Tax reclassification of foreign secondment allowances as taxable salary due to lack of habitual domestic employment

Şedinţa publică din data de 9 februarie 2023

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1. Obiectul litigiului dedus judecăţii

Prin acţiunea formulată la data de 29 ianuarie 2021 sub nr. x/2021 pe rolul Curţii de Apel Târgu Mureş, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, reclamanta A. S.R.L., a solicitat în contradictoriu cu pârâţii D.G.R.F.P Braşov- Serviciul de Soluţionare a Contestaţiilor Brasov şi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Mureş - D.G.R.F.P BRAŞOV, anularea; obligarea pârâtei la plata cheltuielilor de judecată.

2. Hotărârea primei instanţe

Prin sentinţa nr. 25 pronunţată la 26 aprilie 2021, Curtea de Apel Târgu Mureş, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal a respins acţiunea formulată de reclamanta A. S.R.L. în contradictoriu cu pârâtele D.G.R.F.P.Braşov, Serviciul de Soluţionare a Contestaţiilor Braşov şi D.G.R.F.P.Braşov - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Mureş.

3. Calea de atac exercitată în cauză

Împotriva sentinţei nr. 25 pronunţate la 26 aprilie 2021 de Curtea de Apel Târgu Mureş, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal a declarat recurs A. S.R.L., prin lichidator judiciar B., care invocând prevederile art. 488 alin. (1) pct. 6 şi 8 C. proc. civ. a solicitat admiterea recursului, casarea sentinţei şi pe fond admiterea acţiunii astfel cum a fost formulată.

Recurenta-reclamantă consideră că soluţia Curţii de Apel Tg. Mureş este netemeinică şi nelegală fiind dată, fără analizarea cu suficientă atenţie a probelor instrumentate şi a susţinerilor lor scrise şi orale, a elementelor care impun aplicarea regulilor de drept incidente, motivarea soluţiei este superficială şi cuprinde considerente ce nu au legătură cu pricina (motivul de casare prevăzut la art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ.), iar din modul cum a redactat hotărârea rezultă că prima instanţă nu a aplicat corect legea (motivul de casare prevăzut la art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.).

Precizează că a arătat atât în contestaţia administrativă, cât şi în acţiune, că delegarea/detaşarea s-a realizat atât pe teritoriul României, cât şi în afara teritoriului, exemplificând cu mai multe cazuri de persoane angajate la reclamantă care au lucrat şi în ţară şi în străinătate, atât anterior cât şi ulterior plecării/revenirii din Suedia, pentru munca în străinătate beneficiind şi de diurnă în limitele cuantumului legal (ex. C., D., E.), prima instanţă îşi motivează soluţia ignorând această realitate.

Salariaţii angajaţi în România, prestau muncă şi pe teritoriul naţional la diverse puncte de lucru ale firmei, dar şi în afara ţării, în temeiul detaşării/delegării, aspect care reiese şi din cuprinsul punctului de vedere înaintat de societate cu ocazia discuţiei finale, anterior comunicării RIF. Această stare de fapt a fost în final chiar recunoscută în Raportul de inspecţie fiscală, inspectorii fiscali fiind nevoiţi să precizeze faptul că au fost constatate cazuri izolate în care A. S.R.L. a efectuat lucrări şi în România, dar pentru că acest aspect nu are implicaţii asupra sumelor avute în vedere ca fiind acordate sub formă de diurnă în cazul detaşărilor externe, nu a fost cazul să fie prezentate în actul de control aceste informaţii.

Precizează că i s-a aplicat un tratament discriminatoriu în totală contradicţie cu principiul A.N.A.F. de egalitate a contribuabilului în faţa impozitului, în mod eronat considerându-se că drepturile pe care le-a acordat sunt drepturi de natura salarială şi nu sunt drepturi de detaşare/delegare. În cuprinsul contractelor de muncă ale angajaţilor săi, se poate observa că sunt completate cu loc de muncă fix, de principiu aceştia având dreptul la diurnă atunci când aceştia sunt delegaţi în condiţiile legii, la alte locuri de muncă decât cele înscrise în contractul individual de muncă.

Luând în considerare prevederile legale potrivit cărora delegarea reprezintă exercitarea temporară de către salariat din dispoziţia angajatorului, a unor lucrări sau sarcini corespunzătoare atribuţiilor de serviciu în afara locului său de muncă, pentru fiecare angajat urmând a se aprecia dacă acesta este în delegare, prin raportare la locul muncii menţionat în contractul individual de muncă.

Cu privire la garantarea salariului minim din ţara unde lucrează angajatul, arătă că Suedia este printre puţinele ţări din UE care nu are stabilit un salariu minim pe economie.

Este aşadar evident că s-au invocat doar formal prevederile art. 11 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 (în forma în vigoare la momentul efectuării operaţiunilor) sau ale pct. 46 alin. (1) şi alin. (2) din Ordinul nr. 3055/2009 prevalenţa economicului asupra juridicului.

4. Apărări formulate în cauză

Intimata-pârâtă a depus întâmpinare şi, fără a invoca excepţii, a solicitat respingerea recursului ca nefondat şi menţinerea ca legală a soluţiei instanţei de fond.

II. Examinând sentinţa recurată prin prisma criticilor invocate prin cererea de recurs, a apărărilor invocate prin întâmpinare şi a dispoziţiilor legale incidente în materia supusă verificării, Înalta Curte constată că recursul este nefondat, pentru considerentele expuse în continuare.

Recurenta-reclamantă S.C. A. S.R.L. a supus controlului de legalitate al instanţei de contencios administrativ Deciziile nr. 814/28.07.2020 şi nr. 1040/04.09.2020 emise de D.G.R.F.P. Brasov-Serviciul Soluţionare Contestaţii, a Deciziei de impunere nr. x/23.04.2020, a Deciziilor de plata accesorii reprezentând dobânzi şi penalităţi de întârziere nr. 59/01.07.2020, Decizia referitoare la obligaţiile fiscale accesorii reprezentând penalităţi de nedeclarare nr. 59/01.07.2020, Deciziei referitoare la obligaţiile fiscale accesorii reprezentând dobânzi şi penalităţi de întârziere nr. 961/08.05.2020 şi a Deciziei referitoare la obligaţiile fiscale accesorii reprezentând penalităţi de nedeclarare nr. 961/08.05.2020.

Instanţa de fond a respins acţiunea, reţinând că diurna nu poate beneficia de scutire de la plata impozitului şi a contribuţiilor sociale, întrucât angajaţii nu şi-au desfăşurat activitatea obişnuită pe teritoriul României, după care să fie delegaţi sau detaşaţi pe teritoriul unei alte ţări, ci şi-au desfăşurat activitatea exclusiv pe teritoriul unei alte ţări.

Referitor la motivul de recurs prev. de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ. - hotărârea dată nu cuprinde motivele pe care se întemeiază sau cuprinde motive contradictorii ori numai motive străine de natura cauzei, Înalta Curte constată că nu se confirmă, pentru următoarele motive:

Potrivit art. 425 alin. (1) C. proc. civ., considerentele hotărârii judecătoreşti trebuie să conţină arătarea obiectului cererii, susţinerile pe scurt ale părţilor, expunerea situaţiei de fapt reţinute de instanţă pe baza probelor administrate, motivele de fapt şi de drept pe care se întemeiază soluţia, arătându-se atât motivele pentru care s-au admis, cât şi cele pentru care s-au înlăturat cererile părţilor.

Deşi hotărârea judecătorească trebuie să cuprindă împrejurările de fapt şi motivele de drept care au format convingerea instanţei, referindu-se la toate acestea, nu însemnă însă că instanţa va trebui să răspundă tuturor argumentelor invocate de părţi pentru susţinerea pretenţiilor si apărărilor pe care le-au formulat, instanţa fiind îndreptăţită să grupeze aceste argumente pentru a le răspunde în cuprinsul unui considerent comun.

Instanţa a arătat în concret, în raport de probele dosarului, situaţia de fapt pe care o reţine în cauză şi a demonstrat aplicarea dispoziţiilor legale incidente.

Hotărârea judecătorească corespunde exigenţelor textului, considerentele acesteia fiind în măsură să răspundă comandamentelor logicii, sunt clare, concise, ferme, lipsite de contradicţii, bazate pe probele incontestabile administrate în cauză, coroborate între ele şi menite a impune soluţia adoptată.

O componentă importantă a principiului asigurării preeminenţei dreptului este dreptul la un proces echitabil prev. de art. 6 din Convenţia europeană a drepturilor omului. La rândul său, conţinutul dreptului la un proces echitabil consistă într-o sumă de principii, cele mai importante fiind: egalitatea armelor, respectarea contradictorialităţii -în special în administrarea probelor, motivarea deciziilor.

Obligaţia de motivare a hotărârilor judecătoreşti îşi are izvorul în dreptul oricărei părţi, în cadrul unei proceduri, să prezinte judecătorului observaţiile şi argumentele sale, combinat cu dreptul părţilor, recunoscut de CEDO, ca aceste observaţii şi argumente să fie examinate în mod efectiv, iar obligaţia de motivare a hotărârilor este singurul mijloc prin care se poate verifica respectarea celorlalte drepturi procesuale. Din această perspectivă, CEDO a statuat în mod constant că o motivare adecvată este atunci când judecătorul naţional a răspuns într-o manieră suficientă şi explicită argumentelor părţilor litigiului.

În speţă, raportat la considerentele mai sus expuse, instanţa de fond a realizat o motivare adecvată, în sensul invocat de CEDO, cu indicarea şi coroborarea corectă a dispoziţiilor legale incidente în cauză, respectiv art. 43-45 din Legea nr. 53/2003, dispoziţiile Legii nr. 571/2003 şi normele metodologice de aplicare pentru perioada 01.07.2015-01.01.2016, respectiv prin raportare la dispoziţiile din Legea nr. 227/2015 şi normele metodologice de aplicare pentru perioada 01.01.2016-30.09.2019, Legea nr. 207/2015, Directiva 96/71/CE, Legea 16/2017 şi Legea nr. 344/2006.

În ceea ce priveşte motivul de recurs privind greşita aplicare a normelor de drept material, prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., se reţine următoarele:

Înalta Curte constată că instanţa de fond a interpretat şi coroborat corect dispoziţiile care reglementează detaşarea transnaţională, respectiv Legea 53/2003, Directiva 96/71 a Parlamentului European şi a Consiliului cu Codul fiscal.

Din aceste norme rezultă că este de esenţa detaşării/delegării transnaţionale exercitarea temporară de către salariat a activităţii în alt loc decât cel în care lucrează în mod normal, scopul indemnizaţiei (a diurnei) fiind, conform legislaţiei anterior indicate, de a asigura protecţia socială a lucrătorului în cauză, compensând inconvenientele cauzate de delegare/detaşare, care constau din îndepărtarea persoanelor interesate din mediul lor obişnuit.

Instituţia delegării, respectiv cea a delegării/detaşării internaţionale presupune condiţia caracterului temporar al prestării activităţii în altă ţară decât cea în care lucrează salariatul în mod normal, condiţie care nu ar putea fi considerată îndeplinită dacă salariaţii nu îşi desfăşoară activitatea în mod obişnuit în România şi cu titlu de excepţie, pe termen scurt în alt stat membru.

Instanţa de fond a reţinut corect că potrivit Legii nr. 53/2003 delegarea/detaşarea reprezintă exercitarea temporară, din dispoziţia angajatorului, de către salariat, a unor lucrări sau sarcini corespunzătoare atribuţiilor de serviciu în afara locului său de muncă, iar conform art. 2 alin. (1) din Directiva 96/71/CE "prin lucrător detaşat se înţelege un lucrător care, pe o perioadă limitată, îşi desfăşoară munca pe teritoriul unui stat membru diferit de cel în care lucrează în mod normal". Art. 3 alin. (1) lit. b) din Legea nr. 344/2006 defineşte salariat detaşat de pe teritoriul României ca fiind "salariatul unui angajator stabilit pe teritoriul României, care în mod normal lucrează în România, dar care este trimis să lucreze pentru o perioadă de timp limitată pe teritoriul unui stat membru al Uniunii Europene, al Spaţiului Economic European sau pe teritoriul Confederaţiei Elveţiene, atunci când angajatorul ia una dintre măsurile prevăzute la art. 4 alin. (2)".

Judecătorul fondului a concluzionat în mod temeinic că în perioada supusa controlului, iulie 2015 - septembrie 2019, societatea reclamantă a trimis în Suedia angajaţi fără ca aceştia să îşi desfăşoare activitate obişnuită în România.

În aceste condiţii, afirmaţia recurentei-reclamante conform căreia s-a realizat o operaţiune de delegare/detaşare, nu prezinta relevanţă în cauză, întrucât nu este îndeplinită condiţia premiză, respectiv aceea privind exercitarea temporară de către salariat a activităţii în alt loc decât cel în care lucrează în mod normal.

În ceea ce priveşte susţinerile recurentei referitoare la existenţa unor persoane care ar fi lucrat, atât în ţară, cât şi în străinătate, Înalta Curte apreciază că acestea nu sunt de natură a infirma concluziile legalităţii sentinţei atacate. ICCJ are în vedere că susţinerile menţionate nu combat argumentul curţii de apel conform căruia reclamanta nu a probat desfăşurarea efectivă a activităţii obişnuite în România de către salariaţii săi şi nici cele reţinute de organul fiscal, potrivit cărora au fost constatate cazuri izolate în care reclamanta a efectuat lucrări şi în România, dar acest aspect nu are implicaţii asupra cuantumului obligaţiilor fiscale. Aceasta întrucât recurenta nu a indicat în mod concret probele care ar fi permis instanţei de fond să tragă concluzia că lucrările sale din România au fost efectuate cu angajaţii care au fost ulterior detaşaţi în Suedia.

Concluzionând asupra aspectelor analizate, întrucât sunt întemeiate constatările autorităţii fiscale în sensul recalificării diurnei acordate salariaţilor trimişi să lucreze în străinătate ca fiind venituri de natură salarială supuse impozitării, Înalta Curte, în acord cu judecătorul fondului, reţine legalitatea actelor administrativ fiscale prin care s-au stabilit în sarcina recurentei-reclamante obligaţii suplimentare de plată.

Pentru considerentele expuse, în temeiul dispoziţiilor art. 20 din Legea nr. 554/2004 şi art. 496 C. proc. civ., Înalta Curte va respinge recursul, ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul declarat de A. S.R.L., prin lichidator judiciar B. împotriva sentinţei nr. 25 din 26 aprilie 2021 pronunţate de Curtea de Apel Târgu-Mureş, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Soluţia va fi pusă la dispoziţia părţilor prin mijlocirea grefei instanţei.

Pronunţată astăzi, 09 februarie 2023.