VAT refund on clawback contribution obtained: tax base reduction under EU Directive overrides Romanian Fiscal Code.

Asupra recursului de faţă,

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1. Obiectul litigiului dedus judecăţii

Prin cererea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Bucureşti, Secţia a IX-a contencios administrativ şi fiscal, sub numărul de dosar x/2/2020, reclamanta A. S.R.L., în temeiul art. 8 alin. (1), art. 11 alin. (1) şi art. 18 din Legea nr. 554/2004 a contenciosului administrativ (în continuare „Legea nr. 554/2004”), coroborat cu art. 281 alin. (2) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală (în continuare „Codul de procedură fiscală”) şi art. 194 şi urm. din Legea nr. 134/2010 privind Codul de procedură civilă (în continuare „Codul de procedură civilă”), a formulat cerere de chemare în judecată prin care a solicitat:

- Anularea deciziei nr. 102/02.08.2019 (în continuare „Decizia de soluţionare”, ataşată în Anexa nr. 1 la prezenta) privind soluţionarea contestaţiei formulate de către societate şi înregistrată la D.G.A.M.C., sub nr. x/09.05.2019 (în continuare „Contestaţia fiscală”, ataşată în Anexa nr. 2 la cererea de chemare în judecată);

- Anularea deciziei de respingere nr. 24822/20.03.2019 (în continuare „Decizia de respingere”, ataşată în Anexa nr. 3 la prezenta) prin care cererea de restituire a sumei de 63.761.794,65 lei, formulată de societate şi înregistrată la D.G.A.M.C., sub nr. y/15.01.2019 (în continuare „Cererea de restituire”, ataşată în Anexa nr. 4 la prezenta) a fost respinsă, ca neîntemeiată;

- Rambursarea efectivă către societate a TVA, în cuantum de 63.761.794,65 lei, reprezentând TVA plătită suplimentar de plată la bugetul de stat;

- Obligarea D.G.A.M.C. la plata cheltuielilor de judecată ocazionate de judecarea prezentului litigiu.

2. Hotărârea primei instanţe

Prin sentinţa civilă nr. 501 din 11 martie 2022, Curtea de Apel Bucureşti, Secţia a IX-a contencios administrativ şi fiscal a respins cererea precizatoare formulată de reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâta Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, ca tardivă.

Respinge în rest acţiunea formulată de reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâta Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, ca neîntemeiată.

3. Calea de atac exercitată în cauză

Împotriva a sentinţei civile nr. 501 din 11 martie 2022a Curţii de Apel Bucureşti, Secţia a IX-a contencios administrativ şi fiscal a declarat recurs reclamanta A. S.R.L., prin care a solicitat admiterea recursului, casarea sentinţei recurate şi, în rejudecarea cauzei, a solicitat să se admită cererea de chemare în judecată.

În drept, recurenta-reclamantă a invocat critici circumscrise motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

În susţinerea cererii de recurs, recurenta arată că în data de 10.01.2019, societatea a formulat o cerere prin care a solicitat aprobarea restituirii şi rambursarea sumei de 63.761.794,65 lei, reprezentând TVA aferentă taxei clawback şi plătită fără a fi datorată de societate către bugetul de stat. Cererea de restituire a fost înregistrată la D.G.A.M.C., sub nr. y/15.01.2019.

În data de 20.03.2019, D.G.A.M.C. a emis decizia de respingere a cererii de restituire a sumelor de la buget sau de acordare a dobânzilor în cazul sumelor de restituit sau de rambursat de la buget nr. 24822/20.03.2019, prin care cererea de restituire formulată de către societate a fost respinsă.

Împotriva concluziilor nelegale din cuprinsul deciziei de respingere, societatea a procedat la formularea unei contestaţii fiscale ce a fost înregistrată la D.G.A.M.C. sub nr. x/09.05.2019.

La 02.08.2019 D.G.A.M.C. a emis decizia nr. 102/02.08.2019 prin care contestaţia fiscală formulată de către societate a fost respinsă, ca neîntemeiată.

Ulterior, societatea a formulat acţiunea în anulare împotriva actelor emise de D.G.A.M.C., ce a fost înregistrată pe rolul Curţii de Apel București, sub nr. x/2/2020.

În cadrul procedurii de primă instanţă, a fost efectuată o expertiză tehnică în specialitatea fiscalitate, în acest context, în data de 26.08.2021, la dosarul cauzei a fost depus raportul de expertiză fiscală prin care experţii au stabilit cuantumul TVA achitată de către societate la bugetul de stat, aferentă taxei clawback plătite de aceasta pentru perioada 2013-2018, în valoare de 68.163.842 de lei, corespunzător unei taxe de clawback plătite în sumă de 757.376.020 de lei.

Pe cale de consecinţă, în data de 18.11.2021 reclamanta a formulat o cerere precizatoare prin care am mărit cuantumul obiectului cererii de restituire de la 63.761.794,65 de lei (valoarea TVA calculată de societate) la 68.163.842 de lei (valoarea TVA stabilită de către experţii judiciari).

Reclamanta a formulat o cerere precizatoare, mărind cuantumul pretențiilor la până la valoarea rezultată din expertiză însă instanța a respins, ca tardiv formulată, cererea precizatoare.

Susține recurenta că instanța fondului denumeşte în mod corect cererea din 18.11.2021 ca fiind o cerere precizatoare, însă aplică în mod eronat regimul juridic al unei cereri modificatoare care, într-adevăr, necesită consimţământul părţii adverse în cazul în care este formulată ulterior primului termen de judecată, în conformitate cu art. 204 alin. (3) C. proc. civ.

În al doilea rând, recurenta consideră irelevant faptul subliniat de către instanţa de fond, potrivit căruia suma solicitata prin cererea precizatoare cu titlu de rambursare TVA plătită suplimentar nu a făcut obiectul deciziilor emise de D.G.A.M.C. în procedura administrativă.

În realitate, într-o asemenea situaţie cererea societăţii ar fi fost soluţionată tot în sensul respingerii acesteia, întrucât considerentele organului fiscal ar fi fost aceleaşi indiferent de suma solicitată spre restituire. Limitele cauzei şi ale obiectului cererii de chemare în judecată sunt trasate prin raportare la considerentele nelegale din cuprinsul deciziei de respingere şi al deciziei de soluţionare, or acestea nu au suferit nicio modificare care să determine necesitatea formulării unei cereri modificatoare, în sensul art. 204 alin. (3) C. proc. civ.

În concluzie, recurenta afirmă că soluţia de respingere, ca tardivă, a cererii precizatoare din 18.11.2021 este fundamentată pe o aplicare greşită a art. 204 C. proc. civ., fiind necesară casarea sentinţei recurate sub acest aspect.

În ceea ce privește soluția de respingere a acțiunii, ca neîntemeiată, recurenta-reclamantă susține că hotărârea atacată reflectă o greșită aplicare a dispozițiilor art. 286 alin. (1) C. fisc., prevederi ce-și găsesc corespondent în dispozițiile art. 73 din Directiva TVA, menționând ce se înțelege prin baza impozabilă din punct de vedere al TVA.

Astfel, pentru livrarea de bunuri sau prestarea de servicii, altele decât cele prevăzute la art. 74-77, baza de impozitare include toate elementele care reprezintă contrapartida obţinută sau care urmează sa fie obţinută de furnizor sau prestator, în schimbul livrării sau al prestării, de la client sau de la un terţ, inclusiv subvenţii direct legate de preţul livrării sau al prestării.

Susține recurenta-reclamantă, în esență, că în cazul contribuției reglementate de O.U.G. nr. 77/2011 are loc o reducere a prețului după livrare, astfel că, în temeiul dispozițiilor art. 90 din Directiva TVA este necesară ajustarea bazei de impunere și restituirea, în consecință, a excedentului de TVA.

Semnalând faptul că prin dispozițiile art. 287 C. fisc. se prevede că baza de impunere TVA se reduce în cazul în care rabaturile, remizele, risturnele şi celelalte reduceri de preţ acordate de furnizori direct clienţilor prevăzute la art. 286 alin. (4) lit a) C. fisc., recurenta-reclamantă arată că în cauză trebuie aplicată jurisprudența CJUE ce rezultă din hotărârile pronunțate în cauzele C-462/16 și C-717/19.

Simpla împrejurare subliniată de instanţa de fond, potrivit căreia taxa clawback nu este calificată ca reducere de preţ de legiuitor, nu poate fi un motiv valid pentru respingerea cererii de chemare în judecată, realizarea drepturilor contribuabililor neputând fi refuzată pe considerente strict terminologice.

Persoanele juridice române deţinători de autorizaţii de punere pe piaţă a medicamentelor au obligaţia legală de a plăti contribuţia trimestrială (taxa de clawback) pentru medicamentele suportate de Fondul Naţional Unic de Asigurări Sociale de Sănătate (în continuare, „F.N.U.A.S.S.") şi din bugetul Ministerului Sănătăţii.

Cuantumul taxei de clawback este stabilit prin referinţă la volumul consumului efectiv realizat de medicamente în sfera de aplicare a taxei de clawback (din vânzările anterioare ale unei persoane juridice) într-un trimestru calendaristic.

În cazul în care valoarea consumului trimestrial de medicamente suportat de F.N.U.A.S.S. şi Ministerul Sănătăţii depăşeşte bugetul aprobat trimestrial, aceste depăşiri trebuie suportate proporţional de către toţi plătitorii de taxă de clawback.

Aşadar, este important de reţinut că prin mecanismul specific taxei de clawback, contravaloarea medicamentelor care este încasată iniţial de plătitorii de taxă de clawback din vânzarea medicamentelor specifice de la farmaciile cu circuit deschis, de la spitale sau de la centrele de dializă, este diminuată ulterior prin plata taxei clawback direct către F.N.U.A.S.S.

Concluzionând, în sensul că există similitudine între situația analizată de CJUE în cauzele C-462/16 și C-717/19 și mecanismul prevăzut de O.U.G. nr.77/2011, consecința fiind aceeași respectiv reducerea contrapartidei aferente livrării de bunuri, recurenta-reclamantă consideră că în mod nelegal a fost respinsă acțiunea sa.

4. Apărarea formulată în cauză

Intimata-pârâtă Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili a depus întâmpinare la data de 03 octombrie 2022, prin care a solicitat respingerea recursului declarat de reclamantă, ca nefondat.

5. Aspecte procesuale

La data de 17 octombrie 2023 de reclamanta A. S.R.L. a depus o cerere de sesizare a Curţii de Justiţie a Uniunii Europene, în vederea pronunţării unei hotărâri preliminare, întemeiată în drept art. 267 din TFUE.

Cererea formulată a vizat transmiterea către Curtea de Justiţie a Uniunii Europene a următoarelor întrebări preliminare:

- Având în vedere jurisprudenţa Curţii de Justiţie a Uniunii Europene (în special Hotărârea din 6 octombrie 2021, Boehringer Ingelheim RCV GmbH & Co. KG Magyarorszagi Fioktelepe, C-717/19, pct. 41, 44 şi 47, Hotărârea din 20 decembrie 2017, Boehringer Ingelheim Pharma GmbH & Co. KG, C462/16, pct. 35, 36 şi 39, şi Hotărârea din 15 mai 2014, Almos Agrârkulkereskedelmi, C 337/13, pct. 22) şi dispoziţiile art. 90 din Directiva de TVA, plata unei taxe precum taxa clawback, care constă în rambursarea către Bugetul de Stat - care suportă, de altfel, cheltuielile medicamentelor compensate - a unei părţi din contrapartida obţinută de întreprinderea farmaceutică pentru livrările de medicamente compensate efectuate, trebuie considerată o reducere de preţ?

- Jurisprudenţa Curţii de Justiţie a Uniunii Europene (în special Hotărârea din 6 octombrie 2021, Boehringer Ingelheim RCV GmbH & Co. KG Magyarorszagi Fioktelepe, C-717/19, pct. 41, 44 şi 47, Hotărârea din 20 decembrie 2017, Boehringer Ingelheim Pharma GmbH & Co. KG, C-462/16, pct. 35, 36 şi 39, şi Hotărârea din 15 mai 2014, Almos Agrârkulkereskedelmi, C 337/13, pct. 22) şi art. 90 alin. (1) din Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată trebuie interpretate în sensul că se opun unei reglementări naţionale care prevede că o întreprindere farmaceutică nu poate deduce din baza sa de impozitare în scopuri de taxă pe valoarea adăugată partea din cifra sa de afaceri care provine din vânzarea de medicamente subvenţionate de casa de asigurări de sănătate pe care o plăteşte către aceasta din urmă, în temeiul unei legi naţionale, cu titlu de taxă, precum taxa clawback?

Prin încheierea din 30.01.2024, Înalta Curte a respins cererea formulată de recurenta-reclamantă, constatând că deși întrebările formulate de recurenta-reclamantă sunt circumscrise, aparent, sferei de aplicare a art. 90 din Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată, în realitate, ceea ce urmărește recurenta reclamantă este obținerea unei dezlegări din partea CJUE cu privire la natura contribuției prevăzute de O.U.G. nr. 77/2011, în sensul de a se stabili dacă obligația impusă subiecților din sfera de referință a ordonanței, denumită generic „taxa clawback”, poate fi asimilată unei reduceri de preț, cu consecința nașterii dreptului la ajustarea bazei de impunere în privința TVA.

În cursul dezbaterilor recurenta-reclamantă a arătat faptul că în data de 04.03.2024 a fost adoptată Legea nr. 33/04.03.2024 pentru modificarea şi completarea Legii nr. 227/2015 privind Codul Fiscal.

Arată recurenta că prin efectul legii anterior amintite art. 287, lit. c) C. fisc. a fost modificat, având, în prezent, următorul cuprins:

Baza de impozitare se reduce în următoarele situaţii: c) în cazul în care se acordă reduceri de preţ după livrarea bunurilor sau prestarea serviciilor.

În opinia recurentei, deosebit de relevantă este expunerea de motive a actului normativ, din cuprinsul căreia rezultă explicit faptul că modificarea vine să pună în acord prevederile Codului fiscal cu jurisprudența CJUE, în special hotărârea Curţii de Justiţie a Uniunii Europene în cauza C-717/19 Boehrinaer Intielheim, din care rezultă că art. 90 alin. (1) din Directiva TVA permite persoanelor impozabile reducerea bazei de impozitare a TVA şi în situaţia în care reducerile de preţ nu au fost acordate direct clienţilor.

Raportat la ansamblul argumentației dezvoltate în legătură cu evenimentul legislativ anterior menționat, recurenta reclamantă susține că prin modificarea art. 287, lit. c) C. fisc., legiuitorul însuși confirmă concluzia potrivit căreia baza de impunere a TVA trebuie redusă corespunzător sumelor achitate cu titlu de contribuție „clawback”.

II. Soluţia instanţei de recurs

Examinând recursul declarat de reclamantă împotriva sentinţei civile nr. 501 din 11 martie 2022 a Curţii de Apel Bucureşti, Secţia a IX-a contencios administrativ şi fiscal, Înalta Curte constată că este parțial fondată critica la adresa legalității hotărârii, în limitele și pentru pentru motivele ce vor fi arătate în continuare.

Sintetizând circumstanțele cauzei, Înalta Curte constată că în data de 10.01.2019 societatea reclamantă a formulat o cerere prin care a solicitat aprobarea restituirii şi rambursarea sumei de 63.761.794,65 lei, reprezentând TVA aferentă taxei clawback şi plătită fără a fi datorată către bugetul de stat. Cererea de restituire a fost înregistrată la D.G.A.M.C., sub nr. y/15.01.2019.

D.G.A.M.C. a emis decizia nr. 24822/20.03.2019, prin care cererea de restituire formulată de către societate a fost respinsă.

Împotriva deciziei de respingere societatea a procedat la formularea unei contestaţii fiscale ce a fost înregistrată Ia D.G.A.M.C., sub nr. x/09.05.2019.

La 02.08.2019 D.G.A.M.C. a emis decizia nr. 102/02.08.2019, prin care contestaţia fiscală formulată de către societate a fost respinsă, ca neîntemeiată.

Ulterior, societatea a formulat acţiunea în anulare împotriva actelor emise de D.G.A.M.C. ce a fost înregistrată pe rolul Curţii de Apel Bucureşti, sub nr. x/2/2020.

În cadrul procedurii de primă instanţă, a fost efectuată o expertiză tehnică în specialitatea fiscalitate, în acest context, în data de 26.08.2021, la dosarul cauzei a fost depus raportul de expertiză fiscală prin care experţii au stabilit cuantumul TVA achitată de către societate la bugetul de stat aferentă taxei clawback plătite de aceasta pentru perioada 2013-2018, în valoare de 68.163.842 de lei, corespunzător unei taxe de clawback plătite în sumă de 757.376.020 de lei.

Pe cale de consecinţă, în data de 18.11.2021 reclamanta a formulat o cerere precizatoare prin care am mărit cuantumul obiectului cererii de restituire de la 63.761.794,65 de lei (valoarea TVA calculată de societate) la 68.163.842 de lei (valoarea TVA stabilită de către experţii judiciari).

Reclamanta a formulat o cerere precizatoare, mărind cuantumul pretențiilor până la valoarea rezultată din expertiză.

Prin sentința nr. 501 din 11 martie 2022 a Curţii de Apel Bucureşti, Secţia a IX-a contencios administrativ şi fiscal, instanța fondului a constatat că este tardivă cererea precizatoare și a respins, ca neîntemeiată, cererea introductivă de instanță.

Astfel cum rezultă din cele mai sus menționate, o primă critică a reclamantei vizează greșita aplicare a dispozițiilor art. 204 C. proc. civ., susținând recurenta, în esență, că precizarea prin care și-a majorat cuantumul pretențiilor nu are natura unei cereri modificatoare, astfel că nu era necesar acordul părții adverse pentru formularea sa după primul termen de judecată.

Contrar celor susținute de recurenta-reclamantă, Înalta Curte constată că nu sunt aplicabile în cauză dispozițiile art. 204 alin. (2) C. proc. civ., concluzie ce se impune în raport de specificul contestației deduse judecății.

Potrivit dispozițiilor art. 281 alin. (2) din Legea nr. 207/2015, deciziile emise în soluţionarea contestaţiilor împreună cu actele administrative fiscale la care se referă pot fi atacate de către contestator sau de către persoanele introduse în procedura de soluţionare a contestaţiei, la instanţa judecătorească de contencios administrativ competentă, în condiţiile legii.

Procedura de soluționare a contestației administrativ fiscală este amănunțit reglementată prin dispozițiile Titlului VIII din Legea nr. 207/2015, de interes deosebit în prezenta dezbatere fiind obligația contestatorului de motivare în fapt și în drept a contestației (art. 269 din Legea nr. 207/2015), precum și a organului de soluționare de a se pronunța în limitele învestirii (art.276 din Legea nr. 207/2015).

Așadar, instanța învestită cu o contestație întemeiată pe dispozițiile art. 281 alin. (2) din Legea nr. 207/2015 procedează la un control de legalitate asupra procedurii, în ansamblu, desfășurate de autoritatea administrativ-fiscală în vederea soluționării căii de atac administrative prevăzute de Titlul VIII din Legea nr. 207/2015, controlul judecătoresc fiind indisolubil legat de decizia de soluționare a contestației, așa cum aceasta este reglementată prin dispozițiile art.2 79 din Legea nr.207/2015.

Cu alte cuvinte, constatând eroarea de fapt sau de drept săvârșită de organul de soluționare a contestației, instanța de contencios administrativ procedează ea însăși la o „rejudecare” a contestației administrativ fiscale, consecința admiterii acesteia fiind desființarea „actelor la care se referă” această contestație administrativ-fiscală.

Particularizat cauzei de față, Înalta Curte subliniază faptul că acțiunea exercitată de reclamantă în cauza de față nu este o „cerere în pretenții”, de genul celor specifice dreptului privat, unde reclamantul va putea, conform dispozițiilor art. 204 alin. (2) C. proc. civ., să mărească câtimea pretențiilor fără a fi necesar acordul părților adverse, ci este o contestație formulată împotriva deciziei nr. 102/02.08.2019.

Prin urmare, cât timp decizia nr. 102/02.08.2019 a vizat o cerere de ajustare a bazei de impunere TVA și restituire a excedentului în limitele determinate prin cererea de restituire nr. y/15.01.2019, cerere respinsă prin decizia nr. 24822/20.03.2019, Înalta Curte constată că este corectă calificarea dată de instanța de fond cererii formulate la 18.11.2021, critica recurentei fiind, așadar, nefondată.

Recursul reclamantei este fondat din perspectiva argumentelor subsumate motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., analiza instanței de recurs concluzionând în sensul că respingerea acțiunii reclamantei reflectă o greșită aplicare a dispozițiilor art. 90 din Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată, astfel cum aceste dispoziții au fost interpretate prin hotărârile pronunțate de CJUE în cauzele C‑717/19 și C-462/16.

Astfel cum rezultă din economia dosarului, recurenta-reclamantă a solicitat Direcției Generale de Administrare a Marilor Contribuabili restituirea sumei de 63.761.794,64 lei, reprezentând TVA suplimentar achitat bugetului de stat, cererea fiind respinsă de organul fiscal cu motivarea că în evidența societății nu există plusuri certificate prin acte administrative fiscale sau prin declarații fiscale, întocmite și transmise organului fiscal, potrivit art. 102 din Legea nr. 207/2015.

Prin decizia nr. 102/02.08.2019 a fost respinsă contestația formulată de recurenta reclamantă împotriva deciziei nr. 24822/20.03.2019, apreciindu-se, în esență, că taxa „clawback” nu reprezintă o reducere de preț acordată direct clienților, pentru a fi aplicabile dispozițiile art. 287 lit. c) C. fisc.

Validând concluzia organului fiscal, instanța fondului a apreciat că reclamanta nu face dovada îndeplinirii condiţiilor pentru ajustarea bazei de impozitare, potrivit art. 286 alin. (4) lit. a) şi art. 287 lit. c) C. fisc.

În conformitate cu dispoziţiile art. 286 alin. (4) lit. a) C. fisc., baza de impozitare nu cuprinde „rabaturile, remizele, risturnele, sconturile şi alte reduceri de preţ, acordate de furnizori direct clienţilor la data exigibilităţii taxei”.

La art. 287 lit. c) C. fisc. se prevede că baza de impozitare se reduce „în cazul în care rabaturile, remizele, risturnele şi celelalte reduceri de preţ prevăzute la art. 286 alin. (4) lit. a) sunt acordate după livrarea bunurilor sau prestarea serviciilor”.

Raportat la aceste dispoziţii legale, judecătorul fondului apreciază că organele fiscale au stabilit în mod legal că taxa clawback, prin natura sa juridică de obligaţie fiscală instituită prin lege pentru finanţarea unor cheltuieli în domeniul sănătăţii, nu poate fi calificată ca fiind o reducere de preţ acordată de producători direct clienţilor, pentru care producătorii ar avea obligaţia reducerii bazei de impozitare a TVA, din moment ce „companiile farmaceutice îşi recuperează preţul integral, pe de o parte, de la pacienţi/persoane fizice şi, pe de altă parte, de la C.N.A.S.”.

Nefiind aplicabile prevederile art. 90 alin. (1) din Directiva TVA şi nici dispoziţiile art. 286 alin. (4) lit. a), respectiv art. 287 lit. c) C. fisc., coroborate cu prevederile pct. 31 alin. (1) din Normele metodologice de aplicare a Titlului VII din Codul fiscal, reclamanta consideră în mod neîntemeiat că are dreptul la restituirea unor sume de bani de la bugetul statului, cu titlu de rambursare TVA plătită suplimentar, pe considerentul existenţei unor pretinse reduceri de preţ acordate de reclamantă „direct sau indirect, farmaciilor, spitalelor şi centrelor de dializă”, potrivit susţinerilor reclamantei, prin intermediul taxei clawback, care este o obligaţie fiscală.

Constată Înalta Curte că potrivit dispozițiilor art. 286 alin. (1) lit. a) C. fisc., baza de impozitare a taxei pe valoarea adăugată , în cazul livrării de bunuri și prestării de servicii, altele decât cele prevăzute la lit. b) și c), este reprezentată din tot ceea ce constituie contrapartida obținută sau care urmează a fi obținută de furnizor ori prestator din partea cumpărătorului, beneficiarului sau a unui terț, inclusiv subvențiile direct legate de prețul acestor operațiuni.

Potrivit dispozițiilor art. 286 alin. (4) lit. a) C. fisc., baza de impozitare nu cuprinde „rabaturile, remizele, risturnele, sconturile şi alte reduceri de preţ, acordate de furnizori direct clienţilor la data exigibilităţii taxei”.

În fine, art. 287 alin. (1) lit. c) C. fisc.(forma în vigoare la data cererii de restituire) prevede că baza de impozitare se reduce în cazul în care rabaturile, remizele, risturnele și celelalte reduceri de preț prevăzute la art. 286 alin. (4) lit. a) sunt acordate după livrarea bunurilor sau prestarea serviciilor.

Dacă aplicarea combinată a acestor prevederi justifică, din punct de vedere formal, respingerea cererii de ajustare a TVA, în contextul în care contribuția prevăzută de O.U.G. nr. 77/2011 nu are natura unei „reduceri de preţ, acordată de furnizor direct clienţilor la data exigibilităţii taxei”, în accepțiunea art. 286 alin. (4) lit. a) C. fisc., Înalta Curte subliniază faptul că aplicarea directă a prevederilor art. 90 din Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată, astfel cum aceste dispoziții au fost interpretate prin hotărârile pronunțate de CJUE în cauzele C‑717/19 și C-462/16, conduce la o altă concluzie, și anume la temeinicia cererii de ajustare a bazei de impunere cu sumele reprezentate de contribuția prevăzută de O.U.G. nr. 77/2011.

Astfel cum s-a arătat mai sus, prevederile art. 90 din Directiva TVA statuează în sensul că în caz de anulare, refuz sau neplată totală sau parțială sau în cazul în care prețul este redus după efectuarea livrării, valoarea impozabilă se reduce în mod corespunzător în condițiile care vor fi stabilite de statele membre.

Aceste prevederi sunt un corolar al dispozițiilor art. 73 din aceeași Directivă, care arată că în ceea ce privește livrarea de bunuri sau servicii, altele decât cele menționate la art. 74-77, valoarea impozabilă include tot ceea ce constituie contraprestație obținută sau care urmează să fie obținută de furnizor, în schimbul livrării, de la client sau un terț, inclusiv subvențiile legate direct de prețul furnizării.

Prin urmare, în accepțiunea Directivei, ceea ce este deopotrivă necesar, dar și suficient în același timp pentru a se proceda la ajustarea bazei de impunere a TVA este ca, după efectuarea livrării sau prestarea serviciului taxabil, să aibă loc o reducere a ceea ce înseamnă contrapartida și pentru care contribuabilul a colectat TVA.

În acest sens, relevanță decisivă are, în opinia Înaltei Curți, hotărârea pronunțată de CJUE în cauza C-462/16, liniile directoare stabilite de instanța europeană cu prilejul pronunțării acestei hotărâri cu privire la modul de interpretare a dispozițiilor art. 73 și 90 din Directiva TVA impunându-se și în cauza de față, în temeiul dispozițiilor art. 148 din Constituția României, precum și al art. 11 alin. (11) C. fisc., potrivit căruia în domeniul taxei pe valoarea adăugată și al accizelor, autoritățile fiscale și alte autorități naționale trebuie să țină cont de jurisprudența Curții de Justiție a Uniunii Europene.

Astfel, se punctează la paragraful 39 din hotărâre că din jurisprudența Curții reiese că art. 90 alin. (1) din Directiva TVA nu presupune o modificare ulterioară a relațiilor contractuale pentru ca această dispoziție să fie aplicabilă. Astfel, în principiu, aceasta obligă statele membre să reducă baza de impozitare de fiecare dată când, după încheierea unei operațiuni, persoana impozabilă nu încasează o parte sau întreaga contrapartidă.

De asemenea, Înalta Curte face trimitere la paragrafele 40-44 din aceeași hotărâre, având următorul conținut:

”40. Pe de altă parte, faptul că, în cauza principală, beneficiarul direct al livrărilor medicamentelor în discuție nu este întreprinderea de asigurări private de sănătate, care efectuează o rambursare asiguraților, ci asigurații înșiși nu este de natură să întrerupă legătura directă care există între livrarea de bunuri efectuată și contrapartida obținută (a se vedea, prin analogie, Hotărârea din 27 martie 2014, Le Rayon d’Or, C‑151/13, punctul 35).

41. Astfel, după cum a arătat avocatul general la punctele 44 și 45 din concluzii, plățile efectuate la momentul achiziționării produselor farmaceutice trebuie să fie considerate contrapartidă furnizată de un terț, în sensul articolului 73 din Directiva TVA, în ipoteza în care asemenea terți, mai precis asigurații, au solicitat rambursarea de la casele de asigurări private de sănătate, iar acestea din urmă au obținut, în conformitate cu legislația națională, reducerea care le era datorată de către întreprinderea farmaceutică. Astfel, având în vedere împrejurările în discuție în litigiul principal, întreprinderile de asigurări private de sănătate trebuie să fie considerate ca fiind consumatorul final al unei livrări efectuate de o întreprindere farmaceutică impozabilă în scopuri de TVA, astfel încât cuantumul încasat de administrația fiscală nu poate fi superior celui plătit de consumatorul final (a se vedea în acest sens Hotărârea din 24 octombrie 1996, Elida Gibbs, C‑317/94, punctul 24).

42. În consecință, trebuie să se constate că, în cauza principală, dat fiind că o parte a contrapartidei nu este încasată de persoana impozabilă din cauza reducerii acordate de aceasta din urmă întreprinderilor de asigurări private de sănătate, a avut loc în mod efectiv o reducere de preț după livrare, în conformitate cu art. 90 alin. (1) din Directiva TVA.

43. În plus, în ceea ce privește reducerea în discuție în litigiul principal, trebuie să se constate că aceasta este stabilită prin lege și este acordată în mod obligatoriu de întreprinderile farmaceutice întreprinderilor de asigurări private de sănătate care au rambursat asiguraților lor cheltuielile efectuate de aceștia din urmă cu ocazia cumpărării produselor farmaceutice. După cum s‑a constatat la punctul 35 din prezenta hotărâre, în aceste condiții, întreprinderea farmaceutică nu a avut posibilitatea să dispună în mod liber de totalitatea prețului primit cu ocazia vânzării produselor sale farmaciilor sau comercianților cu ridicata (a se vedea în acest sens Hotărârea din 19 iulie 2012, International Bingo Technology, C‑377/11, EU:C:2012:503, punctul 31).

44. În această privință, Curtea a statuat, la punctul 28 din Hotărârea din 19 iulie 2012, International Bingo Technology (C‑377/11), privind o obligație legală referitoare la câștigurile distribuite în cadrul unui joc bingo, că, în măsura în care partea din prețul de vânzare al cartonașelor care este distribuită jucătorilor sub formă de câștiguri este stabilită în prealabil și este obligatorie, ea nu poate fi considerată ca făcând parte din contrapartida obținută de organizatorul jocului pentru prestația pe care a furnizat‑o.”

În același sens, Înalta Curte constată că prin hotărârea pronunțată în cauza C-717/19, instanța europeană statuează că „din art. 90 alin. (1) din Directiva TVA, care se referă la cazuri de anulare, refuz sau neplată totală sau parțială sau în care prețul este redus după efectuarea livrării, reiese că statele membre sunt obligate să reducă suma impozabilă și, în consecință, valoarea TVA de plătit de persoana impozabilă ori de câte ori, după încheierea unei tranzacții, o parte sau totalitatea contraprestației nu a fost primită de persoana impozabilă. Această dispoziție cuprinde unul dintre principiile fundamentale ale Directivei TVA, potrivit căruia valoarea impozabilă este contraprestația efectiv primită și al cărei corolar este că autoritățile fiscale nu pot colecta o sumă de TVA care să depășească impozitul pe care persoana impozabilă a primit-o [Hotărârea din 15 octombrie 2020, E. (TVA – Reducerea sumei impozabile) , C‑335/19, punctul 21 și jurisprudența citată]”.

Particularizat cauzei de față, Înalta Curte reține că în fapt contribuția denumită generic „taxa clawback” obliga producătorii de medicamente, respectiv deţinătorii de autorizaţie de punere pe piaţa de medicamente, să acopere integral diferenţa dintre costul real al medicamentelor compensate plătit de CNAS și bugetul de referinţă (BAt din formula de calcul stipulata în O.U.G. nr. 77/2011), indiferent de suma alocata în Legea bugetului de stat. Acest buget de referinţă este de fapt maximul suportat de stat, restul fiind suportat de producătorii de medicamente.

Această diferenţă, raportata la 100, se transforma în procent „p” din formula de calcul al taxei de clawback. Procentul „p” este comunicat producătorilor de medicamente/deţinătorii de autorizaţie de punere pe piaţa de către C.N.A.S. pentru toate medicamentele unui anumit producător, care au fost vândute în sistemul de asigurări, conform raportărilor primite de C.N.A.S., prin casele judeţene, de la farmacii și unităţi sanitare. Astfel producătorii îşi deduc TVA și îşi calculează suma de plata.

Or, în contextul în care deținătorul autorizației de punere pe piață sau reprezentantul acestuia primește, cu titlu de contrapartidă, o anumită sumă pentru livrarea de medicamente pentru ca ulterior, în condițiile prevăzute de O.U.G. nr. 77/2011, să suporte proporțional consumului medicamentelor puse pe piață și decontate din F.N.U.A.S.S. sau bugetul Ministerului Sănătății o contribuție ce tinde la acoperirea consumului decontat, este evident că în cauză are loc o reducere a contrapartidei inițiale, subiectul plătitor al contribuției ajungând în situația de a nu beneficia de întreaga contrapartidă aferentă livrării de medicamente.

Cum CJUE a statuat în cuprinsul hotărârii pronunțate în cauza C-717/19 că nu este necesar, pentru aplicarea ajustării bazei de impunere, ca reducerea de preț să fie acordată direct clientului final [condiție ce era prevăzută, însă, la art. 286 alin. (4) lit. a) C. fisc. în varianta aplicabilă la data cererii de restituire], ci este suficient să se constate că, după livrare, contribuabilul este lipsit de o parte sau totalitatea contraprestației, Înalta Curte constată că în mod greșit a concluzionat prima instanță că este neîntemeiată acțiunea reclamantei.

De altfel, trebuie menționat și evenimentul legislativ reprezentat de adoptarea Legii nr. 33/2004, act normativ adoptat tocmai în vederea conformării la modalitatea de interpretare a Directivei TVA în concordanță cu cele statuate prin hotărârea Curţii de Justiţie a Uniunii Europene în cauza C-717/19 Boehringer Ingelheim.

În expunerea de motive a proiectului de lege devenit ulterior Legea nr. 33/2004 se arată că „în prezent, la art. 287 lit. c) C. fisc. se prevede că baza de impozitare a TVA se reduce în cazul în care rabaturile, remizele, risturnele şi celelalte reduceri de preţ prevăzute la art. 286 alin. (4) lit. a) sunt acordate după livrarea bunurilor sau prestarea serviciilor.

Art. 286 alin. (4) lit. a) C. fisc. se referă însă doar la situaţia acordării acestor reduceri de preţ de către furnizor/prestator direct în beneficiul clientului la momentul livrării/prestării.

Din coroborarea acestor prevederi legale rezultă că actualele prevederi permit persoanelor impozabile ajustarea TVA colectate în situaţia acordării ulterioare de reduceri de preţ doar dacă acestea sunt acordate direct clienţilor, în timp ce art. 90 alin. (1) din Directiva TVA prevede că în cazul anulării, al refuzului sau al neplăţii totale sau parţiale sau în cazul în care preţul este redus după livrare, baza „de impozitare se reduce, în consecinţă, în condiţiile stabilite de statele membre. Astfel, din hotărârea Curţii de Justiţie a Uniunii Europene în cauza C-717/19 Boehringer Ingelheim, rezultă că art. 90 alin. (1) din Directiva TVA permite persoanelor impozabile reducerea bazei de impozitare a TVA şi în situaţia în care reducerile de preţ nu au fost acordate direct clienţilor.”

La punctul 2.3 din Expunerea de motive, destinat schimbărilor preconizate în materia TVA, se arat că „pentru compatibilizare cu prevederile art. 90 alin. (1) din Directiva TVA, astfel cum au fost interpretate de CJUE în cauza C - 717/19, este necesară modificarea art. 287 lit. c) C. fisc., în sensul eliminării trimiterii la prevederile art. 286 alin. (4) lit. a) C. fisc., care condiţionează ajustarea bazei de impozitare a TVA pentru reduceri de preţ acordate ulterior livrării de bunuri/prestării de servicii de faptul ca acestea să fie acordate „direct clienţilor”. Astfel, va fi posibilă ajustarea TVA colectate iniţial de persoanele impozabile pentru toate reducerile de preţ acordate ulterior, indiferent că acestea sunt acordate direct clienţilor sau prin alte mecanisme de reducere a preţului. De asemenea, este necesară şi introducerea unei prevederi în cadrul art. 330 în vederea stabilirii unui document centralizator pe baza căruia persoanele impozabile să efectueze ajustarea bazei de impozitare a TVA pentru reducerile care nu sunt acordate direct clienţilor.”

În fine, cu prilejul studiului de impact, se arată că modificarea art. 287 lit. c) C. fisc. va genera un impact ce este estimat, potrivit datelor disponibile în ceea ce priveşte companiile farmaceutice, la -290 milioane lei pentru anul 2023, respectiv:

- un impact negativ asupra veniturilor din TVA ca urmare a ajustării bazei de impozitare a TVA cu valoarea reprezentând „Venituri din contribuţia datorată pentru medicamente finanțate din Fondul Naţional unic de asigurări sociale de sănătate şi din bugetul Ministerului Sănătăţii”, estimat la -183 milioane lei aferent anului 2023.

Prin urmare, Înalta Curte constată că, în prezent, urmare modificării Codului fiscal, legiuitorul admite ajustarea bazei de impunere TVA în considerarea plății contribuției prevăzute de O.U.G. nr. 77/2011, însă o atare prevedere legală nu vizează perioada anterioară intrării sale în vigoare, fără ca aceasta să aibă semnificația faptului că până la data intrării în vigoare a Legii nr. 33/2004 ajustarea bazei de impunere TVA nu era posibilă în cazul în care reducerea de preț nu este acordată direct clientului final, la data exigibilității taxei.

O astfel de concluzie se impune în virtutea efectului obligatoriu al dreptului european, astfel cum acesta este interpretat prin hotărârile CJUE, obligatorii potrivit dispozițiilor art. 11 alin. (11) C. fisc., dar și din perspectiva dispozițiilor art. 148 din Constituția României, fiind de subliniat și efectul declarativ al hotărârilor pronunțate de CJUE în sfera de aplicare a art. 267 din TFUE.

În acest sens, este pertinentă trimiterea făcută de recurenta-reclamantă la hotărârea pronunțată de CJUE în cauza C-101/16, par. 64, unde se arată că potrivit unei jurisprudențe constante a Curții, interpretarea pe care aceasta o dă unei norme de drept al Uniunii, în exercitarea competenței pe care i‑o conferă art. 267 TFUE, clarifică și precizează semnificația și domeniul de aplicare ale acestei norme, astfel cum trebuie sau ar fi trebuit să fie înțeleasă și aplicată de la data intrării sale în vigoare. Rezultă că norma astfel interpretată poate și trebuie să fie aplicată de instanță chiar și raporturilor juridice născute și constituite înainte de hotărârea care se pronunță cu privire la cererea de interpretare dacă, pe de altă parte, sunt întrunite condițiile care permit ca instanțele competente să fie sesizate cu litigiul privind aplicarea normei respective (a se vedea Hotărârea din 10 mai 2012, Santander Asset Management SGIIC și alții, C‑338/11-C‑347/11, punctul 58, precum și Hotărârea din 22 septembrie 2016, Microsoft Mobile Sales International și alții, C‑110/15, punctul 59).

Față de aceste considerente, făcând aplicarea dispozițiilor art. 73 și 90 din Directiva TVA, așa cum au fost interpretate prin hotărârile CJUE pronunțate în cauzele C-462/16 și C C‑717/19, Înalta Curte constată că în mod greșit a fost respinsă contestația formulată de reclamantă, astfel că, în temeiul dispozițiilor art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. va casa sentința atacată, cu consecința rejudecării cauzei, admiterii acțiunii reclamantei și desființării deciziei nr. 102/02.08.2019 şi a deciziei nr. 24822/20.03.2019, prin care s-a respins, ca neîntemeiată, cererea de restituire a sumei de 63.761.794,64 lei, sumă la care reclamanta este îndreptățită.

Făcând aplicarea dispozițiilor art. 451-453 C. proc. civ., Înalta Curte va obliga pârâta și la plata cheltuielilor de judecată către recurenta pârâtă, în cuantum de 15.510 lei, compusă din 15.000 lei onorariu de expert şi 510 lei taxe judiciare de timbru în fond şi recurs.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

DECIDE:

Admite recursul declarat de reclamanta A. S.R.L. împotriva sentinţei civile nr. 501 din 11 martie 2022 a Curţii de Apel Bucureşti, Secţia a IX-a contencios administrativ şi fiscal.

Casează în parte sentinţa recurată şi, în rejudecare, admite cererea introductivă de chemare în judecată.

Dispune anularea deciziei nr. 102/02.08.2019 şi a deciziei nr. 24822/20.03.2019, prin care s-a respins, ca neîntemeiată, cererea de restituire a sumei de 63.761.794,64 lei.

Obligă pârâta Direcţia Generală a Marilor Contribuabili să ramburseze reclamantei suma de 63.761.794,64 lei, reprezentând TVA plătită suplimentar la Bugetul de Stat.

Obligă intimata-pârâta la plata cheltuielilor de judecată către recurenta-reclamantă, în cuantum de 15.510 lei, compusă din 15.000 lei onorariu de expert şi 510 lei taxe judiciare de timbru în fond şi recurs.

Menţine în rest sentinţa recurată.

Definitivă.

Pronunţată, astăzi, 21 mai 2024, prin punerea soluţiei la dispoziţia părţilor prin mijlocirea grefei instanţei.