Whether fictitious purchase vouchers for agricultural goods qualify as legal documents for tax evasion under Law No. 241/2005

Şedinţa publică din data de 20 martie 2024

Asupra recursului în casaţie, în baza actelor şi lucrărilor dosarului, constată următoarele:

I. Prin sentinţa penală nr. 287 din data de 05 noiembrie 2020, pronunţată de Tribunalul Prahova, în dosarul nr. x/2011, printre altele, în baza art. 396 alin. (2) C. proc. pen., art. 7 alin. (1) din Legea nr. 39/2003, cu aplicarea art. 5 C. pen., cu aplicarea art. 74 alin. (1) lit. a) C. pen., rap. la art. 76 alin. (1) lit. b) vechiul C. pen., a fost condamnată inculpata A., fostă A. pentru săvârşirea infracţiunii de iniţiere sau constituire a unui grup infracţional organizat ori aderarea sau sprijinirea sub orice formă a unui astfel de grup la pedeapsa de 2 (doi) ani închisoare .

În baza art. 65 alin. (2) vechiul C. pen., a fost aplicată inculpatei pedeapsa complementară a interzicerii drepturilor prev. de art. 64 lit. a) teza a II-a, b şi c (dreptul de a ocupa funcţia de administrator în cadrul vreunei societăţi comerciale) vechiul C. pen. pe o durată de 2 ani după executarea pedepsei principale.

S-a făcut aplicarea dispoziţiilor art. 71, 64 lit. a), b) şi c) vechiul C. pen.

În baza art. 396 alin. (2), art. 26 vechiul C. pen. rap. la art. 9 alin. (1) lit. c) şi alin. (3) din Legea nr. 241/2005, art. 41 alin. (2) vechiul C. pen., cu aplicarea art. 74 alin. (1) lit. a) vechiul C. pen., rap. la art. 76 alin. (1) lit. b) vechiul C. pen., a fost condamnată inculpata A., fostă A. pentru săvârşirii infracţiunii de complicitate la infracţiunea de evaziune fiscală la pedeapsa de 2 (doi) ani închisoare .

În baza art. 65 alin. (2) vechiul C. pen., a fost aplicată inculpatei pedeapsa complementară a interzicerii drepturilor prev. de art. 64 lit. a) teza a II-a, b şi c (dreptul de a ocupa funcţia de administrator în cadrul vreunei societăţi comerciale) vechiul C. pen. pe o durată de 2 ani după executarea pedepsei principale.

S-a făcut aplicarea dispoziţiilor art. 71, 64 lit. a), b) şi c) vechiul C. pen.

S-a constatat că infracţiunile reţinute prin prezenta sunt concurente.

În baza art. 33 lit. a) - 34 lit. b) vechiul C. pen. au fost contopite pedepsele aplicate prin prezenta, de 2 ani închisoare si de 2 ani închisoare, în final inculpata A. având de executat pedeapsa cea mai grea, de 2 (doi) ani închisoare.

În baza art. 65 alin. (2) vechiul C. pen., a fost aplicată inculpatei pedeapsa complementară a interzicerii drepturilor prev. de art. 64 lit. a) teza a II-a, b şi c (dreptul de a ocupa funcţia de administrator în cadrul vreunei societăţi comerciale) vechiul C. pen. pe o durată de 2 ani după executarea pedepsei principale.

S-a făcut aplicarea dispoziţiilor art. 71, 64 lit. a), b) şi c) vechiul C. pen.

În baza art. 81 vechiul C. pen., s-a dispus suspendarea condiţionată a executării pedepsei aplicate, pe durata termenului de încercare stabilit conform art. 82 vechiul C. pen., de 4 ani, compus din durata pedepsei aplicate prin prezenta, la care s-a adăugat un interval de timp de 2 ani fixat de lege.

S-a atras atenţia inculpatei asupra dispoziţiilor art. 83 vechiul C. pen. a căror nerespectare conduce la revocarea suspendării condiţionate a executării pedepsei în cazul săvârşirii unei noi infracţiuni în cursul termenului de încercare.

În baza art. 71 alin. (5) vechiul C. pen., s-a dispus suspendarea executării pedepselor accesorii pe durata termenului de încercare.

În baza art. 19 C. proc. civ. penală şi art. 397 C. proc. pen. rap. la art. 1357 C. civ., a fost admisă în parte acţiunea civilă formulată de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti şi au fost obligaţi inculpaţii B., C. si A. în solidar, la plata către aceasta a sumei de 20.429.163 RON, la care s-au adăugat obligaţiile fiscale accesorii calculate potrivit Codului de procedură fiscală.

În baza art. 404 alin. (4) lit. c) C. proc. pen. rap. la art. 11 din Legea nr. 241/2005, decizia penală nr. 19/2017 a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie, a fost instituită măsura asiguratorie asupra tuturor bunurilor mobile si imobile prezente si viitoare ale inculpaţilor: B., C., A., pana la concurenta valorii prejudiciului.

II. Împotriva acestei hotărâri a formulat apel, printre alţii, inculpata A..

Prin decizia penală nr. 331 din data de 28.02.2023 a Curţii de Apel Ploieşti, secţia penală şi pentru cauze cu minori şi de familie, pronunţată în dosarul nr. x/2011, printre altele, în temeiul art. 421, alin. (1), pct. 2, lit. a) C. proc. pen., au fost admise apelurile declarate de inculpaţi B., C. şi A. împotriva sentinţei penale nr. 287 din data de 5.11.2020 a Tribunalului Prahova.

A fost desfiinţată în parte sentinţa apelată şi, ca urmare a rejudecării, a fost pronunţată o nouă hotărâre, după cum urmează.

S-a constatat faptul că legea penală mai favorabilă care se aplică apelanţilor-inculpaţi în prezenta cauză este actualul C. pen.

În temeiul art. 16, alin. (1) lit. a) C. pen., s-a dispus achitarea apelantei-inculpate A. pentru săvârşirea infracţiunii prevăzute de art. 367 alin. (2) C. pen. ca urmare a inexistenţei faptei.

În temeiul art. 16, alin. (1), lit. f) C. proc. pen., s-a dispus încetarea procesului penal faţă de apelanta-inculpată A. pentru săvârşirea infracţiunii prevăzute de art. 48 C. pen. rap. la art. 9 alin. (1) lit. c), alin. (3) din Legea nr. 241/2005, cu aplicarea art. 35 alin. (1) C. pen. şi cu aplicarea art. 5 C. pen., ca urmare a intervenirii prescripţiei răspunderii penale.

S-a dispus înlăturarea din cuprinsul hotărârii instanţei de fond a dispoziţiilor privind aplicarea pedepselor complementare şi accesorii faţă de apelanta-inculpată A..

Au fost reduse cheltuielile judiciare către stat la care inculpata A. a fost obligată de instanţa de fond de la 6.000 RON la 3.000 RON.

Au fost menţinute măsurile asigurătorii, aşa cum au fost menţinute prin încheierea din data de 15 februarie 2022 a Curţii de Apel Ploieşti, respectiv măsura asiguratorie a popririi, dispusă în cursul urmăririi penale prin Ordonanţa nr. 176/D/P/2011 din data de 11.07.2011 a D.I.I.C.O.T.- Serviciul Teritorial Ploieşti, pentru suma de 55.674,9 RON datorată de S.C. D. S.R.L. Constanţa către S.C. E. S.R.L. Ploieşti, precum şi măsura asiguratorie asupra tuturor bunurilor mobile si imobile prezente si viitoare ale inculpaţilor: B., C., A., pana la concurenţa valorii prejudiciului.

S-a menţinut restul dispoziţiilor hotărârii primei instanţe care nu contravin prezentei decizii.

În fapt, cu privire la infracţiunea de complicitate la evaziune fiscală prevăzută de art. 48 C. pen. rap. la art. 9 alin. (1) lit. c), alin. (3) din Legea nr. 241/2005, cu aplicarea art. 35 alin. (1) C. pen. şi cu aplicarea art. 5 C. pen., s-a reţinut faptul că în perioada anului 2010 împreună şi cu inculpaţii B. şi C., în baza aceleiaşi rezoluţii infracţionale şi în mod repetat au atestat efectuarea unor operaţiuni comerciale prin falsificarea unor documente ale S.C. E. S.R.L., participând la prejudicierea bugetului consolidat al statului cu suma de 20.127.428 RON, reprezentând T.V.A. Astfel, inculpata a completat numeroase borderouri de achiziţie prezentate ca fiind documente de provenienţă pentru cerealele "comercializate" către clienţii înscrişi în facturile de livrare, acordând astfel un ajutor efectiv coinculpaţilor B. şi C. la săvârşirea infracţiunii de evaziune fiscală.

III. Împotriva hotărârii pronunţate de instanţa de apel a declarat recurs în casaţie inculpata A. la data de 05.05.2023, prin poştă .

Prin cererea formulată, inculpata a invocat cazul de casare prevăzut de art. 438 alin. (1) pct. 8 C. proc. pen., prin prisma căruia a invocatul faptul că în mod greşit s-a dispus încetarea procesului penal pentru săvârşirea infracţiunii prevăzute de art. 48 C. pen. rap. la art. 9 alin. (1) lit. c), alin. (3) din Legea nr. 241/2005, cu aplicarea art. 35 alin. (1) C. pen. şi cu aplicarea art. 5 C. pen. (complicitate la evaziune fiscală în formă continuată), ca urmare a intervenirii prescripţiei răspunderii penale.

Astfel, în esenţă, reiterând criticile formulate în apel, a arătat următoarele:

1. Instanţa de apel, în mod greşit, i-a respins cererea de schimbare a încadrării juridice din complicitate la evaziune fiscala prevăzută de art. 26 vechiul C. pen. raportat la art. 9 alin. (1) lit. c) şi alin. (3) din Legea 241/2005 în infracţiunea de fals în înscrisuri sub semnătura privată prevăzută de art. 290 vechiul C. pen.. Inculpata a fost trimisă în judecată pentru săvârşirea infracţiunii de complicitate la evaziune fiscală prevăzută de art. 26 vechiul C. pen. raportat la art. 9 alin. (1) lit. c) şi alin. (3) din Legea 241/2005, reţinându-se că a inserat date nereale în borderoul de achiziţie, completate în numele firmei E. S.R.L. privind achiziţia de la persoane fizice a unor cantităţi de cereale şi plante tehnice la solicitarea inculpatului B. în cursul lunii aprilie 2010. Inculpata nu şi-a dat seama că inculpatul B. poate folosi aceste borderouri în scopuri ilicite şi nici nu a acceptat acest rezultat, acţiunile sale de completare a acestor înscrisuri fiind realizate folosind datele pe care i le-a pus la dispoziţie inculpatul B..

A solicitat să se aibă în vedere că borderourile nu sunt documente legale în accepţiunea Deciziei nr. 21/2017 a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie şi a art. 2 lit. c) din Legea nr. 241/2005, întrucât nu constată operaţiuni economice care în sine sunt generatoare de TVA şi deci falsificarea lor nu poate avea ca efect sustragerea de la plata a acestei obligaţii.

Faţă de aceste argumente, nu se poate reţine vinovăţia inculpatei decât pentru infracţiunea de fals în înscrisuri sub semnătură privată.

2. Nu sunt întrunite elementele de tipicitate a infracţiunii de evaziune fiscală.

În cazul de faţă, astfel cum se reţine şi în rechizitoriu, operaţiunile de vânzare-cumpărare de produse agricole pe baza de borderouri de către S.C. E. S.R.L. de la persoane fizice sunt fictive aşa cum s-a stabilit pe baza depoziţiilor de martori întrucât produsele menţionate în borderouri nu au existat în materialitatea lor şi deci atestă operaţiuni fictive.

O astfel de operaţiune nu constituie livrare de bunuri în sensul art. 270 alin. (1) din Codul fiscal întrucât nu a existat un transfer al dreptului de proprietate de la vânzător la cumpărător dat fiind că bunurile ce constituiau obiect material al livrării nu existau în realitate.

Totodată, orice operaţiune ce constituie livrare de bunuri în sensul Codul fiscal trebuie sa nu fie fictivă pentru a constitui un fapt generator al TVA-ului după cum rezulta din prevederile art. 280 - 281 Codul fiscal.

Facturile fiscale emise de S.C. E. atestă o livrare de bunuri fictive, operaţiune care nu a generat obligaţia plaţii şi evidenţierii TVA-ului pentru această societate.

Prin urmare, obligaţia colectării TVA-ului si a plaţii acestuia nu cade în sarcina S.C. E. S.R.L. şi cei cinci cumpărători fictivi nu pot beneficia de deducerea TVA-ului deoarece cheltuielile pe care le-ar fi efectuat cu cumpărarea fictivă a produselor sunt fictive.

Pe cale de consecinţa, instanţa trebuia să constate că nu există o sustragere a S.C. E. S.R.L. de la colectarea TVA-ului şi nici dreptul de deducere pentru cele 5 societăţi pentru suma totală reţinută drept prejudiciu.

Chiar şi atunci când se întocmesc în fals facturi fiscale către terţi care atestă în mod nereal vânzarea unor astfel de produse pentru care au fost întocmite borderouri fictive care să ateste că au fost cumpărate de la persoane fizice, nu sunt elemente care să intre în conţinutul infracţiunii de evaziune fiscală.

Pe cale de consecinţă, forma secundară a unei infracţiuni, respectiv complicitatea nu poate fi reţinută în sarcina complicelui dacă nu exista condiţiile de tipicitate a infracţiunii în sine, întrucât complicele acţionează cu intenţie şi acordă ajutor la comiterea unei infracţiuni.

3. Neîntrunirea elementelor subiective în ceea ce priveşte infracţiunea de evaziune fiscală.

Rezultă din probele administrate că la solicitarea inculpatului B., inculpata A. a completat borderourile cu datele persoanelor fizice de la care societatea ar fi cumpărat bunuri, borderouri pe care le-a remis inculpatului fără ca aceasta să beneficieze de vreun avantaj material de pe urma acestei activităţi, fără a emite vreo pretenţie materiala şi fără a cunoaşte scopul în care vor fi folosite aceste borderouri.

În speţă, între inculpată şi B. nu a existat o înţelegere prealabilă în baza căreia inculpata să ajute sau să înlesnească săvârşirea de către inculpatul B. a evaziunii fiscale prin completarea cu date false a borderourilor de achiziţii.

De asemenea, a apreciat că motivarea instanţei cu privire la latura civilă este greşită deoarece se reţine că acest prejudiciu reprezintă contravaloarea unei sume înscrise în facturi, când în realitate, din cuprinsul rechizitoriului, la momentul trimiterii în judecată, nu se vorbeşte decât de sume de bani menţionate in borderouri.

Prin urmare, a apreciat că sunt incidente în cauză, în soluţionarea laturii civile privind existenta prejudiciului, dispoziţiile art. 270 alin. (1) Codul fiscal, art. 280 - 281 Codul fiscal şi Decizia nr. 21/2017a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie.

Cauza a fost înregistrată pe rolul Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie la data de 23.05.2023 sub nr. x/2011*, fiind repartizată aleatoriu, cu prim termen de judecată pentru examinarea admisibilităţii în principiu la data de 14.06.2023.

La data de 13.06.2023 a fost depus la dosarul cauzei raportul întocmit de magistratul-asistent raportor, acesta apreciind că cererea de recurs în casaţie îndeplineşte condiţiile de admisibilitate prevăzute de art. 434-438 C. proc. pen.

IV. Prin încheierea din 14.06.2023 pronunţată de Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie, secţia Penală, în dosarul nr. x/2011, a fost admisă în principiu cererea de recurs în casaţie formulată de inculpata A. împotriva deciziei penale nr. 331 din data de 28.02.2023 a Curţii de Apel Ploieşti, secţia penală şi pentru cauze cu minori şi de familie, pronunţată în dosarul nr. x/2011.

În esenţă, s-a reţinut că cererea de recurs în casaţie îndeplineşte condiţiile prevăzute la art. 434-438 C. proc. pen., fiind acordat termen pe fondul recursului în casaţie la data de 27.09.2023.

Ulterior, cauza a fost amânată la cererea recurentei-inculpate pentru ca aceasta să-şi angajeze avocat şi să-şi pregătească apărarea sau pentru imposibilitate obiectivă de prezentare.

Dezbaterile asupra fondului cauzei au avut loc în şedinţa din 06.03.2024, când apărătorul ales al recurentei-inculpate a depus şi concluzii scrise prin care, în esenţă, a dezvoltat motivele formulate prin cererea iniţială, însă a solicitat să se aibă în vedere şi alte aspecte de nelegalitate (faptul că inculpata nu era angajată sau colaboratoare a S.C. E. S.R.L., faptul că instanţele de fond/apel nu au examinat toate apărările formulate, încălcarea dreptului la un proces echitabil), aspecte care nu au fost invocate prin cererea iniţială de recurs în casaţie şi care nu au fost analizate în etapa admisibilităţii în principiu.

V. Examinând recursul în casaţie declarat de inculpata A. prin prisma criticilor circumscrise cazului de casare prevăzut de art. 438 alin. (1) pct. 8 C. proc. pen., Înalta Curte apreciază că acesta este nefondat, pentru următoarele considerente:

Prioritar, reţine că analiza prezentei căi de atac urmează a fi efectuată în limitele prevăzute de art. 442 alin. (1) şi (2) C. proc. pen., astfel cum au fost stabilite prin încheierea de admitere în principiu din 14.06.2023, fără a fi supuse examinării criticile suplimentare aduse hotărârii atacate prin concluziile orale sau notele de şedinţă susţinute în data de 06.03.2024, acestea nefiind avute în vedere la momentul analizării admisibilităţii în principiu.

Din perspectivă teoretică, Înalta Curte reţine că recursul în casaţie este o cale extraordinară de atac prin intermediul căreia Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie verifică conformitatea hotărârii atacate cu regulile de drept aplicabile, în cazurile şi condiţiile expres prevăzute de lege, având ca scop îndreptarea erorilor de drept comise de curţile de apel şi Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie, ca instanţe de apel.

Instanţa supremă, fiind învestită cu judecarea recursului în casaţie, verifică exclusiv legalitatea hotărârii atacate. Efectuând acest control, instanţa de recurs în casaţie porneşte de la situaţia de fapt stabilită cu autoritate de lucru judecat de instanţa de apel.

Motivul de casare invocat de inculpata A. s-a întemeiat pe dispoziţiile art. 438 alin. (1) pct. 8 C. proc. pen. (în mod greşit s-a dispus încetarea procesului penal).

Din perspectiva acestui caz de recurs în casaţie, hotărârile sunt supuse casării în situaţiile în care instanţa de apel, în mod greşit, a dispus încetarea procesului penal pentru oricare dintre motivele reglementate de art. 16 alin. (1) lit. e)-j) Cod procedură.

Punctual, în ceea ce priveşte critica soluţiei de încetare a procesului penal, deşi în speţă nu a fost indicat şi cazul prevăzută de art. 438 alin. (1) pct. 7 C. proc. pen., alăturat celui prevăzut de pct. 8, prin cererea de recurs în casaţie s-a făcut referire expresă la împrejurarea că pentru infracţiunea de evaziune fiscală pentru care s-a dispus încetarea procesului penal, ca urmare a intervenirii prescripţiei răspunderii penale, nu sunt întrunite elementele de tipicitate prevăzute de norma de incriminare.

În mod cumulativ, Înalta Curte reţine că inculpata în faza procesuală a apelului a solicitat continuarea procesului penal, solicitând aplicarea dispoziţiilor art. 18 C. proc. pen.

În aceste condiţii, ţinând cont de temeiul de drept al soluţiei de încetare a procesului penal pentru infracţiunea de evaziune fiscală, solicitarea continuării procesului penal valorificată de instanţa de apel, dar şi motivele invocate prin cererea de recurs în casaţie, Înalta Curte urmează să analizeze cererea inculpatei de achitare întemeiată pe cauza vizând neprevederea faptei în legea penală, respectiv că fapta de evaziune fiscală prevăzută de art. 48 C. pen. raportat la art. 9 alin. (1) lit. c) şi alin. (3) din Legea nr. 241/2005, cu aplicarea art. 35 alin. (1) şi art. 5 C. pen., cu privire la care s-a stabilit că a fost săvârşită de inculpată, nu întruneşte elementele de tipicitate obiectivă prevăzută de norma de incriminare.

Este de menţionat că din această perspectivă nu se poate realiza o analiză a conţinutului mijloacelor de probă, o nouă apreciere a materialului probator sau stabilirea unei alte situaţii de fapt pe baza căreia să se concluzioneze că fapta nu este prevăzută de legea penală, verificarea hotărârii făcându-se exclusiv în drept, fără a putea fi supuse cenzurii starea factuală reţinută de instanţa de apel.

Procedând la analiza în drept a infracţiunii de evaziune fiscală prevăzută de art. 9 alin. (1) lit. c) şi alin. (3) din Legea nr. 241/2005, pentru care s-a dispus încetarea procesului penal, Înalta Curte reţine:

Constituie infracţiunea de evaziune fiscală săvârşită în scopul sustragerii de la îndeplinirea obligaţiilor fiscale: evidenţierea, în actele contabile sau în alte documente legale, a cheltuielilor care nu au la bază operaţiuni reale ori evidenţierea altor operaţiuni fictive.

Totodată, are în vedere că forma agravantă prevăzută de art. 9 alin. (3) din Legea nr. 241/2005 se reţine în situaţia în care prin fapta de evaziune fiscală s-a produs un prejudiciu mai mare de 500.000 euro, în echivalentul monedei naţionale.

În analiza acestei infracţiuni, astfel cum anterior s-a menţionat, Înalta Curte va porni de la situaţia de fapt stabilită cu autoritate de lucru judecat de instanţa de apel, constând în aceea că, în perioada anului 2010, inculpata A. împreună cu inculpaţii B. şi C., în baza aceleiaşi rezoluţii infracţionale şi în mod repetat, au atestat efectuarea unor operaţiuni comerciale prin falsificarea unor documente ale S.C. E. S.R.L., participând la prejudicierea bugetului consolidat al statului cu suma de 20.127.428 RON, reprezentând T.V.A.

Punctual, inculpata a completat borderouri de achiziţie prezentate ca fiind documente de provenienţă pentru cerealele "comercializate" către clienţii înscrişi în facturile de livrare, acordând astfel un ajutor efectiv coinculpaţilor B. şi C. la săvârşirea infracţiunii de evaziune fiscală.

Prin urmare, în raport cu această situaţie de fapt, Înalta Curte va analiza punctual criticile inculpatei şi dacă acţiunile acesteia realizează corespondenţa dintre faptele concret săvârşite şi elementele de natură obiectivă prevăzute în norma de incriminare, respectiv dacă faptele inculpatei pot fi încadrate în elementul material al infracţiunii de evaziune fiscală prevăzute de art. 9 alin. (1) lit. c) şi alin. (3) din Legea nr. 241/2005.

O primă critică a inculpatei a vizat faptul că nu a avut reprezentarea că inculpatul B. poate folosi aceste borderouri în scopuri ilicite şi nici nu a acceptat acest rezultat, acţiunile sale de completare a acestor înscrisuri fiind realizate folosind datele pe care i le-a pus la dispoziţie inculpatul B., motiv pentru care în mod greşit i-a fost respinsă cererea de schimbare a încadrării juridice în infracţiunea de fals în înscrisuri sub semnătură privată, prevăzută de art. 290 C. pen. 1968.

Critica este nefondată.

Pe de o parte, în calea extraordinară de atac a recursului în casaţie nu poate fi cenzurată încadrarea juridică faptei, aceasta fiind atributul exclusiv al instanţei de fond şi de apel.

Pe de altă parte, conduita inculpatei, în sensul că nu a avut reprezentarea a ceea ce semnează sau că nu şi-a dat seama că inculpatul B. poate folosi înscrisurile respective în scopuri ilicite vizează latura subiectivă a cauzei, implicând reaprecierea materialului probator şi a situaţiei de fapt, aspecte care nu pot face obiectul recursului în casaţie.

O altă critică a inculpatei a constat în aceea că nu sunt întrunite elementele de tipicitate ale infracţiunii de evaziune fiscală, aceasta deoarece borderourile nu sunt documente legale în accepţiunea Deciziei nr. 21/2017 a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie şi a art. 2 lit. c) din Legea nr. 241/2005, întrucât nu constată operaţiuni economice care în sine sunt generatoare de TVA şi deci falsificarea lor nu poate avea ca efect sustragerea de la plata a acestei obligaţii.

Nu poate fi primită o astfel de critică, Înalta Curte apreciind că este neîntemeiată.

Potrivit art. 2 din Legea nr. 241/2005: În înţelesul prezentei legi, termenii şi expresiile de mai jos se definesc după cum urmează: (…) c) documente legale - documentele prevăzute de Codul fiscal, Codul de procedură fiscală, Codul vamal, Legea contabilităţii nr. 82/1991, republicată, şi de reglementările elaborate pentru punerea în aplicare a acestora (…), iar, în conformitate cu dispoziţiile art. 6 alin. (1) din Legea nr. 82/1991, republicată, cu modificările şi completările ulterioare: Orice operaţiune economico-financiară efectuată se consemnează în momentul efectuării ei într-un document care stă la baza înregistrărilor în contabilitate, dobândind astfel calitatea de document justificativ.

Nu în ultimul rând, având în vedere cele invocate de recurentă, prin Decizia nr. 21/2017 a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie - Completul competent să judece recursul în interesul legii s-a reţinut că: Unele dintre cele mai utilizate documente justificativ-contabile sunt factura, respectiv chitanţa, al căror regim juridic este reglementat, de pildă, de art. 319 din Codul fiscal (Legea nr. 227/2015), Ordinul nr. 2.634/2015 privind documentele financiar-contabile al Ministerului Finanţelor Publice (Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 910 din 9 decembrie 2015).

Din interpretarea coroborată a acestor dispoziţii, se constată că orice operaţiune economico-financiară efectuată se consemnează în momentul efectuării ei într-un document care stă la baza înregistrărilor în evidenţa contabilă, dobândind astfel calitatea de document justificativ.

În cauză se reţine că inculpaţii au înregistrat în evidenţa contabilă a S.C. E. S.R.L. borderouri de achiziţie de cereale şi plante tehnice în care au fost menţionate persoane fizice de pe raza mai multor judeţe.

Prin urmare, în raport cu această stare de fapt reţinută cu autoritate de lucru judecat, dar şi de dispoziţiile legale evocate, Înalta Curte constată că borderourile de achiziţie sunt documente legale în accepţiunea dispoziţiilor art. 2 lit. c) din Legea nr. 241/2005, reprezentând documente (înscrisuri) contabile care atestă operaţiunile prin care operatorii economici (persoane juridice, persoane fizice autorizate, întreprinderi individuale, întreprinderi familiale) achiziţionează de la persoane fizice diverse produse (produse agricole, cereale şi produse procesate din cereale, alte produse.).

Nu poate fi primită nici critica inculpatei în sensul că borderourile nu sunt documente legale în accepţiunea Deciziei nr. 21/2017 a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie - Completul competent să judece recursul în interesul legii, adică facturi şi chitanţe, întrucât în această decizie instanţa supremă nu a enumerat în mod exhaustiv documentele justificative, ci doar a prezentat cu titlu de exemplu care sunt cele mai utilizate documente justificativ-contabile, menţionând în acest sens factura, respectiv chitanţa.

Or, pe lângă acestea, din perspectiva dispoziţiilor art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/2005, cu titlu de exemplu, pot fi considerate acte contabile sau alte documente legale şi nota de intrare-recepţie, documentele de transport, balanţele, registrele etc.

Prin urmare, nu se poate aprecia că fapta ar constitui infracţiunea de fals în înscrisuri sub semnătură privată, activitatea infracţională reţinută în sarcina inculpatei realizând conţinutul constitutiv al infracţiunii de evaziune fiscală sub forma complicităţii, prevăzută de art. 9 alin. (1) lit. c) şi alin. (3) din Legea nr. 241/2005 prin raportare la valoarea prejudiciului cauzat bugetului de stat.

Nefondată este şi critica conform căreia operaţiunile evidenţiate în borderourile de achiziţii au fost fictive, motiv pentru care nu constituie livrare de bunuri în sensul art. 270 alin. (1) din Codul fiscal, întrucât nu a existat un transfer al dreptului de proprietate de la vânzător la cumpărător dat fiind că bunurile ce constituiau obiect material al livrării nu au existat în realitate.

În acest sens, instanţa de casare apreciază că aspectele invocate de apărare, în sensul că nu a existat un transfer de proprietate nu constituie o condiţie pentru realizarea elementului material al infracţiunii de evaziune fiscală prevăzută de art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/2005

În dezvoltarea acestui raţionament, Înalta Curte reţine că elementul material al infracţiunii de evaziune fiscală, în forma reglementată de art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/2005, "se poate realiza doar printr-o acţiune de evidenţiere în actele contabile sau în alte documente legale, cu caracter de document justificativ, facturi şi chitanţe, a unor cheltuieli care nu au avut o existenţă reală pentru că nu au fost determinate de operaţiuni reale ori în evidenţierea în actele contabile a unor operaţiuni fictive. Prin acţiunea sa făptuitorul alterează conţinutul evidenţelor contabile ori al altor documente legale, cu relevanţă, facturi fiscale ori chitanţe, evidenţiind cheltuieli care nu au o existenţă reală ori operaţiuni fictive." (Decizia nr. 21/2017 a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie - Completul competent să judece recursul în interesul legii).

Practic, nu prezintă relevanţă operaţiunea evidenţiată, ci cheltuiala înregistrată fără ca aceasta să fi fost efectuată în realitate.

Din această perspectivă, urmează a fi avută în vedere şi decizia nr. 1113/2005 a instanţei supreme prin care s-a statuat că: prin înregistrarea unor cheltuieli care nu au la bază operaţiuni reale se înţelege întocmirea unor acte justificative false pentru cheltuieli care nu au fost făcute ori au fost mai mici decât cele consemnate în documentele justificative, iar pe baza acestor documente justificative false se operează şi în celelalte documente contabile cheltuieli nereale, cu consecinţa diminuării venitului net şi, implicit, a obligaţiei fiscale pentru stat".

Pentru acelaşi motiv anterior menţionat, Înalta Curte apreciază neîntemeiată şi cealaltă critică a inculpatei sub acest aspect, respectiv faptul că pentru a constitui un fapt generator de TVA este necesar ca operaţiunea economică să nu fie fictivă (cum este cazul în speţa de faţă), în condiţiile în care orice cheltuială nereală sau operaţiune fictivă evidenţiate în documentele legale ale unui contribuabil duce la diminuarea taxelor, impozitelor şi a altor contribuţii datorate bugetului de stat, astfel cum este şi cazul taxei pe valoare adăugată.

Un alt motiv de recurs în casaţie a vizat neîntrunirea elementelor subiective în ceea ce priveşte infracţiunea de evaziune fiscală, inculpata arătând că din probele administrate nu rezultă o înţelegere între aceasta şi inculpatul B., iar recurenta nu a beneficiat de vreun avantaj material şi nu a cunoscut scopul în care urmau a fi folosite acele borderouri.

Motivul este neîntemeiat, Înalta Curte reamintind că în calea extraordinară de atac a recursului în casaţie nu pot fi reapreciate probele administrate, cu consecinţa stabilirii unei alte situaţii de fapt în sensul dorit de recurentă, respectiv constatarea inexistenţei intenţiei de a săvârşi fapta şi ajutorului oferit autorului la săvârşirea faptei.

Înalta Curte constată că instanţa de apel, evaluând coroborat materialul probator, şi-a format convingerea, argumentată, că recurenta prin completarea respectivelor borderouri de achiziţii, şi-a asumat, cel puţin la nivelul intenţiei indirecte, eventualele consecinţe de natură penală .

Nici chestiunea vizând latura civilă nu poate fi supusă analizei în acest cadru procesual, prejudiciul fiind stabilit de instanţa de apel pe baza probelor administrate şi nu poate fi reevaluat în calea extraordinară de atac a recursului în casaţie, critica formulată vizând temeinicia hotărârii atacate şi nu legalitatea acesteia.

Concluzionând, Înalta Curte constată că acţiunea inculpatei A., care, în perioada anului 2010, a completat borderouri de achiziţie prezentate ca fiind documente de provenienţă pentru cerealele "comercializate" către clienţii înscrişi în facturile de livrare, acordând astfel un ajutor efectiv coinculpaţilor B. şi C. la săvârşirea infracţiunii de evaziune fiscală, participând la prejudicierea bugetului consolidat al statului cu suma de 20.127.428 RON, reprezentând T.V.A., întruneşte elementele constitutive ale infracţiunii de complicitate la evaziune fiscală, prevăzută de art. 48 C. pen. raportat la art. 9 alin. (1) lit. c) şi alin. (3) din Legea nr. 241/2005, cu aplicarea art. 35 alin. (1) şi art. 5 C. pen.

Pentru considerentele expuse, în temeiul art. 448 alin. (1) pct. 1 C. proc. pen., Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie va respinge, ca nefondat, recursul în casaţie formulat de inculpata A. împotriva deciziei penale nr. 331 din data de 28 februarie 2023 pronunţată de Curtea de Apel Ploieşti, secţia penală şi pentru cauze cu minori şi de familie, în dosarul nr. x/2011.

În temeiul art. 275 alin. (3) C. proc. pen., va obliga recurenta-inculpată la plata sumei de 400 RON cu titlu de cheltuieli judiciare către stat.

Potrivit art. 275 alin. (6) C. proc. pen., onorariul parţial cuvenit apărătorului desemnat din oficiu pentru recurenta-inculpată, în cuantum de 170 RON, va rămâne în sarcina statului.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge, ca nefondat, recursul în casaţie formulat de inculpata A. împotriva deciziei penale nr. 331 din data de 28 februarie 2023 pronunţată de Curtea de Apel Ploieşti, secţia penală şi pentru cauze cu minori şi de familie, în dosarul nr. x/2011.

Obligă recurenta-inculpată la plata sumei de 400 RON cu titlu de cheltuieli judiciare către stat.

Onorariul parţial cuvenit apărătorului desemnat din oficiu pentru recurenta-inculpată, în cuantum de 170 RON, rămâne în sarcina statului.

Onorariile cuvenite apărătorilor desemnaţi din oficiu pentru intimaţii-inculpaţi C. şi B., în cuantum de câte 680 RON, rămân în sarcina statului.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 20 martie 2024.