Solidary liability of insolvent debtor's administrator for tax debts: unproven bad faith and causation invalidate imputation under Art. 25(2)(d) of the Fiscal Procedure Code

Şedinţa publică din data de 6 decembrie 2023

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

1. Cererea de chemare în judecată

Prin cererea formulată, astfel cum a fost completată şi precizată, reclamantul A. a solicitat admiterea contestaţiei şi pe cale de consecinţă anularea Deciziei nr. 861/03.11.2017 de angajare a răspunderii solidare emisă de către AJFP Bihor pentru suma de 2.817.410 RON precum şi a Deciziei nr. 11 din data de 13.06.2018 emisa de către DGRFP Cluj Napoca Comisia de Analiza a Soluţionării Contestaţiilor împotriva Deciziilor de Angajare a Răspunderii Solidare, pentru considerentele pe care le-a avut în vedere la momentul introducerii contestaţiei iniţiale.

2. Soluţia instanţei de fond

Curtea de Apel Oradea, secţia de contencios administrativ şi fiscal, prin sentinţa nr. 18/CA/2021 - PI din 1 martie 2021, a respins excepţia prescripţiei dreptului organului fiscal de a mai stabili creanţe fiscale, invocată de reclamant, a respins acţiunea astfel cum a fost formulată şi completată de reclamantul A., în contradictoriu cu pârâta A.N.A.F. - D.G.R.F.P. Cluj Napoca prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Bihor prin Serviciul Colectare Executare Silită Persoane Juridice, ca neîntemeiată şi a obligat reclamantul la plata sumei de 8.400 RON în favoarea consultantului fiscal B., reprezentând diferenţă onorariu expert fiscal, fără cheltuieli de judecată.

3. Calea de atac exercitată

Împotriva hotărârii instanţei de fond reclamant A. a declarat recurs, întemeiat pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

După o amplă prezentare a situaţiei de fapt, în motivarea recursului, recurentul arată că instanţa de fond, în mod nelegal i-a încălcat dreptul la apărare, fiind în deplină eroare prin modul în care a înţeles să soluţioneze excepţia prescripţiei dreptului organului fiscal de a mai stabilii creanţe fiscale, în sarcina sa.

Dreptul organului de a stabilii creanţe fiscale se naşte de la data depunerii declaraţiilor fiscale aferente anilor 2008, 2005, 2010 şi 2011.

Problema juridică a fost tranşată de către Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie, care, în cadrul recursului în interesul legii soluţionat în 14 septembrie 2020, a stabilit că termenul de cinci ani de prescripţie a dreptului organului fiscal de a stabili obligaţii fiscale reprezentând impozit pe profit şi accesorii ale acestora curge de la data de 1 ianuarie a anului următor anului fiscal în care s-a realizat profitul impozabil din care rezultă impozitul pe profit datorat de contribuabil.

De asemenea, recurentul consideră că în mod nelegal şi neîntemeiat instanţa de fond a respins acţiunea formulată împotriva decizie de antrenare a răspunderii personale.

Din prevederile legale incidente rezultă că pentru a se putea atrage răspunderea solidară, trebuie să fie îndeplinite cumulativ două condiţii, şi anume: debitorul să fie declarat insolvabil, constatare care se face de către organul fiscal competent, în condiţiile art. 176 din Codul de procedură fiscală şi reţinerea relei-credinţe a persoanei în privinţa căreia sa atras răspunderea.

În scopul stabilirii răspunderii solidare, organul fiscal întocmeşte o decizie în care sunt arătate motivele de fapt şi de drept pentru care este angajată răspunderea persoanei în cauză, aşa cum prevăd dispoziţiile art. 28 Codul de procedură fiscală.

Astfel că, în ceea ce-i priveşte pe administratorii unei societăţi debitoare, pe numele acestora nu se emite automat o decizie de impunere, ci numai pentru administratorii pentru care organul fiscal deţine dovezi că le sunt aplicabile dispoziţiile art. 27 alin. (2) Codul de procedură fiscală, actualmente art. 25 alin. (2) lit. d).

Reaua-credinţă a administratorilor în determinarea nedeclarării şi/sau neachitării la scadenţă a obligaţiilor fiscale sau în determinarea restituirii sau rambursării unor sume de bani de la bugetul general consolidat fără ca acestea să fie cuvenite debitorului trebuie dovedită de către organul fiscal şi nu doar invocată.

Organul fiscal a reţinut că nedeclararea obligaţiilor fiscale ca urmare a operaţiunilor efectuate, demonstrează reaua credinţă a fostului administrator al societăţi în ceea ce priveşte nedeclararea la scadenţă a obligaţiilor fiscale, faptă ce se încadrează în prevederile art. 25 alin. (2) lit. d) din Legea nr. 207/2015.

În ceea ce priveşte susţinerea organului fiscal că societatea ar fi înregistrat cheltuieli în baza unor facturi emise de contribuabili inactivi şi a dedus TVA în baza unor documente care nu îndeplinesc calitatea de documente justificative, recurentul invocă Decizia Curţii Europene în cauza C - 101/16 din 19,10,2017, Paper Consult S.R.L. împotriva Direcţiei Regionale a Finanţelor Publice Cluj Napoca, Administraţiei Judeţene a Finanţelor Publice Bistriţa Năsăud, privind interpretarea Directivei 2006/112/CE a Consiliului privind sistemul comun al taxei pe valoare adăugata, conform căreia:

"Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată trebuie să fie interpretată în sensul că se opune unei reglementari naţionale precum cea în discuţie în cauza principală, în temeiul căreia dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată este refuzat unei persoane impozabile pentru motivul că operatorul care a furnizat o prestare de servicii în schimbul unei facturi pe care figurează separat preţul şi taxa pe valoarea adăugată a fost declarat inactiv de administraţia fiscală a unui stat membru, această declarare a inactivităţii fiind publică şi accesibilă pe internet oricărei persoane impozabile în acest stat, atunci când acest refuz al dreptului de deducere este sistematic şi definitiv, nepermiţând să se facă dovada absenţei unei fraude sau a unei pierderi de venituri fiscale."

Având în vedere natura juridică a răspunderii membrilor organelor de conducere, aceea de răspundere delictuală specială, pentru antrenarea răspunderii este necesară îndeplinirea cumulativă a următoarelor condiţii: prejudiciul creditorilor, fapta ilicită, raportul de cauzalitate şi culpa.

Răspunderea specială a administratorilor sau persoanelor care s-au implicat în activitatea societăţii nu devine automat operantă în toate cazurile în care pasivul social nu poate fi acoperit, ci numai atunci când se face dovada că prin acţiunea conştientă şi culpabilă, administratorii au cauzat starea de insolvenţă prin săvârşirea vreuneia dintre faptele expres şi limitativ enumerate de legislaţia în vigoare şi a căror urmare a fost crearea, menţinerea sau adâncirea stării de insolvenţă, fiind necesar deci a se proba întrunirea cumulativă a condiţiilor pentru atragerea răspunderii civile delictuale pentru fapta proprie.

Recurentul mai susţine că operaţiunile derulate de societatea al cărei administrator a fost sunt reale, au avut scop economic fiind efectuate în scopul obţinerii de venituri din activitatea de bază.

În susţinerea recursului sunt indicate şi redate texte de lege incidente pricinii şi practică judiciară.

4. Soluţia instanţei de recurs

Analizând sentinţa atacată, prin prisma criticilor formulate de recurent, a apărărilor expuse în întâmpinarea intimatei, Înalta Curte apreciază că recursul este fondat.

Pentru a ajunge la această soluţie instanţa a avut în vedere considerentele în continuare arătate.

În ceea ce priveşte excepţia prescripţiei dreptului organului fiscal de a mai stabili creanţe fiscale, invocată de reclamantul A., instanţa o apreciază ca fiind neîntemeiată.

Recurentul-reclamant susţine că Decizia de atragerea a răspunderii solidare este emisă pentru perioada 10.12.2008 - 21.09.2011, în care a avut calitatea de administrator al S.C. C. S.R.L. şi ţinând cont de faptul că atragerea răspunderii solidare are la bază Decizia de impunere nr. x/842/28.11.2016 emisă de organele de inspecţie fiscală împotriva debitoarei S.C. C. S.R.L., dreptul organului fiscal de a mai stabili creanţe fiscale era prescris, ceea ce, pe cale de consecinţă atrage înlăturarea obligaţiilor fiscale aferente acestora ani şi în ceea ce priveşte Decizia de atragere a răspunderii solidare emise pe seama sa.

Instanţa reţine că, potrivit prevederilor art. 110 alin. (1)-(4) din Legea 207/2015 privind Codul de procedură fiscală:

"(1) Dreptul organului fiscal de a stabili creanţe fiscale se prescrie în termen de 5 ani, cu excepţia cazului în care legea dispune altfel.

(2) Termenul de prescripţie a dreptului prevăzut la alin. (1) începe să curgă de la data de 1 iulie a anului următor celui pentru care se datorează obligaţia fiscală, dacă legea nu dispune altfel.

(3) Dreptul de a stabili creanţe fiscale se prescrie în termen de 10 ani în cazul în care acestea rezultă din săvârşirea unei fapte prevăzute de legea penală.

(4) Termenul prevăzut la alin. (3) curge de la data săvârşirii faptei ce constituie infracţiune sancţionată ca atare printr-o hotărâre judecătorească definitive".

Prin urmare, nu se pune problema prescripţiei dreptului de a stabili obligaţii fiscale, întrucât Raportul de inspecţie fiscală nr. x/28.11.2016 şi Decizia de impunere nr. x/842/28.11.2016 nu au fost desfiinţate, debitoarea S.C. C. S.R.L. neexercitând calea de atac împotriva acestor acte administrativ fiscale, care au devenit executorii.

Pe fondul cauzei, Înalta Curte reţine că prin Decizia de angajare a răspunderii solidare nr. x/03.11.2017 emisă de AJFP Bihor s-a decis angajarea răspunderii solidare prevăzută la art. 25 alin. (2) lit. d) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală a reclamantului A., în calitate de administrator în perioada 10.12.2008-21.09.2011 al C. S.R.L., în vederea realizării, în parte, a creanţelor fiscale, în limita sumei de 2.817.410 RON.

Având în vedere caracterul de solidaritate al răspunderii, organul fiscal a stabilit că, alături de reclamantul A., pentru obligaţiile fiscale restante ale debitorului S.C. C. S.R.L., mai răspunde, în solidar, şi dl D., cetăţean maghiar cu domiciliul în Ungaria, în calitate de asociat unic şi administrator al S.C. C. S.R.L., în perioada 21.09.2011 până în prezent, în limita sumei de 3.551.386 RON.

Urmare a verificărilor efectuate asupra stării de fapt, Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Bihor, în calitate de creditor bugetar, a constatat că prin Decizia de impunere nr. x/28.11.2016 încheiată de organele de inspecţie fiscala, s-a constatat ca S.C. C. S.R.L. nu a declarat la organul fiscal obligaţiile rezultate în urma tranzacţiilor comerciale efectuate, fiind stabilite în sarcina societăţii obligaţii de plată suplimentare în suma de 1.902.273 RON reprezentând TVA şi profit, ca urmare a faptului că, în perioada 2010-2011 societatea a declarat achiziţii reprezentând mărfuri, materii prime şi materiale de la societăţi comerciale care nu declară respectivele tranzacţii, fiind în insolvenţă sau inactive, precum S.C. E. S.R.L., S.C. F. S.R.L., S.C. G. S.R.L., S.C. H. S.R.L., S.C. I. S.R.L., S.C. J. S.R.L..

Obligaţiile stabilite suplimentar aferente perioadei în care societatea era administrată de către reclamantul A. sunt în suma de 1.485.101 RON, reprezentând debit TVA în suma de 1.443.181 RON şi debit impozit pe profit în suma de 41.920 RON.

Prin Procesul-verbal de declarare a stării de insolvabilitate nr. x/29.05.2017 emis de Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Bihor, debitorul S.C. C. S.R.L. a fost declarat insolvabil fără bunuri sau venituri urmăribile.

Împotriva Deciziei de atragere a răspunderii solidare nr. x/03.11.2017 reclamantul a formulat contestaţie, care a fost respinsă ca neîntemeiată prin Decizia nr. 11/13.06.2018 emisă de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca.

Instanţa de fond a respins acţiunea astfel cum a fost formulată şi completată de recurent, soluţie pe care instanţa de control judiciar nu o împărtăşeşte.

Potrivit art. 25 alin. (2), lit. d) din Legea nr. 207/2015, răspunde solidar cu debitorul administratorii sau orice alte persoane care cu rea-credinţă, au determinat nedeclararea şi/sau neachitarea la scadenţă a obligaţiilor fiscale.

Pentru a se putea atrage răspunderea solidară a persoanelor enumerate de legiuitor, trebuie să fie îndeplinite cumulativ două condiţii, şi anume: debitorul să fie declarat insolvabil, constatare care se face de către organul fiscal competent, în condiţiile art. 176 din Codul de procedură fiscală şi reţinerea relei-credinţe a persoanei în privinţa căreia s-a atras răspunderea.

Condiţia indispensabilă, necesară pentru atragerea răspunderii solidare este reaua-credinţă, fără de care nu se poate stabili răspunderea în cauză.

Reaua-credinţă a administratorilor în determinarea nedeclarării şi/sau neachitării la scadenţă a obligaţiilor fiscale sau în determinarea restituirii sau rambursării unor sume de bani de la bugetul general consolidat fără ca acestea să fie cuvenite debitorului trebuie dovedită de către organul fiscal şi nu doar invocată.

Pentru atragerea răspunderii solidare a administratorilor şi asociaţilor, pentru obligaţiile de plată restante ale debitorului declarat insolvabil, organul fiscal este dator să dovedească modalitatea prin care s-a provocat starea de insolvabilitate a societăţii, înstrăinarea sau ascunderea bunurilor mobile şi imobile aflate în proprietatea acesteia, precum şi reaua-credinţă a persoanei obligate solidar.

Or, în speţă, din cuprinsul actului administrativ-fiscal contestat, se constată că organul fiscal nu a indicat în concret şi nu a dovedit implicarea reclamantului în ajungerea societăţii în stare de insolvabilitate, ci s-a rezumat doar la a descrie situaţia de fapt şi de drept numai din punct de vedere teoretic, fără să demonstreze legătura de cauzalitate dintre declararea insolvabilităţii societăţii şi fapta sa, astfel că nu poate fi atrasă răspunderea în solidar cu societatea.

Răspundere specială a administratorilor sau persoanelor care s-au implicat în activitatea societăţii nu devine automat operantă în toate cazurile în care pasivul social nu poate fi acoperit, ci numai atunci când se face dovada că prin acţiunea conştientă şi culpabilă, administratorii au cauzat starea de insolvenţă prin săvârşirea vreuneia dintre faptele expres şi limitativ enumerate de legislaţia în vigoare şi a căror urmare a fost crearea, menţinerea sau adâncirea stării de insolvenţă, fiind necesar deci a se proba întrunirea cumulativă a condiţiilor pentru atragerea răspunderii civile delictuale pentru fapta proprie.

Antrenarea răspunderii administratorilor debitoarei, nu este admisibilă, dacă nu s-a făcut dovada raportului de cauzalitate între faptul încetării de plăţi şi presupusele fapte săvârşite de către administratorul statutar, invocate de către organul fiscal în Decizia emisa, întrucât partea din pasivul societăţii rămas neacoperit şi care reprezintă " prejudiciul" trebuie sa fie rezultatul faptelor săvârşite cu vinovăţie de persoanele în cauza.

Refuzul de-a acorda drept de deducere, pe baza faptului că există "suspiciuni" cu privire la realitatea operaţiunilor şi ca furnizorii nu au declarat tranzacţiile avute cu societatea contravine poziţiei Curţii Europene de Justiţie exprimate în hotărârile date în aceasta materie, prin care se solicita probarea şi nu prezumarea vinovăţiei, dincolo de orice aparente şi aprecieri subiective.

Astfel, în Cauzele reunite C80/11 şi C142/11, având ca obiect cereri de pronunţare a unor hotărâri preliminare formulate în temeiul articolului 267 TFUE de Baranya Megyei Birosâg (Ungaria) şi de Jâsz Nagykun Szolnok Megyei Birosâg (Ungaria), Curtea a reţinut că directivele europene se opun unei practici naţionale prin care autoritatea fiscala refuză unei persoane impozabile dreptul de deducere al taxei, pe motiv că emitentul facturii sau unul din furnizorii săi a săvârşit nereguli, fără ca autoritatea fiscală să probeze, în baza unor elemente obiective, că persoana impozabilă în cauză ştia sau ar fi trebuit să ştie de mecanismul de fraudare.

De asemenea, se mai reţine şi faptul că persoana impozabilă nu are obligaţia de a se asigura că emitentul facturii privind livrarea unor bunuri dispunea legal de bunurile respective şi era în măsura să le livreze, sau că acesta şi-a îndeplinit obligaţiile sale legale privind declararea şi plata taxei în cauza. Altfel spus, persoana impozabilă este exonerată de obligaţia de a identifica indicii privind presupunerea existenţei unor fraude în materie de TVA în sfera emitentului facturii.

Potrivit art. 25 alin. (2) lit. d) din Legea nr. 207/2015, în calitate de administrator judiciar, organul fiscal era dator să dovedească modalitatea prin care acesta a determinat nedeclararea şi/sau neachitarea la scadenţă a obligaţiilor fiscale ale societăţii, precum şi reaua-credinţă a persoanei obligate solidar.

Înalta Curte constată că nu s-a dovedit de către organul emitent îndeplinirea condiţiilor atragerii răspunderii potrivit dispoziţiilor art. 25 alin. (2) lit. d) din Codul de procedura fiscală.

Prin urmare, instanţa de control judiciar constată că decizia de angajare a răspunderii solidare nr. 861 din 03.11.2017 a fost emisă cu nerespectarea prevederilor la art. 25, alin. (2), lit. d) din Legea nr. 207/2015, privind Codul de procedură fiscală, a recurentului-reclamant în calitate de fost administrator al S.C. C. S.R.L., în vederea realizării, în parte a creanţelor fiscale, în limita sumei de 2.817.410 RON, motiv pentru care va admite acţiunea şi, pe cale de consecinţă, va anula deciziile emise de pârâtă.

Prin urmare, instanţa constată că susţinerile şi criticile recurentului sunt întemeiate, iar instanţa de fond a pronunţat o hotărâre legală.

5. Temeiul legal al soluţiei instanţei de recurs

Pentru toate considerentele expuse la punctul anterior, în temeiul art. 20 alin. (3) din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, cu modificările şi completările ulterioare, coroborat cu art. 496 alin. (1) C. proc. civ., Înalta Curte va admite recursul, va casa sentinţa atacată şi, rejudecând, va admite acţiunea astfel cum a fost completată şi precizată de reclamant şi va anula Decizia nr. 861/03.11.2017 de angajare a răspunderii solidare, emisă de către Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Bihor pentru suma de 2.817.410 RON, precum şi Decizia nr. 11/13.06.2018 emisă de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj Napoca-Comisia de Analiză a Soluţionării Contestaţiilor împotriva Deciziilor de Angajare a Răspunderii Solidare.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursul declarat de recurentul - reclamant A. împotriva sentinţei civile nr. 18/CA/2021 - PI din 1 martie 2021 pronunţată de Curtea de Apel Oradea, secţia de contencios administrativ şi fiscal.

Casează sentinţa atacată şi, rejudecând, admite acţiunea astfel cum a fost completată şi precizată de reclamantul A..

Anulează Decizia nr. 861/03.11.2017 de angajare a răspunderii solidare, emisă de către Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Bihor pentru suma de 2.817.410 RON, precum şi Decizia nr. 11/13.06.2018 emisă de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj Napoca-Comisia de Analiză a Soluţionării Contestaţiilor împotriva Deciziilor de Angajare a Răspunderii Solidare.

Definitivă.

Pronunţată astăzi, 6 decembrie 2023, prin punerea soluţiei la dispoziţia părţilor prin mijlocirea grefei instanţei.