Tax Authority's Appeal Rejected; Corporate Tax and VAT Assessments Partially Annulled

Şedinţa publică din data de 10 noiembrie 2023

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

1. Cererea de chemare în judecată

Prin acţiunea formulată reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, a solicitat anularea Deciziei nr. 26/01.08.2016 prin care DGAMC a soluţionat Contestaţia fiscală înregistrată la organul fiscal sub nr. SSC 1048/06.04.2016, anularea parţială a Deciziei de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare de plata stabilite de inspecţia fiscală pentru persoane juridice nr. x din data de 10.02.2016 şi a Raportului de inspecţie fiscală nr. x din data de 10.02.2016, în ceea ce priveşte obligaţiile fiscale suplimentare de plată în cuantum de 1.060.046 RON cu titlu de impozit pe profit, precum şi dobânzile şi penalităţile de întârziere aferente şi în ceea ce priveşte obligaţiile fiscale suplimentare de plată în cuantum de 1.250.202 RON cu titlu de TVA, precum şi dobânzile şi penalităţile de întârziere aferente.

Totodată, a solicitat şi obligarea DGAMC la restituirea sumei în cuantum de 2.310.248 RON, reprezentând impozit pe profit şi TVA şi obligaţiile fiscale accesorii aferente, achitate conform ordinelor de plată nr. x, nr. x, nr. x şi nr. x din 15.03.2016,precum şi obligarea pârâtei la plata cheltuielilor de judecată.

2. Soluţia instanţei de fond

Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, prin sentinţa nr. 223 din 23 iunie 2021, a admis excepţia inadmisibilităţii capătului 3 de cerere referitoare la restituirea sumei de 2.310.248 RON şi a respins acest capăt de cerere, ca inadmisibil, a admis, în parte, acţiunea formulată de reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală-Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, a anulat Decizia nr. 26 din 01.08.2016 de soluţionare a contestaţiei, a anulat, în parte, Decizia de impunere nr. x/10.02.2016 în ceea ce priveşte obligaţiile fiscale suplimentare de plată în cuantum de 1.060.046 RON - impozit pe profit, precum şi dobânzile şi penalităţile de întârziere aferente acestuia, a anulat, în parte, Decizia de impunere nr. x/10.02.2016 în ceea ce priveşte obligaţiile fiscale suplimentare de plată în cuantum de 1.250.202 RON- TVA, precum şi dobânzile şi penalităţile aferente acesteia şi a obligat pârâta la plata către reclamantă a cheltuielilor de judecată în valoare de 36.352,93 RON, din care 350 de RON- taxă judiciară de timbru, 12.300 RON- onorariu expert fiscal, 7000 de RON - onorariu expert IT şi 16702,93 RON onorariu avocaţial.

3. Calea de atac exercitată

Împotriva hotărârii instanţei de fond, pârâta Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili a declarat recurs, întemeiat pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 6 şi 8 C. proc. civ.

Recurenta arată că, în temeiul dispoziţiilor art. 488 alin. (1) pct. 6 din C. proc. civ. coroborat cu art. 6 CEDO, judecătorul este obligat să demonstreze în scris de ce s-a oprit la soluţia dată, pentru ce motive a admis susţinerile unei părţi şi le-a respins pe ale celeilalte, pentru ce a găsit bună o probă şi nesinceră o altă probă, de ce a aplicat o anumită normă de drept sau i-a dat o anumită interpretare, această obligaţie fiind una esenţială a cărei încălcare duce la desfiinţarea hotărârii.

În opinia recurentei, instanţa de fond nu s-a preocupat de analiza apărărilor formulate de DGAMC şi a înscrisurilor depuse în probaţiune- respectiv de înscrisurile prezentate de reclamantă echipei de inspecţie fiscală şi depuse la dosarul cauzei, care atestă clar modul cum societatea a efectuat înregistrările în contabilitate, şi-a diminuat masa impozabilă, aducând clar prejudicii bugetului de stat prin neplata obligaţiilor datorate şi nedreptăţind alţi contribuabili care sunt bun platnici şi respectă legislaţia fiscală internă.

Jurisprudenţa deja consacrată a Curţii Europene a Drepturilor Omului, referitoare la dreptul la un proces echitabil, arată că dreptul la un proces echitabil, garantat de art. 6 par. 1 din Convenţie, înglobează, între altele, dreptul părţilor din proces de a-şi prezenta observaţiile pe care le apreciază ca fiind pertinente cauzei lor. Cu alte cuvinte, art. 6 implică obligaţia de a proceda la o examinare efectivă a motivelor, argumentelor şi cererilor de probă ale părţilor sub rezerva aprecierii pertinentei acestora" (cauza Van de Hurk c. Ţările de Jos, hot. din 19 aprilie 1994, §59; în acelaşi sens, cauza Albina c. România, hot. din 28 aprilie 2005, §30).

Având în vedere dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., recurenta consideră că reţinerile instanţei de fond în privinţa achiziţiilor de servicii tehnice IT facturate de către A. sunt nelegale.

Astfel, se arată că în mod greşit s-a reţinut în sentinţă:

- la fila nr. x alin. (3) - " În acord cu susţinerile reclamantei, Curtea reţine că serviciile prestate de societatea mamă în favoarea reclamantei sunt servicii de perfecţionare a sistemelor informatice, fiind prestate servicii de asistenţă tehnică pentru sisteme informatice.";

- la fila nr. x alin. (1)- " Curtea apreciază că expertiza în specialitatea informatică realizată în cauză a lămurit fără dubiu natura serviciilor prestate în favoarea reclamantei, fiind servicii prestate în folosul operaţiunilor taxabile ale reclamantei, în vederea unei bune organizări şi funcţionari a acesteia."

Deşi în preambul, instanţa de fond a invocat legislaţia aplicată respectiv Legea 571/2003 privind Codul fiscal, H.G. nr. 44/2004 privind Normele metodologice de aplicare a Codul fiscal, Codul de procedura fiscală şi Normele de aplicare, Curtea constată că aceste dispoziţii legale trebuie interpretate în acord cu jurisprudenţa comunitară şi principiile aplicate de C.J.U.E. Astfel, Curtea consideră că prezintă relevanţă în soluţionarea cauzei, jurisprudenţa Curţii de Justiţie a Uniunii Europene referitoare la dreptul european, fără a ţine cont de faptul că: "directivele emise la nivel comunitar nu se aplică direct, fiind transpuse în legislaţia naţională a fiecărui stat membru.".

Recurenta mai susţine faptul că prin soluţia pronunţată instanţa de fond a interpretat actele normative în vigoare discreţionar şi părtinitor, în favoarea societăţii verificate, care prin modul cum a efectuat înregistrările în contabilitate şi-a diminuat masa impozabilă şi a adus prejudicii bugetului de stat prin neplata obligaţiilor datorate.

De asemenea, recurenta consideră că instanţa de fond a făcut o greşită apreciere a instanţei cu privire la cheltuielile efectuate cu serviciile achiziţionate de la societatea mamă- A., cât şi cu privire la însuşirea concluziilor expertizei în specializarea informatică, din care a apreciat că natura acestor servicii prestate în favoarea reclamantei reprezintă servicii taxabile.

În ceea ce priveşte taxa pe valoarea adăugată, recurenta apreciază că reţinerile instanţei de fond în ceea ce priveşte serviciile de asistenţă tehnică în programe informatice-implementarea sistemului SAP şi a altor operaţii IT sunt nelegale întrucât aceste servicii se consideră efectuate la data la care sunt emise situaţii de lucrări, rapoarte de lucru, alte documente similare pe baza cărora se pot stabili serviciile efectuate sau după caz, în funcţie de prevederile contractuale, data acceptării de către beneficiar, solicitarea scrisă a beneficiarului de servicii, etc.

Se mai susţine că reclamanta, pe baza documentelor prezentate echipei de inspecţie fiscală nu a putut justifica atât deductibilitatea cheltuielilor cât şi faptul că serviciile achiziţionate pe baza facturilor sunt în beneficiul sau, respectiv sunt destinate utilizării în folosul operaţiunilor sale taxabile, în conformitate cu prevederile legale în vigoare.

Prin urmare, în mod corect s-a reţinut de organul fiscal că prezentarea unei simple corespondenţe electronice, pe baza de e-mail-uri, nu se poate materializa într-un document justificativ din care să rezulte fără echivoc prestarea respectivă şi deductibilitatea TVA aferentă serviciilor facturate în baza Contractului "B." (fără număr).

Totodată, societatea nu a prezentat pentru justificarea prestării acestor servicii documente din care să rezulte faptul că sunt în beneficiul şi în scopul operaţiunilor sale taxabile.

În opinia recurentei, instanţa de fond în mod nejustificat a înlăturat dispoziţiile legale în vigoare, raportat la deductibilitatea taxei pe valoarea adăugată aferentă achiziţiilor, în speţă servicii asistenţă tehnică în programe informatice, este condiţionată de îndeplinirea cerinţelor stabilite la art. 145 - 147 din Codul fiscal, respectiv a cerinţelor de fond şi de formă.

Din interpretarea temeiului de drept se reţine că cerinţele de fond şi formă trebuie îndeplinite în mod cumulativ şi anume orice persoană impozabilă are dreptul să deducă taxa pe valoarea adăugată aferentă unei achiziţii intracomunitare de servicii, dacă achiziţiile efectuate sunt destinate utilizării în folosul operaţiunilor sale taxabile şi dacă deţine o factură şi înregistrează taxa ca taxă colectată în decontul aferent perioadei fiscale în care ia naştere exigibilitatea, îndeplinirea parţială a acestor condiţii având drept consecinţă pierderea dreptului de deducere a taxei pe valoarea adăugată.

De asemenea, recurenta mai arată că în timpul inspecţiei s-a constatat că servicii de asistenţă informatică în domeniul IT au fost realizate şi în baza unui alt contract de prestări servicii încheiat de A. S.R.L. cu furnizorul de servicii S.C. C. S.R.L. din Bucureşti (răspuns la întrebarea nr. 1, nota explicativă anexa nr. 12 la RIF).

Instanţa reţine nejustificat că societăţii nu-i poate fi condiţionat dreptul de deducere a TVA de prezentarea de documente justificative suplimentare ci trebuiesc aplicate strict doar prevederile Directivei 112/206/CE art. 168, lit. a) conform căruia persoana impozabilă are dreptul de a deduce TVA datorată sau achitată în măsura în care bunurile sau serviciile achiziţionate sunt utilizate în folosul operaţiunilor taxabile şi art. 178, lit. a) conform căruia, pentru exercitarea dreptului de deducere persoana impozabilă trebuie să deţină o factură.

Deşi instanţa îmbrăţişează opinia experţilor exprimată în cuprinsul rapoartelor întocmite şi înlătură constatările organelor fiscale, în totală contradicţie în cuprinsul sentinţei, fila x şi următoarele, reţine: "Astfel, în lumina jurisprudenţei constante a Curţii de Justiţie a Uniunii, exercitarea dreptului de deducere în materia TVA este supusă în mod esenţial, ca şi condiţie de fond, cerinţei ca bunurile sau serviciile invocate pentru a justifica dreptul menţionat, să fie utilizate în aval de către persoana impozabilă în scopul operaţiunilor taxabile acesteia. În ce priveşte cerinţele de formă, între acestea se număra şi cele ca persoana impozabilă să deţină o factură întocmită în conformitate cu norma juridică relevantă sau să existe înregistrare în scop de TVA." .

Ori, astfel cum s-a precizat în apărările de la fond, organul fiscal nu a negat existenţa unor facturi care respectă prevederile art. 155 din Codul fiscal, ci a stabilit că aceste facturi nu au fost însoţite de documente din care să rezulte necesitatea serviciilor prestate de terţ pentru derularea operaţiunilor taxabile ale intimatei.

Instanţa de fond nu a analizat temeiul legalităţii stabilirii impozitului pe profit verificând dreptului de deducere TVA, fără a verifica îndeplinirea condiţiei necesităţii achiziţiei serviciilor facturate de A., în folosul operaţiunilor taxabile ale societăţii.

Recurenta critică sentinţa de fond raportat şi la jurispudenţa CJUE, care impune verificarea dreptului de deducere şi din perspectiva faptului dacă a fost utilizat în mod abuziv sau fraudulos iar atâta vreme cât serviciile achiziţionate nu au fost în folosul desfăşurării activităţii contribuabilului, rezultă că ele nu se vor regăsi în componenţa costului produselor societăţii şi deci nu se va putea susţine utilizarea lor în folosul operaţiunilor taxabile ale societăţii.

Instanţa de fond în mod nelegal a reţinut că, deşi S.C. A. S.R.L. a dedus TVA aferentă serviciilor facturate de A., în timpul controlului aceasta nu a prezentat documente justificative care să respecte prevederile legale, astfel că prin deducerea în mod eronat a TVA în suma de 956.865 RON, societatea a încălcat prevederile art. 145 alin. (1) şi art. 146 alin. (1), lit. a) şi b) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare.

În ceea ce priveşte analiza deductibilităţii cheltuielilor şi a impozitului pe profit suplimentar, recurenta arată că în ceea ce priveşte justificarea înregistrării cheltuielilor cu servicii de consultanţă efectuate de A.., instanţa nu a ţinut cont de apărările organelor fiscale care au învederat că în timpul controlului au solicitat pe baza solicitărilor de informaţii, înregistrate la societate sub nr. x/05.10.2015 şi y/20.10.2015 şi a Notei explicative date de domnul D. în calitate de administrator al societăţii (anexa nr. 11 la RIF), prezentarea documentelor care au condus la înregistrarea cheltuielilor deductibile reprezentând servicii de consultanţă.

Se mai precizează că expertul a încadrat cheltuielile ca şi cheltuieli efectuate pentru perfecţionarea managementului, a sistemelor informatice, prevăzute ca şi cheltuieli deductibile, conform Codul fiscal, art. 21, alin. (2), lit. k).

Recurenta consideră că în mod nelegal instanţa şi-a însuşit concluziile expertului, deşi acesta doar a verificat modalitatea de înregistrare în contabilitate a facturilor emise în baza contractului de consultanţă, fără însă să susţină realitatea modului de implementare a completărilor şi modificărilor aduse variantei standard a programului, expertiză care nu poate avea posibilitatea să stabilească caracterul necesar şi efectiv al respectivelor cheltuieli care au determinat în mod artificial diminuarea masei impozabile, fapt pentru care, urmare inspecţiei, a fost stabilit impozitul pe profit suplimentar aferent contractului de consultanţă încheiat cu A..

În mod nejustificat instanţa a înlăturat constatările echipei de inspecţie fiscală care a constatat legal că aceste serviciile achiziţionate de intimată nu au fost dovedite în nici un fel, simpla lor descriere şi menţionare în corespondenţa prezentată (e-mailuri) nefiind suficientă pentru înregistrarea pe costuri, corespondenţa nefiind considerată document justificativ din care să rezulte, fără echivoc, prestarea respectiv deductibilitatea cheltuielilor cu serviciile realizate în baza Contractului "B." (fără număr) în vigoare din prima zi a lunii aprilie 2007.

De asemenea, recurenta constată că în mod nelegal a apreciat instanţa că expertiza a lămurit natura serviciilor deşi, documentele prezentate de societate la data controlului au venit să susţină teza lipsei caracterului necesar a serviciilor de consultanţă analizate, precum şi faptul că societatea nu a beneficiat de astfel servicii.

Recurenta critică sentinţa şi în ceea ce priveşte reţinerile referitoare la achiziţiile de servicii facturate de către E. respectiv, E. aferente perioadei controlate.

În ceea ce priveşte taxa pe valoarea adăugată, analizând contractele încheiate de intimata cu Agenţia S.C. E. S.R.L. din Bucureşti, S.C. A. S.R.L. (în calitate de client) se poate reţine că aceasta a înregistrat în evidenţa contabilă cheltuieli cu achiziţia de servicii de publicitate în valoare totală de 490.264 RON pentru care a evidenţiat taxa pe valoarea adăugată deductibilă în valoare totala de 5.972 RON (aferent perioadei 2010-2013).

De asemenea, S.C. A. S.R.L. a încheiat contractele-cadru nr. x/02.07.2008 şi nr. x/03.07.2009, completate cu acte adiţionale, care au avut ca obiect prestarea de către Agenţie în interesul Clientului a unor servicii specifice din domeniul comunicării, servicii prestate conform solicitării Clientului şi destinate promovării imaginii comerciale precum şi a produselor comercializate de către Client sub diverse mărci pe teritoriul României.

Cheltuielile efectuate în baza contractului încheiat cu Agenţia S.C. E. S.R.L., nu pot avea caracter deductibil atâta timp cât nu au fost îndeplinite condiţiile legale privind necesitatea prestării acestor servicii pentru desfăşurarea activităţii şi nici nu s-a dovedit modul în care aceste cheltuieli au contribuit la realizarea veniturilor impozabile ale societăţii, respectiv în scopul desfăşurării activităţii economice a A. S.R.L., acestea fiind condiţiile pentru acordarea deductibilităţii acestor cheltuieli la calculul profitului impozabil al societăţii.

Astfel fiind, în mod nejustificat a stabilit instanţa de fond că serviciile facturate de către cele 2 societăţi sunt destinate activităţii economice a reclamantei, înlăturând nemotivat susţinerile organului fiscal care a învederat că existenţa unui contract încheiat între părţi şi deţinerea unei facturi însoţită de o serie de înscrisuri nu sunt suficiente pentru a beneficia de dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată înscrisă în factura primită (de o manieră asemănătoare condiţiilor pentru deducerea cheltuielilor), contribuabilul trebuie să justifice şi necesitatea achiziţionării acestora. În mod concret, în cazul înregistrării TVA deductibilă aferentă achiziţiilor de alimente şi băuturi (alcoolice şi nealcoolice), ţigări, servicii de curăţătorie îmbrăcăminte, servicii restaurant, taxe utilizare pod, etc, societatea nu a prezentat dovada utilizării în folosul operaţiunilor taxabile, proprii, astfel că în mod corect a stabilit organul fiscal că nu sunt întrunite cerinţele reglementarilor în materie pentru ca aceste prestări de servicii să fie deductibile, deoarece legiuitorul a condiţionat deductibilitatea TVA de prestarea efectivă a serviciilor prin urmare, acestea nu au fost destinate utilizării în folosul operaţiunilor taxabile, fapt pentru care organele de inspecţie fiscală au respins dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată în valoare de 5.972 RON.

În ceea ce priveşte contractele încheiate de intimata cu Agenţia E. S.R.L., recurenta consideră că în mod greşit a constatat că au fost întrunite cerinţele reglementarilor în materie pentru ca aceste prestări de servicii să fie deductibile, deoarece legiuitorul a condiţionat deductibilitatea TVA de prestarea efectivă a serviciilor.

Analizând contractele încheiate cu Agenţia E. S.R.L., se poate observa ca în urma inspecţiei fiscale s-a procedat la respingerea dreptului de deducere a TVA (cont 4426) în suma de 141.146 RON deoarece achiziţiile de la S.C. E. S.R.L., reprezentând taxa de agenţie nu sunt aferente operaţiunilor taxabile.

În concluzie, în mod greşit a stabilit instanţa dreptul intimatei de a beneficia de deductibilitate, întrucât nu s-a dovedit realitatea şi efectivitatea prestării serviciilor cu documente valabil încheiate/întocmite, iar acestea să servească operaţiunilor taxabile desfăşurate de beneficiarul lor.

În ceea ce priveşte deductibilitatea cheltuielilor şi a impozitului pe profit suplimentar referitor la achiziţiile de servicii facturate de E. şi E. în valoare totala de 1.078.372 RON, recurenta consideră nelegale reţinerile instanţei care a reţinut nejustificat concluziile raportului de expertiză şi a înlăturat susţinerile organului fiscal, deşi prin obiecţiunile formulate recurenta-pârâtă DGAMC a învederat că acestea se bazează pe o interpretare şi aplicare eronată a dispoziţiilor art. 21 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, expertul apreciind greşit că plăţile în cuantum de 1.078.372 RON (490.264+588.108) au fost aferente contractelor încheiate cu E. S.R.L. şi S.C. E. S.R.L. deşi în acest caz fie realitatea serviciilor nu a fost demonstrată, fie serviciile nu au avut o strânsă legătură şi utilitate cu activitatea A., acestea fiind în mod eronat considerate deductibile.

Recurenta critică sentinţa şi în ceea ce priveşte reţinerea instanţei conform căreia intimata-reclamanta nu avea obligaţia de a colecta TVA suplimentar aferent mărfurilor distruse.

Prin sentinţa pronunţată instanţa de fond reţine că: "reclamanta nu trebuia să colecteze TVA pentru produse în valoare de 334.386 RON reprezentând produse accizabile distruse în prezenţa unui inspector vamal în urma Deciziei ANV NR. 97/08.07.2010, ca urmare a depăşirii termenului de garanţie."

În opinia recurentei, în mod greşit instanţa a apreciat ca produsele expirate calitativ nu pot fi imputabile, în condiţiile în care mărfurile pot ieşi din garanţie din motive imputabile persoanelor responsabile. Recurenta susţine că s-au aplicat prevederile Codul fiscal valabil pentru perioada verificată respectiv Legea nr. 571/2003 coroborat cu prevederile H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 521/2003, cu modificările şi completările ulterioare, motiv pentru care în mod corect organele fiscale au respins dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată în valoare de 80.253 RON.

De asemenea, recurenta critică sentinţa în ceea ce priveşte reţinerea instanţei privitoare la dreptul intimatei de a deduce TVA aferenta serviciilor achiziţionate de la societăţi inactive/neplătitoare de TVA: F., G., H., I. S.R.L., J..

Analizând sentinţa se poate retine ca instanţa în mod greşit concluzionează ca A. îndeplineşte cerinţele prevăzute de legislaţia fiscală comunitară pentru exercitarea dreptului de deducere a TVA în sumă totală de 65.965 RON chiar dacă, în perioada supusă inspecţiei fiscale, prevederile din legislaţia fiscală naţională erau contrare Directivei UE privind TVA.

Nici reţinerea instanţei referitoare la deductibilitatea din perspectiva impozitului pe profit în sumă de 644.892 RON (sumă aferentă creanţei achiziţionată de către Societate ce a fost ulterior recuperată prin vânzarea creanţei către K.), nu este legală şi nu poate fi primită în opinia recurentei.

Conform explicaţiilor oferite de reprezentanţii societăţii privind modul de înregistrare al creanţelor neîncasate şi tratamentul aplicat din punct de vedere fiscal, societatea a considerat cheltuielile în sumă de 644.892 RON ca fiind deductibile la calculul impozitului pe profit, motivând aceasta prin faptul că suma a fost recuperată de la firma K. şi s-a prezentat pentru justificarea operaţiunii factura Invoice nr. x/06.02.2009 în sumă de 170.000 euro - anexa nr. 20 la RIF.

Totodată, dacă creanţa nu se mai poate încasa din cauza falimentului clientului, scoaterea din activ a creanţei se va înregistra cu ajutorul contului 654 "Pierderi din creanţe şi debitori diverşi".

Recurenta consideră sentinţa de fond ca fiind nelegală şi în ceea ce priveşte reţinerea instanţei de fond privind anularea actelor administrativ fiscale şi în privinţa obligaţiilor accesorii stabilite de organul fiscal în sarcina societăţii prin raportare la anularea debitului principal.

Pentru considerentele expuse, în baza principiului accesorium sequitur principale, recurenta consideră că nu se impunea anularea obligaţiilor accesorii, acestea fiind corect şi legal stabilite de organele fiscale în temeiul dispoziţiilor Legii nr. 571/2003, coroborate cu dispoziţiile O.G. nr. 92/2003.

În susţinerea recursului sunt redate texte de lege incidente pricinii şi practică judiciară.

4. Apărările formulate în cauză

Intimata A. S.R.L. a formulat întâmpinare prin care a solicitat respingerea recursului, ca nefondat.

5. Soluţia instanţei de recurs

Analizând sentinţa atacată, prin prisma criticilor formulate de recurentă, a apărărilor expuse în întâmpinarea intimatei, Înalta Curte apreciază că recursul este nefondat.

În ceea ce priveşte motivul de recurs întemeiat pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ. ("când hotărârea nu cuprinde motivele pe care se întemeiază sau când cuprinde motive contradictorii ori numai motive străine de natura cauzei")

Înalta Curte reţine că potrivit art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ., în considerentele hotărârii "se vor arăta obiectul cererii şi susţinerile pe scurt ale părţilor, expunerea situaţiei de fapt reţinută de instanţă pe baza probelor administrate, motivele de fapt şi de drept pe care se întemeiază soluţia, arătându-se atât motivele pentru care s-au admis, cât şi cele pentru care s-au înlăturat cererile părţilor."

Verificând conţinutul sentinţei atacate, instanţa de control judiciar constată că aceasta îndeplineşte exigenţele menţionate, întrucât judecătorul fondului a expus în mod clar şi logic argumentele care au fundamentat soluţia adoptată.

Motivul de recurs analizat nu are în vedere fiecare dintre argumentele de fapt şi de drept folosite de reclamant în cererea de chemare în judecată, instanţa având posibilitatea să le grupeze şi să le structureze în funcţie de problemele de drept deduse judecăţii, putând să le răspundă prin considerente comune.

Cu alte cuvinte, chiar dacă în motivarea hotărârii judecătoreşti nu se regăsesc literal toate susţinerile invocate de partea reclamantă, sentinţa nu este susceptibilă de a fi reformată prin prisma motivului de recurs cercetat.

Prin urmare, verificând conţinutul sentinţei atacate, instanţa de control judiciar reţine că aceasta îndeplineşte exigenţele art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ., întrucât judecătorul fondului a expus în mod clar şi logic argumentele care au fundamentat soluţia adoptată. De asemenea, în cuprinsul hotărârii judecătoreşti analizate, nu se regăsesc considerente contradictorii, instanţa de fond înfăţişând într-o manieră clară şi coerentă argumentele avute în vedere în adoptarea soluţiei asupra cererii de chemare în judecată.

Aceasta deoarece, din analiza considerentelor sentinţei recurate, rezultă indubitabil că, în prezenta cauză, instanţa de fond a indicat ce reprezintă, în opinia sa, indicii temeinice, respectiv argumentele care au stat la baza raţionamentului său logico-juridic concretizat în dispozitivul sentinţei, astfel că nu se poate susţine, cu suficient temei, că hotărârea atacată în prezenta cauză ar fi nemotivată, sau că, prin prisma considerentelor sale, nu ar fi posibilă exercitarea controlului judiciar prin intermediul căii de atac a recursului.

Doctrina şi jurisprudenţa au afirmat constant că o motivare clară şi cuprinzătoare a unei hotărâri judecătoreşti nu presupune analizarea tuturor afirmaţiilor părţilor, ci doar a acelora cu caracter esenţial, chiar şi acestea din urmă putând fi tratate în mod global. Este obligatoriu ca judecătorul să analizeze, în mod real şi păstrându-şi echilibrul dar şi obiectivitatea, susţinerile ambelor părţi cu interese contrare în proces, dar doar acele susţineri care au legătură cu obiectul cauzei, cu fundamentul pretenţiilor deduse judecăţii şi cu soluţia ce urmează a se dispune, din perspectiva acestei soluţii, urmând a fi filtrate şi cenzurate respectivele susţineri, fie în sensul reţinerii, fie în cel al înlăturării lor.

Astfel fiind, Înalta Curte apreciază că acest motiv de recurs nu este întemeiat.

În ceea ce priveşte motivul de recurs întemeiat pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. ("când hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greşită a normelor de drept material"), Înalta Curte reţine că din actele şi lucrările dosarului rezultă că în urma inspecţiei fiscale desfăşurate de Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili a fost întocmit Raportul de inspecţie fiscală nr. x/10.02.2016 care a stat la baza emiterii Deciziei de impunere x/10.02.2016 prin care s-au stabilit impozit pe profit în valoare de 1.522.743 plus dobânzi şi penalităţi aferente acestuia şi TVA suplimentar în valoare de 1.329.424 RON plus dobânzi şi penalităţi aferente acestuia.

Reclamanta a contestat suma de 1.060.046 RON - impozit pe profit suplimentar, plus accesoriile aferente şi 1.250.202 RON TVA suplimentar, plus accesoriile aferente.

În decizia de impunere s-a reţinut că în ceea ce priveşte înregistrarea pe costuri a unor cheltuieli cu servicii prestate de societatea mamă A., concluziile echipei de inspecţie fiscală în ceea ce priveşte suma de 4.902.335 RON reprezentând "prestări servicii consultanţă" sunt că societatea nu a demonstrat pe bază de documente legal întocmite că serviciile care au făcut obiectul contractului menţionat au fost efectuate în scopul activităţii desfăşurate. În lipsa acestor documente, precum şi a detalierii cu privire la stabilirea sumelor facturate şi a legăturii acestora cu veniturile societăţii, echipa de inspecţie fiscală a constatat că aceste cheltuieli în sumă de 4.902.335 RON aferente prestării de servicii de "consultanţă" sunt cheltuieli nedeductibile fiscal şi determină suplimentar, pentru perioada 01.01.2009-31.12.2014, un impozit pe profit în sumă de 784.374 RON.

Totodată, în ceea ce priveşte TVA aferent, s-a reţinut că societatea nu a prezentat situaţii de lucrări, procese-verbale de recepţie, rapoarte de lucru, studii de fezabilitate, de piaţă sau orice alte materiale corespunzătoare pentru justificarea prestării efective a serviciilor; nu a fost prezentată pentru perioada 2009-2014 dovada solicitărilor scrise din partea reclamantei pentru a dovedi natura serviciilor prestate, stabilind obligaţia de plată a TVA, conform art. 150 alin. (2) Codul fiscal, dar fără drept de deducere.

Referitor la înregistrarea pe costuri a unor cheltuieli reprezentând costuri externe aferente contractului de prestări servicii publicitate încheiat cu S.C. E. S.R.L., s-a reţinut că în perioada 01.01.2009 -31.01.2012, serviciile în sumă de 490.264 RON au fost înregistrate în contul 623 "cheltuieli protocol, reclama şi publicitate" în relaţie cu contul 401 "furnizori" iar în unele cazuri, în scopul decontării, agenţia a anexat la facturile emise ca documente justificative deconturi/voucher cu cheltuieli efectuate la care s-au ataşat, în copie, documente, bonuri fiscale şi facturi privind achiziţia de bunuri servicii reprezentând: carburanţi, diverse alimente şi băuturi, ţigări, servicii de curăţătorie, servicii restaurant, taxe utilizare pod etc. Pe cale de consecinţă, deoarece reclamanta, în calitate de beneficiar, nu a prezentat documente certe din care să rezulte că aceste cheltuieli cu serviciile au fost efectuate în scopul desfăşurării activităţii proprii, suma de 490.264 RON reprezintă cheltuieli nedeductibile din punct de vedere fiscal.

În ceea ce priveşte TVA aferent acestei sume, s-a reţinut că reclamanta nu deţine documente în scopul justificării efectuării cheltuielilor în favoarea desfăşurării activităţii sale economice.

Referitor la înregistrarea pe costuri a unor cheltuieli reprezentând costuri interne aferente Contractului de prestări servicii publicitate încheiat cu S.C. E. S.R.L., s-a reţinut că reclamanta a încheiat un contract-cadru de prestări servicii publicitate nr. 23C-01/01.11.2008, valabil în perioada 01.11.2010-31.01.2013, ce avea ca obiect prestarea unor servicii în interesul clientului, de natura serviciilor specifice din domeniul comunicării, servicii prestate conform solicitării clientului şi destinate promovării imaginii comerciale precum şi a serviciilor comercializate de către client, sub diverse mărci pe teritoriul României, servicii de relaţii publice.

S-a apreciat că pentru serviciile de agenţie achiziţionate în valoare de 588.108 RON, înregistrate în contul de cheltuieli cu servicii publicitate, reclamanta nu a prezentat documente justificative în dovedirea efectuării lor, prin urmare nu au putut fi identificate elementele obligatorii prevăzute la punctul 2 din Norma metodologică aprobată prin Ordinul M.E.F. nr. 3512/2008. Or, în cazul serviciilor de agenţie achiziţionate, reclamanta nu deţine documente în scopul justificării efectuării acestora în favoarea desfăşurării activităţii sale economice. Pe cale de consecinţă, întrucât reclamanta nu a prezentat documente certe din care să rezulte necesitatea cheltuielilor aferente serviciilor de agenţie, suma de 588.038 RON reprezintă cheltuieli nedeductibile pentru care echipa de inspecţie fiscală a determinat suplimentar impozit pe profit în sumă de 94.097 RON.

În ceea ce priveşte TVA aferent acestor servicii de agenţie, s-a reţinut că societatea încheiase deja alt contract de servicii de publicitate cu S.C. E. S.R.L., ambele societăţi funcţionând la aceeaşi adresă şi sediu social, deţinând acelaşi acţionariat şi fiind reprezentate în relaţia contractuală de aceleaşi persoane. Pentru raporturile cu S.C. E. S.R.L., s-a apreciat că reclamanta a dedus TVA aferentă achiziţiei unor servicii care nu au fost destinate utilizării în folosul operaţiunilor taxabile, drept pentru care a fost respins dreptul de deducere a TVA-ului.

Referitor la înregistrarea pe costuri a unor achiziţii de la societăţi inactive/neplătitoare de TVA, echipa de inspecţie fiscală nu a acordat deductibilitate la calculul profitului impozabil pentru cheltuieli în sumă totală de 276.540 RON - achiziţii efectuate de la persoane declarate de organul fiscal inactive, conform art. 11 alin. (12) coroborat cu art. 19 alin. (1) Codul fiscal.

Totodată, a fost respins dreptul de deducere pentru TVA în sumă totală de 65.966 RON aferentă achiziţiilor de la persoane declarate inactive, conform art. 11 alin. (12) din Codul fiscal.

În ceea ce priveşte înregistrarea pe costuri a unor cheltuieli cu creanţe neîncasate pentru care nu s-au constituit provizioane, concluziile echipei de inspecţie fiscală cu referire la suma de 644.892,08 RON reprezentând "cheltuieli cu pierderi din creanţe" sunt că societatea nu a demonstrat pe bază de documente legal întocmite că aceste cheltuieli sunt deductibile la calculul impozitului pe profit.

De asemene, în ceea ce priveşte TVA aferentă lipsuri-spărturi/pierderi, organele fiscale au reţinut că, întrucât societatea nu a prezentat în timpul verificărilor efectuate documente justificative din care să rezulte că bunurile declasate nu sunt imputabile, au fost degradate calitativ din cauze obiective, că au fost distruse şi nu mai intră în circuitul economic, reprezintă livrare de bunuri operaţiunile în sumă totală de 420.056 RON şi, în consecinţă, colectează suplimentar TVA, aplicând prevederile art. 128 alin. (8) lit. a) din Legea nr. 571/2003 şi prevederile pct. 8 şi 9 din H.G. nr. 44/2004.

Reclamanta a formulat contestaţie împotriva deciziei de impunere, contestaţie care a fost respinsă prin Decizia nr. 26/01.08.2016.

În cuprinsul Deciziei nr. 26/01.08.2016 privind soluţionarea contestaţiei s-a reţinut că în ceea ce priveşte achiziţiile de la societatea A., asociat unic al reclamantei, organul de soluţionare a contestaţiei a avut în vedere existenţa contractului încheiat între cele două societăţi afiliate la 01.04.2007 având ca obiect, printre altele, servicii de consultanţă conexe, asistenţă tehnică şi service de sprijinire a activităţii, faptul că între 2009-2014 s-au facturat servicii prestate lunar, descrise ca fiind "consulting services rendered based on our agreement".

S-a considerat de organele fiscale că din explicaţiile şi documentele furnizate nu a rezultat care este natura serviciilor facturate, respectiv ce anume servicii s-au prestat şi facturat. S-a apreciat că, având în vedere şi afilierea existentă, nu s-a dovedit că serviciile facturate au fost necesare şi au fost prestate în folosul activităţilor economice ale contestatarei.

Referitor la anexele 8 şi 9 la contestaţie, în care contestatoarea a detaliat serviciile facturate de societatea afiliată ca fiind recomandări cu privire la aspectele ce trebuiau implementate/îmbunătăţite la nivelul sistemului IT şi implementarea sistemului SAP şi a altor operaţii IT, organele fiscale au apreciat că nu probează prestarea lunară a unor servicii de asistenţă tehnică IT de către A. S-a mai susţinut că serviciile facturate, a căror realitate nu a fost negată, nu au fost necesare, nu au fost aferente veniturilor realizate şi în folosul operaţiunilor impozabile cu drept de deducere, întrucât societatea nu a dovedit natura serviciilor prestate.

În ceea ce priveşte achiziţiile de servicii de publicitate de la E. S.R.L., organul de soluţionare a contestaţiei a reţinut că singurul document depus de societate în sprijinul afirmaţiilor sale (contractul) nu face dovada prestării efective a serviciilor de publicitate facturate de E. S.R.L. în folosul activităţii economice a societăţii şi nici a legăturii între serviciile facturate de S.C. E. şi factura emisă către K..

Cu privire la serviciile facturate de E. S.R.L., s-a reţinut că societatea nu a dovedit cu documente prestarea efectivă a unor servicii de publicitate care să fi fost prestate în folosul activităţilor sale economice, respectiv al popularizării firmei şi produselor sau serviciilor comercializate de aceasta.

În ceea ce priveşte achiziţiile de la contribuabilii inactivi, s-a reţinut incidenţa art. 11 alin. (12) din Codul fiscal şi faptul că nu este incidentă cauza CJUE 324/11 întrucât aceasta vizează situaţia refuzului dreptului de deducere pe motivul retragerii autorizaţiei de întreprinzător individual al emitentului facturii, şi nu ipoteza înscrierii ca inactiv a unui contribuabil.

În ceea ce priveşte creanţa neîncasată de 644.892 RON, pentru care nu s-a admis deducerea cheltuielilor cu scăderea din gestiune în sumă de 644.892 RON, organul de soluţionare a contestaţiei a apreciat că documentele depuse de societate nu dovedesc că suma de 170.000 Euro cuprinsă în factura nr. x/06.02.2009, factură emisă către K. este în legătură cu suma de 644.892 RON înregistrată de societate pe cheltuieli cu pierderi din creanţe, nici cel puţin că suma de 170.000 Euro cuprinsă în factura x/06.02.2009 este aferentă strict unei cesionări de creanţe.

Cu privire la TVA colectată suplimentar în sumă de 80.253 de RON pentru mărfuri distruse, organul de soluţionare a contestaţiei a reţinut că, pentru ca distrugerea unor bunuri pentru degradare calitativă să nu constituie o livrare de bunuri impozabilă, se impune îndeplinirea condiţiei ca mărfurile expirate (degradate calitativ) să nu fie imputabile.

S-a apreciat că, dată fiind cantitatea mare a mărfurilor degradate, este evident că nu s-a asigurat o evidenţă corespunzătoare a stocurilor de marfă cu risc crescut de expirare, pentru care se puteau aplica eventual diferite forme legale de vânzare accelerată şi, totodată, este evidentă o aprovizionare necorespunzătoare prin efectuarea de aprovizionări necorelate cu termenul de valabilitate şi durata de comercializare a stocului.

Curtea de Apel a admis în parte acţiunea şi a anulat Decizia nr. 26/01.08.2016, soluţie pe care Înalta Curte o consideră temeinică şi legală.

Pentru a ajunge la această soluţie, Înalta Curte a avut în vedere că echipa de inspecţie fiscală a reţinut faptul că, în ceea ce priveşte cheltuielile privind serviciile de asistenţă tehnică facturate de către societatea A.. acestea nu ar fi deductibile la calculul impozitului pe profit în baza articolul 21 pct. 4 lit. m) din Codul fiscal şi punctului 48 din Normele de aplicare a Codul fiscal.

Potrivit Art. 21, 4), m) din Codul fiscal şi Punctul 48 din Normele Metodologice de aplicare a Codul fiscal, rezultă că pentru a fi apreciate ca deductibile, cheltuielile cu serviciile de management, consultanţă, asistenţă sau alte prestări de servicii, sunt necesar a fi îndeplinite o serie de condiţii cumulative, respectiv aceste cheltuieli să fi fost realizat în scopul activităţilor desfăşurate, să fie încheiate contracte, serviciile să fie efectiv prestate.

Pentru serviciile de asistenţă tehnică prestate de către A. către societate există un contract valabil încheiat între părţi - aspect care nu a fost negat de autoritatea fiscală, iar serviciile de asistenţă tehnică au fost efectiv prestate de către A. către Societate.

Conform punctului 48 din Normele Metodologice de aplicare a Codul fiscal, justificarea prestării efective a serviciilor se efectuează prin situaţii de lucrări, procese-verbale de recepţie, rapoarte de lucru, studii de fezabilitate, de piaţă sau orice alte materiale corespunzătoare.

Înalta Curte reţine că instanţa de fond în mod corect a constatat că A. deţine mai multe înscrisuri care sunt de natură a proba prestarea efectivă a acestor servicii, respectiv:

- în cuprinsul contractului sunt evidenţiate în mod clar obiectul, preţul, dar şi modalitatea prin care se vor presta serviciile de asistenţă tehnică;

- facturile emise de A.;

- sumarul activităţilor persoanelor implicate (care include un tabel prin care se prezintă persoanele implicate în furnizarea serviciilor şi numărul de ore ce au fost necesare realizării serviciilor de asistenţă tehnică);

- documentaţie suport prin care se detaliază operaţiunile implementate/îmbunătăţite la nivelul sistemului IT al Societăţii

- documentaţie suport cu privire la procedurile de implementare a sistemului SAP şi a altor operaţii IT (manuale şi prezentări de cursuri ce demonstrează implementarea programului SAP şi a altor sisteme IT);

- au fost organizate o serie de seminarii cu privire la implementarea sistemului SAP şi a altor operaţii IT.

Înalta Curte apreciază că nu se poate constata că aceste servicii nu au fost prestate în folosul activităţii economice ale societăţii, pentru simplul motiv că aceste servicii au fost prestate de către o societate afiliată.

Aşa cum a arătat şi intimata-reclamantă, o interpretare în sensul celor arătate de organele fiscale ar conduce în mod direct la încălcarea principiul libertăţii de gestiune şi a principiului libertăţii comerţului, conform căruia orice operator economic îşi poate desfăşura activitatea în forma aleasă de aceasta, cu colaboratorii pe care şi-i doreşte, cu angajarea de salariaţi pentru anumite activităţi sau prin externalizarea acestora.

De asemenea, echipa de inspecţie fiscală a refuzat dreptul de deducere al TVA în sumă de 956.865 RON, susţinând că societatea nu a utilizat achiziţiile efectuate în folosul operaţiunilor sale taxabile.

Potrivit art. 145 alin. (2) Codul fiscal, singurele două condiţii prevăzute de legislaţia în materie de TVA pentru exercitarea dreptului de deducere de către Societate, sunt ca achiziţiile să fi fost efectuate în scopul operaţiunilor taxabile ale societăţii, iar societatea să deţină o factură corect întocmită în conformitate cu art. 155 din Codul fiscal.

Serviciile de publicitate prestate de E. S.R.L. au constat în implementarea campaniilor publicitare, a ideilor de la baza evenimentelor, a strategiilor de comunicare, precum şi producerea vizualurilor şi coordonarea promoterilor.

În ceea ce priveşte contravaloarea serviciilor, acestea au fost definite astfel:

- pentru serviciile de publicitate realizate prin intermediul propriilor resurse ale E. S.R.L.: contravaloarea acestora are denumirea de "costuri interne";

- pentru serviciile de publicitate realizate prin intermediul serviciilor oferite de către diverşi colaboratori/subcontractori ai E. S.R.L., contravaloarea acestora are denumirea de "costuri externe".

Costurile externe reprezintă acele sume efectiv plătite de E. S.R.L. către părţi terţe subcontractate în vedere îndeplinirii serviciilor de publicitate, cazare, transport, alimente, bonuri fiscale combustibil.

Toate aceste costuri externe facturate de către E. S.R.L. au fost refacturate de societate către K. pe baza parteneriatului încheiat între Societate şi K..

Urmare a refacturării costurilor externe către K., societatea a înregistrat un venit impozabil din recuperarea costurilor de publicitate şi promovare de la furnizorii de mărfuri.

Având în vedere faptul că veniturile din recuperarea costurilor de publicitate şi promovare efectuate de E. S.R.L. au fost recuperate de la K. (prin refacturare) şi sunt subiect de impozit pe profit, în mod corect s-a apreciat că devin incidente dispoziţiile prevăzute de art. 21 alin. (1) din Codul fiscal, care stabilesc regula generală a deductibilităţii cheltuielilor, potrivit căreia "sunt considerate cheltuieli deductibile numai cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri impozabile, inclusiv cele reglementate prin acte normative în vigoare".

În ceea ce priveşte refuzul acordării dreptului de deducere a TVA în sumă de 5.972 RON, Înalta Curte reţine că societatea a deţinut o factură întocmită în conformitate cu art. 155 din Codul fiscal, privind punerea la dispoziţia organelor de inspecţie fiscală a tuturor facturile de la E. S.R.L. care justifică TVA în cuantum de 5.972 RON.

Şi expertul judiciar a stabilit că "facturile emise de E. îndeplinesc cerinţele de formă pentru exercitarea dreptului de deducere a TVA".

De asemenea, în mod temeinic a fost reţinută ca fiind nelegală respingerea deductibilităţii cheltuielilor privind serviciile de publicitate facturate de societatea E. S.R.L. în suma de 588.108 - impozit pe profit.

Raportat la obiectul contractului încheiat între intimata-reclamantă şi E. S.R.L., dar şi la natura serviciilor efectiv prestate de către aceasta să se constată că, tratamentul fiscal al acestor cheltuieli trebuie analizat în baza art. 21 alin. (1) din Codul fiscal şi art. 21 alin. (2) din Codul fiscal.

E. S.R.L. este o societate specializată în crearea campaniilor publicitare, a vizualurilor, a ideilor de la baza evenimentelor, precum şi a strategiilor de comunicare, aceasta asigurând la nivelul Societăţii crearea tuturor materialelor de natură publicitară în vederea promovării şi stimulării vânzărilor.

Şi refuzul acordării dreptului de deducere a TVA în sumă de 141.146 RON este nelegal având în vedere că societatea deţine o factură întocmita în conformitate cu art. 155 din Codul fiscal, iar achiziţiile au fost făcute în scopul operaţiunilor taxabile.

Serviciile achiziţionate de la E. S.R.L. au fost destinate promovării produselor comercializate de societate şi implicit pentru sporirea vânzărilor, iar rezultatul serviciilor de publicitate s-a reflectat în volumul vânzărilor efective pe care le-a avut societatea în perioada următoare încheierii contractului de publicitate.

Înalta Curte reţine ca fiind nelegal şi refuzul acordării dreptului de deducere a TVA în sumă de 65.966 RON referitoare la înregistrarea pe costuri a unor achiziţii de la societăţi inactive/neplătitoare de TVA

Prin însuşi faptul că statul obligă un contribuabil inactiv să colecteze TVA aferentă tuturor actelor de comerţ derulate pe perioada inactivităţii fiscale, activitatea sa economică este recunoscută din punct de vedere fiscal.

În sfera TVA, nu există vreo obligaţie ca, în vederea exercitării dreptului de deducere a TVA, furnizorul să fie o persoană înregistrată în scopuri de TVA, ci doar o persoană impozabilă în sfera TVA.

În ceea ce priveşte creanţa neîncasată de 644.892 RON, pentru care nu s-a admis deducerea cheltuielilor cu scăderea din gestiune, Înalta Curte constată că instanţa de fond temeinic şi legal a reţinut că din cuprinsul raportului de expertiză în specialitatea fiscalitate rezultă că creanţele achiziţionate de reclamantă de la L. S.R.L. în valoare de 170.000 E au fost înregistrate în contabilitatea reclamantei în contul 461 Debitori diverşi, la Cursul BNR de la data achiziţionării de 3,7935 RON/Euro, la valoarea de 644.892 RON .

Ulterior, în baza contractului de cesiune de creanţă încheiat cu K., la 06.02.2009, reclamanta a facturat către K. suma de 170.000 la cursul valutar de 4,2872 RON/Euro, curs de la data emiterii facturii, În baza facturii nr. x/06.02.2009, reclamanta a înregistrat un venit în sumă de 728.824 RON (170.000 Eurox4,2872 RON/euro), ce a fost înregistrat în contul 7588 Alte venituri din exploatare.

Ca urmare a acestei operaţiuni, reclamanta a înregistrat un venit din vânzarea creanţei de 170.000 E în sumă de 728.824 RON şi o cheltuială din scoaterea din evidenţă a creanţei în sumă de 644.892 RON, realizând un profit egal cu diferenţa dintre cele două sume, profit ce a fost impozitat cu 16%.

În acord cu expertul fiscal, instanţa de fond a apreciat că este aplicabil art. 21 alin. (1) din Codul fiscal care prevede că pentru determinarea profitului impozabil, sunt considerate cheltuieli deductibile numai cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri impozabile, iar nu art. 21 alin. (4) lit. o) din Codul fiscal, care are în vedere pierderile înregistrate la scoaterea din evidenţă a crenţelor proprii, ceea ce nu este cazul în speţă.

În urma acestei operaţiuni, reclamanta a obţinut un venit ce a fost impozitat, cheltuiala în valoare de 644.892 fiind efectuată în scopul realizării de venit impozabil, ce a fost şi obţinut ca urmare a revânzării creanţei către K. la un preţ mai mare, rezultând din diferenţa de curs valutar.

Înalta Curte mai reţine că echipa de inspecţie fiscală a stabilit TVA colectată în plus în sumă de 100.815 RON pe motiv că societatea nu a prezentat în timpul verificărilor efectuate documente justificative din care să rezulte că bunurile "au fost degradate calitativ din cauze obiective şi că au fost distruse şi nu mai intră în circuitul economic" - respectiv faptul că distrugerea mărfii este imputabilă societăţii.

Distrugerea mărfii nu a fost imputabilă societăţii, raportat la dispoziţiile art. 128 alin. (8) lit. b) din Codul fiscal, dar şi a dispoziţiilor legale prevăzute la punctul 6 alin. (11) din cadrul Normelor Metodologice de aplicare a Codul fiscal, motiv pentru care nu se impunea suplimentar suma de 100.815 RON reprezentând TVA aferentă mărfurilor distruse.

Pentru a nu se considera livrare de bunuri cu plata bunurile de natura stocurilor degradate calitativ, este necesar ca degradarea bunurilor să nu fie imputabilă societăţii, degradarea calitativă a bunurilor să fie datorată unor cauze obiective şi să se facă dovada că bunurile au fost distruse.

De altfel, expertul judiciar a constatat că "A. îndeplinea cerinţele prevăzute în Normele metodologice, astfel încât distrugerea acestor bunuri să nu fie asimilată unei livrări de bunuri cu plată pentru care să aibă obligaţia colectării TVA în sumă de 80.253 RON".

Motivul distrugerii bunurilor a fost reprezentat de depăşirea termenului de valabilitate, ce reprezintă o cauză obiectivă neimputabilă, dovedită cu Decizia Autorităţii Naţionale a Vămilor nr. 97/08.07.2010 prin care s-a dispus distrugerea produselor menţionate în decizie. Prin procesul-verbal de distrugere nr. DD0091/23.08.2010 s-a făcut dovada că bunurile au fost distruse.

Contrar susţinerilor organelor fiscale, Înalta Curte apreciază că instanţa de fond temeinic şi legal a reţinut că nu poate fi considerată imputabilă reclamantei expirarea termenului de valabilitate a unor bunuri în lipsa unor dovezi concrete în acest sens, neimpunându-se realizarea de vânzări accelerate în condiţiile în care reclamanta apreciază că acest lucru nu serveşte strategiei sale de marketing pe termen lung.

În ceea ce priveşte accesoriile stabilite la plată în sarcina societăţii, Înalta Curte constată că acestea sunt nelegale.

Potrivit principiului accesorium sequitur principale, dobânzile/majorările de întârziere şi penalităţile urmează aceeaşi soartă ca şi debitul principal.

Pe cale de consecinţă, instanţa de fond în mod corect a constatat faptul că dispunerea anularii actelor administrativ fiscale contestate conduce nu doar la anularea în ceea ce priveşte obligaţiile principale stabilite în sarcina societăţii, ci şi în ceea ce priveşte accesoriile aferente acestor sume, reprezentând dobânzi, majorări de întârziere sau penalităţi.

În raport cu cele reţinute, Înalta Curte constată că toate criticile sunt nefondate, judecătorul fondului apreciind în mod corect şi legal starea de fapt dedusă judecăţii, hotărârea pronunţată nefiind susceptibilă de criticile formulate, dimpotrivă, aceasta a fost dată cu aplicarea corectă a dispoziţiilor legale aplicabile cauzei, după cercetarea atentă a fondului şi a probatoriilor administrate.

Prin urmare, instanţa constată că susţinerile şi criticile recurentei sunt neîntemeiate şi nu pot fi primite, iar instanţa de fond a pronunţat o hotărâre legală.

6. Temeiul legal al soluţiei instanţei de recurs

Pentru toate considerentele expuse la punctul anterior, în temeiul art. 20 alin. (3) din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, cu modificările şi completările ulterioare, coroborat cu art. 496 alin. (1) C. proc. civ., Înalta Curte va respinge recursul, ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul declarat de recurenta - pârâtă Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili împotriva sentinţei civile nr. 223 din 23 iunie 2021 pronunţată de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, azi 10 noiembrie 2023.