Fiscal prescription of profit tax for prior year and deductibility of pharmaceutical clawback and marketing expenses under the principle of economic substance

Şedinţa publică din data de 29 noiembrie 2023

Asupra recursurilor de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

1. Acţiunea judiciară

Prin acţiunea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a, contencios administrativ şi fiscal, reclamanta A. S.R.L. a chemat în judecată pe pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor şi Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, solicitând instanţei ca prin hotărârea ce o va pronunţa în cauză să dispună:

- anularea în parte a Deciziei de soluţionare a contestaţiei nr. 214/27.05.2019 emise de DGSC, în ceea ce priveşte soluţia de respingere în parte a contestaţiei fiscale formulate de societate, pentru suma de 24.772.608 RON;

- anularea în parte a Deciziei de impunere nr. x/28.09.2018 şi a Raportului de inspecţie fiscală nr. x/28.09.2018 ambele emise de DGAMC, în ceea ce priveşte obligaţiile fiscale suplimentare de plată stabilite în sarcina societăţii, cu titlul de impozit pe profit în cuantum de 13.558.945 RON şi taxă pe valoarea adăugată în cuantum de 5.218.508 RON;

- anularea în parte a Deciziei referitoare la obligaţiile fiscale accesorii nr. 6280/16.10.2018, în ceea ce priveşte dobânzile şi penalităţile aferente impozitului pe profit şi taxei pe valoare adăugată stabilite prin decizia de impunere contestată, în cuantum total de 5.995.155 RON;

- exonerarea societăţii de la plata sumelor mai sus menţionate şi restituirea sumelor achitate de aceasta în baza actelor contestate;

- obligarea pârâtelor la plata cheltuielilor de judecată.

2. Apărările formulate în cauză

2.1. Pârâtele DGAMC şi DGSC au formulat, fiecare în parte, întâmpinare, prin care au solicitat respingerea acţiunii ca neîntemeiată, actele contestate fiind emise, în opinia lor, în mod legal şi temeinic. Suplimentar, au invocat excepţia inadmisibilităţii capătului de cerere privind restituirea către societate a sumelor achitate în baza actelor contestate, pârâta DGSC invocând, cu privire la acest capăt de cerere, şi excepţia lipsei calităţii sale procesuale pasive.

2.2. Reclamanta a depus răspuns la întâmpinări, solicitând respingerea excepţiilor invocate de pârâte, iar pe fond înlăturarea apărărilor acestora şi admiterea acţiunii, aşa cum a fost formulată.

2.3. Pârâta DGSC a depus note scrise cu privire la răspunsul la întâmpinare.

3. Soluţia instanţei de fond

3.1. Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a, contencios administrativ şi fiscal, prin încheierea de şedinţă de la termenul de judecată din data de 08.09.2020, a respins excepţiile invocate de pârâte prin întâmpinări.

3.2. Aceeaşi instanţă, prin sentinţa civilă nr. 713 din 28.04.2021:

- a admis în parte acţiunea formulată de reclamanta A. S.R.L.;

- a anulat în parte Decizia de soluţionare a contestaţiei nr. 214/27.05.2019 emisă de DGSC, precum şi Decizia de impunere nr. x/28.09.2018 şi Raportul de inspecţie fiscală nr. x/28.09.2018 ambele emise de DGAMC, în ceea ce priveşte următoarele obligaţii fiscale suplimentare de plată stabilite în sarcina reclamantei:

* impozit pe profit suplimentar aferent cheltuielilor cu taxa clawback pentru anul 2016 în sumă de 30.049.124 RON ce au fost considerate nedeductibile;

* impozit pe profit suplimentar aferent cheltuielilor cu taxa clawback cost-volum pentru anul 2016 în sumă de 19.070.972 RON ce au fost considerate nedeductibile;

* impozit pe profit suplimentar aferent cheltuielilor cu participarea la congrese ştiinţifice, organizarea de congrese ştiinţifice, organizarea de mese rotunde/evenimente promoţionale ce au fost considerate nedeductibile;

* impozit pe profit suplimentar aferent cheltuielilor cu medicamentele distruse în sumă de 1.806.028 RON ce au fost considerate nedeductibile;

* TVA stabilită suplimentar aferentă cheltuielilor cu participarea la congrese ştiinţifice, organizarea de congrese ştiinţifice, organizarea de mese rotunde/evenimente promoţionale, pentru care s-a refuzat dreptul de deducere a taxei;

- a anulat în parte Decizia referitoare la obligaţiile fiscale accesorii nr. 6280/16.10.2018 emisă de DGAMC, în ceea ce priveşte dobânzile şi penalităţile aferente obligaţiilor fiscale principale stabilite prin Decizia de impunere nr. x/28.09.2018 pentru care aceasta a fost anulată;

- a exonerat reclamanta de plata sumelor pentru care au fost anulate decizia de impunere şi decizia referitoare la obligaţiile fiscale accesorii;

- a obligat pârâtele să restituie reclamantei sumele achitate în baza actelor administrativ-fiscale contestate în cauză, în măsura în care acestea au fost anulate;

- a obligat pârâţii, în solidar, la plata către reclamantă a sumei de 32.650 RON, cu titlul de cheltuieli de judecată, reprezentând taxă judiciară de timbru, onorariu de expert şi onorariu de avocat;

- a respins în rest acţiunea, inclusiv în ceea ce priveşte cheltuielile de judecată pretinse, ca neîntemeiată.

4. Calea de atac exercitată

Împotriva sentinţei au declarat recurs pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor şi Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, care au solicitat casarea acesteia şi, în rejudecare, respingerea acţiunii, ca neîntemeiată.

4.1. În motivarea căii de atac, încadrate în drept în dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., recurenta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală a susţinut faptul că sentinţa contestată a fost dată cu interpretarea şi aplicarea greşită a prevederilor art. 23, art. 91 alin. (1) şi alin. .(2), art. 117 alin. (1) art. 118 alin. (4), art. 347 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală coroborate cu cele ale art. 35 alin. (1), art. 134 alin. (2) şi alin. (3), art. 156^2 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal. Criticile de nelegalitate subsumate acestui motiv de casare au fost prezentate la dosar.

4.2. În motivarea căii de atac, întemeiate în drept pe prevederile art. 488 alin. (1) pct. 4, 5 şi 8 C. proc. civ., recurenta Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili (în continuare, DGAMC) a susţinut faptul că:

- omisiunea instanţei de a comunica odată cu sentinţa şi încheierea de respingere a excepţiilor procesuale atrage nulitatea hotărârii, deoarece se produce, potrivit art. 175 C. proc. civ., o vătămare care nu poate fi înlăturată decât prin desfiinţarea hotărârii recurate;

- prima instanţă a interpretat şi aplicat greşit normele de drept substanţial incidente în speţă;

- sentinţa contestată este dată cu încălcarea legii speciale;

- instanţa de fond a depăşit limitele investirii asupra a ceea ce s-a cerut, fapt ce atrage nulitatea hotărârii.

Criticile de nelegalitate subsumate acestor motive de casare au fost prezentate la dosar.

5. Apărările formulate în cauză

5.1. Intimata A. S.R.L. a formulat întâmpinare, precum şi note scrise în care a invocat excepţia nulităţii recursului formulat de DGAMC ca urmare a nemotivării acestuia. Totodată, partea a solicitat respingerea recursurilor ca nefondate, pentru apărările prezentate la dosar.

6. Soluţia instanţei de recurs

Cu titlu prealabil, Înalta Curte arată că, dată fiind multitudinea criticilor de nelegalitate subsumate motivelor de casare anterior enunţate şi aspectelor supuse verificării în prezenta cauză, pentru coerenţa şi omogenitatea expunerii, analiza şi soluţia instanţei de control judiciar se va realiza şi însera deopotrivă în cadrul acestei secţiuni, în mod succesiv, corespunzător fiecăreia dintre categoriile de sume, respectiv de probleme juridice cuprinse în cererea de chemare judecată şi în actele administrative fiscale atacate.

Judecătorul fondului a prezentat în mod corect cadrul normativ aplicabil în materia TVA-ului şi impozitului pe profit, cu privire la sumele analizate, în perioada supusă verificării, precum şi jurisprudenţa CJUE incidentă motiv pentru care nu se va mai proceda la reluarea prezentării acestora în decizia de faţă.

6.1. Consideraţii generale

Aşa cum s-a precizat la pct. 1 din decizia de faţă, intimata A. S.R.L. a solicitat instanţei de contencios administrativ, în condiţiile art. 218 alin. (2) Codul de procedură fiscalălă:

(i) anularea în parte a Deciziei nr. 214/27.05.2019 emise de DGSC, în ceea ce priveşte soluţia de respingere în parte a contestaţiei administrativ-fiscale formulate de societate, pentru suma de 24.772.608 RON;

(ii) anularea în parte a Deciziei de impunere nr. x/28.09.2018 şi a Raportului de inspecţie fiscală nr. x/28.09.2018 ambele emise de DGAMC, în ceea ce priveşte obligaţiile fiscale suplimentare de plată stabilite în sarcina societăţii, cu titlul de impozit pe profit în cuantum de 13.558.945 RON şi taxă pe valoarea adăugată în cuantum de 5.218.508 RON;

(iii) anularea în parte a Deciziei referitoare la obligaţiile fiscale accesorii nr. 6280/16.10.2018, în ceea ce priveşte dobânzile şi penalităţile aferente impozitului pe profit şi taxei pe valoare adăugată stabilite prin decizia de impunere contestată, în cuantum total de 5.995.155 RON;

(iv) exonerarea societăţii de la plata sumelor mai sus menţionate şi restituirea sumelor achitate de aceasta în baza actelor contestate.

După cum s-a menţionat la pct. 2 al prezentei decizii, prima instanţă a admis, în parte, cererea de chemare în judecată şi, în consecinţă:

- a anulat în parte Decizia de soluţionare a contestaţiei nr. 214/27.05.2019 emisă de DGSC, precum şi Decizia de impunere nr. x/28.09.2018 şi Raportul de inspecţie fiscală nr. x/28.09.2018 ambele emise de DGAMC, în ceea ce priveşte următoarele obligaţii fiscale suplimentare de plată stabilite în sarcina reclamantei:

* impozit pe profit suplimentar aferent cheltuielilor cu taxa clawback pentru anul 2016 în sumă de 30.049.124 RON ce au fost considerate nedeductibile;

* impozit pe profit suplimentar aferent cheltuielilor cu taxa clawback cost-volum pentru anul 2016 în sumă de 19.070.972 RON ce au fost considerate nedeductibile;

* impozit pe profit suplimentar aferent cheltuielilor cu participarea la congrese ştiinţifice, organizarea de congrese ştiinţifice, organizarea de mese rotunde/evenimente promoţionale ce au fost considerate nedeductibile;

* impozit pe profit suplimentar aferent cheltuielilor cu medicamentele distruse în sumă de 1.806.028 RON ce au fost considerate nedeductibile;

* TVA stabilită suplimentar aferentă cheltuielilor cu participarea la congrese ştiinţifice, organizarea de congrese ştiinţifice, organizarea de mese rotunde/evenimente promoţionale, pentru care s-a refuzat dreptul de deducere a taxei;

- a anulat în parte Decizia referitoare la obligaţiile fiscale accesorii nr. 6280/16.10.2018 emisă de DGAMC, în ceea ce priveşte dobânzile şi penalităţile aferente obligaţiilor fiscale principale stabilite prin Decizia de impunere nr. x/28.09.2018 pentru care aceasta a fost anulată;

- a exonerat reclamanta de plata sumelor pentru care au fost anulate decizia de impunere şi decizia referitoare la obligaţiile fiscale accesorii;

- a obligat pârâtele să restituie reclamantei sumele achitate în baza actelor administrativ-fiscale contestate în cauză, în măsura în care acestea au fost anulate;

- a obligat pârâţii, în solidar, la plata către reclamantă a sumei de 32.650 RON, cu titlul de cheltuieli de judecată, reprezentând taxă judiciară de timbru, onorariu de expert şi onorariu de avocat;

- a respins în rest acţiunea, inclusiv în ceea ce priveşte cheltuielile de judecată pretinse, ca neîntemeiată.

Analizând criticile de nelegalitate ale sentinţei atacate formulate în cadrul celor două memorii de recurs, subsumate motivelor de casare prevăzute de dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 4, 5 şi 8 C. proc. civ., dar şi apărările din cadrul întâmpinării depuse la dosar, instanţa de control judiciar constată următoarele:

6.2. Referitor la excepţia nulităţii recursului formulat de DGSC

În urma verificării conţinutului memoriului de recurs, în raport de prevederile art. 489 alin. (1) C. proc. civ., Înalta Curte va respinge excepţia nulităţii recursului, întrucât apreciază că autoarea acestuia a formulat critici de nelegalitate cu privire la sentinţa atacată ce pot fi încadrate în prevederile 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

6.3. Referitor la recursul pârâtelor

6.3.1. Motivul prevăzut în art. 488 alin. (1) pct. 4 C. proc. civ.: ("când instanţa a depăşit atribuţiile puterii judecătoreşti")

Recurenta DGAMC invocă faptul că instanţa de fond s-ar fi pronunţat cu depăşirea limitelor învestirii, întrucât a dispus anularea unei sume mai mari decât cea din cuprinsul actelor contestate. În concret, partea arată că instanţa a anulat actele administrativ-fiscale în limita sumei de 61.259.187 RON plus obligaţiile fiscale accesorii aferente principalului, deşi, prin Decizia de soluţionare a contestaţiei nr. 214/27.05.2019 emisă de DGSC, în sarcina societăţii din intimate au fost stabilite obligaţii fiscale principale şi accesorii în limita sumei de 24.772.608 RON.

Înalta Curte apreciază că motivul de casare analizat este nefondat.

Într-adevăr, prin Decizia nr. 214/27.05.2019 emisă de DGSC a fost respinsă contestaţia administrativă formulată de societatea intimată împotriva Deciziei de impunere nr. x/28.09.2018 şi a Deciziei referitoare la obligaţiile fiscale accesorii nr. 6280/16.10.2018 ambele emise de DGAMC, în ceea ce priveşte suma de 24.772.608 RON, reprezentând:

- 13.558.945 RON - impozit pe profit;

- 5.218.508 RON- taxa pe valoarea adăugată;

- 3.089.278 RON - dobânzi aferente impozitului pe profit;

- 825.412 RON - penalităţi de întârziere aferente impozitului pe profit;

- 1.380.263 RON - dobânzi aferente taxei pe valoarea adăugată;

- 700.202 RON - penalităţi de întârziere aferente taxei pe valoarea adăugată.

Contrar susţinerilor recurentei, societatea intimată a solicitat anularea actelor de impunere anterior nominalizate în limita sumei totale de 24.772.608 RON (a se vedea filele x din acţiunea introductivă de instanţă).

Sumele anulate de instanţa de fond coincid cu sumele solicitate de intimată prin acţiune a fi anulate. Ca atare, instanţa de fond nu a acordat mai mult decât a fost solicitat de intimată prin acţiunea introductivă, ci recurenta este cea care a efectuat un calcul matematic eronat, deoarece a adunat sume constând în baze impozabile anulate cu sume reprezentând efectiv impozitul anulat şi comparându-le doar cu sume reprezentând obligaţii fiscale.

6.3.2. Motivul prevăzut în art. 488 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ.: ("când, prin hotărârea dată, instanţa a încălcat regulile de procedură a căror nerespectare atrage sancţiunea nulităţii"),

Motivul de casare în discuţie are în vedere neregularităţi procedurale, precum şi nerespectarea unor principii fundamentale care guvernează desfăşurarea procesului, în speţă, principiul dreptului la apărare şi principiul dreptului la un proces echitabil.

Recurenta DGAMC invocă încălcarea dreptului său la apărare de către prima instanţă care a omis să îi comunice împreună cu sentinţa şi încheierea de şedinţă de la termenul de judecată din data de 08.09.2020, când au fost respinse excepţiile procesuale invocate în cauză de către autorităţile fiscale, precum şi încheierea de şedinţă de la termenul de judecată din data de 19.03.2021, când au fost respinse obiecţiunile formulate de către aceasta la raportul de expertiză fiscală, împrejurare în raport cu care a fost în imposibilitate de a promova căile de atac legale împotriva acestora.

Înalta Curte apreciază că motivul de casare analizat este nefondat.

Într-adevăr, la termenul de judecată din data de 08.09.2020, instanţa de fond a respins excepţia inadmisibilităţii capătului de cerere având ca obiect obligarea recurentei ANAF la restituirea sumelor achitate de societatea intimată în baza actelor de impunere contestate în cauză, excepţie invocată de recurenta DGAMC. De asemenea, instanţa a respins şi excepţia lipsei calităţii procesuale pasive a pârâtei ANAF - DGSC (a se vedea dosar recurs).

La termenul de judecată din data de 19.03.2021, prima instanţă a apreciat că obiecţiunile formulate de autorităţile fiscale la raportul de expertiză fiscală, faţă de conţinutul lor, nu necesită un răspuns din partea expertului, completarea sau refacerea raportului de expertiză, urmând a fi avute în vedere ca apărări de fond (a se vedea dosar recurs).

Instanţa de control judiciar constată faptul că recurenta a fost legal citată de curtea de apel la termenele de judecată acordate în cauză, însă partea a solicitat judecarea cauzei în lipsă prin întâmpinarea formulată şi nu s-a prezentat la termenele de judecată aflate în discuţie.

Judecătorul fondului cauzei a respectat cerinţele impuse de prevederile art. 223 alin. (2) coroborate cu cele ale art. 224 C. proc. civ., întrucât a pus în discuţia părţii prezente excepţiile invocate de recurenta DGAMC şi s-a pronunţat asupra lor cu indicarea argumentelor juridice avute în vedere la soluţionarea acestora.

În plus de aceasta, dispoziţiile art. 235 C. proc. civ., care reglementează regimul juridic al încheierilor interlocutorii (respectiv acelea prin care se soluţionează excepţii procesuale) nu prevede obligativitatea comunicării acestora, deoarece ele pot fi atacate doar odată cu hotărârea judecătorească pronunţată pe fondul cauzei, după cum impun prevederile art. 248 alin. (5) din acelaşi act normativ.

În fine, Înalta Curte reţine că recurenta nu a fost vătămată în contextul în care a atacat soluţia pronunţată cu privire la excepţiile analizate de instanţa de fond.

6.3.3. Motivul de recurs prevăzut de dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.: ("când hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greşită a normelor de drept material")

Cu titlu prealabil, Înalta Curte, având în vedere similitudinea criticilor de nelegalitate invocate de recurentele ANAF şi DGAMC în dezvoltarea acestui motiv de casare, va proceda la prezentarea şi la analizarea acestora în mod grupat.

6.3.3.1. Critica referitoare la greşita interpretare şi aplicare a normelor privind prescripţia dreptului organelor fiscale de a stabili impozitul pe profit aferent anului 2012

Prima instanţă a stabilit faptul că dreptul autorităţii fiscale de a calcula impozit pe profit aferent anului 2012 este prescris, iar acest drept este guvernat de legea în vigoare la momentul în care a început să curgă, după cum prevăd dispoziţiile art. 347 Codul de procedură fiscalălă. Ca atare, în raport de dispoziţiile art. 23 şi art. 91 din O.G. nr. 92/2003, republicată, cu modificările şi completările ulterioare, rezultă faptul că termenul în discuţie a început să curgă de la data de 1 ianuarie 2012 şi s-a împlinit a data de 1 ianuarie 2018, anterior momentului începerii inspecţiei fiscale.

Recurenta ANAF arată că soluţia analizată în Cap. III pct. 2 din Decizia nr. 214/27.05.2019 emisă de DGSC este definitivă în sistemul căilor administrative de atac, conform prevederilor art. 273 alin. (2) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală.

Totodată, ambele recurente evidenţiază că este important faptul că la data emiterii actelor administrativ-fiscale, inclusiv la data emiterii deciziei de soluţionare a contestaţiei administrativ-fiscale, nu era adoptată Decizia de RIL nr. 21/14.09.2020 de către Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie, iar în jurisprudenţa instanţelor specializate s-a statuat faptul că termenul de prescripţie curge de la data depunerii declaraţiei fiscale pentru obligaţiile fiscale datorate bugetului de stat şi nu de la data formării bazei impozabile.

În plus de aceasta, recurenta DGAMC invocă şi împrejurarea că termenul de prescripţie analizat a fost întrerupt ca urmare a depunerii de către societatea intimată a declaraţiei rectificative pentru anul 2012 sub nr. internet - x/27.05.2013, prin care a declarat un impozit pe profit anual în sumă de 1.876.722 RON, aşa cum este menţionat în Cap. III - Constatări fiscale - impozit pe profit din RIF-ul contestat.

Înalta Curte apreciază că este nefondată critica recurentelor.

În primul rând, împrejurarea că decizia de soluţionare a contestaţiei administrativ-fiscale este definitivă în sistemul căilor administrative de atac nu produce nicio consecinţă juridică cu privire la posibilitatea ulterioară a instanţei de contencios administrativ de a constata împlinirea termenului de prescripţie al dreptului de stabilire a unei obligaţii fiscale şi, pe cale de consecinţă, de a proceda la anularea actelor fiscale ce cuprind obligaţii fiscale prescrise, după cum permit dispoziţiile art. 281 alin. (2) Codul de procedură fiscalălă.

În al doilea rând, instanţa de control judiciar menţionează dispoziţiile normative relevante pe subiectul analizat, respectiv:

Art. 98 alin. (1) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, cu modificările şi completările ulterioare:

"Inspecţia fiscală se efectuează în cadrul termenului de prescripţie a dreptului de a stabili obligaţii fiscale."

Art. 91 din acelaşi act normativ:

"(1) Dreptul organului fiscal de a stabili obligaţii fiscale se prescrie în termen de 5 ani, cu excepţia cazului in care legea dispune altfel.

(2) Termenul de prescripţie a dreptului prevăzut la alin. (1) începe sa curgă de la data de 1 ianuarie a anului următor celui in care s-a născut creanţa fiscală potrivit art. 23, daca legea nu dispune altfel."

Art. 23 din O.G. nr. 92/2003:

"(1) Dacă legea nu prevede altfel, dreptul de creanţă fiscală şi obligaţia fiscală corelativă se nasc în momentul în care, potrivit legii, se constituie baza de impunere care le generează.

(2) Potrivit alin. (1) se naşte dreptul organului fiscal de a stabili si a determina obligaţia fiscală datorată."

Chestiunea litigioasă este aceea a stabilirii momentului constituirii bazei de impunere în vederea calculării termenului de prescripţie de 5 ani.

Recurentele susţin că momentul constituirii bazei de impunere coincide cu termenul de depunere a declaraţiei 101.

Înalta Curte constată că recurentele confundă momentul constituirii bazei de impunere cu momentul până la care contribuabilul are obligaţia de a depune declaraţia privind impozitul pe profit.

Or, constituirea bazei de impunere este elementul fiscal în funcţie de care trebuie stabilit începutul curgerii termenului de prescripţie, iar nu data prevăzută de lege pentru depunerea declaraţiilor fiscale.

În cazul impozitului pe profit, constituirea bazei de impunere are loc când, în perioada de raportare, au loc tranzacţiile generatoare de venit (i.e. tranzacţiile generatoare de venit în anul 2012). Prin urmare, formarea bazei de impunere pentru impozitul pe profit a avut loc pe parcursul anului 2012, între 1 ianuarie şi 31 decembrie.

O declaraţie de impunere (indiferent de tipul său ori de momentul în care este întocmită), nu dă naştere niciodată unei baze de impozitare. Dimpotrivă, declaraţia fiscală are la bază existenţa unei baze de impunere deja constituite, aceasta fiind o condiţie a priori pentru întocmirea oricărei declaraţii fiscale.

Cu alte cuvinte, din punct de vedere juridic, baza de impunere este deja constituită la momentul depunerii declaraţiei fiscale, ceea ce face posibil ca aceasta din urmă să poată fi întocmită. Această declaraţie se întemeiază pe baza de impunere deja existentă care dă naştere obligaţiilor fiscale corespunzătoare.

De asemenea, trebuie avut în vedere faptul că reglementările fiscale fac o distincţie clară între (i) momentul constituirii bazei de impunere (i.e. data de la care au loc evenimentele generatoare de venit), (ii) momentul de la care baza de impunere trebuie declarată şi (iii) momentul la care obligaţiile fiscale corespunzătoare devin exigibile.

În acest sens s-a pronunţat şi Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie, prin Decizia nr. 21/14.09.2020, prin care a admis recursul în interesul legii şi a reţinut următoarele:

"În interpretarea şi aplicarea dispoziţiilor art. 91 alin. (1) şi (2), coroborate cu cele ale art. 23 din Ordonanţa Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, cu modificările şi completările ulterioare, termenul de 5 ani de prescripţie a dreptului organului fiscal de a stabili obligaţii fiscale reprezentând impozit pe profit şi accesorii ale acestora curge de la data de 1 ianuarie a anului următor anului fiscal în care s-a realizat profitul impozabil din care rezultă impozitul pe profit datorat de contribuabil."

Contrar susţinerilor recurentelor, decizia de recurs în interesul legii anterior nominalizată produce efecte în cauza de faţă, în raport de dispoziţiile art. 517 alin. (4) C. proc. civ., întrucât aceasta este de aplicabilitate generală şi este opozabilă instanţelor de judecată chiar dacă la data emiterii actelor administrativ-fiscale atacate, inclusiv la data emiterii deciziei de soluţionare a contestaţiei administrativ-fiscale, ea nu era adoptată de către Înalta Curte.

În al treilea rând, instanţa de control judiciar constată faptul că recurenta DGAMC a invocat chestiunea întreruperii termenului de prescripţie analizat, în baza prevederilor art. 92 alin. (1) lit. c) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, cu modificările şi completările ulterioare, urmarea depunerii de către societatea intimată a declaraţiei rectificative pentru anul 2012 sub nr. internet - x/27.05.2013, pentru prima oară direct în etapa procesuală a recursului. Prin urmare, atât părţile litigante cât şi instanţa de fond nu au avut posibilitatea să se pronunţe asupra acestei chestiuni. Or, culpa procesuală a organelor fiscale nu poate fi valorificată de acestea pentru a argumenta o eventuală nelegalitate a sentinţei atacate. Cu alte cuvinte, din interpretarea dispoziţiilor art. 478 coroborate cu cele ale art. 494 C. proc. civ., rezultă faptul că în calea de atac nu pot fi invocate motive ce nu au fost antamate anterior în cauză.

În raport de toate aspectele anterior prezentate, Înalta Curte apreciază că este corectă concluzia primei instanţe în sensul că, în ceea ce priveşte perioada controlată de organul de inspecţie fiscală sub aspectul impozitului pe profit, respectiv anul 2012, obligaţiile fiscale aferente acestui an erau prescrise la momentul începerii inspecţiei fiscale, adică 07.12.2017.

6.3.3.2. Critica referitoare la nelegalitatea sentinţei recurate raportat la soluţia de recunoaştere a caracterului deductibil al cheltuielilor reprezentând taxa clawback în cuantum de 30.049.124 RON la calculul impozitului pe profit

În cuprinsul Deciziei de impunere nr. x/28.09.2018 şi a Raportului de inspecţie fiscală nr. x/28.09.2018 ambele emise de DGAMC s-a consemnat faptul că, pentru anul 2016, în facturile emise de societatea A. S.R.L. către entităţile afiliate, este înscrisă la rubrica denumire produs "subsidy" şi nu "taxa clawback". Ca atare, emitentul actului de impunere a concluzionat în sensul că facturile anterior arătate nu fac obiectul taxei clawback, deoarece societatea nu deţine un document justificativ (de ex: sub formă de anexă la factură) care să cuprindă elementele menţionate la art. 6 alin. (1) din Legea contabilităţii nr. 82/1991, republicată, cu modificările şi completările ulterioare, însuşit de ambele părţi la momentul facturării, din care să reiasă faptul că respectivele cheltuieli cu taxa se regăsesc în suma refacturată. În plus de aceasta, facturile nu cuprind descrierea obiectului facturării. Ca atare, în condiţiile în care societatea nu deţine un document justificativ întocmit şi însuşit la momentul facturării din care să reiasă din ce anume este constituită suma facturată, nu se poate identifica şi confirma faptul că veniturile impozabile înregistrate de societate sunt aferente cheltuielilor considerate deductibile fiscal, reprezentând taxa clawback. În consecinţă, la refacturare, taxa clawback este deductibilă fiscal, însă societatea A. S.R.L. nu a aprobat refacturarea către furnizorii de medicamente, după cum impun prevederile art. 11 alin. (1), art. 19 alin. (1) din Codul fiscal 2015, coroborate cu cele ale pct. 4 din H.G. nr. 1/2016 privind Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 227/2015 privind Codul fiscal. Rezultatul este o bază impozabilă suplimentară în sumă de 30.049.124 RON, cu un impozit pe profit suplimentar de plată în cuantum de 4.919.135 RON (a se vedea filele x din Decizia de impunere contestată).

Prin Decizia de soluţionare a contestaţiei nr. 214/27.05.2019, recurenta ANAF - DGSC a confirmat poziţia organului de inspecţie fiscală materializată în decizia de impunere anterior nominalizată.

Prima instanţă nu a împărtăşit punctul de vedere al organelor fiscale şi a reţinut faptul că înregistrarea în contabilitate a operaţiunilor analizate s-a realizat, pe de o parte, în baza notificărilor emise de CNAS, în ceea ce priveşte cheltuielile cu taxa clawback, respectiv în baza facturilor emise de furnizori de medicamente, în ceea ce priveşte veniturile dintre facturarea taxei.

În opinia instanţei de fond, câtă vreme în legislaţia fiscală nu există obligaţia ca facturile să fie însuşite de ambele părţi prin semnătură şi ştampilă la momentul facturării, art. 319 alin. (29) din Codul fiscal 2015 prevăzând că "semnarea şi ştampilarea facturilor nu constituie elemente obligatorii pe care trebuie să le conţină factura", cu atât mai puţin s-ar putea impune o atare obligaţie în ceea ce priveşte anexele la facturi. De asemenea, contrar poziţiei organelor fiscale, nu se poate face abstracţie de faptul că furnizorii de medicamente au acceptat sumele refacturate către aceştia şi le-au plătit. Mai mult decât atât, nu pot fi ignorate nici declaraţiile pe proprie răspundere ale respectivilor furnizori, cu privire la semnificaţia plăţilor, chiar dacă acestea au fost date pe parcursul controlului fiscal. Toate acestea în contextul în care expertiza contabilă, în răspunsul la obiectivul nr. 1, utilizând ca documente suport anexele la facturi şi calculele prezentate de societate, a procedat la reconcilierea acestora cu sumele refacturate şi cu conturile în care s-au înregistrat cheltuielile cu taxa clawback, confirmând refacturarea către furnizorii de medicamente a sumelor achitate de societate cu titlul de taxă clawback aferentă anului 2016.

Faptul că în facturi nu se menţionează expres la rubrica "denumire produs" că s-a refacturat, pe lângă "subsidy", şi "taxă clawback", nu constituie un argument pentru a nega deductibilitatea cheltuielilor aferente taxei, câtă vreme analiza de ansamblu a înregistrărilor contabile şi a sumelor achitate şi refacturate confirmă susţinerile societăţii şi declaraţiile furnizorilor de medicamente, detaliate prin anexele la facturi şi calculele prezentate.

Recurentele susţin faptul că prima instanţă a dat dovadă de un formalism excesiv, deoarece nu a ţinut seama de faptul că veniturile facturate se referă la alte cheltuieli efectuate de societatea intimată, fără a exista posibilitatea concretă de a se determina pe bază de documente justificative o relaţie de tip cauză - efect între aceste cheltuieli şi eventualele venituri impozabile.

Contrar argumentaţiei instanţei de fond, nu pot fi luate în considerare aceste anexe ataşate la facturi, deoarece ele nu fac obiectul cheltuielilor cu taxa clawback, nu au fost recunoscute de către părţi prin semnătură şi ştampilă la momentul emiterii facturilor fiscale, în conformitate cu prevederile art. 6 alin. (1) din Legea contabilităţii nr. 82/1991, republicată, cu modificările si completările ulterioare şi cu cele ale lit. A), pct. 2 din Normele generale de întocmire şi utilizare a documentelor financiar-contabile, aprobate prin OMFP nr. 2634/2015 privind întocmirea şi utilizarea documentele financiar-contabile.

Prin bilanţul contabil încheiat la data de 31.12.2016, intimata a menţionat faptul că aceste costuri se recunosc trimestrial la nivel de produs în baza Notificărilor trimestriale primite de la C.N.A.S. Costurile se recuperează de la afiliaţii - furnizorii de medicamente prin emiterea de facturi trimestriale.

Recurentele arată că:

- în anul 2015, pe facturile emise de A. S.R.L. către entităţile afiliate, la denumire produs, au menţionat în clar produsul refacturat, în speţă, taxa clawback;

- în anul 2016, A. S.R.L. nu a facturat taxa clawback deoarece aceasta nu este înscrisă pe facturile emise în anul 2016, nu se mai regăseşte la denumirea produsului menţiunea taxa clawback.

În Bilanţul aferent anului 2016, reprezentantul societăţii verificate recunoaşte faptul că este deductibilă fiscal cheltuiala cu taxa clawback pentru societate numai în situaţia în care aceasta este refacturată către furnizorii de medicamente.

În opinia recurentelor, soluţia primei instanţe a fost dată cu încălcarea prevederilor:

- art. 11 alin. (1), art. 145 alin. (2) şi art. 157 alin. (2) din Legea nr. 571/2003;

- art. 11 alin. (1), art. 297 alin. (4) lit. a) -e) din Legea nr. 227/2015

- art. 6 alin. (1), art. 113 alin. (2) din Legea nr. 207/2015;

- art. 57 alin. (1) din Ordinul nr. 1802/2014

- art. 57, alin. (2) din Ordinul nr. 1802/2014

- art. 57 alin. (3) din Ordinul nr. 1802/2014.

Recurentele consideră că instanţa de fond a ales să ignore în totalitate apărările organului fiscal şi, fără a-şi exercita rolul activ, a pronunţat o hotărâre exclusiv pe baza unor simple afirmaţii nedovedite ale societăţii şi ale expertizei defectuoase efectuate în cauză.

Înalta Curte apreciază că este nefondată critica recurentelor.

Curtea de Apel a analizat în mod detaliat şi judicios dispoziţiile normative incidente pe subiectul analizat, susţinerile părţilor litigante, precum şi întregul probatoriu administrat în cauză, respectiv înscrisuri şi expertiza tehnică de specialitate, iar concluzia la care a ajuns este corectă.

Motivaţia prezentată în cadrul sentinţei justifică pe deplin soluţia pronunţată asupra acestui motiv de nelegalitate. Prin urmare, instanţa de control judiciar îşi însuşeşte în totalitate această argumentaţie.

Aşa cum s-a detaliat anterior în conţinutul prezentei decizii, organele fiscale susţin, în esenţă, faptul că, din conţinutul facturilor, ca urmare a menţiunii "subsidy" şi nu "taxa clawback", nu rezultă faptul că taxa clawback se regăseşte în suma refacturată.

Instanţa de control judiciar reţine că aceste cheltuieli au fost efectuate de către intimată în calitatea sa de reprezentant legal al entităţilor afiliate nerezidente deţinătoare ale autorizaţiei de punere pe piaţă, iar aceasta a plătit taxa clawback aferentă anilor 2015 şi 2016 în baza notificărilor trimestriale comunicate de CNAS.

Aceste cheltuieli au fost recuperate de la furnizorii de medicamente, sens în care au fost întocmite o serie de documente justificative, cum ar fi, de pildă: contractele de distribuţie încheiate cu furnizorii, facturile emise, anexele la facturile emise, declaraţiile pe proprie răspundere date de societăţile către care s-au emis facturile prin care a fost recuperată valoarea costurilor cu taxa clawback.

Relevant este faptul că, în scopul înregistrării în contabilitate a operaţiunile efectuate, societatea intimată nu a utilizat nici anexele şi nici declaraţiile pe proprie răspundere, după cum se susţine de către recurente. În concret, aşa cum a evidenţiat în mod justificat şi prima instanţă, în urma analizării probatoriului efectuat în cauză, cheltuiala cu taxa clawback a fost înregistrată în contabilitatea societăţii intimate în baza notificărilor trimestriale comunicate de CNAS, iar, pe de altă parte, veniturile din recuperarea taxei clawback au fost înregistrate în contabilitatea societăţii intimate în baza facturilor emise de aceasta către furnizorii săi.

În pofida alegaţiilor recurentelor, legislaţia în domeniu nu instituie obligaţia ca facturile să fie însuşite la momentul emiterii lor de către ambele părţi participante la tranzacţie, prin "semnătură şi ştampilă".

Înalta Curte apreciază la rândul său faptul că prezintă relevanţă în speţă împrejurarea că furnizorii de medicamente au acceptat sumele refacturate către aceştia de societatea intimată prin chiar plata lor.

În mod indiscutabil, chestiunea că declaraţiile pe propria răspundere date de către furnizorii de medicamente au fost semnate în timpul controlului şi nu la data emiterii facturilor nu prezintă relevanţă juridică pe aspectul stabilirii deductibilităţii cheltuielilor aferente taxei clawback, în contextul în care acestea confirmă recuperarea costurilor cu taxa clawback aferente anului 2016, prin includerea valorilor aferente în suma facturată. Totodată, trebuie luat în considerare şi faptul că în legislaţia naţională a fost instituit un contencios de plină jurisdicţie care permite administrarea probei cu înscrisuri noi şi pe parcursul soluţionării litigiului.

În raportul de expertiză fiscală efectuat în cauză se concluzionează în sensul că facturile în discuţie îndeplinesc calitatea de documente justificative în scopul efectuării înregistrărilor contabile, deoarece respectă cerinţele impuse de Ordinul nr. 2634/2015 pct. 2 din Normele generale de întocmire şi utilizare a documentelor financiar-contabile din 05.11.2015. Anexele şi calculele detaliate reprezintă documente interne/suport ale societăţii intimate utilizate în determinarea sumelor ce trebuie facturate. Ca atare, contrar susţinerilor recurentelor, documentele care au stat la baza înregistrării cheltuielilor şi veniturilor din recuperarea taxei clawback în evidentele contabile ale societăţii intimate îndeplinesc condiţiile impuse de legislaţia contabilă în vigoare.

Instanţa de control judiciar nu poate primi susţinerile recurentelor potrivit cărora înregistrarea venitului din recuperarea taxei clawback în contul 7041 atrage încadrarea acestor venituri ca rezultând din prestarea de servicii. În acest sens, instanţa are în vedere incidenţa principiului prevalenţei economicului asupra juridicului, principiu care se găseşte reglementat şi în art. 11 alin. (1) din Codul fiscal 2015: "La stabilirea sumei unui impozit, a unei taxe sau a unei contribuţii sociale obligatorii, autorităţile fiscale pot să nu ia în considerare o tranzacţie care nu are scop economic, ajustând efectele fiscale ale acesteia, sau pot reîncadra forma unei tranzacţii/activităţi pentru a reflecta conţinutul economic al tranzacţiei/activităţii."

Este de observat faptul că expertul fiscal menţionează în raportul de expertiză împrejurarea că diferenţele între factura emisă pentru trimestrul IV 2015 şi facturile emise pentru anul 2016 de către societatea intimată sunt diferenţe de formă, iar din verificările efectuate rezultă faptul că procedura de calcul a sumelor facturate este similară. Altfel spus, în raport de prevalenţa substanţei economice în faţa formei, metoda de determinare a sumelor facturate de societate furnizorilor de medicamente în trimestrul IV 2015 a fost utilizată şi în anul 2016.

De asemenea, tot în raportul de expertiză se arată faptul că: "societatea a inclus taxa clawback aferentă anului 2016 în baza de calcul pentru sumele facturate de către societate pentru serviciile prestate de aceasta către x Phamaceutica NV, x Pgarmaceutical, B. şi C., cu excepţia sumei de 3.764.524 RON care nu a putut fi reconciliată. Totuşi, pentru cei 3.764.524 RON se verifică prezumţia că în sumele facturate de către societate în trimestrul I al anului 2017 a fost inclusă parţial suma de 3.069.952 RON, iar pentru diferenţa de 695.471 RON nu există niciun indiciu în acest sens."

Prin urmare, în raport de aspectele anterior prezentate, instanţa de control judiciar reţine împrejurarea că organul de control fiscal nu a aplicat în mod unitar legislaţia în domeniu, deoarece a aplicat un tratament fiscal diferit pentru acelaşi tip de cheltuieli înregistrate în ani fiscali diferiţi, fără să procedeze la aplicarea principiului prevalenţei economicului asupra juridicului.

În consecinţă, în contextul în care înregistrarea cheltuielilor a fost efectuată de către societatea intimată în baza unor documente justificative care probează recuperarea cheltuielilor cu taxa clawback aferentă anului 2016 de la cei patru furnizori, în mod justificat instanţa de fond a procedat la anularea actelor administrative fiscale deduse judecăţii în ceea ce priveşte impozitul pe profit în cuantum de 4.807.859,84 RON.

6.3.3.3. Critica referitoare la nelegalitatea sentinţei recurate raportat la soluţia de recunoaştere a caracterului deductibil al cheltuielilor în sumă de 19.070.972 RON, reprezentând taxa clawback plătită în baza contractului cost-volum, la calculul impozitului pe profit

Cu titlu prealabil, instanţa de control judiciar reţine faptul că societatea intimată, în calitate de reprezentant legal al deţinătorului de autorizaţie de punere pe piaţă x -Cilag International NV (DAPP al medicamentului Zytiga) şi în baza contractului cost volum înregistrat la Casa Naţională de Asigurări de Sănătate sub nr. x/09.10.2015 şi la societate sub nr. x/09.10.2015, încheiat cu privire la medicamentul Zytiga, a plătit taxa clawback cost-volum în sumă de 19.070.972 RON. Această sumă a fost înregistrată de societatea intimată în evidenţa contabilă în contul 6359 - Cheltuieli cu alte impozite şi taxe.

Valoarea taxei clawback plătită în numele DAPP-ului a fost recuperată de Societatea intimată prin emiterea unor note de credit de către D., entitate de la care intimata a achiziţionat acest produs, conform contractului de distribuţie încheiat între părţi. Valoarea notelor de credit primite în legătură cu taxa clawback cost-volum a fost înregistrată de către Societate în contul x "Cheltuieli cu mărfurile-ajustări manuale", conform reglementărilor contabile aplicabile.

În cuprinsul Deciziei de impunere nr. x/28.09.2018 şi a Raportului de inspecţie fiscală nr. x/28.09.2018 ambele emise de DGAMC s-a consemnat faptul că, organele fiscale au negat deductibilitatea acestor cheltuieli invocând faptul că:

- notele de credit nu fac obiectul taxei clawback - cost volum, deoarece nu este menţionat în contract că vor fi întocmite note de credit trimestrial de către D.;

- societatea nu deţine un document justificativ întocmit conform legii din care să reiasă că ambele părţi au acceptat că este aferent taxei clawback cost-volum;

- ajustările manuale înregistrate în contul x se referă la alte reduceri primite de societatea intimată, deoarece nu există posibilitatea concretă de a se determina, pe bază de documente justificative, o relaţie de tip cauză - efect, între aceste cheltuieli şi eventuale venituri impozabile.

Emitenta deciziei de impunere a arătat faptul că societatea intimată nu a respectat prevederile art. 11 alin. (1), art. 19 alin. (1) din Codul fiscal 2015, coroborate cu cele ale pct. 4 din H.G. nr. 1/2016 privind Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 227/2015 privind Codul fiscal. Rezultatul este o bază impozabilă suplimentară în sumă de 19.070.972 RON, cu un impozit pe profit suplimentar de plată în cuantum de 3.051.356 RON (a se vedea fila x din Decizia de impunere contestată).

Prin Decizia de soluţionare a contestaţiei nr. 214/27.05.2019, recurenta ANAF - DGSC a confirmat poziţia organului de inspecţie fiscală materializată în decizia de impunere anterior nominalizată.

Prima instanţă nu a împărtăşit punctul de vedere al organelor fiscale şi a reţinut faptul că, în sprijinul deductibilităţii cheltuielilor cu taxa clawback cost-volum, societatea a prezentat anexe la notele de credit conţinând calcule detaliate ale sumelor din acestea, în sensul că ele includ atât taxa clawback cost-volum, cât şi alte reduceri comerciale primite de la D., precum şi declaraţia pe propria răspundere a acestei entităţi.

Curtea de Apel a reţinut faptul că notele de credit sunt documente justificative în baza cărora s-a realizat înregistrarea în contabilitate, iar anexele şi calculele detaliate prezentate de societate sunt documente interne, suport, ce pot fi luate în considerare pentru verificarea sumelor incluse în notele de credit, raportat la explicaţiile furnizate de reclamantă, confirmate şi prin declaraţia pe proprie răspundere a furnizorului său. În acest sens, instanţa avut în vedere şi răspunsul expertului fiscal la obiectivul nr. 2 al raportului de expertiză care a arătat faptul că există o legătură evidentă între respectivele note de credit şi sumele înregistrate în contabilitate reprezentând taxa clawback cost-volum; valoarea acestei taxe a fost inclusă în baza de calcul pentru valoarea notelor de credit emise în beneficiul societăţii de către D..

Recurentele susţin faptul că prima instanţă a reţinut, cu interpretarea şi aplicarea greşită a prevederilor legale incidente în materie, faptul că notele de credit sunt documente justificative în baza cărora s-a realizat înregistrarea în contabilitate, iar anexele şi calculele detaliate prezentate de societate sunt documente interne, suport, ce pot fi luate în considerare pentru verificarea sumelor incluse notele de credit, raportat la explicaţiile date de societate, confirmate şi prin declaraţia pe propria răspundere a furnizorului său.

Înalta Curte apreciază că este nefondată critica recurentelor.

Societatea intimată este reprezentanta deţinătorului de autorizaţie de punere pe piaţă x -Cilag International NV (DAPP al medicamentului Zytiga) şi a folosit estimările, deoarece notificările CNAS nu erau mereu emise până la încheierea bilanţului contabil la data de 31.12.2016, ceea ce corespunde Ordinului nr. 1802/2014.

Într-adevăr, aşa cum a evidenţiat şi prima instanţă în motivarea sentinţei recurate, înregistrarea în contabilitate s-a realizat în baza notelor de credit emise de D., iar acestea din urmă îndeplinesc toate condiţiile de formă impuse de Legea contabilităţii şi de Ordinul nr. 2634/2015 privind documentele financiar-contabile.

În absenţa prevederilor legale care să reglementeze cerinţele de formă ale documentelor suport prezentate în scop fiscal, emitenta deciziei de impunere contestate în cauză a impus măsuri excesive de formă în privinţa acestor documente.

Chiar dacă în contractul de distribuţie încheiat de părţi nu există menţiuni cu privire la întocmirea notelor de credit, nu se poate susţine cu temei faptul că nu s-a procedat la recuperarea taxei clawback cost-volum.

Relevant în acest sens este şi punctul de vedere exprimat de expertul fiscal desemnat în cauză potrivit căruia "impactul fiscal al notelor de credit primite de societate este economic echivalent cu efectul generat de situaţia în care societatea ar fi emis facturi către D. incluzând valoarea taxei clawback cost-volum."

De asemenea, expertul în cauză a menţionat şi faptul că, în condiţiile în care există o legătură evidentă între calculaţiile detaliate, anexele, notele de credit emise de D. şi sumele înregistrate în contabilitate reprezentând taxa clawback cost-volum, valoarea acesteia din urmă la nivelul anului 2016 a fost inclusă în baza de calcul pentru valoarea notelor de credit emise în beneficiul societăţii de către D..

Aceste costuri cu taxa clawback cost-volum au fost recuperate de societatea intimată şi sunt deductibile fiscal la calculul impozitului pe profit.

În raport de aspectele anterior reţinute, Înalta Curte apreciază că în mod corect instanţa de fond a raţionat în sensul că aceste cheltuieli cu taxa clawback cost-volum înregistrate de societate în anul 2016 sunt deductibile la calculul impozitului pe profit, în condiţiile în care au fost efectuate în scopul desfăşurării de activitate economică de către intimată. Nu poate fi primită susţinerea recurentelor în sensul că intimata nu deţine documente justificative însuşite de ambele părţi în condiţiile în care DAPP-ul a plătit taxa clawback cost-volum.

Prin urmare, în mod justificat prima instanţă a dispus anularea actelor contestate în ceea ce priveşte impozitul pe profit stabilit suplimentar de organul fiscal în cuantum de 3.051.356 RON.

6.3.3.4. Critica referitoare la nelegalitatea sentinţei recurate raportat la soluţia de anulare a impozitului pe profit în sumă de 5.114.555 RON şi TVA în sumă de 5.218.508 RON stabilite suplimentar, ca urmare a neacceptării la deducere a cheltuielilor efectuate în legătură cu participarea la congrese şi organizarea de congrese, mese rotunde şi evenimente, precum şi a TVA aferentă achiziţiilor respective

În cuprinsul Deciziei de impunere nr. x/28.09.2018 emisă de DGAMC s-au consemnat următoarele aspecte:

- cheltuielile ocazionate de organizarea congreselor, conferinţelor au fost efectuate pentru persoane independente de societate, respectiv cadre medicale;

- speakerii acestor evenimente au fost cadre medicale nu reprezentanţi ai societăţii;

- în cadrul congreselor nu se face o promovare a produselor societăţii, deoarece speakerii au făcut prelegeri ştiinţifice în care au pus în discuţie studii specifice, efectuate pe diverse afecţiuni;

- cheltuielile de promovare comercială nu sunt efectuate în baza unui contract scris încheiat între societate şi persoanele respective, din care să reiasă în mod expres obligaţia persoanelor prestatoare de a promova numele societăţii şi produsele comercializate de aceasta;

-serviciile contractate au fost puse la dispoziţia participanţilor, ce nu sunt angajaţi ai societăţii cu titlu gratuit, fără contraprestaţie, ele nefiind realizate în scopul obţinerii de venituri impozabile.

Emitenta deciziei de impunere a arătat faptul că societatea intimată nu a respectat prevederile art. 11 alin. (1), art. 19 alin. (1) din Codul fiscal 2015, coroborate cu cele ale pct. 4 din H.G. nr. 1/2016 privind Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 227/2015 privind Codul fiscal. Rezultatul este că aceste cheltuieli nu se încadrează în categoria cheltuielilor de promovare care să îndeplinească condiţiile prevăzute de lege pentru a fi deductibile fiscal, fapt pentru care au generat un profit impozabil în sumă de 36.680.012 RON.

Prima instanţă a apreciat că actul de impunere este nelegal emis în privinţa sumelor anterior nominalizate, sens în care a reţinut, în esenţă, faptul că publicitatea se poate adresa doar profesioniştilor din domeniul sănătăţii, iar activităţile societăţii intimate se încadrează în cerinţele impuse de prevederile art. 811 alin. (1) din Legea nr. 95/2006 privind forma în domeniul sănătăţii. Activităţile organizate de societate au avut ca scop promovarea produselor A. şi a numelui societăţii.

Recurentele susţin faptul că prima instanţă a încălcat prevederile art. 21 din Codul fiscal, deoarece nu a ţinut seama de faptul că nu au fost încheiate contracte între părţi, precum şi dispoziţiile art. 811 alin. (1) din Legea nr. 95/2006 privind forma în domeniul sănătăţii (art. 797 în forma legii anterioară republicării şi renumerotării articolelor).

În opinia acestora, derularea unei campanii publicitare necesită punerea în aplicare a unui ansamblu unitar de acţiuni specifice, respectiv:

- pentru beneficiar (intimata) - stabilirea obiectivelor campaniei, bugetul alocat, selectarea agenţiei/agenţiilor de publicitate; alegerea se face în funcţie de o serie de criterii de evaluare a agenţiei (competenţă, creativitate, mărime, imagine, număr de clienţi, localizare, etc), cu mai multe luni înainte de debutul propriu-zis al campaniei;

- pentru agenţia media - stabilirea ţintei de comunicare, selectarea celor mai adecvate canale şi suporturi media (în concordanţă cu obiectivele campaniei), creaţie, producţie, programare media. Campanie educaţională/socială: campanie publicitară media, derulată de instituţii guvernamentale, organizaţii profesionale, care are ca scop influenţarea comportamentului unei comunităţi.

Campania publicitară reprezintă un ansamblu unitar şi coordonat de acţiuni publicitare, programate în timp şi în spaţiu, şi care au drept scop atingerea obiectivelor firmei.

Recurentele arată că nu îndeplinesc condiţiile prevăzute de lege pentru ca aceste cheltuieli să fie considerate cheltuieli de publicitate, după cum urmează:

- nu există campanie publicitară;

- nu există nicio decizie internă care să indice perioada în care se va desfăşura, tipul medicamentului.

Recurentele menţionează faptul că aceste cheltuieli nu au fost înregistrate în contul specific de sponsorizare, pentru a putea fi incluse în limitarea legală. Cheltuielile în discuţie au fost înregistrate în conturi ce reprezintă cheltuieli de servicii.

Pragul privind deductibilitatea cheltuielilor de sponsorizare este atins prin cheltuielile deja înregistrate de către societate în contul specific de sponsorizare, iar, peste acest prag, orice altă cheltuială în plus nu este nedeductibilă fiscal la calculul profitului impozabil.

Totodată, speakerii nu fac promovarea produselor societăţii intimate.

În speţă, cheltuielile reprezentând taxele de participare şi rezervare hotelieră în scopul participării la congrese a unor persoane ce nu au calitatea de salariaţi ai societăţii (cadre medicale - terţi faţă de societate) nu au caracterul unor cheltuieli de promovare comercială deductibile, deoarece speakerii acestor congrese au fost chiar medicii.

Pentru aceste simpozioane şi conferinţe, societatea a apelat la terţi prestatori de servicii, cu care a încheiat contracte de prestări servicii aferente.

Pentru organizarea de conferinţe şi simpozioane pentru societate, prestatorul de servicii a întreprins o serie de acţiuni, pe care le-a detaliat societăţii, toate acestea fiind însă auxiliare şi necesare evenimentului tip simpozion sau conferinţă. Aceste acţiuni determină pentru prestator costuri, care sunt acoperite de preţul agreat cu societatea si plătit de aceasta.

De asemenea, nu există niciun document din care să reiasă că societatea a facturat către cadrele medicale respectivele cheltuieli, că în speţă s-a angajat să promoveze numele şi produsele societăţii pe perioada de desfăşurare a congreselor în contrapartidă cu sumele achitate de societatea intimată.

În fine, recurentele susţin faptul că nici contractele pentru prezentare educaţională nu creează un raport care să genereze direct sau indirect o subordonare a medicilor care fac prezentarea faţă de societatea intimată.

Conform clauzelor cuprinse în contractele de prestări servicii încheiate cu societăţi terţe ce organizează diverse evenimente, la finalizarea activităţii, beneficiarul are obligaţia să încheie un proces-verbal de recepţie, în cazul în care se decide că serviciile au fost în conformitate cu termenii conveniţi de către părţi. Societatea intimată nu a putut să pună la dispoziţia organului de control fiscal aceste procese-verbale de recepţie.

Concluzia recurentelor este aceea că soluţiei primei instanţe este nelegală, întrucât intimata nu a făcut dovada că a efectuat cheltuieli de promovare care să îndeplinească condiţiile prevăzute de lege pentru a fi deductibile fiscal, rezultând un profit impozabil în cuantum de 31.965.968 RON, un impozit suplimentar în sumă de 5.114.555 RON.

Recurentele menţionează faptul că hotărârea primei instanţe este nelegală şi în ceea ce priveşte TVA-ul stabilit suplimentar aferent cheltuielilor cu simpozioanele, conferinţele şi comisioanele agenţiei în cuantum de 5.218.964 RON.

În opinia acestora, chestiunea litigioasă este aceea că aceste cheltuieli au fost efectuate pentru persoane independente de societate, respectiv pentru cadre medicale.

Speakerii acestor evenimente au fost cadre medicale, iar nu reprezentanţi ai societăţii. În cadrul congreselor nu s-a făcut promovarea produselor societăţii intimate, speakerii procedând la efectuarea unor prelegeri ştiinţifice pentru care au adus în discuţie diverse studii medicale efectuate în legătură cu diverse afecţiuni medicale. Totodată, cheltuielile de promovare comercială nu au fost efectuate în baza unui contract scris încheiat între societate şi persoanele respective, din care să rezulte expres obligaţia pe persoanelor prestatoare de a promova numele societăţii şi produsele comercializate de aceasta.

Înalta Curte apreciază că este nefondată critica recurentelor.

Cu titlu prealabil, instanţa va proceda la redarea cadrului normativ aplicabil categoriilor de cheltuieli analizate.

Astfel, potrivit prevederilor art. 811 alin. (1) din Legea nr. 95/2006 privind reforma în domeniul sănătăţii (art. 797 în forma legii anterioară republicării şi renumerotării articolelor):

"În înţelesul prezentului capitol, publicitatea pentru medicamente include orice mod de informare prin contact direct (sistemul «door-to-door»), precum şi orice formă de promovare destinată să stimuleze prescrierea, distribuirea, vânzarea sau consumul de medicamente; publicitatea pentru medicamente va include în special: - publicitatea pentru medicamente destinată publicului larg; - publicitatea pentru medicamente destinată persoanelor calificate să prescrie sau să distribuie medicamente; - vizite ale reprezentanţilor medicali la persoane calificate să prescrie medicamente; - furnizarea de mostre; - sponsorizarea întâlnirilor promoţionale la care participă persoane calificate să prescrie sau să distribuie medicamente; - sponsorizarea congreselor ştiinţifice la care participă persoane calificate să prescrie sau să distribuie medicamente şi, în special, plata cheltuielilor de transport şi cazare ocazionate de acestea."

Totodată, conform dispoziţiilor art. 41 alin. (1) din Normele pentru evaluarea şi avizarea publicităţii la medicamentele de uz uman, aprobate prin Ordinul Ministrului Sănătăţii nr. 194/2015:

"Publicitatea destinată publicului larg este interzisă pentru medicamente care: (...) b) se eliberează numai pe bază de prescripţie medicală."

Din perspectiva impozitului pe profit, prezintă relevanţă prevederile art. 21 din vechiul Codul fiscal, în care se menţionează următoarele:

"(1) Pentru determinarea profitului impozabil sunt considerate cheltuieli deductibile numai cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri impozabile, inclusiv cele reglementate prin acte normative în vigoare. (2) Sunt cheltuieli efectuate în scopul realizării de venituri şi: (...) d) cheltuielile de reclamă şi publicitate efectuate în scopul popularizării firmei, produselor sau serviciilor, în baza unui contract scris, precum şi costurile asociate producerii materialelor necesare pentru difuzarea mesajelor publicitare. Se includ în categoria cheltuielilor de reclamă şi publicitate şi bunurile care se acordă în cadrul unor campanii publicitare ca mostre, pentru încercarea produselor şi demonstraţii la punctele de vânzare, precum şi alte bunuri şi servicii acordate cu scopul stimulării vânzărilor."

În temeiul prevederilor art. 25 alin. (1) din noul Codul fiscal:

"Pentru determinarea rezultatului fiscal sunt considerate cheltuieli deductibile cheltuielile efectuate în scopul desfăşurării activităţii economice, inclusiv cele reglementate prin acte normative în vigoare, precum şi taxele de înscriere, cotizaţiile şi contribuţiile datorate către camerele de comerţ şi industrie, organizaţiile patronale şi organizaţiile sindicale."

Totodată, pct. 13 din Normele de aplicare a noului Codul fiscal stipulează că:

"(1) în aplicarea prevederilor art. 25 alin. (1) din Codul fiscal, sunt cheltuieli efectuate în scopul desfăşurării activităţii economice, fără a se limita la acestea, următoarele: a) cheltuielile de reclamă şi publicitate efectuate în scopul popularizării firmei, produselor sau serviciilor, precum şi costurile asociate producerii materialelor necesare pentru difuzarea mesajelor publicitare. Se includ în categoria cheltuielilor de reclamă şi publicitate şi bunurile care se acordă în cadrul unor campanii publicitare ca mostre, pentru încercarea produselor şi demonstraţii la punctele de vânzare, precum şi alte bunuri şi servicii acordate cu scopul stimulării vânzărilor."

Din perspectiva TVA, sunt incidente dispoziţiile art. 145 alin. (2) din vechiul Codul fiscal şi cele identice ale art. 294 alin. (4) din noul Codul fiscal, potrivit cărora:

"Orice persoană impozabilă are dreptul să deducă taxa aferentă achiziţiilor, dacă acestea sunt destinate utilizării în folosul următoarelor operaţiuni: a) operaţiuni taxabile."

Condiţiile pentru exercitarea dreptului de deducere fiind cele reglementate la art. 146 alin. (1) lit. a) din vechiul Codul fiscal, respectiv art. 299 alin. (1) lit. a) din noul Codul fiscal, după cum urmează:

"pentru taxa datorată sau achitată, aferentă bunurilor care i-au fost sau urmează să îi fie livrate ori serviciilor care i-au fost ori urmează să îi fie prestate în beneficiul său de către o persoană impozabilă, să deţină o factură emisă în conformitate cu prevederile [legale, art. 155 din vechiul Codul fiscal, respectiv art. 319 din noul Codul fiscal]."

Instanţa de control judiciar reţine faptul că, potrivit Normelor pentru evaluarea şi avizarea publicităţii la medicamentele de uz uman, aprobate prin Ordinul Ministrului Sănătăţii nr. 194/2015, publicitatea destinată publicului larg este interzisă pentru medicamentele de uz uman care "se eliberează numai pe bază de prescripţie medicală."

Cu toate acestea, normele în discuţie permit anumite forme de promovare destinate să "stimuleze prescrierea, distribuirea, vânzarea sau consumul de medicamente, precum: publicitatea destinată persoanelor calificate să prescrie sau să distribuie medicamente, vizite ale reprezentanţilor medicali la persoane calificate să prescrie medicamente, furnizarea de monstre, sponsorizarea întâlnirilor promoţionale la care participă persoane calificate să prescrie sau să distribuie medicamente; sponsorizarea congreselor ştiinţifice la participă persoane calificate să prescrie sau să distribuie medicamente şi, în special, plata cheltuielilor de transport şi cazare ocazionate de acestea."

În interpretarea dispoziţiilor normativ anterior redate, în mod justificat instanţa de fond a concluzionat în sensul că în materia publicităţii pentru medicamente de uz uman, rezultă că există anumite restricţii cu privire la modalitatea şi canalele de efectuare a activităţii de publicitate, mai precis, în cazul medicamentelor ce se eliberează pe bază de prescripţie medicală publicitatea se poate adresa doar profesioniştilor din domeniul sănătăţii, calificaţi să prescrie ori să distribuie respectivele medicamente, fie aceştia medici ori farmacişti.

În ceea ce priveşte activităţile întreprinse de societate, vizate de actele administrativ-fiscale contestate în cauză, acestea au cuprins participarea la congrese ştiinţifice organizate de societăţi terţe, dedicate unei anumite arii terapeutice, organizarea de congrese ştiinţifice la care participă profesionişti în domeniul sănătăţii, având drept obiective informarea acestora atât cu privire la aria terapeutică discutată, cât şi cu privire la tratamentele disponibile pentru tratarea afecţiunii respective pentru care există medicamente comercializate sub marca x, precum şi organizarea de mese rotunde ori alte evenimente în cadrul cărora se prezintă produsele marca x utilizate în cadrul ariei terapeutice de interes.

De asemenea, prima instanţă a facut referire la concluzia expertului desemnat în cauză care a arătat că există o legătură directă între cheltuielile cu participarea la congrese ştiinţifice, organizarea de congrese ştiinţifice şi mese rotunde ori alte evenimente şi activitatea economică a societăţii, respectiv prestarea de servicii de marketing către clienţi, cu referire la contractele de marketing şi promovare pentru produsele comercializate în România sub marca x încheiate de aceasta, faţă de împrejurarea că, în cadrul manifestărilor medicale la care participă sau pe care le organizează, societatea efectuează publicitate pentru medicamentele comercializate sub marca x şi transmite publicului format din profesionişti în domeniul sănătăţii informaţii cu privire la produsul respectiv şi calităţile acestuia; potrivit contractelor de prestări servicii încheiate, societatea şi-a asumat că va efectua activităţi de promovare şi marketing pentru medicamente inclusiv prin participarea la astfel de evenimente şi organizarea lor, costurile aferente achiziţiilor efectuate în acest sens fiind parte componentă a preţului perceput pentru serviciile prestate. Toate aceste tipuri de activităţi şi servicii achiziţionate se încadrează în categoria activităţilor de publicitate arătate la art. 811 alin. (1) din Legea sănătăţii.

Înalta Curte apreciază că motivaţia prezentată în cadrul sentinţei justifică pe deplin soluţia pronunţată asupra acestui motiv de nelegalitate. Prin urmare, instanţa de control judiciar îşi însuşeşte în totalitate această argumentaţie.

Astfel, este de observat faptul că societatea intimată desfăşoară activităţi de marketing şi promovare în absenţa unor contracte de publicitate şi fără derularea unor campanii publicitare. În acest sens, prezintă relevanţă şi concluziile materializate în Raportul privind investigaţia utilă pentru cunoaştere sectorului farmaceutic din România, declanşată prin Ordinul Preşedintelui Consiliului Concurenţei nr. 107/14.03.2013. Printre activităţile de marketing/publicitate specifice sectorului farmaceutic din România nominalizate în acest Raport se regăsesc şi cele prestate de societatea intimată (e.g.: organizarea de evenimente - mese rotunde, simpozioane - la care participă medici specialişti, medici de medicină generală, farmacişti, în baza marty ci propuse şi a gradului profesional/universitar al medicilor, farmaciştilor ce susţin prezentările în cauză).

Instanţa de control judiciar nu poate primi alegaţia recurentelor potrivit căreia speakerii acestor congrese au fost chiar medicii, iar nu reprezentanţii societăţii. După cum s-a arătat anterior, specificul acestei activităţi de promovare presupune realizarea prezentărilor de către specialişti în domeniul sănătăţii.

Faptul că medicii sau farmaciştii nu îşi asumă "în mod expres obligaţia de a promova în numele societăţii şi produsele comercializate de aceasta" este rezultatul prevederilor şi standardelor de etică profesională aplicabilă în sectorul medical/farmaceutic, o astfel de activitate fiind interzisă şi sancţionată de legislaţia aplicabilă. Ca atare, ea nu poate reprezenta un motiv apt să condiţionează deductibilitatea cheltuielilor şi TVA aferentă acestor activităţi de promovare.

Relevante în acest sens sunt şi concluziile raportului de expertiză efectuat în cauză, concluzii avute în vedere în mod justificat şi de către instanţa de fond, în care se relevă următoarele:

"cheltuielile efectuate de societate în legătură cu (i) participarea la congrese ştiinţifice organizate de către societăţi terţe, dedicate unei anumite arii terapeutice, (ii) organizarea unor congrese ştiinţifice de către Societate la care participă profesionişti în domeniul sănătăţii, (iii) mesele rotunde/evenimentele promoţionale organizate de către societate, pot fi încadrate din punct de vedere fiscal drept cheltuieli de promovare/marketing în baza documentelor justificative analizate, respectiv în baza legislaţiei specifice".

Ca atare, toate cheltuielile efectuate de societatea intimată privind organizarea şi participarea la evenimente specifice industriei farmaceutice au fost efectuate în scopul desfăşurării activităţii sale economice şi, mai specific, în vederea promovării produselor comercializate în România sub marca x. Toate aceste cheltuieli sunt cheltuieli de publicitate şi, pe cale de consecinţă, partea este îndreptăţită să considere aceste cheltuieli deductibile la calculul de impozit pe profit şi, în plus, are dreptul să deducă TVA aferentă acestor achiziţii.

Înalta Curte reţine faptul că, într-adevăr, dispoziţiile art. 21 alin. (2) lit. d) din vechiul Codul fiscal impun condiţia existenţei unui contract scris pentru deductibilitatea cheltuielilor de reclamă şi publicitate. Cu toate acestea, norma în discuţie nu instituie obligativitatea încheierii unui contract de tip marketing, ci doar face trimitere la existenţa unor contracte scrise care să dovedească efectuarea activităţilor de reclamă şi publicitate. Pe acest aspect, este de reţinut faptul că societatea intimată a încheiat contracte pentru derularea efectivă a activităţilor de reclamă şi publicitate, respectiv pentru închirierea standurilor publicitare, pentru servicii de logistică, pentru servicii de organizare evenimente sau sponsorizări.

Desigur, aşa cum a arătat şi instanţa de fond, şi în aceasta situaţie trebuie să se acorde prevalenţă principiului substanţei economice asupra formei. Cu alte cuvinte, ceea ce contează nu este denumirea contractului, ci esenţa economică a serviciilor achiziţionate. Or, aşa cum s-a relevat anterior, întregul probatoriu administrat în cauză arată ca societatea intimată era îndreptăţită să deducă cheltuielile efectuate în legătură cu organizarea de evenimente şi participarea la congrese în scopul promovării produselor comercializate în România.

În plus de aceasta, instanţa de control judiciar constată faptul că beneficiarii serviciilor achiziţionate de către intimată sunt entităţile cu care aceasta a încheiat contracte de prestări deservicii de marketing. În concret, este vorba despre E., în perioada 2011 - februarie 2015 şi D., x Pharmaceutical, B. şi C., în perioada martie 2015 - decembrie 2016. Toate activităţile de marketing şi publicitate au fost desfăşurate de către intimată în baza contractelor de prestări servicii de marketing încheiate cu aceste societăţi. Intimata a facturat contravaloarea acestor prestări de servicii către beneficiarii acestora. Printre activităţile desfăşurate în beneficiul clienţilor săi de către intimată pot fi nominalizate următoarele: participarea la conferinţe din domeniu în numele clientului; sponsorizarea întâlnirilor de promovare, congreselor ştiinţifice şi cursurilor de formare. Toate achiziţiile efectuate de intimată au fost în scopul obţinerii de venituri impozabile şi în scopul operaţiunilor taxabile ale societăţii. Conform raportului de expertiză efectuat în cauză, cheltuielile înregistrate de societatea intimată pentru activităţile de marketing au fost incluse în baza de cost a serviciilor de marketing prestate de intimată pentru clienţii săi. Mai precis, în formarea preţului pentru prestarea acestor servicii, intimata a inclus cheltuielile înregistrate în scop de marketing; ca atare, există o legătură directă între achiziţiile efectuate şi veniturile impozabile/operaţiunile taxabile ale societăţii. Ca atare, contra susţinerilor recurentelor, societatea intimată are dreptul să deducă atât cheltuiala, cât şi TVA aferentă acestor achiziţii.

În mod indiscutabil, participarea intimatei la astfel de acţiuni este exclusiv în scopul activităţii sale economice (e.g.: prestarea de servicii de marketing către clienţii săi); prin urmare, intimata are dreptul să deducă cheltuiala la calculul impozitului pe profit şi TVA aferentă.

Trebuie menţionat şi faptul că achiziţia de materiale promoţionale tipărite şi diseminarea lor către profesioniştii în domeniul sănătăţii reprezintă o cheltuială strâns legată de activitatea economică a intimatei, motiv pentru care aceasta are dreptul să o deducă la calculul impozitului pe profit şi TVA aferentă.

6.3.3.5. Critica referitoare la nelegalitatea sentinţei recurate raportat la soluţia de anulare a impozitului pe profit stabilit suplimentar în cuantum de 288.964 RON, ca urmare a reconsiderării cheltuielilor în sumă de 1.806.028 RON, reprezentând cheltuieli cu medicamente distruse

Recurentele susţin faptul că reprezentanţii societăţii au pus la dispoziţia echipei de control o detaliere a conturilor de cheltuieli refacturate aferente anului 2016, dar din această situaţie lipseşte contul 6814, reprezentând cheltuieli cu medicamentele distruse, aspect din care rezultă în mod indiscutabil că aceste cheltuieli nu au fost refacturate. În concluzie, aceste cheltuieli cu medicamentele distruse ar fi fost deductibile la calculul impozitului pe profit daca societatea ar fi fost întregistrată ca plătitoare de taxă clawback; în realitate, cheltuielile în discuţie aparţin în fapt altei entităţi.

Organele de inspecţie nu au acordat drept de deducere pentru acest provizion înregistrat în contul 6814, reprezentând medicamente distruse, întrucat societatea nu a prezentat niciun document justificativ (factura, anexe, etc) din care să rezulte că au fost refacturate către furnizorii de medicamente, respectiv către D..

Instanţa de fond trebuia să observe că lipsesc documentele de distrugere efectivă, clară, care trebuiau întocmite după ce deseurile erau distruse.

Conform prevederilor fiscale aplicabile, societatea poartă răspunderea pentru distrugerea efectivă a deşeurilor predate, deci era obligată să obţină certificate de distrugere după fiecare operaţiune de predare spre distrugere, chiar dacă aceasta presupunea întocmirea de documente suplimentare.

Înalta Curte apreciază că este nefondată critica recurentelor.

Contrar susţinerilor recurentelor, cheltuielile cu medicamente distruse sunt cheltuieli deductibile la calculul impozitului pe profit, deoarece rezultă din necesitatea respectării obligaţiei instituite prin art. 872 alin. (4) din Legea sănătăţii în care se precizează faptul că: "orice unitate de producţie sau de distribuţie a medicamentelor procedează la distrugerea medicamentelor necorespunzătoare calitativ sau expirate, în acord cu reglementările în vigoare." Ca atare, intimata avea obligaţia să distrugă medicamentele neconforme şi, prin urmare, să înregistreze cheltuieli cu această activitate. Aceste cheltuieli se încadrează în regula generală a deductibilităţii, indiferent de nivelul documentarii sau refacturarea acestora către alte societăţi.

În acord cu dispoziţiile art. 14 din C. proc. civ..fiscală, organul de control fiscală avea obligaţia să analizeze cheltuiala în discuţie nu din perspectiva contului contabil în care aceasta a fost înregistrată, ci în funcţie de substanţa economică a acesteia, şi să îi aplice tratamentul fiscal corespunzător.

În pofida celor menţionate de către recurente, societatea a prezentat documente justificative în privinţa acestei operaţiuni, respectiv procesul-verbal de inventariere încheiat pentru anul 2016, precum şi Anexa nr. 1 a acestuia, precum şi certificatul de distrugere a medicamentelor.

Societatea intimată a pus la dispoziţia organului fiscal documente care probează faptul că această cheltuială cu distrugerea medicamentelor a fost recuperată, în concret, fiind vorba despre factura prin care această cheltuială a fost recuperată. Ca atare, recuperarea acestor cheltuieli de către intimată fac dovada faptului că acestea au fost efectuate în vederea desfăşurării activităţii sale economice, iar ele se află în strânsă legătură cu obţinerea de venituri impozabile din desfăşurarea activităţii în discuţie, ceea ce determină deductibilitatea acestor cheltuieli, în raport de prevederile art. 21 din vechiul Codul fiscal, respectiv art. 25 din noul Codul fiscal.

6.3.3.5. Critica referitoare la nelegalitatea sentinţei recurate raportat la soluţia de admitere a capătului de cerere referitor la acordarea cheltuielilor de judecată

Recurentele susţin că nu datorează cheltuieli de judecată către partea adversă, întrucât nu se află în culpă procesuală şi, în plus de aceasta, ele au fost stabilite într-un cuantum nerezonabil.

Înalta Curte apreciază că este nefondată critica recurentelor.

Culpa procesuală a recurentelor este evidentă în condiţiile în care au pierdut prezentul demers judiciar.

Prin Decizia nr. 3/2020 privind examinarea recursului în interesul legii declarat de Colegiul de conducere al Curţii de Apel Braşov, pronunţată în dosarul nr. x/2019, Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie - Completul competent să judece recursul în interesul legii a statuat în sensul că, în interpretarea şi aplicarea unitară a dispoziţiilor art. 488 alin. (1) C. proc. civ., motivul de recurs prin care se critică modalitatea în care instanţa de fond s-a pronunţat, în raport de prevederile art. 451 alin. (2) C. proc. civ., asupra proporţionalităţii cheltuielilor de judecată reprezentând onorariul avocaţilor, solicitată de partea care a câştigat procesul, nu se încadrează în motivele de cazare prevăzute de art. 488 alin. (1) C. proc. civ.

Ca atare, în aplicarea deciziei anterior enunţate, instanţa de control judiciar nu se poate pronunţa asupra proporţionalităţii cheltuielilor de judecată acordate unei părţi de către instanţa de fond.

6.3.3.6. În consecinţă, Înalta Curte apreciază că nu este fondat nici motivul de casare reglementat de dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

7. Temeiul legal al soluţiei instanţei de recurs

Pentru toate considerentele expuse la punctul anterior, în temeiul art. 20 şi art. 28 din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, republicată, cu modificările şi completările ulterioare, raportat la art. 496 C. proc. civ., Înalta Curte va respinge excepţia nulităţii recursului declarat de ANAF - DGSC, precum şi recursurile, ca nefondate.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge excepţia nulităţii recursului declarat de ANAF-DGSC.

Respinge recursurile declarate de Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili şi de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor împotriva sentinţei civile nr. 713 din 28 aprilie 2021 pronunţate de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, ca nefondate.

Obligă recurentele la 40.000 RON cheltuieli de judecată către intimata A. S.R.L., cu aplicarea art. 451 alin. (2) din C. proc. civ.

Definitivă.

Soluţia va fi pusă la dispoziţia părţilor prin mijlocirea grefei instanţei.

Pronunţată astăzi, 29 noiembrie 2023.