Validity of defective invoices for VAT deduction and proof of excise duty payment for fuel purchases from active and inactive suppliers

Şedinţa publică din data de 15 noiembrie 2023

Asupra recursurilor de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1. Cadrul procesual

Prin cererea de chemare în judecată înregistrată pe rolul Curţii de Apel Alba Iulia, secţia de contencios administrativ şi fiscal, la data de 16.12.2020, sub nr. x/2020, reclamanta A., în faliment a solicitat în contradictoriu cu pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Braşov şi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Sibiu următoarele:

· anularea Deciziei de soluţionare a contestaţiei nr. 145/24.06.2020;

· anularea Deciziei de impunere nr. x/28.03.2013 şi a Raportului de Inspecţie fiscală nr. x/28.03.2013 în ceea ce priveşte obligaţiile fiscale principale suplimentare (impozit pe profit, TVA, accize) şi obligaţii fiscale accesorii (majorări/dobânzi de întârziere şi penalităţi de întârziere) în sumă totala de 21.772.149 RON.

· obligarea pârâtelor la plata cheltuielilor de judecată.

2. Soluţia instanţei de fond

Prin sentinţa nr. 224/2021 din 21 decembrie 2021, Curtea de Apel Alba Iulia:

- a admis în parte acţiunea formulată de reclamanta A., în contradictoriu cu pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Braşov şi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Sibiu;

- a anulat în parte Decizia de soluţionare a contestaţiei nr. 145/24.06.2020, Decizia de impunere nr. x/28.03.2013 şi Raportul de inspecţie fiscală nr. x/28.03.2013, respectiv în ceea ce priveşte stabilirea obligaţiilor fiscale suplimentare reprezentând impozit pe profit, TVA şi accesorii aferente sumelor rezultate din achiziţiile de combustibil de la următoarele societăţi comerciale: B. S.R.L., C. S.R.L., D. S.R.L., E. S.R.L., F. S.R.L., G. S.R.L. (fostă H.) S.R.L., I. S.R.L., J. S.R.L., K. S.R.L., L. S.R.L., M. S.R.L., N. S.R.L., O. S.R.L., P., Q. S.R.L., R. S.R.L., S. S.R.L., T. S.R.L., U. S.R.L., V. S.R.L., W. S.R.L., X. S.R.L. şi Y. S.R.L.;

- a menţinut actele atacate în ceea ce priveşte stabilirea obligaţiilor fiscale suplimentare reprezentând: impozit pe profit, TVA şi accesorii aferente sumelor rezultate din achiziţiile de combustibil de la Z. S.R.L., TVA în sumă de 523.910 RON şi accesorii, accize şi accesorii;

- a respins celelalte cereri formulate de reclamantă;

- a obligat pârâtele să îi plătească reclamantei suma de 5,936 RON, cu titlu de cheltuieli de judecată parţiale.

3. Cererea de recurs

Împotriva sentinţei de fond au declarat recursuri atât reclamanta, cât şi pârâtele.

3.1. Prin recursul său, întemeiat pe art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., reclamanta A. a solicitat casarea în parte a sentinţei recurate şi rejudecând litigiul în fond, admiterea în totalitate a acţiunii introductive de instanţă şi anularea inclusiv a actelor atacate în ceea ce priveşte stabilirea obligaţiilor fiscale suplimentare reprezentând: impozit pe profit, TVA şi accesorii aferente sumelor rezultate din achiziţiile de combustibil de la Z. S.R.L., TVA în sumă de 523.910 RON şi accesorii, accize şi accesorii, obligaţii fiscale suplimentare menţinute de instanţa de fond; obligarea intimatelor la plata tuturor cheltuielilor de judecată avansate de recurentă, la fond şi în recurs.

Motivele recursului sunt expuse pe larg în cererea de exercitare a căii de atac, depusă la dosarul cauzei .

3.2. Prin recursul său, întemeiat pe art. 488 alin. (1) pct. 6 şi 8 C. proc. civ., pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală a solicitat casarea sentinţei recurate şi în rejudecare, respingerea cererii de chemare în judecată, ca neîntemeiată.

Motivele recursului sunt expuse pe larg în cererea de exercitare a căii de atac, depusă la dosarul cauzei .

3.3. Prin recursul lor, întemeiat pe art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., pârâtele Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Sibiu şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Braşov au solicitat casarea în parte a sentinţei recurate şi în rejudecare, respingerea acţiunii, ca neîntemeiată.

Motivele recursului sunt expuse pe larg în cererea de exercitare a căii de atac, depusă la dosarul cauzei .

4. Apărările intimatei

4.1. Recurenta-reclamantă A. a formulat întâmpinări atât faţă de recursul pârâtei ANAF, cât şi faţă de recursul pârâtelor AJFP Sibiu şi DGRFP Braşov, solicitând respingerea recursurilor ca nefondate şi menţinerea sentinţei instanţei de fond ca fiind temeinică şi legală.

4.2. Recurenta-pârâtă ANAF a formulat întâmpinare faţă de recursul reclamantei A., solicitând respingerea acestuia ca nefondat.

II. Soluţia instanţei de recurs

Analizând actele şi lucrările dosarului, sentinţa recurată în raport cu motivele de casare invocate, Înalta Curte constată că recursurile sunt nefondate.

2.1. Argumentele de fapt şi de drept relevante.

Reclamanta A. a învestit instanţa de contencios administrativ cu o acţiune prin care a solicitat în contradictoriu cu pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Braşov şi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Sibiu următoarele:

· anularea Deciziei de soluţionare a contestaţiei nr. 145/24.06.2020;

· anularea Deciziei de impunere nr. x/28.03.2013 şi a Raportului de Inspecţie fiscală nr. x/28.03.2013 în ceea ce priveşte obligaţiile fiscale principale suplimentare (impozit pe profit, TVA, accize) şi obligaţii fiscale accesorii (majorări/dobânzi de întârziere şi penalităţi de întârziere) în sumă totala de 21.772.149 RON.

Prin sentinţa atacată, Curtea de Apel Alba Iulia a admis în parte acţiunea reclamantei, a anulat în parte Decizia de soluţionare a contestaţiei nr. 145/24.06.2020, Decizia de impunere nr. x/28.03.2013 şi Raportul de inspecţie fiscală nr. x/28.03.2013, respectiv în ceea ce priveşte stabilirea obligaţiilor fiscale suplimentare reprezentând impozit pe profit, TVA şi accesorii aferente sumelor rezultate din achiziţiile de combustibil de la următoarele societăţi comerciale: B. S.R.L., C. S.R.L., D. S.R.L., E. S.R.L., F. S.R.L., G. S.R.L. (fostă H.) S.R.L., I. S.R.L., J. S.R.L., K. S.R.L., L. S.R.L., M. S.R.L., N. S.R.L., O. S.R.L., P., Q. S.R.L., R. S.R.L., S. S.R.L., T. S.R.L., U. S.R.L., V. S.R.L., W. S.R.L., X. S.R.L. şi Y. S.R.L., a menţinut actele atacate în ceea ce priveşte stabilirea obligaţiilor fiscale suplimentare reprezentând: impozit pe profit, TVA şi accesorii aferente sumelor rezultate din achiziţiile de combustibil de la Z. S.R.L., TVA în sumă de 523.910 RON şi accesorii, accize şi accesorii, a respins celelalte cereri formulate de reclamantă şi a obligat pârâtele să îi plătească reclamantei suma de 5.936 RON, cu titlu de cheltuieli de judecată parţiale.

Pentru a pronunţa această sentinţă, instanţa de fond a reţinut următoarele:

Prin decizia de impunere nr. x/28.03.2013 au fost stabilite în sarcina societăţii reclamante obligaţii fiscale suplimentare, reprezentând: impozit pe profit în sumă de 1.766.549 RON, accize în sumă de 2.757.422 RON, taxă pe valoarea adăugată în sumă de 11.436.136 RON şi majorări de întârziere.

Perioada supusă verificării a fost 01.01.2003 - 31.03.2008.

Prin decizia nr. 145/24.06.2020 s-a respins ca neîntemeiată contestaţia.

În fapt, s-a reţinut în esenţă că societatea reclamantă a înregistrat în evidenţa contabilă, în perioada 01.01.2003 - 31.03.2008, achiziţii de combustibil în valoare totală de 8.717.102 RON aferente tranzacţiilor comerciale derulate cu următoarele societăţi furnizoare de uleiuri minerale: B. S.R.L., C. S.R.L., D. S.R.L., E. S.R.L., F. S.R.L., G. S.R.L. (fostă H. SRL), I. S.R.L., J. S.R.L., K. S.R.L., L. S.R.L., M. S.R.L., N. S.R.L., O. S.R.L., P., Q. S.R.L., R. S.R.L., S. S.R.L., T. S.R.L., U. S.R.L., V. S.R.L., W. S.R.L., X. S.R.L., Z. S.R.L. şi Y. S.R.L..

Organele de inspecţie fiscală au constatat că facturile emise de furnizorii menţionaţi mai sus nu conţin toate elementele obligatorii prevăzute de legea fiscală, respectiv: nu poartă semnătura persoanelor înscrise că ar fi participat la derularea operaţiunilor, poartă semnătura unor persoane care nu au nicio calitate în societăţile de la care emană facturile, numerele de înmatriculare ale mijloacelor de transport înscrise în factură sunt false ori incomplete, furnizorul Z. S.R.L. era declarat inactiv la data emiterii facturilor, furnizorul C. S.R.L. a înscris în facturi un cod de înregistrare inexistent.

Astfel, s-a considerat că facturile emise de aceste societăţi nu au calitatea de documente justificative pentru achiziţiile de combustibil efectuate, iar bunurile care fac obiectul tranzacţiilor respective au fost considerate ca fiind fără documente legale de provenienţă. De asemenea, s-a considerat că aceste facturi nu dovedesc faptul că reclamanta a achiziţionat efectiv mărfurile de la aceste societăţi. Prin urmare, organele de inspecţie fiscală nu au acordat deductibilitate la calculul impozitului de profit pentru cheltuielile reprezentând achiziţii de mărfuri de la aceste societăţi şi nici drept de deducere pentru TVA aferentă acestor achiziţii.

S-a mai constatat că în facturile emise de aceste societăţi acciza nu este evidenţiată distinct, iar societatea nu deţine alte documente din care să rezulte provenienţa combustibilului achiziţionat dintr-un antrepozit fiscal şi plata accizelor la bugetul de stat. Prin urmare, organele fiscale au stabilit accize în sumă de 2.757.422 RON şi TVA suplimentar în sumă de 523.910 RON.

În ceea ce priveşte prescripţia dreptului de a stabili obligaţii fiscale:

Potrivit dispoziţiilor art. 91 alin. (1) vechiul CPF, dreptul organului fiscal de a stabili obligaţii fiscale se prescrie în termen de 5 ani, cu excepţia cazului în care legea dispune altfel.

În ceea ce priveşte momentul de la care curge termenul de prescripţie, alin. (2) al art. 91 vechiul CPF prevede că termenul de prescripţie a dreptului prevăzut la alin. (1) începe să curgă de la data de 1 ianuarie a anului următor celui în care s-a născut creanţa fiscală potrivit art. 23, dacă legea nu dispune altfel.

Potrivit art. 23 alin. (1) din vechiul CPF, dacă legea nu prevede altfel, dreptul de creanţă fiscală şi obligaţia fiscală corelativă se nasc în momentul în care, potrivit legii, se constituie baza de impunere care le generează, iar alin. (2) prevede că, potrivit alin. (1), se naşte dreptul organului fiscal de a stabili şi a determina obligaţia fiscală datorată.

Rezultă din aceste dispoziţii legale că dreptul organului fiscal de a stabili obligaţii fiscale se prescrie în termen de 5 ani, termenul de prescripţie a acestui drept începe să curgă de la data de 1 ianuarie a anului următor celui în care s-a născut creanţa fiscală, iar dreptul de creanţă fiscală şi obligaţia fiscală corelativă se nasc, dacă legea nu prevede altfel, în momentul în care, potrivit legii, se constituie baza de impunere care le generează.

Dispoziţii similare referitoare la prescripţia dreptului organelor fiscale de a stabili obligaţii fiscale suplimentare se regăsesc şi în O.G. nr. 70/1997, aplicabilă în anul 2003.

Instanţa de fond a mai reţinut că în conformitate cu prevederile art. 92 alin. (2) lit. b) vechiul CPF, termenele de prescripţie prevăzute la art. 91 se suspendă pe perioada cuprinsă între data începerii inspecţiei fiscale şi data emiterii deciziei de impunere ca urmare a efectuării inspecţiei fiscale.

În speţă, având în vedere că perioada supusă verificării a fost 01.01.2003 - 31.03.2008, termenul de prescripţie a dreptului organelor de inspecţie fiscală de a stabili creanţe fiscale a început să curgă în perioada 2004 - 2009 şi s-a împlinit în perioada 2009 - 2014, astfel că la data de 12.05.2008, data începerii inspecţiei fiscale la societatea reclamantă, termenul de prescripţie nu era împlinit.

Contrar celor susţinute de reclamantă, împlinirea termenului de prescripţie nu se raportează la data emiterii deciziei de impunere, ci se raportează la data începerii inspecţiei fiscale (12.05.2008), deoarece termenul de prescripţie se suspendă pe perioada cuprinsă între data începerii inspecţiei fiscale şi data emiterii actului administrativ fiscal ca urmare a efectuării inspecţiei fiscale, aşa cum se prevede la art. 92 alin. (2) vechiul CPF, anterior citat.

Referitor la taxa pe valoarea adăugată aferentă sumelor rezultate din achiziţiile de mărfuri de la B. S.R.L., C. S.R.L., D. S.R.L., E. S.R.L., F. S.R.L., G. S.R.L. (fostă H.) S.R.L., I. S.R.L., J. S.R.L., K. S.R.L., L. S.R.L., M. S.R.L., N. S.R.L., O. S.R.L., P., Q. S.R.L., R. S.R.L., S. S.R.L., T. S.R.L., U. S.R.L., V. S.R.L., W. S.R.L., X. S.R.L. şi Y. S.R.L.:

Este cunoscut că esenţa TVA constă în deducerea taxei aferente achiziţiilor de către non-consumatori. În temeiul legislaţiei naţionale persoana impozabilă are dreptul de a deduce din taxa pe care o datorează pentru livrările sale, taxa facturată acesteia aferentă bunurilor sau serviciilor furnizate ei. Acest drept ia naştere la momentul la care taxa deductibilă devine exigibilă.

Condiţiile de exercitare a dreptului de deducere sunt prevăzute în art. 146 VCF (aplicabil în perioada 01.01.2004-31.03.2008) şi în art. 24 din Legea 345/2002 privind taxa pe valoarea adăugată (aplicabil în anul 2003).

Potrivit 146 VCF, pentru exercitarea dreptului de deducere a taxei, persoana impozabilă trebuie să deţină o factură emisă în conformitate cu art. 155 pct. 19 VCF, iar potrivit art. 24 alin. (1) din Legea 345/2002, pentru exercitarea dreptului de deducere a taxei, persoana impozabilă trebuie să deţină facturi fiscale sau alte documente legal aprobate, emise pe numele său, de către persoane impozabile înregistrate ca plătitori de taxă pe valoarea adăugată.

Relevantă sub aspectul informaţiilor pe care trebuie să le furnizeze documentele justificative este şi Decizia nr. V/15.01.2007 a ÎCCJ - Secţiile Unite.

În considerentele acestei decizii instanţa supremă a statuat următoarele:

Potrivit reglementărilor lipsite de echivoc cuprinse la art. 19 alin. (1), (21) alin. (1), (21) alin. (4) lit. f), 145 alin. (8) VCF, H.G. nr. 44/2004, art. 6 din Legea contabilităţii nr. 82/1991, art. 24 alin. (1) şi 29 din Legea nr. 345/2002, "taxa pe valoarea adăugată nu se poate deduce şi nici nu poate fi diminuată baza impozabilă la stabilirea impozitului pe profit dacă documentele justificative nu conţin sau nu furnizează toate informaţiile prevăzute de dispoziţiile legale în vigoare la data efectuării operaţiunii pentru care se solicită deducerea taxei pe valoarea adăugată.

S-a mai reţinut că în toate actele normative, anterioare sau ulterioare adoptării Codul fiscal, în cazurile de efectuare de operaţiuni de deducere a TVA este prevăzută obligativitatea prezentării de documente justificative întocmite "legal" sau "conform legii", fără a se determina, însă, tipul de document necesar.

Dacă prevederile Legii contabilităţii nr. 82/1991 şi cele ale regulamentului de aplicare a acesteia nu conţineau criterii de stabilire a menţiunilor sau informaţiilor ce trebuie să le conţină documentele justificative, iar prin Legea nr. 345/2002, aplicabilă în perioada 1 iunie 2002-31 decembrie 2003, s-a înscris pentru prima dată obligativitatea prezentării de documente justificative, cu specificarea menţiunilor sau informaţiilor pe care să le cuprindă, prin Legea nr. 571/2003 s-au reglementat, cu caracter unitar, atât obligativitatea prezentării documentelor justificative, cât şi menţiunile sau informaţiile care să rezulte din acestea.

În acest sens, prin art. 145 din Codul fiscal s-a prevăzut, la alin. (8), că "Pentru exercitarea dreptului de deducere a taxei pe valoarea adăugată, orice persoană impozabilă trebuie să justifice dreptul de deducere, în funcţie de felul operaţiunii", precizându-se în cadrul reglementărilor date, la lit. a) şi b), documentele ce trebuie prezentate pentru dovedirea fiecărei situaţii specifice.

Aşa fiind, în aplicarea corectă a dispoziţiilor înscrise în art. 21 alin. (4) lit. f) şi în art. 145 alin. (8) lit. a) şi b) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, precum şi în art. 6 alin. (2) din Legea contabilităţii nr. 82/1991, republicată, se impune să se considere că taxa pe valoarea adăugată nu poate fi dedusă şi nici nu se poate diminua baza impozabilă la stabilirea impozitului pe profit în situaţia în care documentele justificative prezentate nu conţin sau nu furnizează toate informaţiile prevăzute de dispoziţiile legale în vigoare la data efectuării operaţiunii pentru care se solicită deducerea acestei taxe".

În speţă, instanţa fondului a reţinut că reclamanta deţine facturi pentru bunurile care i-au fost livrate şi că acestea îndeplinesc cerinţele prevăzute de art. 155 pct. 19 VCF şi de art. 24 din Legea 345/2002.

Acest aspect este confirmat de raportul de expertiză efectuat în cauză.

Astfel, experţii au constatat că reclamanta deţine facturi pentru toate achiziţiile efectuate de la respectivii furnizori, fiecare factură are ataşată una sau mai multe note de intrare-recepţie, emise în format electronic, combustibilul achiziţionat a fost înregistrat în conturile nr. 3711 - Mărfuri staţie, 3712 - Mărfuri gestiunea 2, 3022 - Combustibili.

În cazul achiziţiilor înregistrate în contul 3711, notele de recepţie conţin şi informaţii referitoare la preţul de vânzare, valoarea la preţ de vânzare şi TVA neexigibilă aferentă.

Achiziţiile înregistrate în contul 3711, împreună cu adaosul comercial şi TVA neeligibilă aferentă se regăsesc şi în rapoartele lunare de gestiune, existente în format electronic.

Expertul a mai constatat că toate achiziţiile se regăsesc în jurnalele de cumpărări întocmite electronic de reclamantă şi în programul informatic de evidenţă contabilă.

Raportat la prevederile legale referitoare la documentele justificative, concluzia expertului a fost aceea că reclamanta a făcut dovada achiziţiei, recepţiei şi înregistrării combustibilului în contabilitatea de gestiune şi financiară. De asemenea, a mai constatat că toate plăţile către furnizorii nominalizaţi figurează ca fiind efectuate prin decontare bancară.

Curtea de apel a mai reţinut că prin Ordonanţa Parchetului de pe lângă Tribunalul Sibiu din data de 29.03.2019 pronunţată în dosarul nr. x/2013 s-a dispus clasarea pentru săvârşirea infracţiunii de evaziune fiscală prevăzută de art. 9 alin. (1) lit. c) şi alin. (3) din Legea nr. 241/2005.

În considerentele ordonanţei s-a reţinut că facturile fiscale emise de furnizorii reclamantei conţin toate elementele obligatorii prevăzute de art. 155 alin. (5) VCF şi că neconcordanţele/inadvertenţele/omisiunile evidenţiate în legătură cu aceste facturi nu fac parte din categoria menţiunilor obligatorii prevăzute de articolul menţionat (lipsesc menţiuni prevăzute la art. 3 din Ordinul 29/2003, referitoare la: numele şi prenumele persoanei care le-a întocmit, seria, numărul cărţii de identitate şi CNP).

În concluzie instanţa fondului a reţinut că facturile cuprind toate informaţiile necesare şi că acestea sunt în deplină concordonaţă cu realitatea tranzacţiilor efectuate, fiind îndeplinită condiţia de formă pentru exercitarea dreptului de deducere a TVA.

Nu este, însă, suficient ca persoana care îşi exercită dreptul de deducere să deţină o factură pentru taxa datorată sau achitată, aferentă bunurilor care i-au fost sau urmează să îi fie livrate sau serviciilor care i-au fost sau urmează să îi fie prestate de către o persoană impozabilă, ci trebuie ca respectivele livrări sau prestări de servicii să existe (să fi avut loc) şi să fie folosite în scopul operaţiunilor sale taxabile.

În ceea ce priveşte condiţiile de fond, pentru perioada ulterioară aderării României la Uniunea Europeană, relevantă este jurisprudenţa Curţii de Justiţie a Uniunii Europene.

Astfel, în cauzele reunite C-354/03, C-355/03 şi C-484/03 (Optigen, Fulcrum Electronics şi AA.), Curtea de Justiţie a Uniunii Europene a stabilit că dreptul de a deduce TVA plătită în amonte al unei persoane impozabile care desfăşoară asemenea operaţiuni nu poate fi afectat de faptul că în lanţul din care tranzacţia face parte, o altă tranzacţie anterioară sau subsecventă este viciată de fraudă în materie de TVA, fără ca persoana impozabilă să ştie sau să aibă vreun mijloc să afle despre aceasta.

De asemenea, în cauzele conexate C-439/04 (Axel Kittel) şi C-440/04 (Recolta Recycling) Curtea a repetat că prevenirea evaziunii fiscale, a evitării impozitării şi a abuzului de drept constituie un obiectiv recunoscut şi încurajat de a Şasea Directivă şi că dreptul UE nu poate fi invocat pentru scopuri frauduloase sau abuzive.

Curtea a amintit că în cazul în care autorităţile fiscale constată că dreptul de deducere a fost exercitat în mod fraudulos, ele au dreptul să solicite cu titlu retroactiv restituirea sumelor deduse şi că ţine de competenţa instanţelor naţionale să refuze un drept de deducere în cazul în care s-a stabilit, pe baza dovezilor obiective, că acest drept este invocat în scopuri frauduloase.

În opinia Curţii de Justiţie în acelaşi fel, o persoană impozabilă, care a ştiut sau ar fi trebuit să ştie că, prin achiziţia sa, ia parte la o operaţiune legată de sustragerea frauduloasă de la plata TVA trebuie să fie privită, din perspectiva celei de A Şasea Directivă, ca participant la acea fraudă, indiferent dacă a profitat sau nu de pe urma revânzării bunurilor. Aceasta se întâmplă deoarece, într-o astfel de situaţie, persoana impozabilă ajută pe autorii fraudei şi devine complice al lor. În plus, o astfel de interpretare, făcând mai dificilă desfăşurarea operaţiunilor frauduloase, este aptă să prevină.

După ce a făcut aceste statuări, Curtea de Justiţie a conchis că îi revine instanţei de trimitere competenţa de a refuza dreptul de deducere în cazurile în care s-a stabilit, pe baza unor factori obiectivi, că persoana impozabilă a cunoscut sau ar fi trebuit să cunoască faptul că, prin achiziţia sa, participă la o operaţiune legată de sustragerea frauduloasă de la plata TVA şi ea poate face aceasta chiar şi în cazurile în care operaţiunea în discuţie îndeplineşte criteriile obiective care stau la baza noţiunilor de "livrare de bunuri efectuată de o persoană impozabilă acţionând ca atare" şi "activitate economică".

Aşadar, potrivit Curţii de Justiţie dreptul UE nu poate fi invocat în scopuri frauduloase, iar aceasta nu se întâmplă numai în cazul în care o persoană impozabilă participă în mod activ la fraudă şi dobândeşte avantaje în mod ilegal, ci şi în cazul în care o persoană impozabilă are cunoştinţă despre fraudă, dar stă deoparte fără a dobândi nici un avantaj.

Relevantă în ceea ce priveşte testul cunoştinţei şi efectul fraudei în aval sau în amonte asupra operaţiunii desfăşurate de o persoană impozabilă este, aşa cum a reţinut şi cauza C-285/11 (Bank).

În această cauză Curtea a statuat că dreptul de deducere nu poate fi refuzat unei persoane impozabile decât dacă se stabileşte, în raport cu elemente obiective, că această persoană impozabilă, căreia i-au fost livrate bunurile sau i-au fost prestate serviciile care justifică dreptul de deducere, ştia sau ar fi trebuit să ştie că, prin achiziţionarea acestor bunuri sau a acestor servicii, a participat la o operaţiune implicată într-o fraudă privind TVA-ul săvârşită de furnizor sau de un alt operator care a intervenit în amonte sau în aval în lanţul acestor livrări sau al acestor prestări.

Pe de altă parte Curtea a precizat că nu este compatibil cu regimul dreptului de deducere prevăzut de directiva menţionată să se sancţioneze, prin refuzarea acestui drept, o persoană impozabilă care nu ştia şi nu ar fi putut să ştie că operaţiunea în cauză era implicată într-o fraudă săvârşită de furnizor sau că o altă operaţiune care face parte din lanţul de livrări, anterioară sau posterioară celei realizate de persoana impozabilă menţionată, era afectată de frauda privind TVA-ul. Astfel, instituirea unui sistem de răspundere obiectivă ar depăşi ceea ce este necesar pentru protejarea drepturilor trezoreriei publice.

Întrucât refuzarea dreptului de deducere constituie o excepţie de la aplicarea principiului fundamental pe care îl reprezintă acest drept, revine autorităţilor fiscale competente sarcina să stabilească corespunzător cerinţelor legale elementele obiective care permit să se concluzioneze că persoana impozabilă ştia sau ar fi trebuit să ştie că operaţiunea invocată pentru a justifica dreptul de deducere era implicată într-o fraudă săvârşită de furnizor sau de un alt operator care a intervenit în amonte sau în aval în lanţul de livrări.

Astfel, dacă instanţa de trimitere ar trebui să considere realizarea efectivă a livrărilor de bunuri în cauză în litigiul principal şi utilizarea în aval a acestor bunuri de către BB. în scopul propriilor operaţiuni taxabile ca fiind dovedite, ar reveni în continuare acestei instanţe sarcina de a verifica dacă autorităţile fiscale implicate au stabilit existenţa unor astfel de elemente obiective.

Şi în Hotărârea pronunţată în cauza C-430/19 (C.F. S.R.L. împotriva A.J.F.P.M., D.G.R.F.P.C) CJUE a arătat că principiile care guvernează aplicarea de către statele membre a regimului comun al TVA-ului, în special cele ale neutralităţii fiscale şi securităţii juridice, trebuie interpretate în sensul că se opun ca, în prezenţa unor simple bănuieli nesusţinute cu dovezi ale administraţiei fiscale naţionale cu privire la realizarea efectivă a operaţiunilor economice care au stat la baza emiterii unei facturi fiscale, persoanei impozabile destinatare a acestei facturi să i se refuze dreptul de deducere a TVA-ului dacă nu este în măsură să furnizeze, în afara facturii menţionate, alte elemente care să probeze realitatea operaţiunilor economice realizate.

Aplicând principiile enunţate anterior în cauza dedusă judecăţii, instanţa fondului a reţinut că organele de inspecţie fiscală nu au dovedit că reclamanta ştia sau ar fi trebuit să ştie că operaţiunile invocate pentru a justifica dreptul de deducere ar fi fost implicate într-o posibilă fraudă săvârşită de furnizor sau de un alt operator care a intervenit în amonte sau în aval în lanţul de livrări.

Astfel, în Ordonanţa Parchetului de pe lângă Tribunalul Sibiu din data de 29.03.2019 pronunţată în dosarul nr. x/2013 s-a reţinut că nu există dovezi de conlucrare între parteneri în fraudarea bugetului de stat, iar neîndeplinirea unor obligaţii de diligenţă de către reprezentantul societăţii CC. nu probează caracterul nereal/fictiv al operaţiunilor realizate de A.. Organul de urmărire penală a apreciat că realitatea operaţiunilor nu a fost invalidată de probatoriul administrat în cauză.

Aceste aspecte au fost confirmate şi prin încheierea penală nr. 64/CP/2019 a judecătorului de cameră preliminară din cadrul Tribunalului Sibiu (acesta a reţinut că în cursul cercetărilor nu au rezultat elemente concrete de cunoaştere şi achiesare de către reprezentantul A. la un comportament fraudulos al furnizorilor în desfăşurarea actelor de comerţ; nu se poate stabili vinovăţia cumpărătorului pe baza unui comportament de "tip fantomă" a furnizorului în lipsa dovedirii unei rezoluţii infracţionale comune a celor doi; în urma investigaţiilor s-a constatat cu certitudine că mărfurile au fost achiziţionate efectiv şi achitate prin virament bancar de către reclamantă).

Mai mult decât atât, raportul de expertiză efectuat în cauză a confirmat realitatea livrărilor (în raportul de expertiză s-a arătat că reclamanta a făcut dovada achiziţiei, recepţiei şi înregistrării combustibilului în contabilitatea de gestiune şi financiară. De asemenea, a mai constatat că toate plăţile către furnizorii nominalizaţi figurează ca fiind efectuate prin decontare bancară.

Prin urmare, instanţa de fond a reţinut că livrările de bunuri au fost realizate efectiv.

Având în vedere că livrările de bunuri au fost realizate efectiv şi că acestea au fost utilizate ulterior în scopul propriilor operaţiuni taxabile, dreptul de deducere nu poate fi refuzat, decât în condiţiile în care se stabileşte, în raport cu elemente obiective, că acest drept este invocat în mod fraudulos.

În speţă, aşa cum s-a arătat şi anterior autorităţile fiscale nu au stabilit, având în vedere elemente obiective şi fără a solicita din partea destinatarului facturilor verificări a căror sarcină nu îi revine, că destinatarul respectiv ştia sau ar fi trebuit să ştie că aceste operaţiuni erau implicate într-o fraudă privind TVA-ul.

Aşadar, în lipsa stabilirii naturii frauduloase a operaţiunilor dreptul de deducere nu poate fi refuzat.

Referitor la impozitul pe profit aferent sumelor rezultate din achiziţiile de mărfuri de la B. S.R.L., C. S.R.L., D. S.R.L., E. S.R.L., F. S.R.L., G. S.R.L. (fostă H.) S.R.L., I. S.R.L., J. S.R.L., K. S.R.L., L. S.R.L., M. S.R.L., N. S.R.L., O. S.R.L., P., Q. S.R.L., R. S.R.L., S. S.R.L., T. S.R.L., U. S.R.L., V. S.R.L., W. S.R.L., X. S.R.L. şi Y. S.R.L.:

Potrivit art. 21 alin. (1) VCF "pentru determinarea profitului impozabil sunt considerate cheltuieli deductibile numai cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri impozabile, inclusiv cele reglementate prin acte normative în vigoare".

Potrivit art. 21 alin. (4) lit. f) VCF nu sunt deductibile cheltuielile înregistrate în contabilitate, care nu au la bază un document justificativ, potrivit legii, prin care să se facă dovada efectuării operaţiunii sau intrării în gestiune, după caz, potrivit normelor".

Şi art. 9 alin. (1) din Legea 414/2002 prevedea că la calculul profitului impozabil cheltuielile sunt deductibile numai dacă sunt aferente veniturilor impozabile, iar. alin. (7) lit. j) stabileşte că nu sunt cheltuieli deductibile cheltuielile înregistrate în contabilitate care nu au la bază un document justificativ, potrivit Legii contabilităţii nr. 82/1991, prin care să se facă dovada efectuării operaţiunii.

Potrivit acestor reglementări, pentru a fi deductibile, cheltuielile trebuie să fie efectuate în scopul desfăşurării activităţii economice, respectiv realizării de venituri impozabile.

În speţă, cheltuielile cu aprovizionările de marfă de la societăţile menţionate mai sus au fost efectuate în scopul desfăşurării activităţii economice, respectiv a realizării de venituri impozabile, marfa fiind vândută.

De asemenea, aşa cum s-a arătat şi în raportul de expertiză efectuat, fiecare factură are ataşată una sau mai multe note de intrare-recepţie, emise în format electronic, combustibilul achiziţionat fiind înregistrat în conturile nr. 3711 - Mărfuri staţie, 3712 - Mărfuri gestiunea 2, 3022 - Combustibili.

Întrucât aceste documente care stau la baza înregistrărilor în contabilitate furnizează toate informaţiile prevăzute de normele legale au calitatea de document justificativ.

Având în vedere acest aspect, precum şi faptul că în speţă s-a demonstrat că livrările de bunuri au avut loc, soluţia organului fiscal care a considerat aceste cheltuieli ca nedeductibile este nelegală.

În ceea ce priveşte stabilirea obligaţiilor fiscale suplimentare aferente sumelor rezultate din achiziţiile de mărfuri de la societatea Z. S.R.L., declarată inactivă la data emiterii facturilor:

Potrivit art. 11 alin. (1) ind. VCF beneficiarii care achiziţionează bunuri şi/sau servicii de la contribuabili persoane impozabile stabilite în România, după înscrierea acestora ca inactivi în Registrul contribuabililor inactivi/reactivaţi conform art. 781 din Ordonanţa Guvernului nr. 92/2003, republicată, cu modificările şi completările ulterioare, nu beneficiază de dreptul de deducere a cheltuielilor şi a taxei pe valoarea adăugată aferente achiziţiilor respective, cu excepţia achiziţiilor de bunuri efectuate în cadrul procedurii de executare silită şi/sau a achiziţiilor de bunuri/servicii de la persoane impozabile aflate în procedura falimentului potrivit Legii nr. 85/2006 privind procedura insolvenţei, cu modificările şi completările ulterioare.

Prevederile acestui articol sunt clare în sensul societăţilor care achiziţionează bunuri sau servicii de la contribuabili persoane impozabile ulterior înscrierii acestora în Registru contribuabililor inactivi, nu le este recunoscut de dreptul de deducere a cheltuielilor şi a taxei pe valoarea adăugată aferente achiziţiilor.

Instanţa fondului a mai reţinut că în speţă, nu există probe că societatea inactivă şi-ar fi regularizat situaţia şi ar fi obţinut radierea de pe lista contribuabililor înscrişi ca inactivi sau că această societate ar fi plătit bugetului de stat TVA-ul colectat în temeiul contractului avut cu reclamanta.

Or, în această situaţie nu se mai realizează principiul neutralităţii impozitării câtă vreme furnizorul inactiv, care nu şi-a mai îndeplinit obligaţiile de declarare impuse de lege, nu a colectat TVA-ul declarat statului, iar în aval beneficiarul livrărilor (în speţă reclamanta) îşi exercită dreptul de deducere.

Având în vedere cele menţionate anterior, în mod corect organul fiscal nu a recunoscut dreptul de deducere a cheltuielilor şi a taxei pe valoarea adăugată aferente achiziţiilor de la Z. S.R.L..

Referitor la accize:

În speţă, este de necontestat că operaţiunile de aprovizionare cu produse petroliere efectuate de reclamantă au la baza facturi şi ca aceste operaţiuni au fost înregistrate corect în contabilitatea reclamantei.

De asemenea, este de necontestat faptul că societatea a întocmit note de recepţie pentru achiziţiile de carburanţi (a anexat ca documente justificative facturile de la furnizori) şi că aceste produse au fost achitate integral prin virament bancar (au fost respectate dispoziţiile art. 220 VCF).

Este real şi faptul că facturile au fost înregistrate corect în jurnalele pentru cumpărări fiind evidenţiate în declaraţiile fiscale.

Instanţa a apreciat, însă, că pentru benzina şi motorina achiziţionate reclamanta datorează accize.

Uleiurile minerale constituie produse accizabile în sensul art. 163 lit. a) raportat la art. 162 lit. g) VCF în forma în vigoare la momentul operaţiunilor comerciale controlate.

Acciza devine exigibilă conform art. 165 şi 192 VCF la data când produsul este eliberat pentru consum în România, considerându-se că eliberarea pentru consum reprezintă conform art. 166 din acelaşi act normativ orice ieşire, inclusiv ocazională, a produselor accizabile din regimul suspensiv (lit. a) sau orice deţinere în afara regimului suspensiv a produselor accizabile care nu au fost introduse în sistemul de accizare (lit. e). La momentul livrării motorinei către reclamantă acciza datorată pentru comercializarea acesteia era exigibilă.

Art. 168 alin. (2) VCF stabileşte cu titlu de principiu că este interzisă deţinerea unui produs accizabil în afara antrepozitului fiscal, dacă acciza pentru acel produs nu a fost plătită, iar potrivit art. 178 alin. (4) deţinerea de produse accizabile în afara antrepozitului fiscal, pentru care nu se poate face dovada plăţii accizelor, atrage plata acestora.

Reclamantei îi era interzis prin lege deţinerea motorinei şi benzinei pentru care nu era plătită acciza către bugetul de stat, neconformarea sa acestei interdicţii transformând-o în debitoarea acestei taxe către bugetul de stat.

Din acest punct de vedere este irelevant dacă valoarea facturilor emise reclamantei aveau incluse în valoarea lor sau nu acciza, şi a faptului că a fost plătită contravaloarea societăţilor livratoare, interesând sub aspectul cauzei de faţă numai plata accizei către bugetul de stat.

Reclamanta în calitate de societate specializată în comercializarea uleiurilor minerale, care fără îndoială s-a aprovizionat în activitatea sa anterioară şi ulterioară controlului, şi direct de la antrepozite fiscale autorizate, cunoscând exigenţele unor astfel de operaţiuni şi formalităţile legale ce trebuie îndeplinite pentru consumarea lor, nu putea fi indusă în eroare cu privire la originea produselor achiziţionate şi a împrejurării că erau descărcate de orice sarcini fiscale.

Sub acest aspect, reclamanta trebuia să ştie că potrivit art. 195 alin. (1) VCF "pentru produsele accizabile, altele decât cele marcate, care sunt transportate sau deţinute în afara antrepozitului fiscal sau a unui antrepozit vamal, originea trebuie să fie dovedită folosindu-se un document" care va fi stabilit prin norme şi care nu poate fi mai vechi de 6 zile. De asemenea, conform aceleiaşi norme documentul ce trebuia să însoţească mişcarea produselor accizabile eliberate pentru consum trebuia să fie factura ce va reflecta cuantumul accizei, modelul acesteia fiind precizat în norme, atunci când operaţiunea comercială se desfăşura numai între reclamantă şi un antrepozit fiscal autorizat, precum şi factură sau aviz de însoţire, atunci când în această operaţiune economică se mai interpunea al treilea agent economic, cum este în speţa de faţă. Nu în ultimul rând, este de amintit interdicţia prevăzută de pct. 2 din H.G. nr. 44/2004 conform căreia în afara antrepozitului fiscal pot fi deţinute "numai produsele accizabile pentru care accizele au fost evidenţiate distinct în documentele fiscale prevăzute de lege la momentul exigibilităţii accizelor". Or, operaţiunile comerciale de livrare de motorină şi benzină de la societăţile livratoare către reclamantă nu au răspuns acestor exigenţe, reclamanta neintrând în posesia facturilor prin care este evidenţiat cuantumul accizei şi originea produsului achiziţionat, astfel că reclamanta nu se poate prevala de buna sa credinţă în raporturile comerciale ce au făcut obiectul controlului.

Împrejurarea că administratorul societăţii a fost scos de sub urmărire penală nu prezintă relevanţă sub aspectul angajării răspunderii fiscale a societăţii pe care o conduce, fiind diferite condiţiile de angajare a fiecărei răspunderi, precum şi subiecţii acesteia.

De asemenea, nu este relevant dacă reclamanta se face sau nu vinovată de faptul că deţine carburanţi cărora nu li se poate confirma provenienţa, suficient şi îndestulător fiind faptul că acestea figurează în evidenţele reclamantei şi că pentru ele nu se poate dovedi că au fost achitate accizele aferente.

În ceea ce priveşte taxa pe valoarea adăugată sunt incidente prevederile art. 137 alin. (1) şi alin. (2) VCF.

Faţă de prevederile legale incidente, precum şi faţă de faptul că accizele se includ în baza de impozitare a taxei pe valoarea adăugată, iar potrivit celor învederate anterior a fost reţinut debitul privind accizele pentru benzina şi motorină în sumă de 2.757.422 RON în sarcina reclamantei, în mod legal organele de inspecţie fiscală au calculat taxă pe valoarea adăugată în sumă de 523.910 RON.

Înalta Curte apreciază că sentinţa atacată este legală, în raport cu motivele de casare invocate.

2.1.1. Recursurile declarate de pârâtele ANAF şi DGRFP Braşov prin AJFP Sibiu

Astfel, Înalta Curte apreciază drept neîntemeiate criticile formulate din perspectiva motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 din C. proc. civ. în condiţiile în care considerentele sentinţei atacate se conformează exigenţelor impuse de prevederile art. 425 alin. (1) lit. b) din C. proc. civ. - contrar susţinerilor recurentei ANAF, instanţa de fond nu şi-a întemeiat soluţia pronunţată exclusiv pe concluziile expertului contabil, ci a procedat la coroborarea mai multor mijloace de probă administrate în cauză, respectiv înscrisuri (inclusiv ordonanţa de clasare emisă de Parchetul de pe lângă Tribunalul Sibiu la data de 29.03.2019, în dosarul nr. x/2013) şi expertiza contabilă, făcând totodată interpretarea dispoziţiilor relevante din Codul fiscal în lumina jurisprudenţei obligatorii a CJUE în materia TVA.

Deşi susţine că nu s-a arătat niciun motiv pentru care i-au fost înlăturate apărările şi respinse obiecţiunile la raportul de expertiză, recurenta ANAF nu precizează în mod concret care au fost aceste apărări şi obiecţiuni şi nici relevanţa acestora.

Nu sunt întemeiate nici criticile formulate de recurente din perspectiva motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. Înalta Curte are în vedere că aserţiunea organelor fiscale potrivit căreia tranzacţiile din sfera TVA au fost efectuate fără documente legale de provenienţă a fost analizată şi, în mod argumentat, înlăturată de instanţa fondului, aceasta reţinând că reclamanta deţine facturi pentru bunurile care i-au fost livrate şi că acestea îndeplinesc cerinţele prevăzute de art. 155 pct. 19 VCF şi de art. 24 din Legea 345/2002, aspect confirmat de raportul de expertiză efectuat în cauză - concluzia expertului a fost aceea că reclamanta a făcut dovada achiziţiei, recepţiei şi înregistrării combustibilului în contabilitatea de gestiune şi financiară. De asemenea, a mai constatat că toate plăţile către furnizorii nominalizaţi figurează ca fiind efectuate prin decontare bancară. Aceasta argumentaţie nu a fost combătută de recurentele-pârâte.

Nu poate fi reţinută o lipsă de consecvenţă a instanţei de fond pe baza concluziilor acesteia referitoare la legalitatea actelor administrativ-fiscale atacate în privinţa obligării reclamantei la plata accizelor. Aceasta întrucât la baza concluziilor menţionate nu a stat lipsa documentelor justificative de achiziţie a uleiurilor minerale, ci neînscrierea accizei pe facturi şi lipsa dovezii plăţii acesteia.

Nu sunt întemeiate nici susţinerile recurentelor referitoare la caracterul obligatoriu al aspectelor reţinute prin ordonanţa de clasare mai sus menţionată, (rămasă definitivă prin încheierea penală pronunţată de Tribunalul Sibiu în dosarul nr. x/2019), respectiv aprecierea potrivit căreia forma de ilicit atribuită administratorului societăţii reclamante se circumscrie abaterilor sancţionate de Codul fiscal, evidenţiindu-se elemente de nesocotire a unor prevederi legale în materie fiscală. Înalta Curte are în vedere că respectiva apreciere are caracter general, ce nu poate prevala în raport cu principiile degajate din jurisprudenţa CEDO, pe larg analizată în sentinţa atacată. Pe de altă parte, aprecierea procurorului nu a fost contrazisă de instanţa fondului, atâta timp cât aceasta a reţinut legalitatea actelor administrativ-fiscale atacate în privinţa stabilirii obligaţiei reclamantei de plată a accizelor.

Sunt nedovedite susţinerile recurentelor-pârâte potrivit cărora nu se cunosc adevăraţii furnizori ai reclamantei. În mod evident, declaraţia reprezentantului uneia dintre societăţile furnizoare, potrivit căreia nu a derulat tranzacţii comerciale cu reclamanta, nu poate prevala în raport cu restul materialului probator administrat în cauză şi nu poate infirma concluzia expertului contabil potrivit căreia reclamanta a făcut dovada achiziţiei, recepţiei şi înregistrării combustibilului în contabilitatea de gestiune şi financiară.

În opinia Înaltei Curţi, sunt lipsite de relevanţă referirile pârâtelor la diverse hotărâri ale CJUE şi ale instanţei supreme, atâta timp cât acestea nu critică în mod direct concluziile trase de judecătorul fondului din analiza jurisprudenţei CJUE, potrivit cărora: dreptul de deducere nu poate fi refuzat unei persoane impozabile decât dacă se stabileşte, în raport cu elemente obiective, că această persoană impozabilă, căreia i-au fost livrate bunurile sau i-au fost prestate serviciile care justifică dreptul de deducere, ştia sau ar fi trebuit să ştie că, prin achiziţionarea acestor bunuri sau a acestor servicii, a participat la o operaţiune implicată într-o fraudă privind TVA-ul săvârşită de furnizor sau de un alt operator care a intervenit în amonte sau în aval în lanţul acestor livrări sau al acestor prestări; nu este compatibil cu regimul dreptului de deducere prevăzut de directiva TVA să se sancţioneze, prin refuzarea acestui drept, o persoană impozabilă care nu ştia şi nu ar fi putut să ştie că operaţiunea în cauză era implicată într-o fraudă săvârşită de furnizor sau că o altă operaţiune care face parte din lanţul de livrări, anterioară sau posterioară celei realizate de persoana impozabilă menţionată, era afectată de frauda privind TVA-ul, instituirea unui sistem de răspundere obiectivă depăşind ceea ce este necesar pentru protejarea drepturilor trezoreriei publice. Pe baza acestor concluzii, instanţa de fond a reţinut că organele de inspecţie fiscală nu au dovedit că reclamanta ştia sau ar fi trebuit să ştie că operaţiunile invocate pentru a justifica dreptul de deducere ar fi fost implicate într-o posibilă fraudă săvârşită de furnizor sau de un alt operator care a intervenit în amonte sau în aval în lanţul de livrări.

Totodată, Înalta Curte apreciază drept nedovedită şi susţinerea potrivit căreia reclamanta ar fi încălcat dispoziţiile art. 6 din H.G. nr. 831/1997, prin procurarea şi utilizarea de formulare tipizate din alte surse decât cele legale, în condiţiile în care nu este adusă nicio probă în sprijinul acestei afirmaţii.

Este neîntemeiată şi susţinerea privind nelegala obligare a pârâtelor la plata cheltuielilor de judecată, atâta timp cât, în mod neîndoielnic, ca efect al admiterii în parte a acţiunii, acestea au pierdut procesul, fiind aplicabile prevederile art. 453 alin. (2) C. proc. civ.

2.1.2 Recursul declarat de reclamantă

Înalta Curte apreciază drept neîntemeiate criticile formulate din perspectiva motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ.

Astfel, Înalta Curte apreciază că în mod corect instanţa de fond a apreciat drept legală nerecunoaşterea dreptului reclamantei de a deduce cheltuielile şi taxa pe valoarea adăugată aferente achiziţiilor de la Z. S.R.L., în condiţiile în care, atâta timp cât aceasta era inactivă, nu prezintă relevanţă deţinerea de către aceasta a unui cod valid de TVA, în lipsa unor dispoziţii legale în acest sens.

De asemenea, este adevărat că hotărârea pronunţată de CJUE în cauza C-101/16 a interpretat Directiva TVA în sensul existenţei posibilităţii celui care invocă dreptul de deducere a TVA, în baza unei facturi emise de un operator inactiv, să facă dovada absenţei unei fraude. În speţă însă, nu se poate considera că reclamanta a făcut o asemenea dovadă, atâta timp cât aceasta nu susţine că S.C. Z. ar fi colectat şi plătit TVA aferentă tranzacţiei încheiate cu reclamanta.

Totodată, Înalta Curte constată că în speţă nu este incidentă hotărârea pronunţată de CJUE în cauza C-438/09, atâta timp cât aceasta se referă la persoane neînregistrate în scop de TVA, iar nu la contribuabili inactivi.

În privinţa obligaţiei reclamantei de plată a accizelor, Înalta Curte constată că aceasta nu a adus critici reale sentinţei atacate, atâta timp cât nu sunt combătute argumentele expuse în considerente, întemeiate pe art. 168 alin. (2) şi art. 178 alin. (4) din Legea nr. 571/2003 potrivit cărora este interzisă deţinerea unui produs accizabil în afara antrepozitului fiscal, dacă acciza pentru acel produs nu a fost plătită, deţinerea de produse accizabile în afara antrepozitului fiscal, pentru care nu se poate face dovada plăţii accizelor, atrăgând plata acestora.

2.2. Temeiul legal al soluţiei adoptate în recurs.

Pentru considerentele expuse, în temeiul art. 496 din C. proc. civ., Înalta Curte va respinge recursurile ca nefondate.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursurile declarate de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală-Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, de A. S.R.L., prin lichidator judiciar DD. S.P.R.L., şi de Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Sibiu şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Braşov împotriva sentinţei nr. 224/2021 din 21 decembrie 2021, pronunţată de Curtea de Apel Alba Iulia, secţia de contencios administrativ şi fiscal, ca nefondate.

Definitivă.

Soluţia va fi pusă la dispoziţia părţilor prin mijlocirea grefei instanţei.

Pronunţată astăzi, 15 noiembrie 2023.