Suspension of execution of tax assessment: CAEN code classification, "well-justified case," and "imminent harm" requirements

Şedinţa publică din data de 29 februarie 2024

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1. Obiectul litigiului dedus judecăţii

Prin cererea înregistrată la data de 18 aprilie 2023, sub nr. x/2023, pe rolul Curţii de Apel Constanţa, secţia de contencios administrativ şi fiscal, reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Tulcea, a solicitat ca prin hotărârea ce se va pronunţa să se dispună suspendarea executării deciziei de impunere nr. x/28.02.2023.

2. Hotărârea primei instanţe

Prin sentinţa civilă nr. 105 pronunţată la 25 mai 2023, Curtea de Apel Constanţa, secţia de contencios administrativ şi fiscal a admis cererea formulată de reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Tulcea şi a dispus suspendarea executării deciziei de impunere nr. x/28.02.2023 până la pronunţarea instanţei de fond.

3. Calea de atac exercitată în cauză

Împotriva sentinţei civile nr. 105 pronunţate la 25 mai 2023 de Curtea de Apel Constanţa, secţia de contencios administrativ şi fiscal a declarat recurs pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Tulcea, care invocând prevederile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. a solicitat admiterea recursului, casarea sentinţei şi pe fond respingerea cererii de suspendare.

În cuprinsul motivelor de recurs susţine că în motivarea sentinţei, instanţa de fond, deşi a recurs la texte de lege aplicabile cauzei le-a aplicat eronat, apreciind in mod greşit faptul că "în cauza de faţă sunt îndeplinite cumulativ condiţiile admiterii suspendării".

Cazul bine justificat, conform Legii nr. 554/2004, are în vedere, potrivit art. 2, lit. t), existenţa unor împrejurări legate de starea de fapt şi de drept care sunt de natură să creeze o îndoială serioasă în privinţa legalităţii actului administrativ.

În cauză acesta nu este îndeplinit, întrucât pentru salariile acordate tuturor salariaţilor în perioada 01.01.2019-30.04.2022, S.C. A. S.R.L. a aplicat facilităţile prevăzute de O.U.G. nr. 114/2018, deşi activitatea de construcţii metalice sudate pe nave desfăşurată în relaţia comerciala cu B. S.A. nu reprezintă o activitate în sectorul constructiilor astfel cum acestea au fost definite în Acordul încheiat între Guvernul Romaniei şi C., privind măsuri pentru o creştere economică sustenabilă a României, bazată pe investiţii, în următorii 10 ani, semnat în data de 29 noiembrie 2018, ci ţine de construcţia de nave, sectorul industriei prelucrătoare şi nu de sectorul construcţiilor.

În cazul reclamantei, care prestează servicii pentru construcţia de nave, pentru a beneficia de facilitătile fiscale pentru sectorul construcţiilor, angajatorii trebuie să desfăşoare activitate în domeniile prevăzute în codurile CAEN enumerate în actul normativ care sunt în legatura directă cu sectorul construcţiilor, nefiind suficient doar ca acesta să desfăsoare activitate în baza codului CAEN 2511 menţionat la art. 60 pct. 5 lit. a) subpunctul ii) din Codul fiscal.

Astfel, pentru perioada 01.01.2019 - 30.04.2022, organele de inspecţie fiscală au calculat pentru salariile acordate, impozit pe venitul din salarii, contribuţia de asigurări sociale de sănătate şi contribuţia de asigurări sociale, având în vedere cotele care se aplică pentru restul contribuabililor, respectiv: impozitul pe venitul din salarii -10%, contribuţia de asigurări sociale de sănătate - 10% şi contribuţia de asigurări sociale 25%.

Conform adresei nr. x/18.01.2023 emisa de Ministerul Finanţelor - Direcţia generală de legislaţie fiscală şi reglementări vamale şi contabile, potrivit Anexei 1 - Clasificarea activităţilor din economia naţională din Ordinul nr. 337/2007 privind actualizarea Clasificării activităţilor din economia naţională, activitatea contructorilor de nave în şantierele navale este clasificată la sectorul industriei relucratoare ru a CAEN 301 - Constructia de nave şi barci, clasa CAEN 3011 Construcţia de nave şi structuri plutitoare sportive şi de agrement. Aceste activităţi nu se regăsesc printre cele clasificate la codurile CAEN mentionate la pct. 5 al art. 60 din Codul fiscal.

Intimata-reclamanta S.C. A. S.R.L. a obţinut venituri din prestări de servicii construcţii civile şi prestări de servicii pe nave pe platforma şantierului B., iar conform înscrisurilor puse la dispoziţie de reclamantă, toate lucrările se desfăşoară în incinta B. şi constau în lucrări de sudură, lăcătuşerie, montaj tubulatura, etc. în cadrul activităţilor de construcţii navale la bordul navelor, pe platforma B..

Obiectul principal de activitate conform statutului societăţii reclamante este "Fabricarea de construcţii metalice şi părţi componente ale structurilor mecanice - cod CAEN 2511 (datele sunt extrase din Furnizare informatii nr. x emis de ONRC) şi are ca obiecte secundare de activitate:

"Construcţia de nave şi structuri plutitoare- cod CAEN 3011, Construcţia de ambarcaţiuni sportive şi de agrement - cod CAEN 3012, Repararea şi întreţinerea navelor şi bărcilor- cod CAEN 3015".

Drept urmare, pentru a beneficia de facilităţile fiscale pentru sectorul construcţiilor, angajatorii trebuie să desfăşoare efectiv activitate în domeniile prevazute în codurile CAEN enumerate în actul normativ care sunt în legătură directă cu sectorul construcţiilor, nefiind suficient doar ca acesta să desfăşoare activitate în baza codului CAEN 2511 menţionat la art. 60 pct. 5 lit. a) din Codul fiscal.

Din analiza documentelor prezentate, organele de control au reţinut tranzacţiile în perioada 2021-2022 în sumă totală de 2.901.483,29 RON (inclusiv TVA) şi au aprecita că nu sunt îndeplinite cumulativ prevederile art. 60 pct. 5 din Codul fiscal, cu privire la activitatea desfăşurată, respectiv construcţii civile şi nici condiţia privind ponderea cifrei de afaceri obţinută din activităţi de construcţii civile în total cifra de afaceri. Întrucât intimata-reclamantă nu a desfăşurat activităţi în procent de peste 80% care sunt în legătură directă cu sectorul construcţiilor şi nu îndeplineşte cumulativ condiţiile prevăzute la art. 60, pct. 5 din Codul fiscal, salariaţii societăţii reclamante nu beneficiază de facilitătile prevăzute de O.U.G. nr. 114/2018.

Referitor la "paguba iminentă" definită, în art. 2, lit. ş), din) acelaşi act normativ, ca fiind prejudiciul material viitor şi previzibil sau, după caz, perturbarea previzibilă gravă a funcţionării unei autorităţi publice sau a unui serviciu public, susţine că nu este îndeplinită atâta vreme cât, intimata-reclamantă nu a făcut dovada concreta a prejudiciului, până la data prezentei nu a prezentat niciun plan de reorganizare în cadrul procedurii insolvenţei. Totodată, deşi obligaţiile fiscale restante la bugetul statului sunt considerabile, nu s-a arătat ponderea acestora în raport cu bugetul de venituri şi cheltuieli proprii.

În cauză aceste condiţii nu sunt îndeplinite, solicită instanţei de judecată, admiterea recursului astfel cum a fost formulat.

4. Apărări formulate în cauză

Intimata-reclamantă a depus întâmpinare prin care a solicitat respingerea recursului ca nefondat şi menţinerea ca legală a soluţiei instanţei de fond.

II. Examinând actele şi lucrările dosarului, precum şi sentinţa recurată, în raport de motivele de casare invocate, Înalta Curte constată că recursul pârâtei este nefondat, pentru următoarele considerente:

Înalta Curte reaminteşte, cu prioritate, că recursul este o cale extraordinară de atac, prin care se urmăreşte, aşa cum se precizează în art. 483 alin. (3) din C. proc. civ., să se supună instanţei competente examinarea, în condiţiile legii, a conformităţii hotărârii atacate cu regulile de drept aplicabile.

Împrejurarea că recursul este singura cale de atac reglementată în materia contenciosului administrativ nu-i schimbă natura juridică, respectiv într-o cale de atac ordinară şi devolutivă, întrucât dispoziţiile art. 20 din Legea nr. 554/2004 nu conţin norme derogatorii de la prevederile C. proc. civ.

Aşa fiind, prin exercitarea recursului se poate cere casarea hotărârii atacate numai pentru motivele de nelegalitate prevăzute de art. 488 din C. proc. civ., iar solicitarea reevaluării stării de fapt prin reaprecierea mijloacelor de probă de către instanţa de recurs nu se circumscrie motivului reglementat de art. 488 alin. (1) pct. 8 din Cod şi nici altui motiv de casare prevăzut de respectivul articol.

În speţă, Înalta Curte constată că instituţia recurenta critică soluţia sub aspectul aprecierii probelor, reiterând în acelaşi timp argumentele de fond invocate la prima instanţă, fără a aduce susţineri sub aspectul aplicării greşite a normelor de drept material,

Or, aşa cum s-a arătat anterior modul de apreciere probelor este o chestiune de fond şi nu intră în analiza controlului de legalitate pe care o poate realiza instanţa de recurs.

Recurenta a invocat motivele de casare reglementate de art. 488 punctul 8 C. proc. civ. potrivit cu care: (1) "Casarea unor hotărâri se poate cere numai pentru următoarele motive de nelegalitate: [...] 8. când hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greşită a normelor de drept material", susţinând încălcarea dispoziţiilor Legii nr. 227/2015, O.U.G. nr. 114/2018 şi Odinul 337/2007.

Acest motiv de casare vizează încălcarea legii de drept substanţial (material), încălcare ce poate îmbrăca mai multe aspecte: aplicarea unui text de lege străin situaţiei de fapt; extinderea normei juridice dincolo de ipotezele la care se aplica ori restrângerea nejustificată a aplicării prevederilor acesteia (de exemplu, aplicarea unor norme de drept comun la situaţii pentru care există o norma specială, aplicarea unei norme speciale, prin analogie, la situaţii ce nu cad sub incidenţa ei etc.); textului de lege corespunzător situaţiei de fapt i s-a dat o interpretare greşită (inclusiv în cazul în care norma juridică este obscură şi, deci, susceptibilă de interpretare, dar interpretarea dată în speţă nu este justă); violarea unor principii generale de drept.

Art. 278 din codul de procedură fiscală consacră dreptul contribuabilului de a cere suspendarea în condiţiile legii contenciosului administrativ a unui act administrativ fiscal, dacă se depune o cauţiune în cuantumul prevăzut de lege.

Dispoziţiile art. 14 al Legii nr. 554/2004 reglementează posibilitatea suspendării executării actului administrativ "în cazuri bine justificate şi pentru prevenirea unei pagube iminente".

Cazurile bine justificate constau, în conformitate cu prevederile art. 2 alin. (1) lit. "t" din legea contenciosului administrativ în "împrejurările legate de starea de fapt şi de drept, care sunt de natură să creeze o îndoială serioasă în privinţa actului administrativ", iar paguba iminentă în "prejudiciul material viitor şi previzibil sau, după caz, perturbarea previzibilă gravă a funcţionării unei autorităţi publice sau a unui serviciu public (lit. "ş").

Legiuitorul intern nu a definit conţinutul cazului bine justificat, acestuia putându-i-se circumscrie existenţa unui argument juridic aparent valabil cu privire la nelegalitatea actului administrativ contestat, conform principiului consacrat în plan european prin Recomandarea nr. R(89)8 adoptată de Comitetul de Miniştri din cadrul Consiliului Europei la 13.09.1989 referitoare la protecţia jurisdicţională provizorie în materie administrativă, de care judecătorul naţional trebuie să ţină seama, prin prisma calităţii României de membră a Consiliului Europei. Condiţiile cerute cumulativ constând în formularea unei plângeri prealabile/acţiune anulare şi depunerea unei cauţiuni nu sunt contestate de către recurentă.

Recurenta-pârâtă susţine că nu este incident cazul bine justificat, întrucât reclamanta are ca obiect principal de activitate "Fabricarea construcţiilor metalice şi părţi componente ale construcţiilor mecanice -cod CAEN nr. 2511, enumerat şi în art. 60 punctul 5 din Codul fiscal, dar desfăşoară activitatea în domeniul construcţiei de nave astfel că, nu poate beneficia de scutirea fiscală aplicată în urma Acordului încheiat între Guvernul României şi C..

În susţinerea acestui aspect a indicat adresa x/18.01.2023 din care rezultă codurile CAEN ale societăţii intimate, respectiv:

"Fabricarea de construcţii metalice şi părţi componente ale structurilor mecanice - cod CAEN 2511 (datele sunt extrase din Furnizare informatii nr. x emis de ONRC) şi ca obiecte secundare de activitate:

"Construcţia de nave şi structuri plutitoare- cod CAEN 3011, Construcţia de ambarcaţiuni sportive şi de agrement - cod CAEN 3012, Repararea şi întreţinerea navelor şi bărcilor- cod CAEN 3015".

Criticile instituţiei recurente sunt nefondate.

Instituţia recurentă nu a indicat textul legal din care rezultă că societate reclamantă nu poate beneficia de facilităţi fiscale, întrucât are cod CAEN şi îşi desfăşoară activitate şi în domeniul construcţiei de nave, aspect care naşte o îndoială serioasă asupra legalităţii actului fiscal ce se cere a fi suspendat, instanţa de judecată sesizată cu cererea de anulare a acestuia urmând a face distincţia potrivit normelor juridice aplicabile în legătură cu activitatea desfăşurată de intimată.

Judecătorul fondului a reţinut în mod corect că, la momentul soluţionării cererii de suspendare, instanţa nu poate analiza fondul cauzei, împrejurările legate de starea de fapt şi de drept care sunt de natură să creeze o îndoială serioasă în privinţa legalităţii actului administrativ trebuind să fie evidente.

Existenţa unui argument juridic aparent valabil cu privire la nelegalitatea actului administrativ contestat atrage prezumţia existenţei cazului bine justificat - Acordul şi Ordinul nr. 337/2007 ar avea prioritate în faţa Codul fiscal şi concluzia Înaltei Curţi de îndeplinire a acestei prime condiţii.

În ce priveşte critica referitoare la paguba iminentă, Înalta Curte constată că în mod legal s-a reţinut de către judecătorul fondului îndeplinirea condiţiilor art. 2 alin. (1) lit. ş) din Lg. 554/2004, având în vedere că există posibilitatea ca societatea intimată să rămână fără venituri, dacă s-ar pune în executare actul administrativ a cărui suspendare se solicită.

Conform celor reţinute prin hotărârea atacată punerea în executare a actului atacat până la analizarea temeiniciei şi legalităţii acestuia, ar putea determina incapacitate de plată şi intrarea în procedura falimentului a societăţii intimate.

În combaterea pagubei iminente, în mod nefondat instituţia-pârâtă apreciază că nu a făcut dovada concreta a prejudiciului, întrucât societatea reclamantă nu a prezentat niciun plan de reorganizare în cadrul procedurii insolvenţei şi că, deşi obligaţiile fiscale restante la bugetul statului sunt considerabile, nu s-a arătat ponderea acestora în raport cu bugetul de venituri şi cheltuieli proprii.

Înalta Curte constată, în acord cu judcătorul fondului, că şi condiţia pagubei iminente este îndeplinită în speţă, societatea-intimată ar fi în imposibilitatea de a-şi desfăşura activitatea producătoare de venituri şi a plăti cei 129 de salariaţi, dacă actul ar fi pus în executare.

Este de observat că, instanţa de fond a analizat şi aparenţa de legalitate a actului administrativ-fiscal atacat, observând că pârâta a aplicat cu prioritate Acordul încheiat între Guvern şi C. şi Ordinului 337/2007, norme juridică inferioare Legii nr. 207/2015.

Cele expuse anterior, conduc la concluzia că legalitatea actului este pusă sub semnul îndoielii.

Pentru considerentele expuse, în temeiul prevederilor art. 496 din C. proc. civ., coroborat cu art. 20 alin. (3) din Legea nr. 554/2004 Înalta Curte va respinge recursul, ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul declarat de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice

Galaţi - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Tulcea împotriva sentinţei civile nr. 105 pronunţate la 25 mai 2023 de Curtea de Apel Constanţa, secţia de contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Soluţia va fi pusă la dispoziţia părţilor prin mijlocirea grefei instanţei.

Pronunţată astăzi, 29 februarie 2024.