Fiscal ne bis in idem: criminal dismissal bars administrative tax recovery for alleged fictitious transactions

Şedinţa publică din data de 5 martie 2024

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

1. Obiectul acţiunii deduse judecăţii

Prin cererea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Craiova, secţia de contencios administrativ şi fiscal la data de 25.06.2021 sub nr. x/2021, reclamanta S.C. A. S.R.L. a solicitat în contradictoriu cu pârâţii Agenţia Naţională de Administrare Fiscală-Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Craiova-Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Vâlcea anularea Deciziei nr. 25/25.01.2021 emisă de ANAF- Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, a Deciziei de impunere nr. x 180/28.04.2016 şi a Raportului de inspecţie fiscală nr. x/28.04.2016 întocmite de organele de inspecţie fiscală din cadrul Administraţiei Judeţene a Finanţelor Publice Vâlcea, Activitatea de Inspecţie Fiscală.

2. Hotărârea primei instanţe

Prin sentinţa civilă nr. 56 din 24 februarie 2023 a Curţii de Apel Craiova, secţia contencios administrativ şi fiscal, a fost admisă cererea; au fost anulate Decizia de impunere nr x/28.04.2016, Raportul de inspecţie fiscală nr. x/28.04.2016 şi Decizia de soluţionare a contestaţiei nr. 25/25.01.2021 şi au fost obligate pârâtele să plătească reclamantei 6000 RON reprezentând cheltuieli de judecată.

3. Căile de atac exercitate în cauză

3.1. Recursul formulat de pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală

Pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală a formulat recurs împotriva sentinţei, solicitând admiterea acestuia, casarea sentinţei şi respingerea acţiunii, ca neîntemeiată.

În motivarea cererii de recurs, s-au arătat următoarele:

În mod greşit, instanţa de fond a interpretat si aplicat dispoziţiile art. 91 din O.G. nr. 92/2003. Dreptul organului fiscal de a stabili obligaţii fiscale aferente anului 2007 in sarcina intimatei-reclamante nu a fost prescris, având in vedere dispoziţiile legale in materie fiscala. În ceea ce priveşte excepţia privind prescripţia dreptului organului de inspecţie fiscală de a stabili obligaţii fiscale aferente anului 2007, sunt aplicabile dispoziţiile art. 91 alin. (3) şi alin. (4) din Ordonanţa Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală. Astfel, nu a intervenit prestriptia dreptului organului fiscal de a stabili obligaţii fiscale aferente anului 2007 in sarcina intimate-reclamante, cum, in mod eronat, a reţinut instanţa de fond.

In ceea ce priveşte fondul cauzei, se arată că instanţa de fond a interpretat si aplicat in mod greşit dispoziţiile art. 11 alin. (1), art. 19 alin. (1), art. 21 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal in ceea ce priveşte impozitul pe profit, precum si prevederile art. 145 alin. (1) si art. 155 din acelaşi act normativ cu privire la TVA.

Astfel, instanţa de fond a reţinut ca sunt eronate concluziile la care au ajuns atât organele de soluţionare a contestaţiei administrative formulate de reclamanta, cat si cele care au emis actele contestate, in privinţa stabilirii impozitului pe profit suplimentar in suma de 4.557.203 RON, a majorărilor si a penalităţilor de întârziere aferente impozitului pe profit menţionat, precum si a TVA suplimentar in suma de 15.490,986 RON, a majorărilor si a penalităţilor de intarziere aferente TVA menţionate. Totodată, critica si concluzia instanţei de fond potrivit căreia în mod nelegal organele fiscale au apreciat ca, cheltuielile provenind din tranzacţiile menţionate pentru perioada 2007-2010 nu au scop economic, fiind astfel greşit calificate ca nedeductibile, cu consecinţa majorării bazei impozabile la calculul impozitului pe profit.

De asemenea, critică soluţia instanţei de fond, întrucât si-a însuşit in mod exclusiv concluziile expertului contabil si nu a ţinut seama de apărările formulate in cauza de către instituţia recurentă.

Din verificările efectuate la societăţile comerciale înscrise la rubrica furnizor, s-a constatat ca facturile întocmite de acestea nu îndeplinesc calitatea de documente justificative prin care să se facă dovada efectuării operaţiunilor, iar prin intermediul lor s-a dat provenienţă bunurilor pentru a fi introduse în circuitul economic si pentru a crea avantaje necuvenite contestatarei.

Prin adresa nr. x/24.09.2013, Parchetul de pe lângă Înalta Cute de Casaţie - Direcţia de Investigare a Infracţiunilor de Criminalitate Organizata si Terorism -Serviciul Teritorial Craiova a comunicat ca in cauza cu nr. 269/D/2011 se efectuează cercetări sub aspectul săvârşirii infracţiunilor de iniţiere si constituire a unui grup infracţional organizat.

Din verificările efectuate de către diferite instituţii ale statului la operatorii economici din judeţul Dolj, respectiv Garda Financiară, secţia Dolj, precum şi D recţia Generală a Finanţelor Publice Dolj - actualmente Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Dolj - Inspecţia Fiscală, a rezultat faptul ca aceste societăţi nu au justificat desfăşurarea unei activităţi legale si reale, existând suspiciuni ca facturile care figurează emise de acestea nu sunt decât documente întocmite si introduse in circuitul economic fara a avea o baza reala si legala.

Singurele documente emise de către operatorii economici din judeţul Dolj verificate de instituţiile menţionate mai sus, sunt facturile fiscale, care nu sunt insoţite de alte documente care sa justifice realitatea achiziţiilor. Pe aceste facturi nu sunt menţionate mijloacele de transport cu care s-a efectuat transportul, sau numerele de înmatriculare menţionate pe facturi nu exista, or aceste mijloace de transport fac parte din categoria autoturisme si nu aveau capacitatea de a transporta marfa in volumul si greutatea inscrise pe facturi. Mai mult, nu s-a putut identifica circuitul fizic al mărfurilor in baza documentelor intocmite de către toţi operatorii economici de pe intregul lanţ referitor la transport.

În ceea ce priveşte modul de achitare a facturilor de achiziţie, acestea au fost achitate în numerar, cu chitanţe, de unde rezulta ca aceste facturi nu au fost decontate niciodată in mod real. Administratorii acestor firme implicate în circuit retrag din societăţile administrate, sume foarte mari de bani pe care si le insusesc fie disimulând provenienţa unor cantităţi de deşeuri achiziţionate direct de la persoane fizice ca ora nu li se retine impozitul pe venit aferent sumelor plătite, fie in scopul ascinderii provenienţei unor materiale fara sursa de provenienţa si predate către firme beneficiare care le valorifica, asigurandu-le o provenienţa presupus legala. Organele de inspecţie fiscală au constatat faptul că aceste aspecte au fost sesizate către organele de cercetare penală de către instituţiile care au efectuat verificările pentru un număr mare de operatori economici furnizori indirecţi ai reclamantei.

Organele de inspecţie fiscală au constatat că, prin evidenţierea operaţiunilor fictive constând în emiterea de facturi a fost disimulată realitatea prin crearea aparenţei existenţei unor operaţiuni care în fapt nu există.

De asemenea, având în vedere cele de mai sus, s-a constatat că documentele de "tip factură" care au înscrise drept furnizori societăţile mai sus menţionate nu îndeplinesc calitatea de documente justificative întrucât operaţiunile înregistrate de respectivii furnizori nu sunt reale, astfel încât clienţii, respectiv intimata-reclamanta, nu pot dovedi provenienţa legală a bunurilor înscrise pe facturile de achizţie.

Astfel, organele de inspecţie fiscală au constatat că, deşi intimata-reclamanta figurează că a înregistrat atât achiziţia cât şi livrarea mărfurilor (lingouri şi aliaje de aluminiu) şi a efectuat decontările prin bancă, mărfurile au fost transportate dintr-un depozit în altul, în cadrul unor circuite financiare frauduloase, participând la realizarea de operaţiuni fictive de "tip carusel" având ca efect diminuarea obligaţiilor datorate bugetului de stat, prin simularea achiziţiilor şi livrărilor de la/către diverşi agenţi economici.

Obţinerea de avantaje fiscale prin practici abuzive poate fi constatata atunci când exista, pe de o parte, un ansamblu de circumstanţe obiective din care rezulta ca, in ciuda respectării formale a condiţiilor prevăzute de reglementările legale, obiectivul urmărit de aceste reglementari nu a fost atins si, pe de alta parte, un element subiectiv constând in intenţia de a obţine un avantaj rezultat din reglementările legale, prin crearea artificiala a condiţiilor cerute pentru obţinerea sa. Astfel, obligaţia de restituire a avantajului obţinut pe nedrept in urma unei practici abuzive este doar consecinţa constatării existentei practicii abuzive.

Teoria abuzului de drept formulat ca "problema tranzacţiilor menite doar sa obtina avantaje fiscale" a fost abordata de Curtea de Justiţie a Uniunii Europene, in principal, in cauza Halifax. Astfel, in cauza C - 255/02 Halifax, Curtea de Justiţie a Uniunii Europene, a statuat ca "Articolele 2, 9, 14, 62, 63, 167, 168şi 178 din Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată trebuie interpretate în sensul că se opun posibilităţii de a refuza unei persoane impozabile, în împrejurări precum cete în cauză în litigiul principal, dreptul de a deduce taxa pe valoarea adăugată aferentă unei livrări de bunuri pentru motivul că, ţinând scama de fraude sau de nereguli săvârşite anterior sau ulterior acestei livrări, se consideră că livrarea ulterioară nu a fost efectiv realizată, fără să se fi stabilit, în raport cu elemente obiective, că această persoană impozabilă ştia sau ar fi trebuit să ştie că operaţiunea invocată pentru a justifica dreptul de deducere era implicată într- o fraudă privind taxa pe valoarea adăugată care a intervenit în amonte sau în aval în lanţul de livrări, fapt ce revine instanţei de trimitere să îl verifice."

Tranzacţiile de tipul celor in cauza constituie livrări de bunuri sau servicii si o activitate economica in sensul art. 2 alin. (1), art. 4 alin. (1) si alin. (2), art. 5 alin. (1) şi art. 6 alin. (1) din a şasea directiva, cu condiţia ca acestea sa indeplineasca criteriile obiective pe care se bazează aceste noţiuni, chiar daca sunt efectuate cu unicul scop de a optine un avantaj fiscal, fara niciun alt obiectiv. Astfel, a şasea directiva trebuie interpretata in sensul ca se opune oricărui drept al unei persoane impozabile de a deduce taxa pe valoarea adăugata aferenta intrărilor in cazul in care operaţiunile din care provine acest drept constituie o practica abuziva. Pentru a se constata ca exista o practica abuziva, este necesar, in primul rând, ca tranzacţiile in cauza, in pofida aplicării formale a condiţiilor prevăzute de dispoziţiile relevante din a şasea directiva si a Legislaţiei naţionale de transpunere a acesteia, sa aibă ca rezultat obţinerea unui avantaj fiscal a cărui acordare ar fi contrara scopului acestor dispoziţii. In al doilea rând, trebuie, de asemenea, sa rezulte dintr-o serie de elemente obiective ca scopul esenţial al operaţiunilor in cauza este obţinerea unui avantaj.

Întrucât refuzul dreptului de deducere constituie o excepţie de la aplicarea principiului fundamental pe care ii reprezintă acest drept, Curtea a arătat ca revine autorităţilor fiscale competente sarcina sa stabilească, corespunzător cu cerinţele egale, elementele obiective care permit sa se concluzioneze ca persoana impozabila ştia sau ar fi trebuit sa ştie ca operaţiunea invocata pentru a justifica dreptul de deduce -e era implicata intr-o frauda săvârşita de furnizor sau de un alt operator care a intervenit in amonte sau in aval in lanţul de livrări, (a se vedea hotărârile pronunţate in cîuzele C-354/03 Optigen, C-355/03 Fulcrum, C-484/03 Bond House Systems, C-285/11 Bonik, cauzele conexate C-80/11 si C-142/11 Mahageben si Peter David).

Având în vedere constatările organelor de inspecţie fiscală consemnate în raportul de inspecţie fiscală, în speţă sunt aplicabile prevederile art. 11 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificătile şi completările ulterioare, în vigoare în perioada verificată. Astfel, la stabilirea sumei unui impozit sau a unei taxe în înţelesul Codul fiscal, autorităţile fiscale pot sa nu ia in considerare o tranzacţie care nu are scop economic sau pot reîncadra forma unei tranzacţii pentru a reflecta conţinutul economic al acesteia.

Totodată, tranzacţiile sau o serie de tranzacţii pot fi calificate ca fiind artificiale, respectiv acele tranzacţii sau serii de tranzacţii care nu au un conţinut economic;i care nu pot fi utilizate în mod normal în cadrul unor practici economice obişnuite, scopul esenţial al acestora fiind acela de a evita impozitarea ori de a obţine avantaje fiscale care altfel nu ar putea fi acordate.

Documentele de tip factură emise de furnizori nu îndeplinesc calitatea de documente justificative prin care să se facă dovada efectuării operaţiunilor întrucât achiziţiile efectuate de aceştia nu sunt reale, tranzacţiile in cauza fiind înregistrate de la furnizori care au un comportament fiscal neadecvat, de tip "fantoma", pentru care a fost dovedit caracterul fictiv, au fost derulate prin intermediul unor societăţi interpuse pe lanţul de tranzacţionare, având ca scop crearea unor avantaje necuvenite contestatoarei. S-a constatat ca tranzacţiile in cauza nu s-au efectuat in realitate, fiind operaţiuni ce au avut ca rezultat crearea unor avantaje fiscale.

Cu privire la Rechizitoriul din data de 24.02.2020, pronunţat în dosarul nr. x/2011, faţă de cele reţinute de organele de cercetare penală din cadrul Parchetului de pe lângă Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie - Direcţia de Investigare a Infracţiunilor de Criminalitate Organizată şi Terorism - Serviciul Teritorial Craiova, acestea constituie elemente obiective din care rezultă că intimata-reclamanta, in calitate de persoana impozabila, ştia ca era implicată într-o fraudă privind taxa pe va oarea adăugată care a intervenit în amonte sau în aval în lanţul de livrări.

De asemenea, recurenta critica si reţinerea instanţei de judecata potrivit căreia toate achiziţiile efectuate de reclamanta A. S.R.L. în perioada 2007-2010 de la furnizorii menţionaţi în raportul de inspecţie fiscală au la bază documente justificative prevăzute de legislaţia aplicabilă, întrucât exercitarea dreptului de deducere a taxei pe valoarea adăugata este reglementata la art. 145 si art. 146 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările si completările ulterioare, in vigoare in perioada efectuării operaţiunilor, iar legiuitorul a prevăzut in mod expres ca pentru ca o persoană impozabilă să beneficieze de dreptul de deducere al taxei aferente unor achiziţii trebuie ca acestea să fie destinate utilizării în folosul operaţiunilor taxabile si sa detina o factură emisă în conformitate cu prevederile art. 155 din Codul fiscal. Astfel, legiuitorul condiţionează acordarea dreptului de deducere a TVA de îndeplinirea atât a cerinţelor de fond cât şi a cerinţelor de formă, îndeplinirea cerinţelor de fond reglementând însăşi existenţa dreptului de deducere, iar cele de formă condiţiile de exercitare a acestuia.

Or, având în vedere constatările organului de cercetare penală în privinţa B. S.R.L. şi furnizorilor săi, ori ai celorlalţi furnizori ai furnizorilor A. S.R.L., finalizate prin trimiterea în judecată a B. S.R.L., a domnului C. şi a administratorilor în fapt a furnizorilor acesteia, coroborate cu constatările organelor de inspecţie fiscală din actele administrativ-fiscale atacate, si in acord cu prevederile legale si jurisprudenta comunitara, documentele de tip factură deţinute de intimata-reclamant care au înscrise ca furnizori operatori economici cu sediul în judeţul Olt, nu îndeplinesc calitatea de documente justificative prin care să se facă dovada efectuării operaţiunilor, ci prin intermediul facturilor emise pe numele A. S.R.L. s-a dat provenienţă bunurilor pentru a fi introduse în circuitul economic şi din care a rezultat TVA deductibilă, cu scopul de a crea avantaje necuvenite reclamantei. Mai mult, soluţia de clasare a fost dispusă datorită faptului că inculpaţii au recunoscut săvârşirea faptelor, au descris modalitatea concretă şi au achitat prejudiciul. Având în vedere cele menţionate, în mod legal, organele de inspecţie fiscală nu au acordat intimatei-reclamante dreptul de deducere al cheltuielilor ri taxei pe valoarea adăugată înscrise in facturi emise de diverşi furnizori, calculând în sarcina acesteia impozit pe profit în sumă de 4.557.203 RON si taxa pe valoarea adăugată în de 15.490.986 RON.

In drept, au fost invocate prevederile art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ.

3.2. Recursul formulat de pârâta Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Vâlcea în nume propriu şi în numele D.G.R.F.P Craiova

Pârâta Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Vâlcea în nume propriu şi în numele D.G.R.F.P Craiova a formulat recurs împotriva sentinţei de mai sus, prin care a solicitat admiterea acestuia, casarea sentinţei recurate şi, rejudecând cauza, respingerea în totalitate a contestaţiei formulate de reclamantă.

În motivarea cererii de recurs, s-au arătat următoarele:

3.2.1. Cu privire la reţinerea instanţei a prescripţiei dreptului organului fiscal de a stabili obligaţii fiscale.

Se reţine de către instanţa de fond faptul că pentru anul 2007 operează prescripţia dreptului organului fiscal de a stabili obligaţii fiscale atât pentru impozitul pe profit cât şi pentru TVA.

Cu privire la sursa TVA pentru anul 2007, organul fiscal nu a stabilit niciun debit suplimentar. Prin Decizia de corecţie a erorii materiale la decizia de impunere nr. x/28.04.2016 cu nr. x/19.05.2016 emisă în temeiul art. 53 alin. (3) din Legea 207/2015, a fost dispusă îndreptarea erorii materiale cu privire la perioada verificată/perioada pentru care s-au calculat obligaţii fiscale accesorii ("de la data în loc de 01.01.2007 a se citi 01.01.2008"). Această decizie nu a fost contestată de către reclamantă. Aşadar, pentru anul 2007, organul de inspecţie fiscală nu a calculat debite suplimentare la sursa TVA, instanţa pronunţând o hotărâre nelegală faţă de acest aspect.

Raportat la impozitul pe profit, reţine instanţa de fond nerespectarea art. 91 alin. (1) şi 2) din Codul de Procedură Fiscală, respectiv anulul fiscal 2007 se află în afara termenului legal de prescripţie.

Aceste reţineri sunt în totală neconcordanţă cu situaţia de fapt, întrucât în Decizia de reverificare nr. 6486 din 19.11.2013 emisă de Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Olt se invocă ca motiv al reverificării perioadei fiscale 01.01.2007-30.03.2010 pentru impozitul pe profit si 01.01.2007-30.09.2011 pentru TVA, adresa nr. x/2011 emisă de Direcţia de Investigare a Infracţiunilor de Criminalitate Organizată şi Terorism -Serviciul Teritorial Craiova înregistrată la D.G.RF.P. Craiova sub nr. x din 26.09.2013, având în vedere faptul că au apărut elemente noi cu privire la realitatea şi legalitatea operaţiunilor economice privind vânzarea şi cumpărarea de lingouri metalice din aluminiu urmare a controalelor încrucişate efectuate la furnizorii înscrişi pe facturile emise către S.C. A..

În conformitate cu dispoziţiile art. 91, dreptul organului fiscal de a stabili obligaţii fiscale se prescrie in termen de 5 ani, cu exceptia cazului in care legea dispune altfel. Termenul de prescripţie a dreptului prevăzut începe sa curgă de la data de 1 ianuarie a anului următor celui in care s-a născut creanţa fiscala potrivit art. 23, daca legea nu dispune altfel.

Pentru dreptul de a stabili impozit pe profit aferent perioadei 01.01.2007 - 31.03.2013, "termenul de prescripţie a dreptului organului fiscal de a stabili obligaţii fiscale in cazul impozitului pe profit începe sa curgă de la data de 1 ianuarie a anului următor celui in care legea prevede obligativitatea depunerii formularului 101 " Declaraţie privind impozitului pe profit " (a se vedea Decizia 7/2011 a Comisiei Fiscale Centrale).

Potrivit OPANAF 101/2008, declararea obligaţiilor anuale aferente anului 2007, care fac obiectul formularului 101 se face in termenul stabilit de acesta, respectiv in cursul anului următor (15.04 inclusiv, 15 februarie inclusiv) celui pentru care se calculează impozitul. Rezulta astfel ca termenul de prescripţie începe sa curgă la data de 01.01.2009, in cursul căruia a intervenit o cauza de suspendare conform art. 92 alin. (2) lit. b) din O.G. nr. 92/2003, reprezentata de data începerii inspectiei fiscale la 23.12.2013, suspendare care va inceta la data emiterii deciziei de impunere.

Potrivit art. 2534 alin. (1) din C. civ., de la data când cauza de suspendare a încetat, prescripţia îşi reia cursul, socotindu-se pentru împlinirea termenului şi timpul scurs înainte de suspendare.

Faţă de cele prezentate, este evident faptul că reţinerea instanţei cu privire la împlinirea termenului de prescripţie a dreptului organului fiscal de a stabili obligaţii fiscale este nelegală şi reprezintă o interpretare greşită a dispoziţiilor legale mai sus citate.

3.2.2. Cu privire la fondul cauzei instanţa reţine dispoziţiile legale cu privire la impozitul pe profit şi TVA la care face trimitere şi organul fiscal dar, pe care le interpretează greşit fără a se raporta la fondul cauzei.

Motivarea instanţei este vădit eronată, raportat la faptul că întregul raţionament juridic se bazează pe concluzia expertizei contabile efectuată în cauză, încălcând astfel dispoziţiile art. 264 din C. proc. civ., potrivit cărora "instanţa va examina probele administrate, pe fiecare în parte si pe toate în ansamblul lor."

Instanţa, în analizarea prezentei speţe, nu ia în considerare dispoziţiile legale aplicabile, reţinute de către organul de control în actele de control sau Ie interpretează eronat.

Pentru a putea fi deduse, cheltuielile efectuate în scopul realizarii veniturilor trebuie sa fie efectuate în cadrul activităţilor desfăşurate în scopul realizării venitului, să corespundă unor cheltuieli efective si sa fie justificate cu documente.

Date fiind constatările organului de cercetare penală în privinţa S.C. B. S.R.L. şi a furnizorilor săi, ori ai celorlalţi furnizori ai furnizorilor SC 3ABI PLAST S.R.L., finalizate prin trimiterea în judecată a S.C. B., a domnului C. şi a administratorilor în fapt ai furnizorilor acesteia, coroborate cu constatările organului de inspecţie fiscală din cetele administrativ fiscale atacate de reclamantă, se conturează că, în fap, S.C. A. S.R.L. a utilizat documente fiscale pentru justificarea unor operaţiuni fictive din care a rezultat taxa dedusă şi solicitată în final la rambursare, pe baza unor documente emise de persoane trimise în judecată pentru infracţiuni de constituire de grup infracţional organizat şi evaziune fiscală.

Realitatea operaţiunilor reprezintă o condiţie implicită psntru recunoaşterea dreptului de deducere a TVA şi a costului de achizilie al mărfurilor, inclusă în condiţia realizării de operaţiuni taxabile.

Instanţa nu dă eficienţă prevederilor art. 21 alin. (4) lit. f) din Legea nr. 571 din 22 decembrie 2003 privind Codul fiscal şi faptului că prevederile Deciziei Nr. V din 15 ianuarie 2007 a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie au fost date în aplicarea dispoziţiilor art. 21 alin. (4) lit. f) şi ale art. 145 alin. (8) lit. a) şi b) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, precum şi ale art. 6 alin. (2) din Legea contabilităţii nr. 82/1991, republicată, deci această Decizie nu priveşte doar problema de formă a documentelor justificative.

Prin urmare, se poate concluziona că, deşi intimata figurează că a înregistrat atât achiziţia cât şi livrarea mărfurilor (lingouri si aliaje de aluminiu) şi a efectuat decontările prin bancă, mărfurile provin din circuite comerciale şi financiare frauduloase în care intimata era ultima verigă din lanţuri constituite de societăţi comerciale, rezultat al constituirii grupurilor infracţionale organizate pentru care a fost dispusă trimiterea in judecată prin Rechizitoriul emis în cauza penală nr. 269D/P/2011 a Direcţiei de Investigare a Infracţiunilor de Criminalitate Organizată şi Terorism -Serviciul Teritorial Craiova.

Contestatoarea a utilizat documente fiscale pentru justificarea unor operaţiuni fictive pentru a da provenienţă legală bunurilor, din care a rezultat taxa dedusă cu scopul de a crea avantaje fiscale necuvenite.

Având în vedere cele mai sus precizate, se reţine că obţinerea de avantaje fiscale prin practici abuzive poate fi constatată atunci când există, pe de o parte, un ansamblu de circumstanţe obiective din care rezultă că, în ciuda respectării formale a condiţiilor prevăzute de reglementărife legale, obiectivul urmărit de aceste reglementări nu a fost atins şi, pe de alta parte, un element subiectiv constând în intenţia de a obţine un avantaj rezultat din reglementările legale, prin crearea artificială a condiţiilor cerute pentru obţinerea sa.

Astfel, obligaţia de restituire a avantajului obţinut pe nedrept în urma unei practici abuzive este doar consecinţa constatării existenţei practicii abuzive.

Întrucât refuzul dreptului de deducere constituie o excepţie de la aplicarea principiului fundamental pe care îl reprezintă acest drept, Curtea a arătat că revine autorităţilor fiscale competente sarcina sa stabilească, corespunzător cucerintelor legale, elementele obiective care permit să se concluzioneze că persoana impozabilă ştia sau ar fi trebuit să ştie că operaţiunea invocată pentru a justifica dreptul de deducere era implicata într-o fraudă săvârşită de furnizor sau de un alt operator care a interveiit în amonte sau în aval în lanţul de livrări (a se vedea hotărârile pronunţe te în cauzele C-354/03, Optigen, C-355/03 Fulcrum, C-484/03 Bond house Systems, C-285/11 Bonik, cauzele conexate C-80/11 si C-142/11 Mahageben si Peter David).

Or, în speţă, prin Rechizitoriul din data de 24.02.2020 pronunţat în dosarul nr. x/2011, organele de cercetare penală au reţinut că a fost constituit un grup infracţional organizat, în care a fost inclusă reclamanta, furnizorii săi, precum şi furnizorii furnizorilor acestora, Iar în urma efectuării operaţiunilor cu aceştia au fost obţinute avantaje fiscale.

Prin urmare, nu pot fi reţinute ca fiind legal considerentele hotărârii în favoarea reclamantei, argumentele referitoare la completarea facturilor şi la jurisprudenţa CJUE invocate în acest sens, întrucât constatările care au condus la neacordarea dreptului de deducere a TVA aferentă au vizat faptul că tranzacţiile derulate cu furnizorii în cauză au avut drept scop constituirea unui grup infracţional organizat specializat în infracţiuni de natura economică, în special rambursări şi compensări ilegale de T.V.A. prin efectuarea de tranzacţii fictive cu lingouri din aluminiu a căror provenienţă era justificată cu facturi fiscale emise în numele mai multor societăţi comerciale din tară care s-au dovedit a fi de tip,.fantomă", iar ulterior, prin rechizitoriul din 24.02.2020 s-a dispus trimiterea în judecată a unor inculpaţi tocmai pentru infracţiuni de evaziune fiscală şi constituire de grup infracţional, inculpaţi care au fost reprezentanţi ai furnizorilor furnizorilor reclamantei.

Expertiza contabilă dispusă în cauză nu efectuează o astfel de analiză a fondului şi realităţii fiscale a relaţiilor comerciale desfăşurate între contestatoare şi cele 36 de societăţi. Instanţa îşi însuşeşte aceste concluzii, fără a efectua o analiză proprie a dispoziţiilor legale aplicabile speţe raportat la probele dosarului pronunţând astfel o hotărâre nelegală.

În drept, au fost invocate prevederile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

4. Apărările formulate în cauză

Intimata S.C. A. S.R.L a formulat întâmpinare, prin care a solicitat respingerea recursurilor ca nefondate.

În motivarea întâmpinării, s-au arătat următoarele:

Criticile formulate privesc in ansamblu, greşita aplicare de către instanţa de fond a normelor de drept material, in principal pe motivul nerealităţii tranzacţiilor arătând ca tranzacţiile nu s-au efectuat in realitate, fiind operaţiuni ce au avut ca rezultat crearea unor avantaje fiscale, contrar faptului ca pe acest aspect organul de cercetare penala s-a pronunţat si a dispus clasarea cauzei pe motiv că fapta nu exista.

Totodată, recurenta invoca nelegalitatea hotărârii si in raport de admiterea excepţiei prescripţiei pentru anul 2007, aceasta considerând ca, in mod eronat s-a reţinut de către instanţa de fond ca pentru anul 2007 a intervenit prescripţia.

La pronunţarea soluţiei, instanţa de fond a avut în vedere un vast probatoriu, constând in raportul de expertiza fiscala si suplimentul la raportul de expertiza, întocmite in cauza, prin care au fost respinse obiectiunile recurentei si prin care, in mod corect, s-a constatat ca reclamanta avea drept de deducere la toate facturile fiscale din raportul de inspecţie fiscala contestat in prezenta cauza.

Prin raportul de expertiza fiscala judiciara dispusa in cauza, cu cele 9 obiective fixate la care a răspuns un expert fiscal independent, numit aleatoriu de instanţa, s-au avut in vedere toate aspectele invocate prin actele de control contestate. Fiecare obiectiv din raportul de expertiza a urmărit sa clarifice modul cum a respectat reclamanta prevederile legale in activitatea sa economica. Răspunsul expertului la obiective este motivat in fapt si in drept, motivare pe care parata nu o contestă după răspunsul expertului la obiectiunile formulate de parata. In concluzie, reclamanta nu datorează bugetului de stat obligaţiile suplimentare stabilite in mod eronat prin actele contestate.

Prima instanţă a mai avut în vedere alte doua rapoarte de expertiza fiscala judiciara, chiar ale recurentei parate, validate/omologate de instanţele de judecata prin hotărârile judecătoreşti definitive ce privesc aceeaşi perioada fiscala (2007-2010), dar si aceleaşi documente financiar contabile (actele contestate in prezenta cauza), fiind emise ca urmare a unei decizii de reverificare.

Prin urmare, actele de control încheiate de organul fiscal pentru perioada 2007-2010 au fost validate ca fiind legale de către instanţa de judecata, prin hotărâri judecătoreşti definitive, opozabile paratei, parte in acele litigii cu Curtea de Conturi (dosar x/2012 si y/2012*), in calitate de reclamant, societatea având drept de deducere pentru marfa achizitionata, aspect susţinut chiar de parata, care se regăseşte in considerentele hotărârilor judecătoreşti, iar elementul suplimentar, nerealitatea tranzacţiilor, pentru care a fost efectuata reverificarea si s-au încheiat actele contestate in prezenta cauza, organul fiscal considerând ca facturile nu au calitate de document justificativ si in consecinţă societatea nu are dreptul de deducera a TVA, s-a constatat de către organul penal ca "fapta nu există", tranzactiile fiind reale.

In acest context, disp. art. 6 alin. (1) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală impun organului fiscal obligativitatea respectării hotărârilor judecătoreşti si soluţia adoptata anterior de organul fiscal.

A mai avut în vedere numeroase înscrisuri ce emana de la recurenta parata si depuse la instanţele de judecata, prin care aceasta susţine, prin înscrisurile depuse in litigiile invocate cu efect pozitiv al puterii de lucru judecat, faptul ca reclamanta are drept de deducere, apărări reţinute cu putere de lucru judecat in considerentele hotărârilor judecătoreşti invocate in contestaţie; încheierea penală nr. 144/15.09.2020 a Tribunalului Dolj, in dosar nr. x/2020, prin care a fost respinsa plângerea penala a ANAF formulata impotriva reclamantei si s-a constatat realitatea tranzacţiilor cu furnizorii din actele de control ce fac obiectul judecaţii.

Actele de control contestate in prezenta cauza au fost emise urmare a unei decizii de reverificare in care recurenta parata a invocat ca temei de drept un singur element suplimentar, o adresa DIICOT si un dosar penal, in care ulterior s-a dispus o soluţie de clasare retinandu-se ca "fapta nu există". In acest context, recurenta parata critica in mod eronat hotărârea instanţei de fond, invocând nerealitatea tranzacţiilor, aruncând în derizoriu cercetările penale efectuate în cauză cum a reţinut ICCJ prin Decizia nr. 2718/2019.

Organul de cercetare penala si Tribunalul Dolj, in dosar nr. x/2020 au reţinut prin încheierea nr. 144/15.09.2020 ca "nu s-au confirmat suspiciunile iniţiale" si s-a constatat realitatea tranzacţiilor, "aspect ce conduce la inlaturarea oricărei participată penale la săvârşirea acestei infractiuni".

Or, contrar acestei soluţii, deşi recurenta parata a formulat plângere penala pentru actele contestate in prezenta cauza, invoca in continuare, ca singur element pentru care societatea nu are drept de deducere, ca tranzacţiile nu sunt reale, si in consecinţa facturile fiscale nu au calitatea de document justificativ, deşi asupra realităţii tranzacţiilor s-a pronunţat cu autoritate de lucru judecata organul de cercetare penala si instanţa de judecata.

Recurenta-parata ignora astfel soluţia organului de cercetare penala si a instanţei de judecata, deşi a formulat plângere penală pentru săvârşirea infracţiunii de evaziune fiscală prevăzută de art. 9 din Legea nr. 241/2005, pentru aceeaşi fapta.

Mai mult, ca urmare a plângerii penale, organul fiscal a suspendat soluţionarea contestaţiei prealabile în baza art. 277 alin. (1) lit. a) Codul de procedură fiscală,. In decizia de suspendare si in fapt in toate deciziile de suspendare a soluţionării contestaţiei în etapă administrativă, organul fiscal prezintă aceeaşi motivare, anume că organul fiscal nu mai are competenţa să se pronunţe cu privire la legalitatea operaţiunilor economice în raport de care debitul fiscal a fost stabilit prin actul de impunere, de vreme ce organele de urmărire penala au fost sesizate în acest sens si s-a dispus începerea urmăririi penale.

Ca atare, în momentul în care un principiu de bază precum penalul ţine în loc civilul, ce se manifestă în primă fază chiar din iniţiativa organului fiscal, este încălcat tot de către acesta, trebuie recunoscuta posibilitatea de a îndrepta acest dezechilibru prin intermediul instanţelor de judecata si sa constate, astfel, ca aprecierea organului fiscal este una eronata.

Conform jurisprudentei natioanale si europene, a principiului securităţii juridice, s-a stabilit că este obligatoriu să se ţină cont de constatările de fapt din procedurile judiciare anterioare, repunerea în discuţie a situaţiei soluţionate definitiv prin alte hotărâri constituind o încălcare a art. 6.1 din Convenţia Europeana. Prin urmare, hotărârea penala are autoritate de lucru judecat fiind intre aceleaşi parti pentru aceeaşi situaţie de fapt, cum de altfel s-a reţinut si in practica instanţelor de judecata.

Pronunţarea organului fiscal pe realitatea tranzacţiilor excede cadrului legal. Legiuitorul nu a atribuit organului fiscal competenţa de a verifica/stabili dacă o tranzacţie este sau nu reală, singura instituţie competentă pentru a califica realitatea unei tranzacţii fiind instanţa de judecată, situaţia in prezenta cauza fiind tranşata definitiv in ceea ce priveşte realitatea. Inspecţia fiscala are ca obiect verificarea legalităţii, precum şi aplicarea legislaţiei fiscale şi contabile şi a conformităţii declaraţiilor fiscale, corectitudinii şi exactităţii îndeplinirii obligaţiilor fiscale", (art. 94 din O.U.G. nr. 92/2003), nicidecum stabilirea realităţii achiziţiilor/tranzacţiilor, capacitatea încărcăturii unei maşini si alte asemenea aspecte pe care le susţine in respingerea dreptului de deducere, ce nu au legătura cu legea aplicabila controlului fiscal-legea fiscala, si nici cu atribuţiile si competentele organului fiscal.

În concluzie, realitatea/fictivitatea sunt aspecte ce nu mai pot fi puse in discuţie, problematica legalităţii si realităţii tranzacţiilor si dreptul de deducere efectuate de reclamantă fiind tranşata definitiv cu autoritate de lucru judecat.

In ceea ce priveşte nelegalitatea hotărârii si in raportat de admiterea excepţiei prescripţiei pentru anul 2007, deşi recurenta ANAF menţionează ca instanţa de fond in mod eronat a constat intervenita prescripţia pentru anul 2007, nu aduce nicio motivare in drept.

Referitor la recursul declarat de DGRFP Craiova-AJFP Vâlcea, criticile acesteia privesc aceleaşi aspecte formulate de recurenta intimata ANAF.

În ceea ce priveşte greşita admitere a excepţiei prescripţiei dreptului organului fiscal de a mai stabili obligaţii fiscale pentru anul 2007, recurenta dovedeşte necunoaşterea legii, invocând in mod eronat Decizia nr. 7/2011 a Comisiei Fiscale Centrale. Argumentul paratei potrivit căreia termenul de prescripţie ar începe să curgă din momentul depunerii declaraţiilor fiscale este eronat, astfel cum a statuat si ICO prin Decizia nr. 21/14 septembrie 2020 pronunţat in recursul în interesul legii de ICCJ. In acest sens, Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie a statuat cu caracter general obligatoriu atât pentru autorităţile fiscale, cât şi pentru instanţele de judecată, că, în interpretarea prevederilor vechiul Codul de procedură fiscală, termenul de 5 ani se calculează de la 1 ianuarie a anului în care s-a constituit baza de impunere a impozitului pe profit, iar nu a anului în care exista obligaţia contribuabililor de a depune declaraţia fiscală aferenta acestui impozit, aşa cum apreciază in mod eronat recurenta intimata.

5. Soluţia instanţei de recurs

5.1. Argumente de fapt şi de drept relevante

Prin Raportul de inspecţie fiscală nr. x/28.04.2016, s-a reţinut că, în baza deciziei de reverificare nr. 6486 din 19.11.2013 emisă de Administratia Judeţeană a Finanţelor Publice Olt organul de inspectie fiscală a reţinut că documentele de tip factură care au înscrişi furnizorii menţionaţi în cuprinsul actului de control nu îndeplinesc calitatea de document justificativ. S-a mai reţinut că datele înscrise în facturi sunt incorecte şi nereale deoarece bunurile înscrise în facturi nu au provenienţă legală, S.C. A. nu face dovada provenienţei bunurilor înscrise pe facturi, întrucât achiziţiile efectuate de aceştia s-a dovedit a nu fi reale.

S-a stabilit în sarcina reclamantei impozit pe profit în sumă de 4.557.203 RON şi taxa pe valoarea adăugată în sumă de 15.490.986 RON, dobânzi/majorări şi penalităţi de întârziere aferente.

S-a reţinut că, în perioada ianuarie 2007- martie 2010, organele de inspecţie fiscală au constatat că reclamanta a înregistrat în evidenţa contabilă achiziţii de mărfuri reprezentând aliaje aluminiu şi lingouri aluminiu de la următorii operatori economici interni: D. S.R.L., E. S.R.L., F. S.R.L., G., H. S.R.L., I. S.R.L., J. S.R.L., K. S.R.L., L. S.R.L., M. S.R.L., N. S.R.L., O. S.R.L., P. S.R.L., Q. S.R.L., R. S.R.L, S. S.R.L, T. S.R.L, U. S.R.L., V. S.R.L., W. S.R.L., X. S.R.L., Y. S.R.L., Z. S.R.L., AA. S.R.L., BB. S.R.L., CC. S.R.L., DD. S.R.L, EE. S.R.L., B. S.R.L., FF. S.R.L, GG. S.R.L., HH. S.R.L., II. S.R.L., JJ. S.R.L., KK. S.R.L, LL. S.R.L., MM. S.R.L., NN. S.R.L., OO. S.R.L, PP. S.R.L, QQ. S.R.L, RR. S.R.L, SS. S.R.L., TT. S.R.L., UU. S.R.L., VV. S.R.L., WW. S.R.L, XX. S.R.L.

Din verificările efectuate la societăţile comerciale înscrise la rubrica furnizor, s-a constatat ca facturile întocmite de acestea nu îndeplinesc calitatea de documente justificative prin care să se facă dovada efectuării operaţiunilor, iar prin intermediul lor s-a dat provenienţă bunurilor pentru a fi introduse în circuitul economic si pentru a crea avantaje necuvenite reclamantei.

În baza raportului de inspecţie, s-a emis decizia de impunere nr. x/28.04.2016; împotriva acestei decizii, reclamanta a formulat contestaţie, iar în temeiul art. 214 alin. (1) lit. a) din O.G. nr. 92/2003, Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor din cadrul ANAF a suspendat soluţionarea contestaţiei împotriva deciziei de impunere nr. x/28.04.2016.

Prin Rechizitoriul din data de 24.02.2020, pronunţat în Dosarul nr. x/2011, Parchetul de pe lângă Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie-Direcţia de Investigare a Infracţiunilor de Criminalitate Organizată şi Terorism-Serviciul Teritorial Craiova, a dispus, în temeiul art. 328 alin. (3) C. proc. pen. raportat la art. 16 alin. (1) lit. b) teza I C. proc. pen., clasarea cauzei privind săvârşirea infracţiunii prevăzute de art. 8 alin. (1) din Legea nr. 241/2005 republicată prin intermediul S.C. A. S.R.L. (punctul V).

DGRFP Craiova a formulat plângere împotriva soluţiei de clasare a cauzei penale pronunţată prin Rechizitoriul menţionat; prin Ordonanţa nr. 6 D/II-2/2020, s-a dispus respingerea ca neîntemeiată a plângerii.

În temeiul art. 340 C. proc. pen., DGRFP Craiova a formulat plângere adresată Tribunalului Dolj împotriva soluţiei de clasare a cauzei dispusă prin Rechizitoriul din 24.02.2020 şi Ordonanţa nr. 6 D/II-2/2020.

Prin încheierea nr 144/15.09.2020 pronunţată de Tribunalul Dolj în dosarul nr. x/2020, judecătorul de cameră preliminară a dispus respingerea plângerii formulate de petenta DGRFP împotriva soluţiilor de clasare dispuse prin Rechizitoriul nr 269D/P/2011-punctele II, IV şi V ca nefondată şi menţinerea în întregime a dispoziţiilor de clasare cu privire la punctele menţionate.

În temeiul art. 275 alin. (5) lit. a) şi d) din Legea nr. 207/2015, s-a dispus reluarea procedurii de soluţionare a contestaţiei.

Prin Decizia nr. 25/25.01.2021 emisă de ANAF-Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, s-a dispus respingerea ca nefondată a contestaţiei.

Prin cererea de chemare în judecată, reclamanta S.C. A. S.R.L a solicitat instanţei de judecată, în contradictoriu cu Agenţia Naţională de Administrare Fiscală-Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Craiova, Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Vâlcea, anularea Deciziei 25/25.01.2021 ANAF-Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor în soluţionarea plângerii prealabile a actelor administrativ fiscale şi a Deciziei de impunere nr. x/28.04.2016 şi Raportului de inspecţie fiscală nr. x/28.04.2016.

5.2. Cu privire la motivul de casare referitor la greşita aplicare a legii de către prima instanţă prin constatarea prescripţiei dreptului organului fiscal de a stabili obligaţii fiscale

Înalta Curte constată că deşi acest motiv de casare a fost invocat de ambele recurente, doar recurenta-pârâtă ANAF a adus critici concrete, cealaltă recurentă mărginindu-se la a invoca nelegalitatea sentinţei, fără a indica raţiunile concrete ce stau la baza acestei invocări.

În esenţă, prima instanţă a reţinut că sunt întemeiate criticile referitoare la nulitatea actelor fiscale contestate, prin care au fost stabilite creanţe fiscale aferente anului 2007, în considerarea împlinirii termenului de prescripţie de 5 ani referitor la dreptul organelor fiscale de a stabili obligaţii fiscale. Astfel, în ceea ce priveşte obligaţiile fiscale stabilite pentru anul 2007, termenul de 5 ani curge de la 1 ianuarie 2008 şi se împlineşte la 01 ianuarie 2013; inspecţia fiscală a început la 23.12.2013, fiind înscrisă în Registrul Unic de Control sub numărul RUC 1072183/23.12.2013 şi s-a desfăşurat în perioada 23.12.2013-08.04.2014.

Potrivit art. 91 alin. (1) şi (2) din O.G. nr. 92/2003, dreptul organului fiscal de a stabili obligaţii fiscale se prescrie în termen de 5 ani, cu excepţia cazului în care legea dispune altfel, iar termenul de prescripţie a dreptului începe să curgă de la data de 1 ianuarie a anului următor celui în care s-a născut creanţa fiscală potrivit art. 23, dacă legea nu dispune altfel.

Prin decizia nr. 21/14.09.2020 a ÎCCJ pronunţată într-un recurs în interesul legii s-a dispus că, în interpretarea şi aplicarea dispoziţiilor art. 91 alin. (1) şi (2), coroborate cu cele ale art. 23 din Ordonanţa Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, cu modificările şi completările ulterioare, termenul de 5 ani de prescripţie a dreptului organului fiscal de a stabili obligaţii fiscale reprezentând impozit pe profit şi accesorii ale acestora curge de la data de 1 ianuarie a anului următor anului fiscal în care s-a realizat profitul impozabil din care rezultă impozitul pe profit datorat de contribuabil.

În temeiul acestei decizii, prima instanţă a constatat că dreptul organelor fiscale de stabili creanţe fiscale reprezentând impozit pe profit şi TVA pentru anul 2007 a început să curgă la data de 1 ianuarie 2008 şi s-a împlinit la 31 decembrie 2012, anterior datei începerii inspecţiei fiscale.

Înalta Curte constată că motivarea primei instanţe referitoare la momentul de la care începe să curgă termenul de prescripţie conţine o corectă aplicare a legii. Interpretarea corectă a legii a fost statuată cu putere obligatorie prin Decizia nr. 21/2020 din 14 septembrie 2020 emisă de Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie - Completul pentru soluţionarea recursului în interesul legii, iar asupra acestui aspect nu mai poate fi statuat în mod diferit, decizia de mai sus fiind obligatorie conform art. 517 alin. (4) din C. proc. civ.

De asemenea, în mod corect a fost înlăturat argumentul în sensul că decizia nr. 21/2020 a ÎCCJ-Completul pentru soluţionarea RIL nu ar fi aplicabilă în materia creanţelor fiscale reprezentate de TVA, cât timp termenul de 5 ani de prescripţie este aplicabil inclusiv obligaţiilor fiscale reprezentate de taxă pe valoare adăugată, în considerarea reglementării de drept comun a instituţiei dreptului de a stabili obligaţii fiscale şi nu este întemeiată interpretarea care distinge în funcţie de modalitatea de declarare a fiecărui tip de obligaţie (declaraţie fiscală, decont de TVA şi altele asemenea); pe de altă parte, inexistenţa unor sume impuse cu titlu de TVA aferent anului 2007 nu conduce la nulitatea sentinţei.

În mod corect a înlăturat prima instanţă susţinerea referitoare la intervenirea cauzei de suspendare reprezentate de data începerii inspecţiei fiscale la 23.12.2013, deoarece cauzele de suspendare trebuie să intervină în interiorul termenului de prescripţie, neputând opera suspendarea ulterior îndeplinirii acestuia.

De asemenea, nu sunt incidente nici prevederile art. 91 alin. (3) şi (4) din O.U.G. nr. 92/2003 care prevăd că dreptul de a stabili obligaţii fiscale se prescrie în termen de 10 ani în cazul în care acestea rezultă din săvârşirea unei fapte prevăzute de legea penală., iar termenul curge de la data săvârşirii faptei ce constituie infracţiune sancţionată ca atare printr-o hotărâre judecătorească definitivă, cât timp nu a fost pronunţată o hotărâre de sancţionare a faptei, ci prin rechizitoriu s-a dispus în temeiul art. 16 alin. (1) lit. b) teza I C. proc. pen. clasarea cauzei (fapta nu este prevăzută de legea penală).

În concluzie, Înalta Curte constată caracterul nefondat al motivului de recurs referitor la greşita aplicare a legii cu privire la prescripţia dreptului organului fiscal de a stabili creanţe fiscale aferente anului 2007, cât timp la data declanşării inspecţiei fiscale termenul de prescripţie era împlinit.

5.3. Motivul de casare referitor la greşita aplicare a legii de către prima instanţă prin recunoaşterea realităţii tranzacţiilor

În esenţă, recurentele invocă pe de o parte, greşita însuşire a raportului de expertiză efectuat în cauză, iar pe de altă parte, reţinerea greşită a deductibilităţii cheltuielilor aferente impozitului pe profit şi a TVA ca urmare a realităţii tranzacţiilor, prin luarea în considerare a celor constatate prin soluţia de clasare dfată de organul de urmărire penală.

Înalta Curte constată că prima instanţă a făcut o corectă aplicare a legii, prin reţinerea caracterului eronat al stabilirii impozitului pe profit suplimentar în sumă de 4557203 RON, a majorărilor şi a penalităţilor de întârziere aferente impozitului pe profit menţionat, precum şi a TVA suplimentar în sumă de 15490.986 RON, a majorărilor şi a penalităţilor de întârziere aferente TVA menţionate.

5.3.1. În ceea ce priveşte critica legată de însuşirea nemotivată a concluziilor raportului de expertiză, Înalta Curte constată că această critică referitoare la modalitatea de evaluare a concluziilor raportului de expertiză nu poate fi primită de instanţa de recurs, întrucât stabilirea situaţiei de fapt este atributul exclusiv al instanţelor de fond, iar instanţei de recurs nu îi este permisă o cenzură de temeinicie a hotărârii atacate, modificarea situaţiei de fapt sau reaprecierea probatoriului cauzei.

În modalitatea de motivare a luării în considerare de către prima instanţă a variantei propuse de expert, Înalta Curte nu poate identifica o omisiune esenţială a argumentaţiei, iar explicitarea în detaliu a elementelor de fapt evaluate prin prisma probatoriului ce au format convingerea instanţei în sensul luării în considerare a concluziilor acestuia nu reprezintă un element impus de lege; formarea convingerii intime a judecătorului cu privire la necesitatea completării probatoriului nu poate fi supusă cenzurii instanţei de recurs.

Înalta Curte reţine că evaluarea probatoriului reprezintă un aspect de fapt, ce nu poate face obiectul recursului, cât timp nu se constată o lipsă totală de motivare; din cele deja antamate, se constată că prima instanţă a motivat corespunzător soluţia adoptată atât din perspectiva faptică, cât şi juridică.

Înalta Curte constată că acuzaţia nemotivării presupune lipsa totală a considerentelor sau lipsa într-o aşa măsură încât nu se poate explica într-o maniera rezonabilă soluţia dată prin dispozitiv.

În plus, Înalta Curte constată că obligaţia instanţei de a-şi motiva hotărârea adoptată, consacrată legislativ în dispoziţiile art. 425 C. proc. civ., are în vedere stabilirea în considerentele hotărârii a situaţiei de fapt expusă în detaliu, încadrarea în drept, examinarea argumentelor părţilor şi punctul de vedere al instanţei faţă de fiecare argument relevant, şi, nu în ultimul rând raţionamentul logico-juridic care a fundamentat soluţia adoptată. Aceste cerinţe legale sunt impuse de însăşi esenţa înfăptuirii justiţiei, iar forţa de convingere a unei hotărâri judecătoreşti rezidă din raţionamentul logico-juridic clar explicitat şi întemeiat pe considerente de drept.

Totodată, omisiunea primei instanţe de a oferi o motivare, în condiţiile art. 425 din C. proc. civ., sub aspectele învederate mai sus, echivalează cu omisiunea de pronunţare asupra acţiunii, căci nu se poate stabili o asociere logică între dispozitiv şi considerente, ca elemente componente esenţiale şi obligatorii ale hotărârii judecătoreşti.

Înalta Curte mai arată şi că, în acord cu disp. art. 22 alin. (2) din C. proc. civ., revine judecătorului de fond sarcina ca, în soluţionarea cererii de chemare în judecată, să stabilească situaţia de fapt specifică procesului, iar în funcţie de aceasta să aplice normele juridice incidente.

Or, instanţa de fond a arătat în mod expres motivele pentru care a ajuns la soluţia adoptată; Înalta Curte apreciază că sentinţa civilă recurată respectă disp. art. 22 alin. (2) şi art. 425 C. proc. civ.. Astfel, prima instanţă a expus silogismul logico-juridic ce a stat la baza soluţiei pronunţate, fiind clare raţiunile avute în vedere de instanţă. De altfel, se constată că prin argumentele aduse pe această cale se invocă în esenţă o eventuală greşită interpretare şi aplicare a legii, aspecte ce vor fi verificate în cadrul motivului de casare prev. de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ. invocat în cuprinsul recursului, dar motivarea insuficientă nu poate fi reţinută raportat la sentinţa atacată. În concluzie, acest motiv de recurs invocat de reclamantă este nefondat.

5.3.2. În ceea ce priveşte critica legată de reţinerea greşită a deductibilităţii cheltuielilor aferente impozitului pe profit şi a TVA ca urmare a realităţii tranzacţiilor, prin luarea în considerare a celor constatate prin soluţia de clasare dată de organul de urmărire penală, se impun a fi făcute mai multe precizări.

Din perspectiva relevanţei în cauză a celor constatate în cadrul procesului penal, în mod corect a reţinut prima instanţă, în lumina jurisprudenţei CEDO din cauza Lungu împotriva României din 21 octombrie 2014 (pct 43-47), că procedura fiscală şi cea penală în care a fost implicate reclamanta vizează aceiaşi chestiune determinantă- respectiv înregistrarea în contabilitate de documente care nu au la bază operaţiuni reale cu scopul creării de avantaje fiscal şi că se poate reţine puterea de lucru judecat în ceea ce priveşte lipsa caracterului fictiv al tranzacţiilor, cu consecinţa inexistenţei prejudiciului, respectiv a obligaţiilor fiscale suplimentare stabilite ca urmare a aprecierii contrare celor stabilite în cauza penală; este, în egală măsură, relevant faptul că în dosarul penal organul fiscal a avut calitatea de parte, aşa încât acestuia i se pot opune cele stabilite în respectivul dosar inclusiv neconfirmarea caracterului fictiv al tranzacţiilor.

5.3.2.1. Aspecte generale subsumate principiului ne bis in idem

Se impune efectuarea unei analize detaliate a principiului ne bis in idem conform celor subliniate în practica Curţii Europene Drepturilor Omului şi a Curţii de Justiţie a Uniunii Europene.

În ceea ce priveşte jurisprudenţa C.E.D.O cu referire la Articolul 4 din Protocolul 7 la Convenţie, conform art. 4 din Protocolul nr. 7 - Dreptul de a nu fi judecat sau pedepsit de două ori:

"1. Nimeni nu poate fi urmărit sau pedepsit penal de către jurisdicţiile aceluiaşi stat pentru săvârşirea infracţiunii pentru care a fost deja achitat sau condamnat printr-o hotărâre definitivă, conform legii şi procedurii penale ale acestui stat.

2. Dispoziţiile paragrafului precedent nu împiedică redeschiderea procesului, conform legii şi procedurii penale a statului respectiv, dacă fapte noi ori recent descoperite sau un viciu fundamental în cadrul procedurii precedente sunt de natură să afecteze hotărârea pronunţată.

3. Nicio derogare de la prezentul articol nu este îngăduită în temeiul art. 15 din Convenţie."

CEDO a reţinut că în primul alineat al acestui articol sunt enunţate cele trei componente-cheie ale principiului non bis in idem:

1. cele două proceduri trebuie să fie de natură "penală";

2. acestea trebuie să aibă ca obiect aceeaşi infracţiune;

3. trebuie să fie vorba despre repetarea procedurii penale.

A treia componentă include, la rândul ei, trei elemente: a) a doua procedură trebuie să fie nouă, b). prima decizie trebuie să fie "definitivă" şi c) acesteia nu trebuie să i se aplice excepţia menţionată la paragraful al doilea.

În privinţa naturii penale a procedurilor, Curtea a hotărât că doar calificarea juridică a procedurii în dreptul intern nu poate constitui singurul criteriu relevant pentru aplicabilitatea principiului non bis in idem din perspectiva art. 4 § 1 din Protocolul nr. 7, întrucât, în caz contrar, aplicarea acestei dispoziţii ar fi lăsată la aprecierea statelor contractante, existând riscul să se ajungă la rezultate incompatibile cu obiectul şi scopul Convenţiei [Sergey Zolotukhin împotriva Rusiei (pct. 522) ].

Aceasta a precizat că sintagma "procedură penală", folosită în textul art. 4 din Protocolul nr. 7, trebuie să fie interpretată în lumina principiilor generale aplicabile expresiei "acuzaţie în materie penală" şi termenului "pedeapsă" care figurează la art. 6 şi, respectiv, la art. 7 din Convenţie.

Conform jurisprudenţei constante a Curţii, existenţa sau nu a unei "acuzaţii în materie penală" trebuie apreciată în funcţie de trei criterii, denumite în mod curent "criteriile Engel" [Engel şi alţii împotriva Ţărilor de Jos; Sergey Zolotukhin împotriva Rusiei, pct. 53].

Primul este încadrarea juridică a infracţiunii în dreptul intern; cel de-al doilea este însăşi natura infracţiunii; iar cel de-al treilea este gradul de severitate a sancţiunii pe care persoana în cauză riscă să o primească. Criteriile al doilea şi al treilea sunt alternative şi nu neapărat cumulative. Acest lucru nu împiedică totuşi adoptarea unei abordări cumulative, dacă analiza separată a fiecărui criteriu nu permite să se ajungă la o concluzie clară cu privire la existenţa unei acuzaţii în materie penală.

Astfel, CEDO a reţinut, în mai multe hotărâri, că procedurile de majorare a impozitelor erau de natură "penală" în sensul art. 4 din Protocolul nr. 7 [a se vedea în special Manasson împotriva Suediei (dec.); Rosenquist împotriva Suediei (dec.); Pirttimäki împotriva Finlandei, pct. 45-48; Lucky Dev împotriva Suediei, pct. 51). Această analiză a fost confirmată recent în hotărârile A şi B împotriva Norvegiei (MC), pct. 136-139, şi Jóhannesson şi alţii împotriva Islandei, pct. 43.

Or, aşa cum s-a statuat în cuprinsul acestor hotărâri, ceea ce a determinat această calificare a fost, de exemplu, în hotărârea A şi B împotriva Norvegiei procedura referitoare la impunerea unei sancţiuni fiscale de 30% reclamanţilor, cu caracter de pedeapsă, peste ceea ce reprezenta ca atare impozitul fiscal. Curtea a hotărât că procedurile în cauză erau "în materie penală" nu doar în sensul art. 6 (Dreptul la un proces echitabil) din Convenţie, ci şi în sensul art. 4 din Protocolul nr. 7. În acest context, Marea Cameră nu a identificat niciun motiv pentru a pune sub semnul întrebării constatările pronunţate de Curtea Supremă din Norvegia, potrivit căreia procedura prin care sancţiunea fiscală obişnuită - la un nivel de 30 % - i-a fost impusă primului reclamant privea un aspect "penal" în sensul autonom dat la art. 4 din Protocolul nr. 7.

În raportul explicativ privind Protocolul 7 la Convenţie, la pct. 32, se precizează că art. 4 nu se aplică decât "procedurilor penale". Aşadar, nu există nicio piedică pentru ca persoana în cauză să facă, pentru aceeaşi faptă, obiectul unei acţiuni penale sau al unei acţiuni cu un caracter diferit (de exemplu, al unei proceduri disciplinare, în cazul unui funcţionar). Cu toate acestea, în ceea ce priveşte întrebarea dacă a fost repetată aceeaşi procedură, art. 4 din Protocolul nr. 7 interzice repetarea procedurilor penale (principiul ne bis in idem) care au dus la pronunţarea unei hotărâri definitive. Acesta consacră nu numai dreptul de a nu fi pedepsit de două ori, ci şi dreptul de a nu fi urmărit penal sau judecat de două ori. Se aplică chiar şi în cazul în care acţiunea penală nu s-a încheiat cu o condamnare [Sergey Zolotukhin împotriva Rusiei (MC), pct. 110-111, în ceea ce priveşte achitarea în urma celui de-al doilea set de proceduri].

Curtea a hotărât că art. 4 din Protocolul nr. 7 interzice în mod clar deschiderea unei noi proceduri în cazul în care prima procedură a încetat definitiv. În schimb, art. 4 din Protocolul nr. 7 nu interzice desfăşurarea mai multor proceduri concomitente (litis pendens). Într-o astfel de situaţie, nu se poate pretinde că reclamantul a fost trimis în judecată în mai multe rânduri pentru "o infracţiune pentru care a fost deja achitat sau condamnat printr-o hotărâre definitivă" [Garaudy împotriva Franţei (dec.)].

De asemenea, nu este problematic, din perspectiva Convenţiei, faptul că, atunci când există două proceduri concomitente, cea de-a doua încetează ca urmare a rămânerii definitive a hotărârii de încetare a primei proceduri [Zigarella împotriva Italiei (dec.)]. În schimb, în cazul în care a doua procedură nu a încetat, Curtea a concluzionat că procedura s-a repetat şi, prin urmare, a fost încălcat art. 4 din Protocolul nr. 7 (Tomasović împotriva Croaţiei, pct. 29-32; Muslija împotriva Bosniei şi Herţegovinei, pct. 36-37; Nykänen împotriva Finlandei, pct. 47-54; Glantz împotriva Finlandei, pct. 57-64).

Curtea a examinat cazuri de sancţiuni fiscale în mai multe cauze referitoare la Finlanda şi Suedia (Häkkä împotriva Finlandei, Nykänen împotriva Finlandei, Glantz împotriva Finlandei, Rinas împotriva Finlandei, Österlund împotriva Finlandei, Kiiveri împotriva Finlandei; Lucky Dev împotriva Suediei). În aceste cauze, a observat că, în sistemele finlandez şi suedez, sancţiunile penale şi administrative erau impuse de autorităţi diferite, fără ca procedurile să aibă vreo legătură una cu alta: în fiecare cauză, ambele seturi de proceduri s-au desfăşurat separat şi în mod independent, până la încetarea definitivă a acestora. În plus, sancţiunile aplicate în cadrul unei proceduri nu au fost luate în considerare de către instanţa care s-a pronunţat în cadrul celeilalte proceduri, atunci când aceasta a determinat severitatea sancţiunii, şi nu a existat nicio interacţiune între autorităţile competente. În consecinţă, a concluzionat că nu exista nicio legătură strânsă, din punct de vedere material şi temporal, între procedura penală şi procedura fiscală.

Astfel, trebuie să se stabilească dacă a existat o repetare a procedurii. În cauza A şi B împotriva Norvegiei (MC), Curtea a examinat sistemul norvegian al dublei proceduri penale şi administrative în cazul declaraţiilor fiscale incorecte. Aceasta a dezvoltat principiul "legăturii materiale şi temporale suficient de strânse" între proceduri. În opinia Curţii, cea mai sigură modalitate de a asigura respectarea art. 4 din Protocolul nr. 7 era să se prevadă o procedură la un singur nivel, care să permită reunirea ramurilor paralele ale regimului juridic care reglementează activitatea în cauză, astfel încât, prin răspunsul său la încălcare, să fie îndeplinite diferitele imperative ale societăţii în cadrul unui singur proces.

5.3.2.2. Aplicarea în prezenta cauză

Prin decizia de impunere ce face obiectul prezentei cauze, s-a stabilit în sarcina reclamantei impozit pe profit în sumă de 4.557.203 RON şi taxa pe valoarea adăugată în sumă de 15.490.986 RON, dobânzi/majorări şi penalităţi de întârziere aferente, ca urmare a nerealităţii tranzacţiilor cu achiziţii de mărfuri reprezentând aliaje aluminiu şi lingouri aluminiu din perioada ianuarie 2007- martie 2010.

Prin rechizitoriul amintit, s-a reţinut că au fost analizate tranzacţiile din perioada 2007-2012 ale societăţii reclamante pentru stabilirea realităţii livrărilor intracomunitare de produse finite de aluminiu prin intermediul reclamantei.

Înalta Curte constată suprapunerea totală dintre obiectul actelor administrativ-fiscale ce sunt analizate în cauza de faţă şi obiectul procesului penal, sub aspectul perioadei de timp cu privire la care a fost verificată realitatea tranzacţiilor (perioada analizată de organul fiscal este inclusă integral în cea analizată de organul de urmărire penală).

Potrivit art. 28 din Legea nr. 135/2010:

"(1) Hotărârea definitivă a instanţei penale are autoritate de lucru judecat în faţa instanţei civile care judecă acţiunea civilă, cu privire la existenţa faptei şi a persoanei care a săvârşit-o. Instanţa civilă nu este legată de hotărârea definitivă de achitare sau de încetare a procesului penal în ceea ce priveşte existenţa prejudiciului ori a vinovăţiei autorului faptei ilicite.

(2) Hotărârea definitivă a instanţei civile prin care a fost soluţionată acţiunea civilă nu are autoritate de lucru judecat în faţa organelor judiciare penale cu privire la existenţa faptei penale, a persoanei care a săvârşit-o şi a vinovăţiei acesteia."

Prin încheierea nr 144/15.09.2020 pronunţată de Tribunalul Dolj în dosarul nr. x/2020, judecătorul de cameră preliminară a dispus respingerea plângerii formulate de petenta DGRFP împotriva soluţiilor de clasare dispuse prin Rechizitoriul nr 269D/P/2011-punctele II, IV şi V (acesta o priveşte pe reclamantă) ca nefondată şi menţinerea în întregime a dispoziţiilor de clasare cu privire la punctele menţionate; cu privire la soluţia de clasare faţă de S.C. A. S.R.L., judecătorul de cameră preliminară a constatat că în urma materialului probator administrat în cauză s-a concluzionat că societatea a achiziţionat mărfurile aşa cum au fost ele descrise în documente (lingouri din aluminiu sau aliaj din aluminiu) de la o mare parte din furnizorii lor ca urmare a unor relaţii comerciale reale, cu atât mai mult cu cât majoritatea au ca obiect de activitate prelucrarea prin topire a deşeurilor din aluminiu sau interpuşi ai acestora.

Înalta Curte reţine că, faţă de prevederile art. 28 alin. (1) din C. proc. pen., instanţa civilă nu este legată de hotărârea definitivă de achitare sau de încetare a procesului penal în ceea ce priveşte existenţa prejudiciului ori a vinovăţiei autorului faptei ilicite.

Cu toate acestea, în lumina principiului ne bis in idem, se constată că, raportat la perioada ce a făcut obiectul ambelor proceduri (ianuarie 2007- martie 2010), sunt îndeplinite condiţiile cerute de jurisprudenţa europeană pentru a fi paralizată acţiunea administrativă a organului fiscal.

Ca urmare, se poate constata că, faţă de modalitatea de suprapunere a perioadei verificate în cadrul a două proceduri desfăşurate în paralel, fără vreo coordonare reciprocă, declanşarea procedurii fiscale poate întruni condiţiile unei "a doua proceduri penale", în circumstanţele specifice ale cauzei de faţă.

Ca urmare, în mod corect a reţinut prima instanţă că procedura fiscală şi cea penală în care a fost implicată reclamanta vizează aceeaşi chestiune determinantă- respectiv înregistrarea în contabilitate de documente care nu au la bază operaţiuni reale cu scopul creării de avantaje fiscal şi că puterea de lucru judecat priveşte lipsa caracterului fictiv al tranzacţiilor, iar consecinţa care decurge, este inexistenţa prejudiciului, respectiv a obligaţiilor fiscale suplimentare stabilite ca urmare a aprecierii contrare celor stabilite în cauza penală.

5.3.3. Din perspectiva principiilor în materie de TVA statuate în jurisprudenţa CJUE, Înalta Curte reţine că dreptul persoanelor impozabile de a deduce TVA constituie un principiu fundamental al sistemului comun al TVA şi, în principiu, nu poate fi limitat şi se exercită imediat pentru achiziţiile efectuate; regimul deducerilor urmăreşte să degreveze în întregime întreprinzătorul de sarcina TVA datorată sau achitată în cadrul tuturor activităţilor economice pe care le desfăşoară. Sistemul comun al TVA garantează, în consecinţă, neutralitatea impozitării tuturor activităilor economice, indiferent de scopurile sau de rezultatele acestor activităţi, cu condiţia ca activităţile menţionate să fie, în principiu, ele însele supuse TVA.

Dreptul de deducere trebuie să respecte cerinţe atât de fond, cât şi de formă (C-101/16 Paper Consult).

În ceea ce priveşte cerinţele sau condiţiile de fond, reiese din articolul 168 litera (a) din Directiva 2006/112 că, pentru a putea beneficia de dreptul de deducere, trebuie, pe de o parte, ca persoana interesată să fie o "persoană impozabilă" în sensul acestei directive şi, pe de altă parte, ca bunurile sau serviciile invocate pentru a justifica dreptul amintit să fie utilizate în aval de persoana impozabilă în scopul operaţiunilor taxabile proprii şi ca, în amonte, aceste bunuri să fie livrate sau aceste servicii să fie prestate de o altă persoană impozabilă.

În ceea ce priveşte cerinţele de formă, articolul 178 lit. a) din Directiva TVA prevede că persoana impozabilă are obligaţia de a deţine o facutră emisă în conformitate cu prevederile Directivei. Principiul fundamental al neutralităţii TVA impune ca deducerea taxei aferente intrpărilor să fie acordată dacaă cerinţele de fond sunt îndseplinite, chiar dacă anumite cerinşe de formă au fost omise de persoana impozabilă,

În cazul în care administraţia fiscală dispune de informaţiile necesare pentru a stabili că cerinţele de fond sunt îndeplinite, aceasta nu poate impune, în ceea ce priveşte dreptul persoanei impozabile de a deduce această taxă, condiţii suplimentare care pot avea ca efect anihilarea exercitării acestui drept.

Măsurile pe care statele membre le pot implementa, în baza art. 273 din Directiva TVA, pentru colectarea corectă a taxei şi pentru prevenirea evaziunii fiscale nu pot să depăşească ceea ce este necesar pentru atingerea unor astfel de obiective şi nu trebuie să pună în discuţie neutralitatea TVA.

Prevederile Directivei TVA se opun unei practici naţionale în temeiul căreia autoritatea fiscală refuză dreptul de deducere pentru motivul că persoana impozabilă nu dispune, în plus faţă de factura menţionată, de alte documente de natură să demonstreze că împrejurările menţionate sunt întrunite, deşi condiţiile de fond şi de formă prevăzute de Directivă sunt îndeplinite (cauzele C-80/11 Mahageben Kft şi C-142/11 Peter David paragraf 66).

Conform jurisprudenţei CJUE, condiţiile pentru exercitarea dreptului de deducere a TVA se referă strict la îndeplinirea condiţiilor de fond şi de formă, respectiv: achiziţiile să fie efectuate în scopul realizării de operaţiuni taxabile; deţinerea de facturi corect întocmite în conformitate cu prevederile Codul fiscal.

Refuzul acordării dreptului de deducere societăţii ar reprezenta o încălcare a principiului neutralităţii TVA, cât timp dreptul de deducere prevăzut la articolul 167 şi următoarele din Directiva 2006/112 face parte integrantă din mecanismul TVA-ului şi, în principiu, nu poate fi limitat; acest drept se exercită imediat pentru totalitatea taxelor aplicate operaţiunilor efectuate în amonte.

Înalta Curte mai reţine că legislaţia în materie de TVA nu impune condiţia prezentării prealabile a altor documente justificative, singura condiţie formală impusă de Legea nr. 571/2003 fiind deţinerea unei facturi.

Din perspectiva condiţiei privind substanţa operaţiunii, în mod corect a reţinut prima instanţă că trebuie aplicate speţei deduse judecăţii principiile rezultate din practica CJUE.

Principiul enunţat de Curte în vasta sa practică este că neregulile din activitatea furnizorilor pot duce la refuzarea dreptului de deducere numai "cu condiţia dublă ca astfel de fapte să constituie un comportament fraudulos şi să se dovedească, având în vedere elementele obiective furnizate de autorităţile fiscale, că persoana impozabilă ştia sau ar fi trebuit să ştie că operaţiunea invocată ca temei pentru dreptul de deducere era implicată în această fraudă" (Cauza 08/13 Maks Pen Eood).

Un contribuabil nu poate răspunde pentru comportamentul fiscal al altui contribuabil. Singura condiţie sub care acest principiu ar putea fi înlăturat este ca beneficiarul să fi ştiut că furnizorul său comite o nelegalitate şi să continue relaţia comercială cu acesta.

În cauza dedusă judecăţii organele fiscale s-au rezumat la a reda reţineri din cuprinsul actelor de sesizare penală, fără a dovedi faptele şi actele pe care societatea reclamantă le-ar fi întreprins şi care ar fi putut conduce la concluzia că operaţiunile comerciale vizate de facturile în cauză nu au fost reale. Rezultă că dreptul de deducere nu poate fi refuzat unei persoane impozabile decât dacă se stabileşte, în raport cu elemente obiective, că această persoană impozabilă, căreia i-au fost livrate bunurile sau i-au fost prestate serviciile care justifică dreptul de deducere, ştia sau ar fi trebuit să ştie că, prin achiziţionarea acestor bunuri sau a acestor servicii, a participat la o operaţiune implicată într-o fraudă privind TVA-ul săvârşită de furnizor sau de un alt operator care a intervenit în amonte sau în aval în lanţul acestor livrări sau al acestor prestări.

Pe de altă parte,Curtea de la Luxembourg a precizat că nu este compatibil cu regimul dreptului de deducere prevăzut de directiva menţionată să se sancţioneze, prin refuzarea acestui drept, o persoană impozabilă care nu ştia şi nu ar fi putut să ştie că operaţiunea în cauză era implicată într-o fraudă săvârşită de furnizor sau că o altă operaţiune care face parte din lanţul de livrări, anterioară sau posterioară celei realizate de persoana impozabilă menţionată, era afectată de frauda privind TVA-ul.

Faţă de aceste principii, reconsiderarea operaţiunilor comerciale desfăşurate de reclamantă prin raportare la activitatea partenerilor săi nu se justifică, nefiind indicate elemente obiective din care să rezulte că reclamanta ar fi avut cunoştinţă de implicarea societăţilor furnizoare în vreo fraudă de natură fiscal, astfel că dreptul de deducere nu putea fi refuzat.

De altfel, din analiza evidenţei contabile a reclamantei, expertul desemnat în cauză a reţinut că marfa achiziţionată de la societăţile menţionate în raportul de inspecţie fiscală a fost utilizată pentru operaţiunile proprii taxabile ale S.C. A. S.R.L. în conformitate cu art. 145 alin. (2) lit. a) din Codul fiscal, a intrat în circuitul economic, în gestiunea societăţii şi a fost vândută; o eventuală neîndeplinire de către prestatorul de servicii a anumitor cerinţe de natură contabilă nu poate repune în discuţie dreptul de deducere al destinatarului serviciilor prestate în ceea ce priveşte TVA - ul achitat, atunci când facturile referitoare la serviciile prestate conţin toate informaţiile impuse de articolul 226 din Directiva 2006/112 (Hotărârea din 6 septembrie 2012, Cauza Gábor Tóth C - 324/11, punctul 32).

Înalta Curte constată că în mod corect a fost înlăturată susţinerea reclamantei privind puterea de lucru judecat raportat la hotărârile judecătoreşti pronunţate în dosarele x/2012 şi y/2013, deoarece în dosarul nr. x/2012, problema de drept dezlegată a vizat stabilirea naturii tehnice a lingourilor din aliaj de aluminiu, ca fiind produse finite, cărora nu li se aplică măsurile de taxare simplificată sau dacă acestea sunt materii prime secundare, situaţie în care s-ar aplica măsurile de taxare simplificată, iar în dosarul x/2013, s-a reţinut expres că problema juridică este daca instanţa de fond a stabilit în mod corect natura tehnică a lingourilor din aliaj de aluminiu, ca fiind produse finite, cărora nu li se aplică măsurile de taxare simplificată sau dacă acestea ar fi, materii prime secundare, situaţie în care s-ar aplica măsurile de taxare simplificată aspecte prevăzute de art. de dispoziţiile art. 160 din Legea nr 571/2003, pentru operaţiuni economice de vânzare-cumpărare de materii prime secundare, obţinute din valorificarea deşeurilor industriale neferoase. Or, în cauză, motivul invocate de organele fiscal privind TVA îl reprezintă tranzacţionarea formală, de operaţiuni a căror realitate nu a putut fi dovedită, reţinându-se că furnizorii furnizorilor sunt societăţi cu comportament fiscal neadecvat, iar nu aplicarea/neaplicarea măsurilor de taxare simplificată raportat la natura lingourilor de aliaj de aluminiu.

5.4. Temeiul procesual al soluţiei date recursurilor

Pentru considerentele expuse, nefiind identificate motive de casare a sentinţei prin prisma dispoziţiilor art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., Înalta Curte, în temeiul dispoziţiilor art. 20 alin. (3) din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, cu modificările şi completările ulterioare, coroborat cu art. 496 alin. (1) C. proc. civ., va respinge recursul ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursurile declarate de recurentele-pârâte Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Vâlcea în nume propriu şi în numele Direcţiei Generale Regionale a Finanţelor Publice Craiova împotriva sentinţei nr. 56 din 24 februarie 2023 a Curţii de Apel Craiova, secţia contencios administrativ şi fiscal, ca nefondate.

Definitivă.

Pronunţată prin punerea soluţiei la dispoziţia părţilor de către grefa instanţei, conform art. 402 din C. proc. civ., astăzi, 5 martie 2024.