aceste considerente, rezultă că acest motiv de casare este nefondat.

6.1.2. Cel de-al doilea motiv de casare invocat de recurenta-reclamantă se referă la greşita interpretare şi aplicare a normelor de drept material, anume a prevederilor art. 83 alin. (3), (84), (91) alin. (1), (2) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, fiind aşadar întemeiat pe dispoziţiile art. 488 alin. (1). 8 C. proc. civ.

Motivul este nefondat.

Chestiunea aflată în litigiu a avut ca punct de pornire faptul că recurenta-reclamantă a depus la data de 22.07.2015 declaraţii rectificative privind impozitul pe profit pentru anii 2012 şi 2013, declarând o pierdere fiscală de recuperat de 6.672.615 RON, faţă de cea declarată iniţial, de 3.377.904 RON şi cea stabilită prin R.I.F. nr. x/24.03.2014, de 3.081.779 RON. Astfel, prin aceste declaraţii rectificative, recurenta-reclamantă a majorat pierderea fiscală de recuperat în anii următori cu suma de 3.294.711 RON, faţă de pierderea declarată iniţial, motivul fiind acela al corectării unor erori în declaraţiile privind impozitul pe profit iniţiale, aferente anilor 2012, respectiv 2013.

Contrar celor susţinute de recurentă, prima instanţă a reţinut că aceasta datorează impozit pe profit pentru suma de 3.294.711 RON. În acest sens, a constatat că, prin raportare la prevederile art. 84 alin. (4) şi 90 alin. (3) Codul de procedură fiscală, reclamanta nu mai putea depune declaraţii rectificative, în contextul în care rezerva verificării ulterioare fusese anulată, ca urmare a faptului că aceleaşi obligaţii fiscale pentru aceeaşi perioadă fiscală făcuseră obiect al controlului fiscal, finalizat prin Raportul de inspecţie fiscală nr. x/24.03.2014.

Înalta Curte constată că prima instanţă a reţinut judicios cele de mai sus, faţă de dispoziţiile coroborate ale art. 84 alin. (4) şi 90 alin. (3) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, texte legale care stipulează că "declaraţiile fiscale nu pot fi depuse şi nu pot fi corectate după anularea rezervei verificării ulterioare, cu excepţia situaţiilor în care corecţia se datorează îndeplinirii sau neîndeplinirii unei condiţii prevăzute de lege care impune corectarea bazei de impunere şi/sau a impozitului aferent, " respectiv că "rezerva verificării ulterioare se anulează numai la împlinirea termenului de prescripţie sau ca urmare a inspecţiei fiscale efectuate în cadrul termenului de prescripţie,,.

Prin urmare, contrar aprecierii recurentei, declaraţiile fiscale nu puteau fi corectate ori de câte ori contribuabilul ar fi constatat erori în cuprinsul acestora pe întreaga perioadă a prescripţiei, ci doar dacă, fie rezerva verificării ulterioare nu ar fi fost anulată, fie corecţia s-ar fi datorat îndeplinirii sau neîndeplinirii unei condiţii prevăzute de lege care impunea corectarea bazei de impunere şi/sau a impozitului aferent. Or, în cauză, niciuna dintre aceste din urmă împrejurări nu se regăseau: pe de-o parte, rezerva verificării ulterioare a fost anulată prin Raportul de inspecţie fiscală nr. x/24.03.2014, iar pe de alta recurenta nu s-a aflat în situaţia îndeplinirii sau neîndeplinirii unei condiţii prevăzute de lege, care să impună corectarea pierderii fiscale de recuperat în anii următori.

Susţinerile recurentei, potrivit cărora în mod greşit a fost reţinută incidenţa dispoziţiilor art. 84 alin. (4) din O.G. nr. 92/2003, de vreme ce controlul fiscal finalizat prin Raportul de inspecţie fiscală nr. x/24.03.2014 nu a avut ca obiectiv determinarea pierderii fiscale astfel încât nu a determinat anularea rezervei verificării ulterioare, sunt lipsite de temei. În acest sens, Înalta Curte observă că, în urma respectivei inspecţii fiscale, a fost întocmită Dispoziţia de măsuri nr. 557/12.03.2014 pentru diminuarea pierderii fiscale cu suma de 296.125 de RON (de la 3.377.904 RON, declarată iniţial de recurentă, la 3.081.779 RON). Astfel, contrar alegaţiilor recurentei, pierderea fiscală a făcut obiect al verificării fiscale anterioare. Mai mult decât atât, în urma controlului fiscal, s-au operat modificări ale pierderii fiscale, astfel încât rezerva verificării ulterioare nu a fost menţinută.

În ceea ce priveşte argumentele recurentei, potrivit cărora, în mod nelegal, prima instanţă ar fi lăsat neaplicată jurisprudenţa C.J.U.E. din cauza C-81/17 Zabrus Siret S.R.L. împotriva DGRFP Iaşi, acestea sunt nepertinente. Prin respectiva decizie, Curtea a reţinut că principiile efectivităţii, neutralităţii fiscale şi proporţionalităţii trebuie interpretate în sensul că se opun unei reglementări naţionale, care, prin derogare de la termenul de prescripţie de cinci ani prevăzut de dreptul naţional pentru corectarea declaraţiilor privind taxa pe valoarea adăugată (TVA), împiedică o persoană impozabilă să efectueze o astfel de corectare în vederea exercitării dreptului său de deducere pentru simplul motiv că această corectare priveşte o perioadă care a făcut deja obiectul unei inspecţii fiscale. Se observă astfel că decizia invocată îşi găseşte aplicabilitate limitată în materia dreptului de a corecta deconturile de TVA şi de a deduce TVA chiar şi pentru perioadele ce au fost deja supuse inspecţiei fiscale, care excedează prezentei cauze. Prin urmare, în mod just, judecătorul fondului nu i-a acordat relevanţă.

6.1.3. Cel de-al treilea motiv de casare invocat de recurenta-reclamantă se referă la greşita interpretare şi aplicare a normelor de drept material, anume a art. 19 alin. (1) şi (3) lit. a), art. 25 alin. (1) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal coroborate cu pct. 67 alin. (2) din Ordinul ministrului finanţelor publice nr. 1802/2014 pentru aprobarea Reglementărilor contabile privind situaţiile financiare anuale, fiind aşadar întemeiat pe dispoziţiile art. 488 alin. (1). 8 C. proc. civ.

Motivul este nefondat.

Chestiunea aflată în litigiu a avut ca punct de pornire faptul că recurenta-reclamantă nu a înregistrat în evidenţa sa contabilă, anterior finalizării Raportului de inspecţie fiscală nr. x/24.03.2014, cheltuielile în cuantum de 18.124.784,43 de RON, reprezentând sumele înscrise la masa credală în anul 2012 în dosarul de insolvenţă nr. x/2012 ce a privit-o. Ulterior, în luna mai 2017, ca urmare a anulării datoriilor sus-menţionate prin sentinţa civilă nr. 146/02.02.2017 a Tribunalului Prahova, prin care a fost confirmat planul de reorganizare al recurentei, aceasta a înregistrat în evidenţa contabilă suma în discuţie pe venituri, dar şi pe cheltuieli în contul 6588.1 (Alte cheltuieli de exploatare) în corespondenţă cu contul 4620 (Creditori diverşi plan de reorganizare).

Printr-o primă critică adusă de recurentă sentinţei s-a susţinut că, în mod nelegal, s-a reţinut de judecătorul fondului că respectivele cheltuieli ar fi trebuit înregistrate în contabilitate încă din data de 15.02.2012, fără a se observa că aceste obligaţii au fost permanent contestate de către recurentă prin acţiunile îndreptate împotriva tabelelor de creanţe şi că nu au generat intrări de materii prime, materiale sau servicii care să-i fi produs beneficii economice. Consecutiv, recurenta a pretins că, în mod greşit, s-a reţinut incidenţa normelor referitoare la rectificarea erorilor înregistrate în contabilitate.

Critica este nefondată pentru următoarele considerente:

Conform punctului 18 alin. (2) lit. b) din Ordinul ministrului finanţelor publice nr. 1802/2014 "o datorie reprezintă o obligaţie actuală a entităţii ce decurge din evenimente trecute şi prin decontarea căreia se aşteaptă să rezulte o ieşire de resurse care încorporează beneficii economice. O datorie este recunoscută în contabilitate şi prezentată în bilanţ atunci când este probabil că o ieşire de resurse încorporând beneficii economice va rezulta din decontarea unei obligaţii prezente şi când valoarea la care se va realiza această decontare poate fi evaluată în mod credibil,,.

De asemenea, punctul 53 din cuprinsul aceluiaşi act normativ stipulează că,,(1) Principiul contabilităţii de angajamente. Efectele tranzacţiilor şi ale altor evenimente sunt recunoscute atunci când tranzacţiile şi evenimentele se produc (şi nu pe măsură ce numerarul sau echivalentul său este încasat sau plătit) şi sunt înregistrate în contabilitate şi raportate în situaţiile financiare ale perioadelor aferente. (2) Trebuie să se ţină cont de veniturile şi cheltuielile aferente exerciţiului financiar, indiferent de data încasării veniturilor sau data plăţii cheltuielilor. Astfel, se vor evidenţia în conturile de venituri şi creanţele pentru care nu a fost întocmită încă factura (contul 418 "Clienţi - facturi de întocmit"), respectiv în conturile de cheltuieli sau bunuri, datoriile pentru care nu s-a primit încă factura (contul 408 "Furnizori - facturi nesosite"). În toate cazurile, înregistrarea în aceste conturi se efectuează pe baza documentelor care atestă livrarea bunurilor, respectiv prestarea serviciilor (de exemplu, avize de însoţire a mărfii, situaţii de lucrări etc.),,.

Aşadar, normele contabile prevăd ca efectele tranzacţiilor să fie recunoscute când tranzacţiile se produc şi să fie înregistrate în contabilitate şi raportate în situaţiile financiare ale perioadelor aferente. De asemenea, se constată că înregistrarea în contabilitate a tranzacţiilor nu este condiţionată de intrarea de materii prime, materiale sau servicii care să creeze beneficii economice, ci de probabilitatea unor ieşiri de resurse ca urmare a decontării unor obligaţii prezente cuantificate în mod credibil.

Or, în condiţiile în care obligaţiile de plată însumând 18.124.784,43 de RON au fost înscrise în Planul de reorganizare votat la data de 22.07.2016 de către Adunarea Creditorilor, cel mai târziu la acest moment, trebuiau înregistrate în contabilitatea recurentei. Aceasta, deoarece la data aprobării planului de reorganizare exista probabilitatea de decontare a sumei menţionate şi aceasta era evaluată în mod credibil.

În continuare, odată validat raţionamentul primei instanţe, care a stabilit că recurenta nu şi-a respectat obligaţia de înregistrare a cheltuielii în discuţie în exerciţiul financiar în care a luat naştere, rămâne în analiză, modalitatea în care judecătorul fondului a aplicat normele incidente referitoare la rectificarea erorilor înregistrate în contabilitate.

Astfel, potrivit art. 19 alin. (3) lit. a) din Codul fiscal "Pentru determinarea rezultatului fiscal, erorile înregistrate în contabilitate se corectează astfel: a) erorile care se corectează potrivit reglementărilor contabile pe seama rezultatului reportat, prin ajustarea rezultatului fiscal al anului la care se referă acestea şi depunerea unei declaraţii rectificative în condiţiile prevăzute de Codul de procedură fiscală,,.

De asemenea, conform punctului 67 alin. (1)-(3) din Ordinul ministrului finanţelor publice nr. 1802/2014,,(1) Corectarea erorilor aferente exerciţiului financiar curent se efectuează pe seama contului de profit şi pierdere. (2) Corectarea erorilor semnificative aferente exerciţiilor financiare precedente se efectuează pe seama rezultatului reportat (contul 1174 "Rezultatul reportat provenit din corectarea erorilor contabile"). (3) Erorile nesemnificative aferente exerciţiilor financiare precedente se corectează, de asemenea, pe seama rezultatului reportat. Totuşi, potrivit politicilor contabile aprobate, erorile nesemnificative pot fi corectate pe seama contului de profit şi pierdere,,.

Aşadar, în condiţiile în care recurenta nu a pretins că ar fi aprobat politici contabile din care să rezulte că se poate face corectarea erorilor nesemnificative pe seama contului de profit şi pierdere al exerciţiului curent, Înalta Curte constată, în acord cu prima instanţă, că toate erorile aferente exerciţiilor financiare precedente ar fi trebuit corectate, prin ajustarea rezultatului fiscal al anului la care acestea se refereau (2016) şi nu pe seama contului de profit şi pierdere al exerciţiului curent (2017).

Prin urmare, în mod just, cheltuielilor în discuţie nu li s-a acordat regim de deductibilitate conform dispoziţiilor art. 25 alin. (1) Codul fiscal.

În ceea ce priveşte alegaţia recurentei referitoare la existenţa unor controale anterioare, prin care s-ar fi recunoscut legalitatea înregistrărilor contabile, aceasta este vădit nefondată. În primul rând, trebuie menţionat că procesele-verbale invocate de către recurentă au fost rezultatul unui control inopinat având ca obiect analiza de risc referitoare la modul în care a fost reflectată în baza de impozitare a impozitului pe profit suma în discuţie şi nu al unei inspecţii fiscale vizând verificarea legalităţii şi conformităţii declaraţiilor fiscale, corectitudinii şi exactităţii îndeplinirii obligaţiilor în legătură cu stabilirea obligaţiilor fiscale de către contribuabil/plătitor, respectării prevederilor legislaţiei fiscale şi contabile, verificarea sau stabilirea, după caz, a bazelor de impozitare şi a situaţiilor de fapt aferente, stabilirea diferenţelor de obligaţii fiscale principale. Prin urmare, nu se pune problema incidenţei în cauză a prevederilor art. 118 alin. (3) Codul de procedură fiscală potrivit căruia, Inspecţia fiscală se efectuează o singură dată pentru fiecare tip de creanţă fiscală şi pentru fiecare perioadă supusă impozitării,,. De altfel, în cuprinsul procesului-verbal din 14.03.2019 nici nu s-a reţinut legalitatea înregistrării contabile în discuţie. Cât despre procesul-verbal nr. x din 09.10.2019, în acord cu cele constatate ulterior prin raportul de inspecţie fiscală, organele fiscale au reţinut că suma de 18.124.784, 43 de RON a fost considerată deductibilă de contribuabil, deşi aceasta nu este aferentă exerciţiului fiscal în discuţie.

6.1.4 Temeiul procesual al soluţiei date recursului

Pentru aceste considerente, criticile recurentei fiind lipsite de justeţe, în temeiul art. 496 alin. (1) C. proc. civ., recursul urmează a fi respins ca nefundat

6.2. Analiza recursului formulat de recurenta-pârâtă Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Buzău

Un prim motiv de casare invocat de către recurentă a avut în vedere caracterul viciat al motivării încheierii din 09.02.2023, fiind aşadar corespondent cazului prevăzut de art. 488 alin. (1). 6 C. proc. civ.

Cercetând cuprinsul încheierii recurate, Înalta Curte constată că prima instanţă, învestită cu soluţionarea cererii de completare a dispozitivului, desi a reţinut că, într-adevăr, prin cererea aflată de la fila nr. x de la dosar, pârâta a solicitat obligarea reclamantei la plata chletuielilor de judecată constând în onorariu expert consilier C., asupra căreia nu s-a pronunţat, a reţinut că nu ar fi incidente în cauză dispoziţiile art. 444 C. proc. civ.

Se observă astfel că respectivele considerente sunt contradictorii, fiind incompatibile, ceea ce justifică admiterea recursului şi casarea încheierii criticate.

În rejudecarea cererii de completare a dispoitivului, conform art. 20 alin. (3) din Legea nr. 554/2004, Înalta Curte va reţine că, prin cererea aflată de la fila nr. x, volumul al II-lea al dosarului instanţei de fond, pârâta a solicitat obligarea reclamantei la plata chletuielilor de judecată, constând în onorariu expert consilier C.. Cu toate acestea, prin sentinţa civilă nr. 145/2022, prima instanţă nu s-a pronunţat asupra acestei cereri. Devin incidente astfel prevederile art. 444 alin. (1) C. proc. civ. potrivit cărora "Dacă prin hotărârea data instanţa a omis să se pronunţe asupra unui capăt de cerere principal sau accesoriu ori asupra unei cereri conexe sau incidentale, se poate cere completarea hotărârii (…),,. Pe cale de consecinţă, reţinând omisiunea de pronunţare asupra cererii pârâtei de obligare a reclamantei la plata cheltuielilor de judecată, va admite cererea de completare.

În continuare, observând că reclamanta a pierdut procesul şi că pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi a probat cheltuielile de judecată, prin factura nr. x/04.05.2022 şi ordinul electronic de plată, prin raportare la prevederile art. 451-453 C. proc. civ. va admite cererea pârâtei, sens în care va obliga reclamanta să-i plătească acesteia suma de 17680 RON, reprezentând onorariu expert consilier.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul declarat de recurenta-reclamantă S.C. A. S.A. împotriva sentinţei nr. 145 din 27 octombrie 2022 pronunţate de Curtea de Apel Galaţi, secţia contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Admite recursul declarat de recurenta-pârâtă Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Buzău împotriva încheierii din 9 februarie 2023 pronunţată de Curtea de Apel Galaţi, secţia contencios administrativ şi fiscal.

Casează încheierea atacată şi rejudecând:

Admite cererea formulată de pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Buzău şi completează sentinţa civilă nr. 145/27.10.2022, în sensul că:

Obligă reclamanta să plătească pârâtei Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi, suma de 17680 RON reprezentând onorariu expert consilier.

Definitivă.

Pronunţată astăzi, 13 martie 2024, prin punerea soluţiei la dispoziţia părţilor prin mijlocirea grefei instanţei.