Tax Authority's Claim for Interest and Penalties Against Fraudulent Fuel Tax Evasion Scheme Upheld

Şedinţa publică din data de 28 martie 2024

Deliberând asupra recursului dedus judecăţii reţine următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1. Obiectul cererii de chemare în judecată

Prin cererea înregistrată pe rolul Tribunalului Bihor, secţia contencios administrativ, la data de 5 aprilie 2017, reclamanta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj Napoca - Administratia Judeţeană a Finanţelor Publice Bihor, în reprezentarea Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală, pentru Statul Român, în contradictoriu cu pârâţii A., B. şi C., a solicitat instanţei să dispună obligarea pârâţilor, în solidar, la repararea prejudiciului produs bugetului de stat, în cuantum de 1.072.597 RON, la care urmează a se calcula obligaţii accesorii în temeiul Codului de procedură fiscală.

Prin sentinţa civilă nr. 2370 din 14 septembrie 2017, pronunţată de Tribunalul Bihor, secţia de contencios administrativ, a fost admisă excepţia necompetenţei materiale a acestei instanţe, invocată din oficiu, şi a fost declinată competenţa de soluţionare a cererii formulate de reclamanta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj Napoca - Administratia Judeţeană a Finanţelor Publice Bihor, în reprezentarea Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală, pentru Statul Român, în contradictoriu cu pârâţii A., B. şi C., în favoarea Curţii de Apel Oradea, secţia a II a civilă şi de contencios administrativ şi fiscal.

Prin sentinţa civilă nr. 150 din 8 noiembrie 2017, pronunţată de Curtea de Apel Oradea, secţia a II a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, a fost admisă excepţia necompetenţei materiale a acestei instanţe, invocată din oficiu, şi a fost declinată competenţa de soluţionare a cererii, în favoarea Tribunalului Bihor, secţia civilă.

2. Sentinţa Tribunalului Bihor, secţia civilă

Prin sentinţa civilă nr. 54 din 23 aprilie 2018, pronunţată de Tribunalul Bihor, secţia civilă, în dosarul nr. x/2017, a fost respinsă cererea formulată de reclamanta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj Napoca - Administratia Judeţeană a Finanţelor Publice Bihor, în reprezentarea Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală, pentru Statul Român, în contradictoriu cu pârâţii A., B. şi C..

3. Decizia Curţii de Apel Oradea, secţia I civilă

Prin decizia nr. 1068 din 9 octombrie 2018, pronunţată de Curtea de Apel Oradea, secţia I civilă, a fost respins, ca nefondat, apelul declarat de reclamanta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj Napoca - Administratia Judeţeană a Finanţelor Publice Bihor, în reprezentarea Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală, pentru Statul Român, în contradictoriu cu intimaţii pârâţi A., B. şi C., împotriva sentinţei civile nr. 54 din 23 aprilie 2018, pronunţată de Tribunalul Bihor, secţia civilă, în dosarul nr. x/2017, pe care a păstrat-o.

4. Decizia Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie, secţia I civilă

Prin decizia civilă nr. 743 din 12 martie 2020, pronunţată de Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie, secţia I civilă, a fost admis recursul formulat de reclamanta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj Napoca - Administratia Judeţeană a Finanţelor Publice Bihor, în reprezentarea Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală, pentru Statul Român împotriva deciziei civile nr. 1068 din 9 octombrie 2018 a Curţii de Apel Oradea, secţia I civilă; a fost casată decizia recurată şi a fost trimisă cauza spre rejudecare aceleiaşi instanţe.

5. Decizia Curţii de Apel Oradea, secţia I civilă în rejudecare

Prin decizia civilă nr. 410 din 21 martie 2023, Curtea de Apel Oradea, secţia I civilă, în dosarul nr. x/2017 a admis apelul declarat de apelanta-reclamantă Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj Napoca - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Bihor, în reprezentarea Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală, pentru Statul Român, în contradictoriu cu intimaţii-pârâţi A., B. şi C., împotriva sentinţei civile nr. 54/C din data de 23 aprilie 2018, pronunţată de Tribunalul Bihor, în dosar nr. x/2017, pe care a schimbat-o, în tot, în sensul că:

A admis, în parte, cererea de chemare în judecată formulată de reclamanta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj Napoca - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Bihor, în reprezentarea Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală, pentru Statul Român, în contradictoriu cu pârâţii A., B. şi C.; a obligat părâţii A., B. şi C. la plata, în solidar, faţă de reclamantă a contravalorii prejudiciului produs, în sumă totală de 696.447,59 RON debit principal, la care se adaugă accesorii fiscale, conform raportului de expertiză fiscală judiciară nr. 76/23.06.2022 efectuat de expert fiscal D. în etapa apelului, ce face parte integrantă din prezenta hotărâre, după cum urmează:

- suma de 659.486,51 RON, reprezentând taxă pe valoare adăugată, la care se adaugă accesorii fiscale reprezentând 2.065.228 RON dobânzi de întârziere şi 446.677 RON penalităţi de întârziere aferente, calculate până la data de 24.06.2022;

- suma de 33.625,41 RON, reprezentând impozit pe venituri microintreprinderi, la care se adaugă accesorii fiscale reprezentând 117596 RON dobânzi de întârziere şi 25.423 RON penalităţi de întârziere aferente, calculate până la data de 24.06.2022;

- suma de 3335,67 RON, reprezentând impozit pe profit, la care se adaugă accesorii fiscale reprezentând 11467 RON dobânzi de întârziere şi 2467 RON penalităţi de întârziere aferente, calculate până la data de 24.06.2022.

A respins restul pretenţiilor şi a obligat pârâţii intimaţi la plata către apelanta reclamantă a sumei de 17.362 RON, reprezentând cheltuieli de judecată constând în onorariu expert.

6. Calea de atac exercitată în cauză

Împotriva deciziei Curţii de Apel Oradea, reclamanta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj Napoca - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Bihor, în reprezentarea Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală, pentru Statul Român şi în nume propriu şi pârâtul C. au formulat recurs, criticând hotărârea pentru nelegalitate.

6.1. În cuprinsul memoriului de recurs, întemeiat pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., reclamanta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj Napoca - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Bihor, în reprezentarea Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală, pentru Statul Român a susţinut încălcarea dispoziţiilor art. 1357 şi următoarele din C. civ. (art. 998 şi următoarele din C. civ. de la 1864).

A învederat că instanţa de apel, în mod eronat, a admis, în parte, cererea de chemare în judecată, apreciind că suma de 49.416,36 RON nu face parte din prejudiciul cauzat bugetului de stat, deşi facturile fiscale emise de societatea E. S.R.L. nu au fost înregistrate în evidenţa contabilă a societăţii şi nici fondul special pentru produse petroliere nu a fost evidenţiat în contabilitate, cu încălcarea dispoziţiilor art. 5 din O.U.G. nr. 249/2000.

A arătat că prin raportul de inspecţie fiscală nr. x din 28 februarie 2005 întocmit de Direcţia Finanţelor Publice Bihor s-au stabilit obligaţiile fiscale aferente perioadei septembrie 2002- ianuarie 2003, în sumă de 1.072.597 RON (745.864 RON, debit principal şi 326.733 RON. accesorii, calculate până la 31.01.2003), pentru facturi ce nu au fost înregistrate în evidenţa contabilă.

Recurenta a susţinut şi încălcarea dispoziţiilor art. 173 şi următoarele din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, instanţa de apel stabilind penalităţi de întârziere şi dobânzi la întârziere doar până la data de 24 iunie 2022 şi nu până la plata efectivă a debitului.

A precizat că, în materia creanţelor fiscale, beneficiul nerealizat prin plata cu întârziere a obligaţiilor fiscale este cuantificat prin accesorii, iar reglementarea şi modul de calcul al acestora este cuprinsă în Codul de procedură fiscală (art. 119 şi următ. din O.G. nr. 92/2003, cu modificările şi completările ulterioare, şi art. 173 şi următ. din Legea nr. 207/2015).

Recurenta a făcut referire la decizia nr. 17/05.10.2015 a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie, prin care s-a statuat că, în cazul infracţiunilor de evaziune fiscală, inculpaţii vor fi obligaţi la suportarea prejudiciului constând în echivalentul cuantumului creanţelor fiscale principale deţinute de stat, dar şi la plata creanţelor fiscale accesorii, astfel cum sunt definite prin art. 21 alin. (2) lit. b) Codul de procedură fiscală, având în vedere că dreptul la perceperea acestor creanţe (dobânzi, penalităţi de întârziere sau majorări de întârziere, după caz), în condiţiile legii, intră în conţinutul raportului juridic de drept fiscal, cuantumul fiind stabilit de Codul de procedură fiscală.

6.2. În dezvoltarea motivelor de recurs, pârâtul C., invocând dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 6, 7 şi 8 din C. proc. civ., a susţinut că, raportat la legea aplicabilă cererii, normele de drept material, greşit aplicate de instanţa de apel, sunt cele prevăzute de art. 998-999 din C. civ. de la 1864 şi de art. 28 C. proc. pen.

A arătat că, în esenţă, instanţa de apel a aplicat eronat normele de drept material privind condiţiile antrenării, în privinţa sa, a răspunderii civile delictuale, ignorând calitatea părţilor în raportul juridic dedus judecăţii.

A afirmat că decizia instanţei de apel se bazează, în mare parte, pe considerentele sentinţei penale nr. 323/P/2014, în pofida prevederilor art. 28 din C. proc. pen.. Această normă, având caracter mixt (de drept material şi procesual), impunea instanţei civile o analiză riguroasă şi proprie a existenţei prejudiciului şi, mai ales, să cerceteze ea însăşi existenţa culpei recurentului prin aserţiuni şi raţionamente juridice proprii, pe baza probelor de la dosar, iar nu bazându-se doar pe considerentele hotărârii penale.

Recurentul a menţionat că, în ceea ce priveşte culpa sa, aceasta trebuia argumentată în raport cu prejudiciul produs, instanţa trebuind să expună un raţionament prin care să coreleze fapta civilă proprie (care nu este indicată concret în cuprinsul hotărârii) cu culpa reţinută sub forma neglijenţei, pentru a determina existenţa raportului de cauzalitate cu prejudiciul constând în contravaloarea obligaţiilor fiscale de la care s-a sustras o societate faţă de care, în fapt, era terţ.

A învederat că instanţa de apel, în mod nelegal, a prezumat existenţa raportului de cauzalitate, arătând că acesta se subînţelege, prin prisma existenţei faptei şi a prejudiciului, chiar dacă, cel puţin în privinţa recurentului, fapta ilicită nu a fost identificată.

A precizat că prejudiciul reclamat în cauză este reprezentat de obligaţiile fiscale de la care s-a sustras societatea E. S.R.L., iar nu societatea al cărei administrator de drept a fost, respectiv F. S.R.L..

Chiar instanţa penală a reliefat lipsa culpei sale în producerea prejudiciului. Deşi societatea la care era administrator a derulat activităţi comerciale cu societatea care s-a sustras de la plata obligaţiilor fiscale, acest aspect nu înseamnă că recurentul avea vreo calitate pentru a garanta respectarea obligaţiilor contabile şi fiscale de către o societate faţă de care era terţ.

Fără a reitera concluziile raportului de expertiză întocmit în cauză, recurentul a afirmat că, ceea ce se poate constata, este faptul că E. S.R.L. este societatea care, aparent, fie a înregistrat în evidentele contabile mai multe facturi fiscale care atestă operaţiuni nereale, fie nu a înregistrat în evidenţele contabile activităţile comerciale efectiv desfăşurate, cauzând un prejudiciu bugetului de stat.

Prin prisma gradului culpei reţinut în sarcina sa (neglijenţa), s-ar deduce că recurentul este culpabil de o inacţiune, fără a se arăta însă conduita sa ilicită.

Raportat la natura prejudiciului, la modul în care acesta a fost produs, pentru ca răspunderea sa să fi fost antrenată, nu era suficient să fie reţinută neglijenţa, chiar dacă prevederile legii civile admit atragerea răspunderii şi pentru această formă de vinovăţie.

Era însă necesară dovedirea intenţiei sale de a sprijini demersul S.C. E. S.R.L. de a se sustrage de la plata obligaţiilor, respectiv, să se confirme că a existat o înţelegere cu ceilalţi pârâţi în vederea sprijinirii demersului de eludare a obligaţiilor de plată, cu atât mai mult cu cât, din ceea ce se deduce din sentinţa apelată, dincolo de neglijenţă, s-a reţinut în sarcina recurentului o culpă în asocierea cu această societate.

Aceasta asociere nu a fost dovedită şi nu poate intra în sfera ilicitului civil, decât dacă s-ar fi dovedit că recurentul ar fi întreţinut raporturi comerciale cu societatea E. S.R.L. pentru a-i sprijini demersul evazionist. Or, niciun act al dosarului penal nu confirmă existenţa unei asemenea înţelegeri.

Fapta civilă ilicită nu a fost în fapt şi în drept identificată de instanţa de apel şi, raportat la natura prejudiciului produs prin sustragerea de la plata obligaţiilor fiscale, nu poate rezulta doar dintr-o asociere.

Nu există nicio probă la dosar din care să reiasă că bunurile înscrise în facturi nu au fost livrate societăţii, că recurentul a avut intenţia şi reprezentarea faptului că prin aceste operaţiuni fraudează interesele reclamantei şi eludarea obligaţiilor fiscale sau că era conştient de fictivitatea tranzacţiilor.

Recurentul a invocat jurisprudenţa Curţii de Justiţie a Uniunii Europene, în care s-a relevat că dreptul de deducere a TVA nu poate fi condiţionat de efectuarea unor verificări contabile ori fiscale ce nu cad în sarcina contribuabilului. Astfel, în absenţa oricăror probe referitoare la implicarea recurentului într-un circuit comercial fictiv, menit să conducă la prejudicierea bugetului de stat, a apreciat că instanţa penală a adoptat o soluţie corectă în cauză, fiind achitat în ceea ce priveşte comiterea infracţiunii de asociere în vederea comiterii unor infracţiuni de complicitate la evaziune fiscală, iar pentru comiterea faptei prevăzute de art. 26 C. pen., raportat la art. 10 şi 13 din Legea nr. 87/1994, s-a dispus încetarea procesului penal.

A susţinut că faţă de recurent s-a dispus condamnarea penală doar cu privire la comiterea infracţiunii de înşelăciune, care însă nu are relevanţă în prezenta cauză, raportat la obiectul dedus judecăţii şi la reclamantă, care nu deţine calitatea de persoană vătămată faţă de infracţiunea de înşelăciune.

Recurentul a mai susţinut că raportul de cauzalitate nu se poate deduce doar prin prisma existenţei faptei şi a prejudiciului, iar în cauză, acesta a fost reţinut pe baza unei prezumţii judiciare, întemeiate pe corelarea generică dintre fapta ilicită şi prejudiciul stabilit prin raportul de expertiză.

Întrucât instanţa de apel nu a identificat fapta sa ilicită, preluând selectiv şi trunchiat anumite considerente din hotărârea penală în privinţa faptei şi a culpei sale, hotărârea recurată nu este, în esenţă, motivată, probarea raportului juridic dedus judecăţii făcându-se prin prezumţii judiciare, ceea ce este complet eronat.

Cu privire la aplicarea greşită a solidarităţii la repararea prejudiciului, recurentul a arătat că, potrivit art. 1041 din C. civ. de la 1864, incident în cauză raportat la data producerii prejudiciului, obligaţia solidară nu se prezumă, ci trebuie să fie stipulată expres. Această regulă încetează numai când obligaţia solidară are loc de drept, în virtutea legii.

Recurentul a susţinut că decizia instanţei de apel încalcă autoritatea de lucru judecat a sentinţei penale cu privire la faptă şi autorii acesteia, curtea nereţinând considerentele deciziei penale care reliefau lipsa culpei sale şi nici nu a motivat, prin raţionamente juridice proprii, unele dintre condiţiile răspunderii antrenate.

De asemenea, instanţa de apel nu a respectat limitele autorităţii de lucru judecat ale sentinţei penale, prevăzute de art. 28 din C. proc. pen. în judecarea acţiunii civile. Deşi era ţinută de dezlegarea dată de instanţa penală în privinţa existenţei faptei şi a persoanei care a săvârşit-o, instanţa de apel nu a preluat considerentele sentinţei cu privire la faptă şi la autorii acesteia, deşi acele considerente afirmau neimplicarea sa în circuitul evazionist, deci în producerea prejudiciului.

7. Apărările formulate în cauză

Prin întâmpinare, recurentul-pârât C. a invocat excepţia nulităţii recursului reclamantei pentru neîncadrarea motivelor în cazurile de nelegalitate prevăzute de art. 488 din C. proc. civ., apreciind că sunt critici de netemeinicie ale deciziei recurate, iar nu de nelegalitate; excepţia inadmisibilităţii recursului, în raport de prevederile art. 444 şi art. 445 din C. proc. civ., arătând că, pe de o parte, pentru stabilirea datei până la care urmau a se calcula penalităţile de întârziere recurenta-reclamantă avea la îndemână procedura completării hotărârii, pe de altă parte, a susţinut că stabilirea acestor penalităţi şi modul lor de calcul sunt chestiuni care ţin de fondul cauzei, iar nu de nelegalitatea hotărârii; în subsidiar a cerut respingerea recursului, ca nefondat.

8. Procedura de filtru

Raportul întocmit în cauză, în condiţiile art. 493 alin. (2) şi (3) C. proc. civ. a fost analizat în completul filtru, fiind comunicat părţilor, iar prin încheierea din 29 noiembrie 2023 au fost admise în principiu recursurile declarate de reclamantă şi de pârâtul C. împotriva deciziei nr. 410/A din 21 martie 2023, pronunţată de Curtea de Apel Oradea, secţia I civilă şi a fost fixat termen de judecată în şedinţă publică, cu citarea părţilor.

II. Soluţia şi considerentele Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie

Examinând decizia recurată, prin prisma criticilor formulate şi a dispoziţiilor legale aplicabile, Înalta Curte constată următoarele:

În esenţă, litigiul poartă asupra unei acţiuni în răspundere civilă delictuală constituind latura civilă, rămasă nesoluţionată, a unui proces penal, prin care reclamanta a pretins obligarea în solidar a pârâţilor la plata de prejudiciului cauzat prin întocmirea unor acte justificative false, cu consecinţa diminuării obligaţiilor fiscale către stat.

Prin decizia nr. 743 din 12 martie 2020 a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie, secţia I civilă, prin care s-a finalizat primul ciclu procesual, s-a dispus trimiterea cauzei spre rejudecare reţinându-se, cu caracter definitiv, în considerente, că se impune a se face distincţie între confiscarea specială, în temeiul căreia instanţele anterioare au respins acţiunea (care reprezintă o măsură de siguranţă ce are drept caracteristică trecerea în patrimoniul statului a unor bunuri obţinute din infracţiune) şi repararea prejudiciului cauzat prin săvârşirea faptei penale. S-a constatat că, în cauza dedusă judecăţii, instanţa penală a lăsat nesoluţionată acţiunea civilă formulată de ANAF şi a aplicat măsura de siguranţă a confiscării speciale pentru sumele obţinute ca urmare a săvârşirii infracţiunii, astfel că instanţele de fond care au statuat că prejudiciul este acoperit prin măsura confiscării au interpretat greşit dispoziţiile legale şi au lăsat necercetat fondul sub aspectul laturii civile.

Rejudecând cauza, instanţa de apel a obligat pârâţii la plata debitului principal în cuantum de 696447,59 RON, a taxei pe valoarea adăugată, a impozitului pe venit şi a impozitului pe profit, cu accesoriile fiscale aferente fiecăreia, reprezentând dobânzi şi penalităţi de întârziere, în cuantumul stabilit prin raportul de expertiză efectuat în cauză. A eliminat din prejudiciul astfel calculat contribuţia la Fondul special de produse petroliere, apreciind că nu se circumscrie situaţiei delictuale reţinute în cauză. A acordat accesoriile obligaţiilor fiscale calculate până la data depunerii raportului de expertiză în apel.

Instanţa de apel nu a validat apărarea pârâtului C., în sensul că nu acesta nu ar răspunde civil, întrucât a fost achitat pentru fapta de complicitate la evaziune fiscală, cea a cărei latură civilă a fost dedusă judecăţii în prezenta cauză, Curtea apreciind că, în procesul civil, instanţa nu este ţinută de hotărârea de achitare sau de încetare a procesului penal în ceea ce priveşte prejudiciul sau vinovăţia.

1. În ceea ce priveşte recursul declarat de reclamantă, printr-o primă critică întemeiată pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., aceasta contestă eliminarea din cuantumul total al prejudiciului a sumei de 49,416,36 RON reprezentând contribuţia la Fondul special pentru produse petroliere, susţinând că S.C. E. S.R.L. a livrat combustibil pentru care fie nu a emis facturi fiscale, fie nu le-a înregistrat în evidenţa contabilă.

Critica este nefondată. Astfel cum a rezultat din situaţia de fapt reţinută de instanţa de apel pe baza raportului de expertiză efectuat în cauză, prejudiciul a fost cauzat de neplata către bugetul de stat a obligaţiilor fiscale rezultate din operaţiuni comerciale săvârşite prin manopere dolozive care au urmărit evaziunea fiscală. În ceea ce priveşte contribuţia la Fondul special de produse petroliere, s-a reţinut că obligaţia de a calcula şi vira această contribuţie revine producătorilor şi procesatorilor de produse petroliere potrivit art. 1 şi 5 din O.U.G. nr. 249/2000, şi nu comercianţilor, iar sumele sunt considerate costuri şi nu elemente ale cifrei de afaceri, ca atare o astfel de contribuţie nu era datorată.

Prin criticile formulate, recurenta nu a demonstrat în ce constă nelegalitatea interpretării acestui text lege în maniera redată anterior, susţinând doar că suma solicitată cu titlu de prejudiciu a fost constatată în raportul de inspecţie fiscală. Or, această constatare din actul administrativ de control a fost supusă cenzurii de legalitate în apel şi nu a fost combătută cu argumente contrare în calea de atac a recursului. Cu alte cuvinte, recurenta nu a dovedit care este temeiul juridic ce o îndreptăţea să pretindă şi acest tip de contribuţie de la societatea evazionistă -comerciant şi nu producător sau procesator de combustibil, a cărei neachitare devenea imputabilă, în cazul în care ea era datorată, persoanelor care, prin manopere concertate, au eludat respectiva obligaţie de plată.

Printr-un al doilea motiv de recurs, încadrabil în cazul prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., recurenta a susţinut că au fost nesocotite dispoziţiile art. 173 şi urm. Codul de procedură fiscală, întrucât penalităţile de întârziere şi dobânzile a fost acordate până la 24 iunie 2022 data înregistrării raportului de expertiză la dosarul instanţei de apel, deşi, potrivit textului de lege menţionat, neachitarea la termenul de scadenţă a obligaţiilor fiscale atrage după sine plata de dobânzi şi penalităţi de întârziere care se calculează pentru fiecare zi de întârziere până la data stingerii sumei datorate, inclusiv a obligaţiilor fiscale accesorii.

Prin urmare, recurenta afirmă că, în materia creanţelor fiscale, există o prevedere specială conform căreia acestea curg până la momentul achitării debitului, şi ca atare impută instanţei de apel faptul că nu a aplicat textul de lege incident.

Critica este fondată raportat la dispoziţiile normei speciale din materia creanţelor fiscale conform căreia accesoriile debitului principal, respectiv dobânzile şi penalităţile de întârziere, "se calculează până la data stingerii sumei datorate" (potrivit art. 174 şi 176 din Legea nr. 207/2015, care au preluat, identic, dispoziţiile art. 120 şi 1201 din O.U.G. nr. 92/2003).

Se are în vedere că, potrivit art. 1 pct. 33, respectiv pct. 20 din Legea nr. 207/2015, penalitatea de întârziere este obligaţia fiscală accesorie reprezentând sancţiunea pentru neachitarea la scadenţă de către debitor a obligaţiilor fiscale principale, iar dobânda este definită ca obligaţia fiscală accesorie reprezentând echivalentul prejudiciului creat titularului creanţei fiscale principale ca urmare a neachitării la scadenţă de către debitor a obligaţiilor fiscale principale.

În mod greşit instanţa de apel a apreciat că prejudiciul este cert doar până la momentul cuantificării acestuia în raportul de expertiză depus la dosar, de vreme ce art. 173 şi urm. Codul de procedură fiscală (aplicabil în continuarea reglementării aceloraşi accesorii fiscale prin art. 120 şi 1201 din O.U.G. nr. 92/2003, în vigoare la data constituirii debitului fiscal) reprezintă o normă specială ce prevede în mod explicit şi neechivoc că accesoriile fiscale curg până la momentul la care datoria fiscală este acoperită în întregime.

Aplicarea în acest caz a normei speciale este validată şi prin considerentele Deciziei nr. 17/2015 a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie-Completul pentru recurs în interesul legii în care, referindu-se la modalitatea în care se calculează prejudiciul pentru infracţiunile din domeniul fiscal, în vederea soluţionării acţiunii civile ataşate procesului penal, se arată că prejudiciul se calculează prin raportarea la specificul acestuia rezultat din dreptul fiscal, respectiv la dobânzile şi penalităţile de întârziere astfel cum sunt reglementate în dreptul fiscal. Astfel cum se statuează în par. 21.25. "având în vedere relaţia dintre creanţele fiscale principale (impozite, taxe şi alte contribuţii datorate bugetului general consolidat) şi cele accesorii (dobânzi, penalităţi şi, după caz, majorări de întârziere), dar şi natura juridică a raportului dedus judecăţii, în soluţionarea laturii civile a cauzei penale, instanţele urmează a acorda despăgubiri pentru prejudiciul cauzat reprezentând exclusiv accesoriile fiscale ale creanţei fiscale principale, şi nu dobânda legală caracteristică raporturilor juridice de drept privat prevăzută de Ordonanţa Guvernului nr. 9/2000, respectiv Ordonanţa Guvernului nr. 13/2011".

Prin urmare, preluând, pentru identitate de raţiune, considerentele acestei decizii, rezultă că şi în situaţia judecării separate, în faţa instanţei de drept comun, a laturii civile a procesului penal, norma de drept substanţial se aplică, iar accesoriile fiscale ce intră în sfera prejudiciului se calculează prin raportare la norma specială şi nu la dreptul comun.

Instanţa de recurs mai reţine, în legătură cu acest aspect, că nu se pune problema unei "inadmisibilităţi" a recursului, astfel cum susţine pârâtul C., pe motiv că cenzurarea modului de acordare a accesoriilor fiscale este o chestiune de completare a dispozitivului sau de punere în executare a hotărârii, de vreme ce analiza jurisdicţională a vizat aplicabilitatea, în cauză, a normei speciale cuprinse în textele de lege menţionate.

În consecinţă, pentru aceste considerente, recursul urmează a fi admis.

2. În ceea ce priveşte recursul de declarat de pârâtul C. acesta a imputat, sub un prim aspect, instanţei de apel nemotivarea hotărârii judecătoreşti invocând motivul de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ.. În acest sens, a susţinut că instanţa a preluat considerentele sentinţei penale şi nu a făcut un raţionament juridic propriu în analiza îndeplinirii condiţiilor răspunderii civile delictuale.

Critica este nefondată.

Astfel, îndatorirea de a motiva hotărârea sub toate aspectele deduse judecăţii, prin formularea unui raţionament juridic propriu constituie o garanţie pentru justiţiabili a dreptului la un proces echitabil şi permite exercitarea unui control judiciar eficient. Curtea de apel a respectat această obligaţie, motivarea hotărârii cuprinzând aspectele de fapt şi de drept care au condus la soluţia pronunţată, astfel că nu se poate susţine, cu temei, că hotărârea ar fi nemotivată, atâta vreme cât considerentele deciziei sprijină soluţia din dispozitiv şi nici nu sunt contradictorii. Împrejurarea că recurentul nu este de acord cu preluarea unor considerente din hotărârea penală, nu echivalează cu lipsa unui raţionament judiciar propriu al instanţei de apel, în condiţiile în care aceasta a făcut o corectă aplicare a dispoziţiilor art. 28 alin. (1) C. proc. pen., potrivit cărora "hotărârea definitivă a instanţei penale are autoritate de lucru judecat în faţa instanţei civile care judecă acţiunea civilă, cu privire la existenţa faptei şi a persoanei care a săvârşit-o".

Preluarea elementelor factuale relevante, astfel cum au fost stabilite de instanţa penală, nu constituie o nemotivare, în condiţiile în care acestea au reprezentat baza analizei condiţiilor răspunderii civile delictuale, mai exact pentru evaluarea caracterului ilicit al faptelor săvârşite. Este de reţinut faptul că, potrivit art. 28 teza a II-a C. proc. pen., instanţa civilă nu este legată de hotărârea definitivă de achitare sau de încetare a procesului penal în ceea ce priveşte existenţa prejudiciului ori a vinovăţiei autorului faptei ilicite, astfel că aceste condiţii au fost analizate distinct de instanţa de apel.

Prin urmare, mecanismul de producere a faptei ilicite, în mod corect, a fost preluat din hotărârea penală, instanţa de apel evaluând, în continuare, celelalte condiţii de declanşare a răspunderii civile delictuale.

Aceste aserţiuni răspund şi criticii formulate în considerarea motivului de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 7 C. proc. civ., neputându-se reţine afirmaţia recurentului în sensul că a fost încălcată autoritatea de lucru judecat a sentinţei penale.

Cu privire la fapta reţinută, instanţa de apel s-a raportat la considerentele decizorii ale sentinţei penale nr. 323/P/2014 a Tribunalului Bihor potrivit cărora S.C. E. S.R.L. Oradea, reprezentată de inculpatul B., a importat din Ucraina combustibil M, scutit de plata accizelor, din care o parte a fost comercializată ca şi carburant auto accizat, respectiv motorină, prin schimbarea scriptică a naturii carburantului, comercializarea realizându-se prin intermediul S.C. F. S.R.L. Galaţi, administrată de inculpatul C., iar aceste operaţiuni comerciale de revânzare a combustibilului M (ca atare sau ca motorină) şi veniturile realizate nu au fost înregistrate în evidenţele financiar-contabile.

Astfel, s-a reţinut în hotărârea penală că prin S.C. E. S.R.L. s-au realizat importurile de combustibil petrolier neaccizat (combustibil M), iar pentru revânzare ca şi carburant auto accizat, mecanismul a presupus înfiinţarea unei alte societăţi comerciale (SC F. SRL) prin intermediul căreia să se realizeze schimbarea scriptică a naturii carburantului importat din Ucraina, activitate de care s-a ocupat inculpatul A. care a asigurat toate costurile financiare ale acestei operaţiuni. După înfiinţarea acestei societăţi de sacrificiu, prin intermediul acesteia, sub directa coordonare a inculpatului A., s-a schimbat scriptic produsul petrolier scutit de taxele specifice, achiziţionat de S.C. E. S.R.L. (reprezentată de inculpatul B.) prin falsificarea facturilor fiscale, în motorină, cu includerea taxelor specifice acestui carburant, care a fost revândut fictiv către S.C. F. S.R.L. (reprezentată de inculpatul C.), ca motorină, cu includerea în preţul de vânzare şi însuşirea ulterioară, a echivalentului taxelor specifice acestui produs petrolier. Prin acest mecanism, s-a reuşit atât prejudicierea bugetului de stat prin neînregistrarea în evidenţa contabilă a operaţiunilor comerciale desfăşurate şi a veniturilor realizate, cât şi înşelarea cumpărătorilor carburantului auto accizat care au achitat odată cu achiziţionarea produsului o diferenţă de preţ corespunzătoare calităţii superioare a acestuia (cumpărătorii finali crezând că este vorba de motorină), dar şi taxele specifice (motorina fiind produs accizat), trecute în preţul de vânzare.

Raportat la fapta ilicită reţinută, instanţa de apel a analizat existenţa prejudiciului şi a legăturii de cauzalitate şi a stabilit vinovăţia pârâţilor, considerând că aceştia au obţinut profit din vânzarea produselor cu inducerea în eroare a cumpărătorilor asupra calităţii acestora şi neachitarea obligaţiilor fiscale către stat.

Prin urmare, instanţa de apel a judecat corect, în limitele prevăzute de art. 28 C. proc. pen.

A mai susţinut recurentul, în dezvoltarea motivului de recurs prevăzut de dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., că nu a săvârşit nicio faptă ilicită şi că nu s-a dovedit că ar fi avut reprezentarea faptului că prin aceste operaţiuni eludează interesele statului.

Astfel cum s-a menţionat anterior, caracterul ilicit al faptei a fost stabilit pe baza analizei faptelor a căror existenţă a fost reţinută în hotărârea penală. În acest context, în mod corect a fost înlăturată, în apel, afirmaţia recurentului în sensul că a fost achitat pentru evaziune fiscală, deci nu răspunde nici delictual, instanţa de apel reţinând, judicios, că achitarea s-a datorat unor modificări succesive ale Legii nr. 87/1994 şi nu pentru că nu ar fi existat o sustragere efectivă de la plata unor taxe şi accize faţă de stat, acţiuni ilicite stabilite în mod neechivoc şi la realizarea cărora au concurat toţi inculpaţii din dosarul penal, inclusiv C..

Împrejurarea că de la plata obligaţiilor fiscale s-a sustras o altă societate şi nu cea a recurentului nu îl exonerează pe acesta de răspundere, câtă vreme circumstanţele factuale astfel cum au fost reţinute, cu autoritate de lucru judecat, în procesul penal, arată că, prin societatea al cărei administrator era, înfiinţată exclusiv în acest scop, recurentul a acceptat ca, în mod fictiv, combustibilul să treacă prin fondul său de comerţ, schimbându-se scriptic natura acestuia, în vederea valorificării mai departe sub forma de motorină.

Se constată că, în dosarul penal achitarea s-a dispus pentru complicitate la infracţiunea de evaziune fiscală prevăzută de art. 12 din Legea nr. 87/1994 şi asocierea pentru săvârşirea de infracţiuni, iar încetarea procesului penal s-a dispus pentru complicitate la infracţiunile de evaziune fiscală prevăzute de art. 10 şi art. 13 din Legea nr. 87/1994, acţiunea civilă fiind lăsată nesoluţionată în raport de temeiul soluţiei de încetare a procesului penal, prin care s-a constatat intervenită prescripţia specială a răspunderii penale.

Chiar dacă recurentul a fost condamnat doar pentru infracţiunea de înşelăciune, instanţa devolutivă de prim control judiciar a analizat situaţia de fapt, stabilind că există o conivenţă frauduloasă a pârâţilor în săvârşirea faptei ilicite, prin mecanismul concertat de operare. În plus, soluţia de achitare pentru infracţiunea de asociere pentru săvârşirea de infracţiuni a fost pronunţată întrucât s-a constatat că nu a existat o pluralitate constituită de infractori, ci doar o pluralitate ocazională, prin săvârşirea împreună a faptelor ilicite şi implicarea tuturor inculpaţilor în circuitul evazionist. Prin urmare nu va putea fi valorificată nici aserţiunea recurentului în sensul că instanţa penală nu a analizat participarea sa la comiterea faptelor sau că ar fi constat că nu a avut o contribuţie la conceperea schemei de evaziune, câtă vreme a fost judecat pentru fapta de complicitate la infracţiune, ceea ce înseamnă că nu a conceput, ci că a înlesnit şi a ajutat la săvârşirea infracţiunii, iar în hotărâre au fost reţinute actele materiale constitutive ale acestor infracţiuni.

Aceasta a determinat şi reţinerea, corectă, a caracterului solidar al răspunderii civile delictuale, în baza art. 998-999 coroborat cu art. 1003 C. civ. de la 1865, solidaritatea fiind constatată ca urmare a faptei ilicite comise în baza unor acţiuni comune şi concertate care au determinat prejudiciul.

În ceea ce priveşte vinovăţia recurentului, instanţa de apel a reţinut că acesta este în culpă întrucât calitatea pe care a deţinut-o în cadrul S.C. F. S.R.L. îl obliga să verifice realitatea şi legalitatea tuturor operaţiunilor comerciale consemnate în actele financiar-contabile pe care el însuşi le-a semnat în numele acestei societăţi, astfel că avea sau trebuia să aibă cunoştinţă de activităţile ce au implicat şi societatea pe care o administra. A considerat că pârâtul nu-şi poate invoca în mod credibil lipsa vinovăţiei, cu atât mai mult cu cât pe tărâmul răspunderii civile delictuale se răspunde şi pentru cea mai uşoară culpă, chiar dacă ea îmbracă forma neglijenţei.

Raţionamentul instanţei de apel este corect, de vreme ce recurentul a participat în mod direct la acţiunile ce au determinat prejudiciul din prezentul litigiu, prin constituirea unei societăţi paravan prin care a comercializat combustibilul a cărei natură nu corespundea realităţii.

De asemenea, pornind de la existenţa faptei în privinţa căreia nu s-a mai putut atrage răspunderea penală, instanţa de apel a concluzionat, corect, că acţiunea concertată a pârâţilor care au instituit un mecanism de ocolire a obligaţiilor fiscale către stat îmbracă un caracter ilicit, că aceştia au acţionat cu vinovăţia cerută de legea civilă, că prejudiciul fiscal cauzat statului este cert şi că între faptă şi prejudiciu există legătură de cauzalitate. Din această perspectivă, nu pot fi reţinute nici susţinerile recurentului în sensul că instanţa de apel ar fi aplicat prezumţii judiciare, în condiţiile în care au fost identificate şi analizate, distinct, pe baza tuturor probelor administrate în cauză, elementele care, cumulat, configurează mecanismul răspunderii civile delictuale.

A da o altă conotaţie acţiunilor pârâţilor calificate ca fiind o conivenţă frauduloasă înseamnă a goli de semnificaţie dispoziţiile art. 28 C. proc. pen. care conferă autoritate de lucru judecat existenţei faptei astfel cum a fost reţinută în hotărârea penală.

În ceea ce priveşte jurisprudenţa Curţii de Justiţie a Uniunii Europene la care recurentul a făcut referire, aceasta nu prezintă relevanţă în cauză, întrucât vizează refuzul autorităţii de a permite deducerea TVA, neavând legătură cu obiectul prezentei judecăţi.

Pentru aceste considerente în baza art. 496 şi 497 C. proc. civ., Înalta Curte va respinge recursul pârâtului C., va admite recursul reclamantei, va casa hotărârea recurată şi va trimite cauza spre judecarea capătului de cerere privind accesoriile obligaţiilor fiscale, menţinând restul dispoziţiilor deciziei.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursul declarat de reclamanta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj Napoca-Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Bihor, în reprezentarea Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală, pentru Statul Român şi în nume propriu împotriva deciziei nr. 410/A din 21 martie 2023, pronunţată de Curtea de Apel Oradea, secţia I civilă.

Casează, în parte, decizia recurată şi trimite cauza spre rejudecare aceleiaşi instanţe în privinţa accesoriilor obligaţiilor fiscale.

Menţine celelalte dispoziţii ale deciziei recurate.

Respinge, ca nefondat, recursul declarat de pârâtul C. împotriva aceleiaşi decizii.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 28 martie 2024.