Fiscal audit duration limit and sufficiency of appellate reasoning on tax assessment merits

Şedinţa publică din data de 13 decembrie 2023

Asupra recursurilor de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

1. Obiectul cererii de chemare în judecată

Prin cererea de chemare în judecată înregistrată la data de 06.07.2017 pe rolul Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, sub nr. x/2017, reclamanta A. S.A. a solicitat, în contradictoriu cu pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor şi Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili:

- anularea Deciziei de soluţionare a contestaţiei nr. 1/06.01.2017, emise de ANAF-DGSC, privind respingerea ca neîntemeiată a contestaţiei formulate de A. împotriva Deciziei de impunere nr. x/14.06.2016, emise de DGAMC;

- anularea Deciziei de soluţionare a contestaţiei nr. 113935/25.04.2017, emise de DGAMC, privind soluţionarea contestaţiei formulate de A. împotriva Dispoziţiei de măsuri nr. 59/21.06.2016, emise de DGAMC;

- anularea parţială a Deciziei de impunere nr. x/14.06.2016 şi a Raportului de inspecţie fiscală nr. x/14.06.2016, emise de DGAMC, în ce priveşte suma de 18.552.650 RON, reprezentând: TVA în sumă de 11.910.220 RON şi accesorii aferente în sumă de 6.642.430 RON;

- anularea parţială a Dispoziţiei de măsuri nr. 59/21.06.2016 şi a Raportului de inspecţie fiscală nr. x/14.06.2016, emise de DGAMC, în ce priveşte măsura diminuării pierderii fiscale cu valoarea de 72.585.368 RON, reprezentând cheltuieli cu serviciile achiziţionate de la entităţi din A., cât şi de la colaboratori externi, considerate nedeductibile la calculul profitului impozabil;

- exonerarea societăţii de la plata sumelor menţionate la pct. 3 (18.552.650 RON) şi restituirea acestor sume achitate în baza Deciziei de impunere contestate, precum şi obligarea pârâtelor la plata dobânzilor fiscale aferente, de la data achitării acestora până la data restituirii lor efective;

- obligarea pârâtelor la plata cheltuielilor de judecată.

2. Hotărârea instanţei de fond

Prin sentinţa nr. 275 din 1 octombrie 2022, Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal a admis în parte cererea privind majorarea onorariului de expert şi a dispus majorarea onorariului cu suma de 10.000 RON, urmând ca diferenţa să fie avansată de către reclamantă; a respins excepţia lipsei calităţii procesuale pasive a ANAF, ca neîntemeiată; a admis excepţia inadmisibilităţii capetelor de cerere având ca obiect restituirea sumei achitate, precum şi plata dobânzilor fiscale aferente şi a respins aceste capete de cerere, ca inadmisibile; a respins excepţia inadmisibilităţii capătului de cerere având ca obiect anularea raportului de inspecţie fiscală nr. x/14.06.2016, ca neîntemeiată; a admis în parte cererea de chemare în judecata formulată de reclamanta A. S.A., în contradictoriu cu pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor şi Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili şi a dispus: anularea Deciziei de soluţionare a contestaţiei nr. 1/06.01.2017, emise de ANAF-DGAMC; a Deciziei de soluţionare a contestaţiei nr. 113935/25.04.2017, emise de DGAMC; anularea parţială a Deciziei de impunere nr. x/14.06.2016, emise de DGAMC în ceea ce priveşte suma de 18.552.650 RON; anularea parţială a Dispoziţiei de măsuri nr. 59/21.06.2016 şi a Raportului de inspecţie fiscală nr. x/14.06.2016, emise de DGAMC, în ce priveşte măsura pierderii fiscale cu valoarea de 72.585.368 RON, reprezentând cheltuieli cu serviciile achiziţionate de la entităţi din A., cât şi de la colaboratori externi.

De asemenea, a obligat pârâtele la restituirea sumelor achitate de reclamantă în temeiul deciziilor contestate, în condiţiile OMFP nr. 1899/2004 şi la plata cheltuielilor de judecată în cuantum de 102.000 RON, din care 100.000 RON onorariu de avocat redus, 1500 RON reprezentând onorariu expert, iar 500 RON reprezentand taxă judiciară de timbru.

3. Căile de atac exercitate în cauză

Împotriva sentinţei nr. 275 din 1 octombrie 2022, pronunţate de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, au declarat recurs recurenta-reclamantă A. S.R.L. şi recurentele-pârâte Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală.

3.1. Prin recursul formulat de recurenta-reclamantă A. S.R.L., întemeiat pe motivele de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 6 şi 8 C. proc. civ., solicită admiterea recursului, casarea în parte a sentinţei recurate şi admiterea în tot a cererii de chemare în judecată, inclusiv cu privire la: nulitatea actelor administrativ fiscale contestate ca urmare a încălcării dispoziţiilor legale imperative referitoare la durata maximă a inspecţiei fiscale, prevăzute de art. 104 alin. (2) Codul de procedură fiscală; obligarea în solidar a pârâtelor la restituirea sumei de 18.552.650 RON şi la plata dobânzilor aferente acestei sume de restituit, de la data la care suma a fost achitată de recurenta-reclamantă şi până la data restituirii efective; obligarea recurentelor-pârâte la plata cheltuielilor de judecată.

În motivarea recursului critică considerentele instanţei de fond conform cărora prevederile art. 104 din O.G. nr. 92/2003 nu instituie un caz de nulitate necondiţionată a raportului de inspecţie fiscală, încheiat cu neobservarea prevederilor referitoare la durata maximă a inspecţiei, context în care reclamanta era ţinută să justifice vătămarea suferită prin încheierea actului şi împrejurarea că această vătămare nu poate fi înlăturată decât prin anularea actului, ceea ce nu s-a ântâmplat.

Tot în mod greşit a reţinut instanţa de fond că reclamanta ar fi susţinut în mod nefondat că depăşirea duratei maxime a inspecţiei fiscale atrage decăderea din dreptul de a emite decizia de impunere, în condiţiile art. 185 alin. (1) din C. proc. civ., întrucât termenul impus de art. 104 din O.G. nr. 92/2003 nu are natura unui termen procedural de decădere.

În ceea ce priveşte respingerea capătului de cerere vizând restituirea sumelor achitate, arată că instanţa a reţinut greşit că prevederile legale stabilesc o procedură administrativă specială prin care se pot restitui sumele de la bugetul de stat, astfel că a respins excepţia inadmisbilităţii acestui capăt de cerere şi a obligat pârâta la restituirea sumelor achitate, dar cu toate acestea, a admis excepţia inadmisibilităţii capetelor de cerere având ca obiect restituirea sumei achitate şi plata dobânzilor fiscale aferente şi a respins aceste capete de cerere, ca inadmisibile.

În ceea ce priveşte motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., arată că instanţa a respins capătul de cerere privind obligarea pârâtelor la plata dobânzilor fiscale aferente sumelor achitate în baza actelor anulate, fără a reţine niciun considerent în sprijinul acestei soluţii, respectiv fără să motiveze în fapt şi în drept soluţia pronunţată.

Arată că hotărârea instanţei de fond este nemotivată, întrucât nu cuprinde motivele pentru care instanţa a respins, ca inadmisibil, capătul de cerere având ca obiect obligarea pârâtelor la plata dobânzilor fiscale şi cuprinde motive contradictorii faţă de soluţia de respingere ca inadmisibil a capătului având ca obiect obligarea la restituirea sumelor achitate.

Astfel, sentinţa recurată este nemotivată, întrucât nu cuprinde motivele pentru care judecătorul fondului a înlăturat argumentele societăţii şi pentru care a respins ca inadmisibil capătul de cerere având ca obiect obligarea pârâtelor la plata dobânzilor, motiv pentru care se impune casarea hotărârii.

În acest sens, invocă art. 6 din Convenţia Europeană a Drepturilor Omului şi arată că dreptul la un proces echitabil nu poate fi considerat efectiv decât dacă observaţiile părţilor sunt corect examinate de către instanţă şi pentru ca instanţa de control judiciar să poată aprecia asupra legalităţii şi temeiniciei acesteia, dar în speţă, nu au fost respectate dispoziţiile art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ., fiind încălcat dreptul său la un proces echitabil.

Susţine că instanţa de fond a prezentat şi o serie de argumente vădit contradictorii în ceea ce priveşte soluţia pronunţată privind cererea de restituire a sumelor achitate în baza actelor administrativ fiscale anulate, reţinând că restituirea sumelor se poate face doar în baza dispoziţiilor art. 168 din Legea nr. 207/2015 şi ale OMFP nr. 1899/2004 care reglementează procedura de restituire şi de rambursare a sumelor de la buget, dar era necesar ca instanţa să dispună restituirea prin hotărârea judecătorească; că va respinge excepţia inadmisibilităţii acestui capăt de cerere şi va obliga pârâta la restituirea sumelor achitate, însă a dispus admiterea excepţiei inadmisibilităţii acestui capăt de cerere.

În al doilea rând, instanţa de fond nu a motivat soluţia de respingere a capătului de cerere având ca obiect plata dobânzilor fiscale aferente sumelor achitate în baza actelor anulate, lipsind aparenţa de legalitate a motivării hotărârii cu privire la acest petit particular, astfel că motivarea este lacunară, fără o analiză temeinică asupra aspectelor invocate.

În ceea ce priveşte motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., arată că sentinţa recurată a fost pronunţată cu greşita interpretare şi aplicare a dispoziţiilor art. 104 alin. (2) Codul de procedură fiscală şi nu a anulat actele administrativ fiscale contestate, deşi inspecţia fiscală a depăşit durata maximă admisă de lege, de 6 luni, reţinând că acest termen nu ar fi un termen procedural de decădere.

Susţine că termenul de 6 luni pentru desfăşurarea inspecţiei fiscale este imperativ, având în vedere şi faptul că textul de lege prevede că durata inspecţiei fiscale nu poate fi mai mare de 6 luni, iar sancţiunea depăşirii termenului este nulitatea actelor fiscale întocmite.

Arată că termenul de efectuare a inspecţiei fiscale este, conform art. 2 alin. (3) din Codul de procedură fiscală, unul procedural, conform art. 104 Codul de procedură fiscală, unul legal, dar şi imperativ, apreciind că nu se poate reţine, astfel cum a procedat instanţa de fond, că depăşirea perioadei de derulare a inspecţiei fiscale nu poate atrage nulitatea (anularea) actului administrativ fiscal, cată vreme societatea nu a fost vătămată în drepturile sale.

Mai mult, posibilitatea de suspendare a inspecţiei fiscale confirmă caracterul imperativ al normei prevăzute de art. 104 alin. (2) din vechiul Codul de procedură fiscală, ceea ce face să fie aplicabile dispoziţiile art. 185 alin. (1) din C. proc. civ., conform cărora "nerespectarea termenului atrage decăderea, actul emis peste termen fiind lovit de nulitate".

Precizează că în speţă, organele de inspecţie fiscala au depăşit cu 12 luni termenul maxim de 6 luni prevăzut de lege, respectiv inspecţia fiscală s-a desfăşurat la societate de la data de 26.11.2014 până la data de 30.05.2016, fără perioade de suspendare, ceea ce determină inclusiv încălcarea dreptului la o bună administrare, astfel cum acesta este stabilit prin art. 41 din Carta drepturilor fundamentale a Uniunii Europene, art. 7 şi art. 17 din Codul European al Bunei Conduite Administrative.

Menţionează că instanţa de fond a încălcat prevederile art. 104 alin. (2) Codul de procedură fiscală şi a apreciat în mod greşit că nulitatea este una relativă, condiţionată de vătămare, iar nu cea absolută; că societatea a fost vătămată prin prelungirea duratei inspecţiei fiscale. Astfel, consecinţe economice negative ale desfăşurării unui control fiscal în cadrul unui operator economic sunt şi costurile asociate cu alocarea personalului necesar participării şi asistării echipei de control, iar prin calcularea penalităţilor de întârziere şi a dobânzilor pentru perioada ulterioară celor 6 luni în care ar fi trebuit să se finalizeze inspecţia fiscala, contribuabilul a fost prejudiciat material.

Consideră că toate aceste neconformităţi procedurale sunt de natură a-i produce o vătămare în sensul art. 205 alin. (2) Codul de procedură fiscală, coroborat cu art. 1 şi 8 din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, concretizată într-un prejudiciu material considerabil, prin stabilirea nelegală a obligaţiilor fiscale accesorii, astfel cum acestea au fost individualizate în RIF în baza căruia a fost emisa Decizia de impunere. Astfel, accesoriile aferente obligaţiei fiscale principale au fost calculate până la data de 30.05.2016, iar dacă ar fi fost respectate dispoziţiile imperative ale legii referitoare la durata inspecţiei fiscale, suma penalităţilor de intarziere şi a dobânzilor aferente obligaţiei fiscale principale ar fi fost semnificativ mai mici decât cele imputate prin Decizie, motiv pentru care imputarea unor obligaţii accesorii calculate pentru perioada ulterioară celor 6 luni în care inspecţia fiscală ar fi trebuit încheiata, în condiţiile în care organele de inspecţie fiscala au tergiversat în mod nelegal finalizarea inspecţiei şi în absenţa oricărei culpe a societăţii, este în mod vădit vătămătoare, nelegală şi contrară principiului proporţionalităţii.

În acest sens, invocă şi practica CEDO şi CEJ, respectiv Cauza Bendenoun contra Franţei, cererea nr. x/86, soluţionată prin Hotărârea Curţii din 24 februarie 1994, Cauza Janosevic contra Suediei, cererea nr. x/97, soluţionată prin Hotărârea Curţii din 23 iulie 2002, Cauza Jussila contra Finlandei, cererea nr. x/01, soluţionată prin Hotărârea Curţii din 23 noiembrie 2006, Cauzele C-409/04, C-587/10, C-146/05, Cauza Mamidakis vs. Grecia/11.01.2007.

Pe de altă parte, mai arată că sentinţa recurată a fost pronunţată cu greşita interpretare şi aplicare a dispoziţiilor legale de drept material referitoare la restituirea sumelor achitate în baza actelor administrativ fiscale anulate şi plata dobânzilor fiscale aferente.

Arată că instanţa de fond a admis în mod nelegal excepţia inadmisibilităţii invocate de autorităţile fiscale în temeiul Ordinului nr. 1899/2004 pentru aprobarea Procedurii de restituire şi de rambursare a sumelor de la buget, precum şi de acordare a dobânzilor cuvenite contribuabililor pentru sumele restituite sau rambursate cu depăşirea termenului legal, apreciind că Ordinul nr. 1899/2004 condiţionează restituirea de formularea unei cereri de restituire în acest sens.

Astfel, capetele de cerere privind restituirea sumelor achitate în mod nelegal, precum şi acordarea de dobânzi fiscale, sunt accesorii cererii principale de anulare a actelor administrativ fiscale, fiind formulate în temeiul dispoziţiilor art. 1 alin. (1) teza întâi din Legea nr. 554/200415 cu care se completează dispoziţiile Codului de procedură fiscală, ce prevăd dreptul persoanei vătămate într-un drept al său ori într-un interes legitim, de către o autoritate publică, printr-un act administrativ de a solicita, pe lângă anularea actului, inclusiv repararea pagubei ce i-a fost cauzată, precum şi ale art. 182 din Codul de procedură fiscală.

Soluţia consacrată legislativ este firească, prin acţiunea pentru anularea actului administrativ vătămător urmărindu-se nu doar lipsirea de efecte a acestuia, cât mai ales repararea prejudiciului ce a fost cauzat părţii, căci măsura anulării ar fi una lipsită de sens în absenţa acoperirii prejudiciului generat prin emiterea actului.

Mai arată că existenţa unei hotărâri definitive este o condiţie preexistentă a formulării unei cereri de restituire, conform Ordinului nr. 1899/2004, astfel încât excepţia inadmisibilităţii este vădit neîntemeiată, tocmai Ordinul citat de către instanţa de fond şi intimate prevăzând contrariul.

În plus, instanţa de fond a respins în mod nelegal şi capătul de cerere având ca obiect obligarea intimatelor la plata dobânzilor, cu încălcarea art. 124 alin. (1) Codul de procedură fiscală

3.2. Prin recursul declarat, întemeiat pe motivele de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 6 şi 8 C. proc. civ., recurenta-pârâtă Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, solicită admiterea recursului, casarea sentinţei recurate şi respingerea în tot a cererii de chemare în judecată, ca neîntemeiată.

În motivarea recursului recurenta susţine, subsumat motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., că hotătârea recurată este insuficient motivată, fiind întemeiată exclusiv pe concluziile raportului de expertiză efectuat în cauză (de la paginile 93 la 105 din sentinţă), fără a lua în considerare susţinerile pârâtelor şi celelalte probe administrate (înscrisurile depuse de pârâte, obiecţiunile la raportul de expertiză).

Astfel, instanţa a reţinut că:

"expertul a concluzionat . . . . . . . . . .", "se va reţine că potrivit expertizei contabile..", "expertul a procedat", "expertul a reţinut", "aşa cum rezultă din constatările expertului", "în cuprinsul raportului de expertiză expertul a arătat că", "expertul a arătat că", "astfel cum a concluzionat expertul".

Consideră că în speţă sunt incidente dispoziţiile art. 425 C. proc. civ. şi că insuficienta motivare este echivalentă cu lipsa motivării, simpla afirmare a unor fapte sau concluzii expuse doar de părţi, neputând ţine loc analizei pe care instanţa de fond este obligată să o facă înainte de a da o hotărâre; că îndatorirea de a motiva hotărârea, convingător şi pertinent, reprezintă o reală garanţie pentru părţi prin care se dă posibilitatea de a putea exercita un real control judiciar.

În ceea ce priveşte motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., recurenta arată că în mod eronat, instanţa de fond a dispus respingerea excepţiei lipsei calităţii procesuale pasive a ANAF, ca neîntemeiată, hotărârea fiind dată cu aplicarea greşită a dispoziţiilor art. 30 alin. (1) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală şi a pct. 1 şi 2 din OMF nr. 1899/2004.

De asemenea, recurenta susţine că sentinţa instanţei de fond a fost dată cu încălcarea legii şi în ceea ce priveşte fondul cauzei, respectiv a dispoziţiilor art. 149 alin. (1) lit. a), alin. (2) lit. a) şi alin. (3) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, coroborate cu pct. 54 alin. (7) şi alin. (9), respectiv alin. (10) şi alin. (12) din H.G. nr. 44/2004, art. 1 alin. (4) şi alin. (5) şi art. 2 alin. (1) şi alin. (2) lit. a), lit. b) pct. 1,2 şi 3 şi lit. c) din OMFP nr. 2222/2006, art. 143 alin. (2) şi art. 1441 din Legea nr. 571/2003, modificată prin OMFP nr. 2230/2011, art. 8 alin. (71), art. 145 alin. (2) lit. a) din Legea nr. 571/2003, pct. 259 din OMFP nr. 3055/2009, art. 1, art. 3, art. 6, art. 7, art. 8, art. 9, art. 12, art. 20, art. 73 şi art. 78 din H.G. nr. 51/1996, art. 8 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal.

Recurenta susţine că, contrar celor reţinute de instanţa de fond organele de inspecţie fiscală au reţinut în mod corect faptul că societatea reclamantă nu avea drept de deducere a TVA pentru achiziţia de utilaje şi echipamente reprezentând bunuri de capital, relând aspectele de fapt reţinute de organele de inspecţie în cuprinsul actelor administrativ fiscale contestate şi invocate prin întâmpinare i faţa instanţei de fond, cu privire la fiecare categorie de obligaţie fiscală în parte.

Mai susţine recurenta-pârâtă că sentinţa instanţei de fond a fost dată cu încălcarea dispoziţiilor cuprinse la art. 451 - 453 din C. proc. civ. şi în ceea ce priveşte cheltuielile de judecată în cuantum de 102.000 RON, din care suma de 100.000 RON reprezentând onoraiu avocat redus, suma de 1500 RON reprezentând onorariu expert, iar suma de 500 RON reprezentând taxa judiciară de timbru.

În conformitate cu dispoziţiile art. 451 alin. (2) C. proc. civ. instanţa avea posibilitatea să reducă motivat partea din cheltuielile de judecata reprezentând onorariul avocaţilor, atunci când acesta este vădit disproporţionat în raport cu valoarea sau complexitatea cauzei ori cu cu activitatea desfăşurata de avocat, tinand seama şi de circumstanţele cauzei.

Potrivit dispoziţiilor cuprinse în art. 452 C. proc. civ., partea care pretinde cheltuieli de judecata trebuie să facă, în condiţiile legii, dovada existenţei şi întinderii lor cel mai târziu la data închiderii dezbaterilor asupra fondului cauzei.

3.3. Prin recursul declarat împotriva aceleiaţi sentinţe, recurenta-recşamantă Direcţia Generala de Administrare a Marilor Contribuabili solicită, în temeiul motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., admiterea acestuia, casarea în parte a hotărârii atacate şi respingerea acţiunii, ca neîntemeiate.

În motivarea recursului arată că în mod nelegal, prima instanţa dispus anularea Deciziei de soluţionare a contestaţiei nr. 1/06.01.2017 emise de ANAF-DGAMC, şi anularea parţială a deciziei de impunere nr. x/14.06.2016 emise de DGAMC în ceea ce priveşte suma de 18.552.650 RON, criticâd punctual soluţia instanţei, cu privire la fiecare categorie de obligaţie fiscală supusă controlului de legalitate şi reluând fidel constatările organelor de de inspecţie fiscală din cuprinsul actelor administrative fiscale contestate şi reiterate prin întâmpinarea depusă în faţa instanţei de fond.

Astfel, recurenta susţine că instanţa de fond a interpretat greşit dispoziţiile art. 149 alin. (1) lit. a), alin. (2) lit. a) şi alin. (3) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, coroborate cu pct. 54 alin. (7) şi alin. (9), respectiv alin. (10) şi alin. (12) din H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, în ceea ce priveşte ajustarea taxei deductibile în cazul bunurilor de capital achiziţionate.

Totodată recurenta critica hotărârea şi în ceea ce priveşte exercitarea dreptului de deducere a TVA, în suma de 1.759.463 RON, înscrisa în facturile consemnând achiziţii de bunuri şi servicii de la diverşi furnizori externi şi furnizori intra-grup de către A. S.A., considerând ca instanţa de fond a interpretat în mod greşit prevederile art. 1 alin. (4) şi alin. (5) şi art. 2 alîn.(1) şi alin. (2) lit. a), lit. b) pct. 1,2 şi 3 şi lit. c) din OMFP nr. 2222/2006 privind aprobarea Instrucţiunilor de aplicare a scutirii de TVA pentru operaţiunile prevăzute la art. 143 alin. (1) lit. a)-i), art. 143 alin. (2) şi art. 144A1 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, modificat prin OMFP nr. 2230/2011.

Recurenta-pârâtă critică hotărârea intrucat instanţa de fond, omologând raportul de expertiza, nu aluat în considerare faptul ca expertul nu a menţionat care sunt documentele justificative care demonstrează necesitatatea unor astfel de servicii şi nici modul efectiv de prestare a lor, documente justificative întocmite cu ocazia prelevării de eşantioane, de decontaminare, de schimbare reţea etc.

La obiectiunile formulate, privind obiectivul de a se stabili de către expert daca exista documente justificative, care sa susţină deductibilitatea prestărilor de servicii, conform art. 145 şi art. 146 Codul fiscal, în Raportul de expertiza se concluzionează ca exista documente justificative care sa susţină deductibilitatea acestor prestări de servicii, conform art. 145 şi 146 din Codul fiscal, dar răspunsul expertului nu este de natura a le lamuri, deoarece nu indica documentele din care rezulta modul efectiv de prestare a serviciilor consemnate în facturi, modul de dimensionare şi natura concreta a serviciilor, inclusiv necesitatea şi oportunitatea lor pentru a se putea concluziona ca acestea au fost în folosul operaţiunilor taxabile.

Expertul a precizat ca în Codul fiscal nu este nici o prevedere legala potrivit căreia deducerea TVA aferenta achiziţiilor este condiţionata de deductibilitatea cheltuielii aferente in scopul determînarii impozitului pe profit, astfel ca recunoaşte în mod indirect neductîbilitatea cheltuielilor analizate şi faptul ca este în eroare în ceea ce priveşte temeiul legal prevăzut de Codul fiscal, la care acesta face referire privind neadmiterea deducerii TVA aferenta serviciilor facturate de furnizorii externi.

Recurenta critică hotărârea şi din prisma scutirii de TVA pentru majorarea valorii reperelor exportate anterior în India, evidenţiată în factura nr. x/19.12.2013 emisă către B., TVA în sumă de 1.788.486 RON, în condiţiile în care nu a prezentat documentele prevăzute în actele normative în vigoare, care să justifîce scutirea de TVA., considerând ca instanta de fond a interpretat în mod greşit prevederile aart. 1 alin. (4) şi alin. (5) şi art. 2 alin. (1) şi alîn.(2) lit. a), lit. b) pct. 1,2 şi 3 şi lit. c) din OMFP nr. 2222/2006 privind aprobarea Instrucţiunilor de aplicare a scutirii de taxă pe valoarea adăugată pentru operaţiunile prevăzute la art. 143 alin. (1) lit. a)-i), art. 143 alin. (2) şi art. 144A1 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, modificat prin OMFP nr. 2230/2011.

De asemenea, recurenta mai critică hotărârea şi din punct de vedere al admiterii la deducere a TVA-ului în sumă de 8.362.271 RON, înscrisă în facturile de servicii emise de diverşi furnizori externi, în condiţiile în care nu au fost prezentate documente din care să rezulte prestarea serviciilor şi, faptul ca au fost efectuate în scopul realizării de operaţiuni taxabile, considerând ca instanţa de fond a interpretat în mod eronat prewederile art. 8 alin. (7A1), art. 145 alin. (2) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, pct. 259 din OMFP nr. 3055/2009 pentru aprobarea Reglementărilor contabile conforme cu Directivele Europene (Directiva a IV-a şi a Vll-a a Comunităţilor Economice Europene), art. 1, art. 3, art. 6, art. 7, art. 8, art. 9, art. 12, art. 20, art. 73 şi art. 78 din H.G. nr. 51/1996 pentru aprobarea Regulamentului de recepţie a lucrărilor de montaj utilaje, echipamente, instalaţii tehnologice şi a punerii în funcţiune a capacităţilor de producţie,

Cu privire la accesoriile aferente TVA recurenta susţine că stabilirea accesoriilor aferente TVA, reprezintă o măsură accesorie în raport cu debitul, iar reclamanta nu a contestat modul de calcul al accesoriilor aferente TVA în ce priveşte cota aplicată.

Societatea a beneficiat de rambursări cu control ulterior a TVA, astfel ca accesoriile pentru un debit stabilit suplimentar sunt aferente unor sume care au stat la dispoziţia societăţii, iar aplicarea principiului enunţat de reclamanta este subsidiara Deciziei instanţei.

Recurenta consideră ca în mod nelegal prima instanţa dispus anularea în parte a Deciziei nr. 113935/25.04.2017 privind soluţionarea contestaţiei împotriva dispoziţiei de măsuri nr. 59/21.06.2016, şi a Raportului de Inspecţie Fiscală nr. x/14.06.2016 emise de DGAMC, în ce priveşte măsura pierderii fiscale cu valoarea de 72.585.368 RON, susţinând că hotărârea criticata a fost pronunţata cu incalcarea sau aplicarea greşita a normelor de drept material, motiv prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., coroborat cu dispoziţiile art. 19 alîn(1), art. 21 alin. (1), art. 24 alin. (1) şi alin. (11) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, rep. coroborat cu prevederile din Anexa 1 - Reglementări Contabile conforme cu Directiva a IV-a a Comunităţilor Economice Europene - CAP. 1 Aria de aplicabilitate şi moneda de raportare.

Referitor la cheltuielile de judecata, având în vedere faptul că instanţa de fond, în temeiul art. 451 alin. (1) şi al art. 453 alin. (1) din C. proc. civ., a obligat pârâtele să îi plătească reclamantei suma de 102.000 RON, cu titlu de cheltuieli de judecată, (din care suma de 100.000 RON reprezentând onoraiu avocat redus, suma de 1500 RON reprezentând onorariu expert, iar suma de 500 RON reprezentând taxa judiciară de timbru) şi luând în considerare faptul că pârâta nu se află în culpă procesuală, recurenta solicită admiterea recursul şi exonerarea DGAMC de la plata sumei cu titlu de cheltuieli de judecată.

4. Apărările formulate în recurs

4.1. Recurenta-pârâtă Agenţia Naţională de Administrare Fiscală a formulat întâmpinare la recursul recurentei-reclamante A. S.R.L., prin care solicită respingerea acestuia ca nefondat şi admiterea recursului propriu.

4.2. Recurenta-reclamantă A. S.R.L. A. a formulat întâmpinare cu privire la recursurile organelor fiscale, prin care invocă excepţia nulităţii acestora, arătând că recursul Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală pe motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ. este neîntemeiat, iar recursurile finanţelor pe motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. sunt nule, întrucât au preluat motivele invocate în primă instanţă.

Pe fond, solicită respingerea recurusrilor ca nefondate.

5. Procedura de soluţionare a recursului

În cauză a fost parcursă procedura de regularizare a cererii de recurs şi de efectuare a comunicării actelor de procedură între părţile litigante, prevăzută de art. 486 C. proc. civ., coroborat cu art. 490 alin. (2), art. 4711 şi art. 201 alin. (5) şi (6) C. proc. civ., cu aplicarea şi a dispoziţiilor O.U.G. nr. 80/2013.

În temeiul art. 490 alin. (2), coroborat cu art. 4711 şi art. 201 alin. (5) şi (6) C. proc. civ., prin rezoluţia din data de 3 aprilie 2023, s-a fixat termen de judecată pentru soluţionarea cererii de recurs la data de 1 noiembrie 2023, în şedinţă publică, cu citarea părţilor.

6. Soluţia şi considerentele Înaltei Curţi asupra recursurilor

6.1. În ceea ce priveşte excepţia nulităţii recursurilor formulate de recurentele-pârâte Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, invocată de recurenta-reclamantă prin întâmpinare, Înalta Curte constată că este neîntemeiată.

Înalta Curte constată că prin cererile de recurs, recurentele-pârâte au invocat critici ce pot fi circumscrise motivelor de casare invocate, respectiv art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., arătând textele de lege pe care le apreciază a fi fost aplicate greşit de către instanţa de fond, precum şi argumentele aduse în sprijinul acestui punct de vedere.

Totodată, recurenta-pârâtă Agenţia Naţională de Administrare Fiscală a formulat critici ce se circumscriu şi motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., arătând aspectele cu privire la care consideră că motivarea instanţei de fond este insuficientă.

De asemenea, recurentele au prezentat starea de fapt şi au arătat motivele pentru care apreciază că, în raport cu circumstanţele cauzei, instanţa de fond a dat o interpretare greşită normelor de drept material incidente.

În consecinţă, în temeiul art. 248 C. proc. civ. raportat la art. 486 C. proc. civ., Înalta Curte va respinge excepţia nulităţii recursurilor.

6.2. Examinând legalitatea sentinţei recurate prin prisma criticilor formulate prin cererea de recurs, a apărărilor formulate prin întâmpinare şi a dispoziţiilor legale incidente, Înalta Curte constată că recursurile sunt fondate pentru considerentele ce vor fi expuse în continuare.

6.2.1. Situaţia de fapt

In perioada 26.11.2014 - 30.05.2016, echipa de inspectori din cadrul DGAMC a efectuat la Societate o inspecţie fiscala parţiala, fiind supuse verificării impozitul pe profit pe perioada 01.01.2008 - 31.12.2013, TVA pe perioada 01.01.2010 - 30.06.2014 si impozitul pe veniturile obţinute din România de nerezidenti - persoane juridice, aferent perioadei 01.01.2009 - 30.06.2014, finalizată cu emiterea Raportului de inspecţie fiscală nr. x/14.06.2016, în baza căruia a fost emisă Decizia de impunere nr. x/14.06.2016 si Dispoziţia de masuri nr. 59/21.06.2016.

Reclamanta a formulat contestaţie administrativă fiscală, solicitând anularea parţială a Deciziei de Impunere, în ce priveşte TVA în cuantum de 11.910.220 RON şi accesorii aferente în cuantum de 6.642.430 RON, iar prin Decizia nr. 1/06.01.2017 ANAF-DGSC a respins ca neîntemeiată contestaţia formulată de A. împotriva Deciziei de Impunere.

De asemenea, prin Decizia nr. 113.935/25.04.2017 DGAMC a respins ca neîntemeiată contestaţia formulată de A. împotriva Dispoziţiei de măsuri, în ce priveşte măsura de a se depune declaraţii rectificative privind impozitul pe profit pentru anii 2008, 2009, 2010, 2011, 2012 şi 2013 cu rezultatul fiscal stabilit de inspecţia fiscală pentru fiecare din anii de reportare, precum şi privind măsura de a se corecta tratamentul contabil aplicat cheltuielilor cu personalul ISE, reprezentând costuri cu forţa de muncă a personalului relocat din alte entităţi ale A. la A..

La data de 03.07.2017, reclamanta A. S.A. s-a adresat instanţei de contencios administrativ şi fiscal a Curţii de Apel Bucureşti solicitând efectuarea unui control judiciar de legalitate asupra: Deciziei de soluţionare a contestaţiei nr. 1/06.01.2017, emise de ANAF-DGSC, împotriva Deciziei de impunere nr. x/14.06.2016, emise de DGAMC; Deciziei de soluţionare a contestaţiei nr. 113935/25.04.2017, emise de DGAMC, privind soluţionarea contestaţiei formulate de A. împotriva Dispoziţiei de măsuri nr. 59/21.06.2016, emise de DGAMC; Deciziei de impunere nr. x/14.06.2016 şi a Raportului de inspecţie fiscală nr. x/14.06.2016, emise de DGAMC, în ce priveşte suma de 18.552.650 RON, reprezentând: TVA în sumă de 11.910.220 RON şi accesorii aferente în sumă de 6.642.430 RON; Dispoziţiei de măsuri nr. 59/21.06.2016 şi a Raportului de inspecţie fiscală nr. x/14.06.2016, emise de DGAMC, în ce priveşte măsura diminuării pierderii fiscale cu valoarea de 72.585.368 RON, reprezentând cheltuieli cu serviciile achiziţionate de la entităţi din A., cât şi de la colaboratori externi, considerate nedeductibile la calculul profitului impozabil; solicitând anularea totală respectiv parţială a acestora şi exonerarea societăţii de la plata sumelor menţionate la pct. 3 (18.552.650 RON) şi restituirea acestor sume achitate în baza Deciziei de impunere contestate, precum şi obligarea pârâtelor la plata dobânzilor fiscale aferente, de la data achitării acestora până la data restituirii lor efective.

Astfel cum s-a reţinut mai sus, la Pct. 2, prima instanţă a respins excepţia lipsei calităţii procesuale pasive a ANAF, ca neîntemeiată, având în vedere dispoziţiile art. 36 C. proc. civ. şi calitatea acestei autorităţi fiscale de emitentă a Deciziei de soluţionare a contestaţiei, ceea ce-i conferă calitate procesuală pasivă şi în ceea ce priveşte repararea pagubei, respectiv restituirea sumelor deja achitate şi a respins capetele de cerere având ca obiect restituirea sumei achitate, precum şi plata dobânzilor fiscale, ca inadmisibile, reţinând în esenţă că restituirea sumelor se poate face doar in conformitate cu prevederile art. 168 din Legea nr. 207/2015 si ale OMFP nr. 1899/2004 care reglementează procedura administrativă speciala de restituire si de rambursare a sumelor de la buget. Cu toate acestea, în raport de prevederile legale menţionate, instanţa a respins excepţia inadmisbilitatii acestui capat de cerere si obligat parata la restituirea sumelor achitate de reclamanta in temeiul deciziei de impunere nr. x/22.01.2016 în condiţiile OMFP nr. 1899/2004.

De asemenea, curtea de apel a respins excepţia inadmisibilităţii capătului de cerere având ca obiect anularea Raportului de inspecţie fiscală nr. x/14.06.2016, ca neîntemeiată, având în vedere dispoziţiile art. 18 alin. (2) din Legea nr. 554/2004 şi faptul că raportul de inspecţie fiscală a stat la baza emiterii deciziei de impunere contestate.

Pe fondul cauzei, instanţa de fond a admis în parte cererea de chemare în judecată şi a dispus anularea integrală a Deciziei de soluţionare a contestaţiei nr. 1/06.01.2017, emise de ANAF-DGAMC, a Deciziei de soluţionare a contestaţiei nr. 113935/25.04.2017, emise de DGAMC, anularea parţială a Deciziei de impunere nr. x/14.06.2016, emise de DGAMC în ceea ce priveşte suma de 18.552.650 RON, anularea parţială a Dispoziţiei de măsuri nr. 59/21.06.2016 şi a Raportului de inspecţie fiscală nr. x/14.06.2016, emise de DGAMC, în ce priveşte măsura pierderii fiscale cu valoarea de 72.585.368 RON, reprezentând cheltuieli cu serviciile achiziţionate de la entităţi din A., cât şi de la colaboratori externi.

Împotriva hotărârii instanţei de fond au formulat recursuri recurenta-reclamantă A. S.R.L. şi recurentele-pârâte Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, atât recurenta-reclamantă cât şi recurenta-pârâtă Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, invocând printre alte motive de recurs şi motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ.

Analizând motivele de recurs invocate de cele două recurente din perspectiva acestui motiv de casare, Înalta Curte constată că acesta este fondat, având în vedere că instanţa de fond nu a analizat toate aspectele invocate de către reclamantă prin cererea de chemare în judecată.

Astfel, analizând considerentele hotărârii recurate în raport cu aspectele deduse judecăţii în prezenta cauză, Înalta Curte constată că deşi, hotărârea recurată are 105 pagini, în realitate, considerentele sentinţei prin care prima instanţă procedează la analiza actelor administrativ fiscale contestate, din perspectiva caracterului vătămător al acestora şi dispoziţiilor legale incidente, se regăsesc de la pagina 94 la 104.

Dincolo de această abordare cantitativă, se reţine faptul că în cuprinsul acestor 10 pagini de considerente, instanţa de fond, reia practic, în cele mai multe cazuri, constatările organelor fiscale din cuprinsul actelor administrative fiscale contestate, procedează la o expunere exhaustivă a dispoziţiilor legale incidente urmată de o analiză teoretică a acestora din perspectiva îndeplinirii condiţiilor pentru deducerea unor cheltuieli şi apoi reia fidel constatările şi/sau concluziile expertizei.

Practic, în afara înlăturării motivate a motivului de nelegalitate cu caracter formal privind încălcarea art. 104 din O.G. nr. 92/2023, privind durata inspecţiei fiscale, unde instanţa de fond a argumentat judicios netemeinica acestui motiv de nelegalitate, în ceea ce priveşte motivele de ordin substanţial invocate de reclamantă, în cele mai multe cazuri lipseşte silogismul judiciar, raţionamentul instanţei, indiferent dacă a considerat întemeiate susţinerile reclamantei ori a confirmat legalitatea actelor administrative fiscale contestate.

Faptul că instanţa de fond a analizat doar parţial unele dintre motivele de nelegalitate ale actelor administrative ce formează obiectul litigiului echivalează cu necercetarea în fond a cauzei de natură a conduce la pronunţarea unei hotărâri lacunare sub aspectul motivelor pe care se sprijină, fiind întemeiat motivul de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., raportat la pct. 5 al aceluiaşi articol.

Instanţa de fond nu s-a pronunţat asupra legalităţii unor operaţiuni din perspectiva deducerii TVA şi accesorii aferente, respectiv casarea unor bunuri de capital în sumă de 1.759.463 RON şi accesorii aferente şi de export către India în sumă de 1788.486 RON şi accesorii aferente, iar în ceea ce priveşte operaţiunea legată de serviciile achiziţionate de la alte entităţi din A., cât şi la diverşi colaboratori externi, sunt reluate fidel constatările organelor de inspecţie fiscală respectiv ale expertului desemnat, fără să existe un raţionament judiciar de aplicare a normei legale la situaţia de fapt.

De asemenea, instanţa nu se pronunţă asupra Dispoziţiei de măsuri în ceea ce priveşte diminuarea pierderii fiscale cu valoarea de 72.585.368 RON, reprezentând cheltuielile de personal relocat de la alte entităţi din A., instanţa nefăcând o analiză a nelegalităţii încadrării fiscale făcută de orgfanele fiscale, în contextul în care a anulat această dispoziţie.

În fine soluţia instanţei este contradictorie în ceea ce priveşte soluţionarea capătului de cerere privind restituirea sumei achitate precum şi plata dobânzii legale, întrucât, deşi îl apreciază ca fiind inadmisibil, în considerarea procedurii speciale prevăzute de art. 168 din Legea nr. 207/2015 si ale OMFP nr. 1899/2004 care reglementează procedura administrativă speciala de restituire si de rambursare a sumelor de la buget, cu toate acestea, prin dispozitivul hotărârii respinge exceptia iandmisbilitatii acestui capat de cerere si obliga parata la restituirea sumelor achitate de reclamanta in temeiul deciziei de impunere nr. x/22.01.2016 in conditiile OMFP nr. 1899/2004. În acest context, nu se pronunţă cu privire la cererea de restituire a dobânzii legale fiscale.

Cu ocazia rejudecării, instanţa de fond va analiza acţiunea reclamantei în raport de temeiurile legale invocate, urmând a se valorifica toate apărările şi susţinerile părţilor şi toate înscrisurile depuse la dosar de către părţi, pentru asigurarea respectării principiului dublului grad de jurisdicţie, ca garanţie a legalităţii şi temeiniciei hotărârii ce urmează a fi pronunţată în litigiul de faţă.

Justificarea acestei soluţii rezidă în împrejurarea că, prima instanţă, întemeindu-şi hotărârea pe constatări ale expertului, dar fără să stabilească un raţionament judiciar, a lăsat neanalizate celelalte motive deduse judecăţii, fiind încălcate dispoziţiile art. 425 pct. b din C. proc. civ., fapt ce determină, în vederea respectării principiului dublului grad de jurisdicţie, casarea sentinţei pronunţate în aceste condiţii şi rejudecarea pricinii la instanţa de fond, cu aplicarea prevederilor art. 501 alin. (1), (3) şi (4) C. proc. civ., referitoare la problemele de drept dezlegate şi la limitele casării.

Motivarea hotărârii judecătoreşti, respectiv a soluţiilor pronunţate, trebuie realizată într-o manieră clară şi coerentă, în raport cu toate aspectele invocate prin cererea de chemare în judecată, fiind indispensabilă pentru exercitarea controlului judecătoresc de către instanţa ierarhic superioară, constituind o garanţie împotriva arbitrariului pentru părţile în proces, întrucât le furnizează dovada, pe de o parte, că solicitările şi mijloacele lor de apărare au fost serios examinate de instanţă, dar şi că soluţiile adoptate de către instanţele judecătoreşti se întemeiază pe un raţionament logico-juridic menit să confere certitudinea că instanţa a pronunţat o soluţie justă, în raport cu împrejurările de fapt ale cauzei şi temeiurile de drept aplicabile.

În acest sens, Curtea Europeană a Drepturilor Omului a reţinut constant în jurisprudenţa sa că "dreptul la un proces echitabil nu poate trece drept efectiv, decât dacă cererile şi observaţiile părţilor sunt cu adevărat studiate adică examinate de către tribunalul sesizat", iar art. 6 din C.E.D.O. impune în sarcina instanţei obligaţia de a proceda la o analiză efectivă a mijloacelor, argumentelor şi propunerilor de dovezi ale părţilor, în raport cu normele de drept aplicabile, pentru a da posibilitatea instanţei de control judiciar să verifice legalitatea şi temeinicia hotărârii pronunţate în primă instanţă şi pentru a crea premisele unui recurs efectiv la care partea are dreptul.

Astfel fiind, întrucât prin sentinţa atacată nu s-a răspuns tuturor aspectelor antamate prin cererea de chemare în judecată, iar în acest mod a fost încălcat dreptul părţilor la un proces echitabil, fiindu-le cauzată o vătămare procesuală care nu poate fi înlăturată decât prin casarea sentinţei recurate şi trimiterea cauzei spre rejudecare la aceeaşi instanţă de fond, pentru a se asigura părţilor accesul la dublul grad de jurisdicţie, ca garanţie a legalităţii şi temeiniciei hotărârii judecătoreşti ce va fi dată în cauză.

În raport cu soluţia de casare cu trimitere nu se mai impune analizarea celorlalte critici din cererile de recurs care se circumscriu motivului de casare întemeiat pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., acestea urmând a fi examinate de către prima instanţă cu ocazia rejudecării cauzei.

De asemenea, faţă de soluţia dată recursului, cererea de acordare a cheltuielilor de judecată, formulată de recurenta-reclamantă, urmează a fi avută în vedere de instanţa de fond, care va soluţiona cauza în rejudecare.

7. Temeiul legal al soluţiei adoptate în recurs

Pentru considerentele expuse, Înalta Curte, în temeiul prevederilor art. 20 din Legea nr. 554/2004 coroborat cu art. 497 alin. (1) C. proc. civ., va admite recursurile declarate de recurenta-reclamantă A. S.R.L. şi de recurentele-pârâte Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală împotriva sentinţei nr. 275 din 1 octombrie 2022, pronunţate de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal; va casa în parte sentinţa recurată şi va trimite cauza spre o nouă judecată aceleiaşi instanţe.

De asemenea, va menţine sentinţa recurată în ceea ce priveşte soluţia referitoare la onorariul de expert.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge excepţia nulităţii recursurilor formulate de recurentele-pârâte Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, invocată de recurenta-reclamantă prin întâmpinare.

Admite recursurile declarate de recurenta-reclamantă A. S.R.L. şi de recurentele-pârâte Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală împotriva sentinţei nr. 275 din 1 octombrie 2022, pronunţate de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal.

Casează în parte sentinţa recurată şi trimite cauza spre o nouă judecată aceleiaşi instanţe.

Menţine sentinţa recurată în ceea ce priveşte soluţia referitoare la onorariul de expert.

Definitivă.

Pronunţată astăzi, 13 decembrie 2023, prin punerea soluţiei la dispoziţia părţilor prin mijlocirea grefei instanţei.