Transfer pricing adjustments: transaction-level functional analysis for tested entity selection and calculation errors in cost allocation keys

Şedinţa publică din data de 1 noiembrie 2023

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

1. Acţiunea judiciară

Prin acţiunea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Ploieşti, secţia de contencios administrativ şi fiscal, sub nr. x/2020, reclamanta S.C. A. S.R.L. a chemat în judecată pe pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti, Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Prahova, solicitând instanţei ca prin hotărârea ce o va pronunţa în cauză să dispună:

- anularea Deciziei de soluţionare a contestaţiei administrative nr. 416 din 16.10.2019, a Raportului de inspecţie fiscală nr. x din 22.11.2018 şi a Deciziei de impunere nr. x din 22.11.2018 în ceea ce priveşte obligaţiile fiscale suplimentare, reprezentând impozit pe profit în valoare de 4.625.692 RON, TVA în valoare de 575.146 RON, accesoriile aferente acestora, precum şi în legătură cu măsura diminuării pierderii fiscale înregistrată de societate cu suma de 9.612.546 RON;

- anularea Deciziei referitoare la obligaţiile fiscale accesorii reprezentând penalităţi de nedeclarare nr. 37973 din 05.12.2018, Deciziei referitoare la obligaţiile fiscale accesorii reprezentând dobânzi şi penalităţi de întârziere nr. 37973 din 05.12.2018.

2. Soluţia instanţei de fond

Curtea de Apel Ploieşti, secţia de contencios administrativ şi fiscal, prin sentinţa civilă nr. 208 din 29.11.2021, a respins acţiunea reclamantei, ca neîntemeiată.

3. Calea de atac exercitată

Împotriva sentinţei a declarat recurs reclamanta S.C. A. S.R.L., care a solicitat;

- în principal, casarea acesteia şi trimiterea cauzei spre rejudecare în faţa instanţei de fond pentru administrarea corectă şi completă a probatoriului necesar soluţionării cauzei;

- în subsidiar, casarea acesteia şi, în rejudecare, admiterea acţiunii astfel cum a fost formulată, cu obligarea organelor fiscale la plata cheltuielilor de judecată.

3.1. În primul motiv de recurs, întemeiat în drept pe prevederile art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., recurenta a susţinut faptul că instanţa fondului nu a realizat analiza completă şi concretă a probatoriului administrat în privinţa primei speţe referitoare la ajustările de preţuri de transfer în sumă de 30.265.664 RON. Astfel, în privinţa acestei impuneri realizate de organele fiscale, instanţa fondului a omis să stabilească în mod corect şi complet situaţia de fapt prin raportare la probele administrate şi a înlăturat într-o manieră nemotivată constatările comisiei de experţi din Raportul de expertiză, preluând şi perpetuând în mod nejustificat unele erori legate de faptele în discuţie comise de organele fiscale.

3.1.1. Recurenta a adus în discuţie faptul că prima instanţă s-a aflat în eroare cu privire la lipsa informaţiilor financiare segmentate la nivelul entităţii afiliate testate A.. În realitate, Dosarul preţurilor de transfer relevă expres existenţa unor asemenea informaţii pentru 98% din tranzacţiile intra-grup.

Judecătorul fondului cauzei a înlăturat susţinerile A. confirmate prin Raportul de expertiză de comisia de experţi referitoare la existenţa şi utilizarea datelor segmentate pentru tranzacţiile intra-grup prin raportare la cuprinsul Tabelului nr. 26 (aflat la pag. 74 din Dosarul preţurilor de transfer).

Astfel, instanţa fondului nu a argumentat în cadrul sentinţei:

- de ce a generalizat informaţiile cuprinse în Tabel aferente a doar 2% din tranzacţii şi le-a aplicat şi pentru restul de 98% de tranzacţii;

- de ce informaţiile cuprinse în Secţiunea 8.2., care tratează 98% din tranzacţii şi care demonstrează existenţa unor date segmentate, nu ar fi relevante şi ar trebui înlăturate şi utilizate cele aferente a 2%;

- de ce nu sunt pertinente sau valide concluziile unanime ale experţilor care constată factual că pentru 98% tranzacţii există date segmentate.

Recurenta a subliniat faptul că această concluzie a instanţei de fond este eronată, întrucât Tabelul nr. 26 de la pag. 74 din Dosar face parte din Secţiunea 8.1 - achiziţie de bunuri (produse finite pentru vânzător) a dosarului (a se vedea Anexa 1 la recurs) care se referă exclusiv la activitatea de comerţ care are o pondere de doar 2%, în totalul achiziţiilor efectuate de Societate şi care fac obiectul litigiului. Aceste aspecte rezultă din cuprinsul Dosarului de preţuri de transfer şi au fost confirmate şi de către comisia de experţi.

În schimb, restul de 98% din valoarea tranzacţiilor cu partea afiliată sunt descrise la pag. 82 din Dosar, în Secţiunea 8.2 - Achiziţie de bunuri (mărfuri pentru vânzător) din dosar (a se vedea Anexa 3 la recurs) în legătură cu care se menţionează că s-a avut în vedere valoarea veniturilor şi cheltuielilor înregistrate de A. din vânzarea de mărfuri către A., deci informaţii financiare segmentate pe aceste tranzacţii. Desigur, şi aceste aspecte au fost confirmate şi de către comisia de experţi.

Recurenta a opinat în sensul că această eroare de fapt comisă de instanţa fondului este cauzată, în realitate, de preluarea mecanică şi combinată a constatărilor organelor fiscale din actele de impunere (pag. 39-40 din Raportul de inspecţie fiscală), respectiv din Obiecţiunile AJFP Prahova (pag. 10), prin care acestea constată că nu există informaţii financiare segmentate pentru afiliatul A.. pentru niciuna dintre tranzacţiile analizate, întemeindu-se în mod eronat pe informaţiile cuprinse în Dosarul preţurilor de transfer referitoare la tranzacţia de achiziţii de produse finite care reprezintă doar 2% din totalul achiziţiilor.

Această eroare a organelor fiscale a fost apoi preluată de instanţa fondului în Sentinţa recurată, fără nicio analiză sau motivare suplimentară, în contra probatoriului administrat în faţa instanţei de fond care dovedea exact contrariul, probatoriu care a fost înlăturat de la aplicare fără motivare.

Concluzia recurentei este aceea că înlăturarea constatărilor experţilor şi reţinerea lipsei datelor segmentate - care a condus la validarea schimbării părţii testate de către organele fiscale - nu are la bază un raţionament propriu al instanţei de fond, ci reprezintă reproducerea sumară a constatărilor organelor fiscale, fără ca judecătorul fondului să arate de ce constatările Societăţii şi ale comisiei de experţi în sensul că acestea vizează doar 2% din tranzacţii ar fi greşite, iar cele ale organelor fiscale ar fi corecte.

3.1.2. Recurenta a invocat lipsa unei dezlegări din partea instanţei fondului în privinţa existenţei unei erori de calcul prin raportare la greşita aplicare a cheii de alocare pe baza cărora s-a stabilit indicatorului de profitabilitate.

Astfel, prima instanţa de judecată a înlăturat concluziile detaliate ale Raportului de expertiză administrat în cauză asupra unor obiective pe care le-a aprobat în prealabil (i.e. obiectivul nr. 3), menite a demonstra erorile de calcul ale inspecţiei fiscale, fără a prezenta, însă, motive care să susţină soluţia de înlăturare a calculului experţilor. Procedând astfel, instanţa a preluat exact elementele reliefate de către organele de inspecţie fiscale, a căror eroare fusese demonstrată de către explicaţiile din Raportul de expertiză, fără a arăta de ce aceste explicaţii nu sunt adecvate şi de ce nu există o asemenea eroare.

Recurenta a opinat în sensul că, şi în situaţia în care s-ar admite că preţurile practicate nu ar fi fost la nivel de piaţă, calculul ajustărilor realizat de organele fiscale are la bază o gravă eroare de calcul generată de aplicarea greşită şi inconsecventă a propriei chei de alocare utilizate de organele fiscale pentru a calcula ajustările realizate, care a generat peste 60% din valoarea ajustărilor de preţuri de transfer. Verificarea calculului efectuat de organele fiscale prin raportare la cheia de alocare a fost realizată de comisia de experţi care a conchis în sensul că: "alocarea cheltuielilor nu s-a făcut proporţional, coeficientul de repartizare fiind eronat întrucât:

- în ceea ce priveşte coeficientul de repartizare a cheltuielilor calculat pentru afiliaţi s-a adăugat la numitorul acestuia, în mod incorect, o sumă de cheltuieli indirecte;

- în ceea ce priveşte coeficientul de repartizare a cheltuielilor calculat pentru independenţi, s-a adăugat atât la numărător cât şi la numitor, în mod incorect, o sumă de cheltuieli indirecte." În opinia expertizei, coeficientul de repartizare afiliaţi trebuia calculat prin raportarea cheltuielilor directe aferente afiliaţilor la total cheltuieli directe, iar coeficientul de repartizare independenţi trebuia calculat prin raportarea cheltuielilor directe aferente independenţilor la total cheltuieli directe, având astfel consecvenţă în informaţiile contabile utilizate atât la numărătorul cât şi la numitorul coeficientului de repartizare. (pag. 24-27 din Raport).

Or, prima instanţă a respins aceste critici aduse de Societate, precum şi constatările comisiei de experţi, cu motivarea că: "Este adevărat că concluziile experţilor sunt în sensul susţinut de societatea reclamantă, însă nu pot fi primite aceste concluzii în condiţiile în care pentru fiecare activitate de producţie/comerţ au existat două categorii de tranzacţii, cu afiliaţii respectiv independenţii, cu cheltuieli directe şi indirecte pentru fiecare categorie de tranzacţii, totalul cheltuielilor pentru fiecare an sunt compuse din cheltuieli directe afiliaţi şi cheltuieli directe terţi, stabilindu-se procentul acestora din total, iar coeficientul rezultat pentru cheltuielile directe a fost utilizat şi pentru cheltuielile indirecte, atât pentru afiliaţi cât şi pentru terţi, toate aceste cheltuieli au fost repartizate în procent de 100%, (….) cum rezultă în mod cert din constatările organului fiscal."

Recurenta a arătat faptul că raţionamentul instanţei de fond este paralel atât cu criticile aduse de societate, cât şi cu calculul efectuat de experţi. Astfel, trebuie reţinut că Societatea nu a contestat faptul că, din perspectivă matematică, valoarea adunată a două tipuri de cheltuieli (directe şi indirecte) nu ar reflecta valoarea totală a acestora (100%), ci, în concret, faptul că organele fiscale nu au determinat şi nici nu au aplicat cheia de alocare pe o bază obiectivă, ceea ce a determinat denaturarea indicatorului de profitabilitate calculat pe temeiul acestor informaţii financiare.

Or, eroarea de calcul prin raportare la aplicarea cheii de alocare a rămas fără o dezlegare concretă şi motivată din partea instanţei de fond, care nu a arătat de ce cheia de alocare a fost determinată şi aplicată în mod corect şi unde greşeşte, în concret, comisia de experţi. Astfel, judecătorul fondului a înlăturat probele administrate în baza unui raţionament străin de acestea şi care nu tratează motivele de nelegalitate invocate de Societate.

În al doilea rând, în realitate, şi de această dată, explicaţia raţionamentului eliptic şi neaplicat al instanţei de fond rezidă în faptul că acesta nu reflectă propria sa opinie, ci constatările organelor fiscale care au fost preluate ca atare şi în mod mecanic de judecător în considerentele Sentinţei recurate.

Or, trebuie observat faptul că acest calcul matematic nu răspunde în niciun fel criticilor societăţii şi nici nu vizează în vreun fel constatările comisiei de experţi, care au fost înlăturate în mod simplist şi fără nicio motivare de instanţa fondului, fără însă ca acestea să primească o dezlegare concretă din partea acesteia.

Recurenta a concluzionat în sensul că instanţa fondului s-a întemeiat exclusiv pe constatările organele fiscale din cuprinsul obiecţiunilor şi a procedat la înlăturarea nemotivată a concluziilor experţilor. Ca atare, judecătorul nu a realizat o analiză completă şi corectă a situaţiei de fapt deduse judecăţii.

3.2. În cel de-al doilea motiv de recurs, încadrat în drept în dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., recurenta a susţinut faptul că sentinţa contestată a fost dată cu aplicarea greşită a normelor de drept material. Criticile de nelegalitate subsumate acestui motiv de casare au fost prezentate la dosar.

4. Apărările formulate în cauză

Intimatele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Prahova au formulat întâmpinări în care au solicitat respingerea recursului, ca nefondat, pentru apărările prezentate la dosar.

5. Soluţia instanţei de recurs

5.1. Consideraţii generale

Recurenta S.C. A. S.R.L. este o companie membră a grupului polonez A. şi care, în România, produce în cele două fabrici de la Filipeştii de Pădure (PH) şi Craiova, sistemele de acoperiş A.. Sub acest brand, se comercializează pe pieţele din România şi Republica Moldova în principal ţiglă metalică.

În perioada 14.12.2017 - 7.11.2018, intimata Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Prahova a efectuat inspecţia fiscală a societăţii recurente, ale cărei obiective au fost: TVA pentru intervalul 1.12.2011 - 30.09.2017 şi impozitul pe profit pentru perioada 1.01.2011 - 31.12.2016.

Rezultatele acestui control au fost materializate în Raportul de inspecţie fiscală nr. x din 22.11.2018 care a stat la baza emiterii Deciziei de impunere nr. x din 22.11.2018 prin care intimata Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Prahova a diminuat pierderea fiscală înregistrată de Societate cu suma de 9.612.546 RON şi a stabilit obligaţii fiscale suplimentare în sarcina de plată a recurentei, reprezentând impozit pe profit în valoare de 4.625.692 RON, TVA în valoare de 575.146 RON.

Ulterior, intimata a emis Decizia referitoare la obligaţiile fiscale accesorii, reprezentând penalităţi de nedeclarare nr. 37973 din 05.12.2018, precum şi Decizia referitoare la obligaţiile fiscale accesorii, reprezentând dobânzi şi penalităţi de întârziere nr. 37973 din 05.12.2018, prin care a impus recurenta cu suma totală de 2.995.171 RON.

Recurenta a contestat actele de impunere anterior nominalizate, însă, prin Decizia 416 din 16.10.2019, intimata Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor a respins contestaţia administrativă:

- în ceea ce priveşte impozitul pe profit în sumă de 4.625.692 RON şi TVA în sumă de 561.859 RON, ca neîntemeiată;

- în ceea ce priveşte TVA în sumă de 13.287 RON şi pentru dobânda de 1 leu aferentă impozitului pe venituri din salarii, ca nemotivată;

- în ceea ce priveşte cele două decizii referitoare la obligaţiile fiscale accesorii, ca neîntemeiată.

Aşa cum s-a prezentat la pct. 1 al prezentei decizii, recurenta S.C. A. S.R.L. a supus controlului instanţei de contencios administrativ legalitatea deciziilor administrativ-fiscale anterior enunţate.

După cum s-a menţionat la pct. 2 al deciziei de faţă, prima instanţă a respins acţiunea reclamantei, ca neîntemeiată.

Răspunzând punctual la criticile prezentate în cadrul memoriilor de recurs, subsumate motivelor de casare prevăzute de dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 6 şi 8 C. proc. civ., Înalta Curte reţine următoarele:

5.2. Motivul prevăzut în art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ.: ("când hotărârea nu cuprinde motivele pe care se întemeiază sau când cuprinde motive contradictorii ori numai motive străine de natura cauzei")

Potrivit art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ., în considerentele hotărârii "se vor arăta obiectul cererii şi susţinerile pe scurt ale părţilor, expunerea situaţiei de fapt reţinută de instanţă pe baza probelor administrate, motivele de fapt şi de drept pe care se întemeiază soluţia, arătându-se atât motivele pentru care s-au admis, cât şi cele pentru care s-au înlăturat cererile părţilor."

Verificând conţinutul sentinţei atacate, instanţa de control judiciar constată că aceasta nu îndeplineşte exigenţele menţionate, întrucât prima instanţă nu a făcut analiza reală şi completă a probatoriului administrat în cauză în privinţa ajustărilor preţurilor de transfer de 30.265.664 RON şi, totodată, a înlăturat fără o motivaţie corespunzătoare concluziile raportului de expertiză fiscală pe această chestiune, limitându-se să îşi fundamenteze soluţia doar pe susţinerile autorităţilor fiscale intimate.

În consecinţă, Înalta Curte apreciază că este fondat acest motiv de casare.

5.3. Motivul prevăzut în art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.: ("când hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greşită a normelor de drept material")

Cu titlul prealabil, Înalta Curte menţionează că dată fiind multitudinea criticilor de nelegalitate subsumate acestui motiv de casare şi aspectelor supuse verificării în prezenta cauză, pentru coerenţa şi omogenitatea expunerii, analiza şi soluţia instanţei de control judiciar se va realiza şi insera, deopotrivă, în cadrul acestei secţiuni, în mod succesiv, corespunzător fiecăreia dintre categoriile de sume, respectiv de probleme juridice nominalizate în cererea de chemare judecată şi în actele administrative fiscale atacate.

5.3.1. Critica referitoare la nelegalitatea sentinţei recurate în privinţa soluţiei de respingere a acţiunii în legătură cu ajustările de preţuri de transfer de 30.265.664 RON. Încălcarea art. 8 şi art. 9 din Ordinul nr. 442/2016 privind întocmirea dosarului preţurilor de transfer, a parag. 3.18 şi 3.19 din Liniile directoare OECD

Cu titlu prealabil, instanţa de control judiciar reţine incidenţa următoarelor prevederi normative:

Conform parag. 3.18 şi 3.19 din Liniile directoare OECD privind preţurile de transfer: "Atunci când se aplică metoda cost plus, metoda preţului de revânzare sau metoda marjei nete (…), este necesar să se aleagă societatea al cărui indicator financiar (adaos la costuri, marja brută sau indicator de profit) este testat. Selecţia părţii testate trebuie să fie consecventă cu analiza funcţională din tranzacţie. Ca regulă generală, societatea testată este acea societate pentru care o metodă de preţuri de transfer poate fi aplicată în maniera cea mai de încredere şi pentru care pot fi identificate tranzacţiile cele mai de încredere, adică, în cele mai multe cazuri, va fi cea care are analiza funcţională cea mai puţin complexă."

Aşadar, dispoziţia normativă anterior enunţată precizează necesitatea alegerii părţii testate atunci când se aplică metoda marjei nete pentru evaluarea preţurilor de transfer, metodă folosită atât de către recurentă în cadrul Dosarului de preţuri de transfer cât şi de organul de control fiscal în Raportul de inspecţie fiscală.

Pentru stabilirea părţii testate se procedează la examinarea comparativă a funcţiilor îndeplinite, a riscurilor asumate, a activelor controlate prin atribuirea către entităţile afiliate participante la tranzacţie.

Examinarea funcţiilor se realizează cu scopul de identifica funcţiile care sunt semnificative din punct de vedere economic şi au un aport important în cadrul tranzacţiei intra-grup, după cum impun parag. 1.42-1.43 din Liniile directoare OECD:

"În tranzacţiile dintre două întreprinderi independente, renumeraţia va reflecta de obicei funcţiile îndeplinite de fiecare întreprindere în parte (luând în considerare activele utilizate şi riscurile asumate). Prin urmare, pentru a determina dacă tranzacţiile sau entităţile controlate şi necontrolate sunt comparabile, este necesară o analiză funcţională. Aceasta analiză funcţională urmăreşte să identifice şi să compare activităţile şi responsabilităţile asumate, semnificative din punct de vedere economic, activele utilizate, precum şi riscurile asumate de părţile implicate în tranzacţii. În acest scop, poate fi util să înţelegem structura şi organizarea grupului şi modul în care acestea influenţează contextul în care contribuabilul îşi desfăşoară activitatea. Va fi de asemenea relevantă determinarea drepturilor şi obligaţiilor legale ce îi revin contribuabilului în îndeplinirea funcţiilor sale.

Funcţiile pe care ar trebuie să le identifice şi să le compare contribuabilii şi administraţiile fiscale includ activităţile de: proiectare, fabricare, asamblare, cercetare şi dezvoltare, service, achiziţii, distribuţie, marketing şi publicitate, transport, finanţare şi management. Principalele funcţii îndeplinite de către partea supusă verificării ar trebui identificate. În plus, ar trebui efectuate ajustări pentru toate diferenţele materialele ce apar faţă de funcţiile efectuate de orice companie independentă cu care partea respectivă este comparată. Deşi una dintre părţi poate exercita un număr mai mare de funcţii faţă de cele asigurate de cealaltă parte, ceea ce este important este semnificaţia economică a acestor funcţii, adică frecvenţa, natura şi valoarea pentru părţile respective implicate în tranzacţie."

În mod similar, examinarea riscurilor se realizează cu scopul de a identifica acele riscuri care sunt semnificative în tranzacţie, din punct de vedere economic, potrivit parag. 9.41 din Liniile directoare OECD:

"O chestiune importantă este reprezentată de evaluarea unui risc ca fiind semnificativ sau nesemnificativ din punct de vedere economic. Adică dacă acesta are un potenţial de profit semnificativ şi, în consecinţă, dacă transferul lui poate explica o realocare semnificativă a potenţialului de profit. Semnificaţia unui risc va depinde de mărimea, probabilitatea realizării şi de predictibilitatea acestuia, precum şi de posibilitatea de a-l atenua. Dacă un risc este evaluat ca fiind nesemnificativ din punct de vedere economic, atunci, în general, asumarea sau transferul acestui risc nu ar explica o creştere sau o scădere substanţială a potenţialului de profit. În condiţii de deplină concurenţă, nu ar fi de aşteptat ca una dintre părţi să transfere un risc perceput ca fiind nesemnificativ din punct de vedere economic, în schimbul unei scăderi substanţiale a potenţialului său de profit."

Este de observat faptul că alegerea părţii testate atunci când se utilizează metoda marjei nete este analizată şi la parag. 2.59 din Liniile directoare OECD, din perspectiva contribuţie la crearea de valoare adăugată:

"Este puţin probabil ca o metodă de marjă netă tranzacţională să fie fiabilă dacă fiecare parte la tranzacţie aduce contribuţii valoroase, unice (…). În acest caz, metoda tranzacţională a împărţirii profitului va fi, în general, metoda cea mai adecvată (…). Cu toate acestea, o metodă unilaterală (metoda tradiţională bazată pe tranzacţii sau metoda tranzacţională a marjei nete) poate fi aplicabilă în cazurile în care una dintre părţi aduce toate contribuţiile unice implicate în tranzacţia controlată, în timp ce cealaltă parte nu aduce nicio contribuţie unică. Într-un astfel de caz, partea verificată ar trebui să fie cea mai puţin complexă.(…)"

În concluzie, atunci când se aplică metoda marjei nete pentru evaluarea preţurilor de transfer, se alege perspectiva uneia dintre societăţile participante la tranzacţia intra-grup şi se verifică dacă partea respectivă a înregistrat un indicator de profit consecvent cu nivelul de piaţă.

În condiţiile în care analiza asociată metodei marjei nete tranzacţionale este unidirecţională şi nu este verificat nivelul de profit înregistrat din tranzacţie de către ambii participanţi, este necesară o decizie cu privire la perspectiva cărei entităţi afiliate va fi urmărită. Această decizie corespunde selectării societăţii testate, operaţiune care se realizează în urma unei analize comparative a contribuţiei entităţilor afiliate care participă la tranzacţie la crearea de valoare adăugată. Această contribuţie se evaluează prin raportare la îndeplinirea activităţilor care sunt semnificative din punct de vedere economic, prin raportare la riscurile semnificative economic care sunt asumate de participanţii la tranzacţie şi prin raportare la activele economice cu care contribuie participanţii la tranzacţia intra-grup.

Odată stabilită alocarea funcţiilor, riscurilor şi activelor între entităţile care participă la o tranzacţie intra-grup, se alege partea testată ca fiind entitatea cu cea mai redusă contribuţie la crearea de valoare adăugată, respectiv cea care îndeplineşte funcţiile cu complexitatea cea mai redusă şi îşi asumă riscurile cele mai reduse în tranzacţie.

În decizia de impunere şi raportul de inspecţie fiscală deduse judecăţii s-au menţionat următoarele aspecte:

În urma analizării dosarului preţurilor de transfer întocmit şi prezentat de S.C. A. S.R.L., echipa de inspecţie fiscală a constatat că, pentru anii 2013, 2014 şi 2016, deşi indicatorii financiari ai acestei societăţi se situează în afara intervalului de comparabilitate generală realizat pe baza indicatorilor financiari ai societăţilor comparabile, respectiv sub cuartila inferioară, în dosarul aflat în discuţie, societatea a stabilit faptul că tranzacţiile derulate cu persoanele afiliate respectă principiul valorii de piaţă. Această concluzie a fost fundamentată prin utilizarea indicatorilor financiari de profit ai părţii testate, respectiv societatea mamă A.. Concluzia a fost aceea că "indicatorul de profit calculat pentru A. se situează în limitele intervalului de piaţă în perioada 2013-2016 şi şi-a depăşit uşor limita superioară a intervalului de piaţă în anul 2012".

Echipa de inspecţie fiscală a apreciat că în mod eronat s-a procedat la utilizarea în studiul de comparabilitate, ca parte testată, a societăţii mamă A. şi nu a S.C. A. S.R.L., având în vedere argumentele ce vor fi redate în continuare.

a) Potrivit analizei funcţionale din Dosarul preturilor de transfer, A. este compania care:

- îndeplineşte în mod semnificativ, comparativ cu celelalte entităţi din grup, funcţiile privind: vânzarea de mărfuri, achiziţia de materii prime, controlul calităţii, service de garanţie si postgaranţie, returnarea de mărfuri, reclamaţii de la clienţii finali, colectarea datoriilor;

- îşi asumă cele mai multe riscuri, comparativ cu celelalte entităţi din grup, respectiv: riscul legat de calitatea mărfurilor (riscul de garanţie), riscul datoriilor incerte, riscul valutar, riscul de piaţă;

- din punct de vedere al atribuirii activelor (tangibile si intangibile), participă într-o proporţie mai mare în comparaţie cu celelalte companii din grup.

b) În dosarul preţurilor de transfer, indicatorul de profitabilitate utilizat în studiul de comparabilitate este cel pentru întreaga activitate a părţii testate, A., şi nu se referă la tranzacţiile economice (achiziţii/livrări) pentru care S.C. A. S.R.L. trebuie să justifice preţul tranzacţiei. Astfel, s-a constatat la pagina 74 din Dosarul preţurilor de transfer, următoarele:

"indicatorul de profit al entităţii testate a fost calculat luând în considerare veniturile şi cheltuielile operaţionale totale dat fiind faptul că la nivelul societăţii nu s-au putut obţine informaţii financiare segmentate aferente tranzacţiei derulate cu A.".

Spre exemplificare, organele de inspecţie fiscală consemnează faptul că în anul 2013, din totalul tranzacţiilor efectuate de A., în valoare de 159.670.707 euro, tranzacţiile derulate cu recurenta sunt în valoare de 7.476.258,75 euro.

Totodată, s-a constatat ca societatea nu a pus la dispoziţia organelor de inspecţie fiscală documentele de evidenţă contabilă ale părţii testate A..

c) Pentru perioada 2013-2014, în studiul de comparabilitate efectuat în baza de date B., a fost utilizat pentru filtrare Criteriul 10, însă în Dosarul preturilor de transfer nu s-a justificat utilizarea acestui criteriu, având în vedere faptul că au fost selectate companii cu profit "zero".

d) Din cele opt companii selectate, o companie (C. SRL) este înfiinţată în anul 2012, aceasta nefiind comparabilă, iar patru companii nu prezintă informaţii suficiente privind statutul de independenţă.

e) Analiza de comparabilitate din Dosarul preţurilor de transfer nu s-a efectuat în conformitate cu prevederile art. 8 alin. (1) din O.P.A.N.A.F. nr. 442/2016; în vederea identificării societăţilor comparabile cu entitatea testată (A.), recurenta a selectat companii ce activează pe teritoriul Uniunii Europene.

Ca urmare a celor constatate, în temeiul prevederilor art. 3.43 din Ghidul OECD/1995, respectiv art. 3.18 şi art. 3.19 din Ghidul OECD/2010, organele de inspecţie fiscală au constatat că, în mod eronat, în Dosarul preţurilor de transfer a fost utilizată ca parte testată societatea A., astfel că au stabilit ca parte testată societatea A. S.R.L., fiind menţinută atât metoda de analiză, cât şi indicatorii financiari utilizaţi de recurentă în Dosarul preţurilor de transfer, respectiv metoda marjei nete şi indicatorii financiari "rata rentabilităţii costurilor" (în cazul achiziţiilor de materii prime) şi "rata rentabilităţii veniturilor" (în cazul achiziţiilor de mărfuri).

Având în vedere stabilirea de către organele de inspecţie fiscală a societăţii recurente drept parte testată, precum şi faptul că, în perioada 2013 - 2014 şi anul 2016, aceasta a înregistrat pierdere din activitatea de exploatare pe total activitate (producţie şi comerţ), în scopul stabilirii intervalului de piaţă, Compartimentul Preturi de transfer din cadrul DGRFP Ploieşti, pentru cele două activităţi, a efectuat trei interogări în baza de date D..

Totodată, în vederea obţinerii unor rezultate concludente, au fost eliminate manual companiile care, deşi deţin acelaşi cod CAEN pentru activitatea de producţie şi activitatea de comerţ, natura produselor finite şi a mărfurilor comercializate diferă de natura produselor finite şi mărfurilor comercializate de reclamanta, aceasta având ca obiect de activitate "Fabricarea produselor metalice obţinute prin deformare plastică; metalurgia pulberilor", cod CAEN 2550.

Ca urmare a interogării în baza de date D., pentru a stabili tendinţa centrală a pieţei au fost identificate câte două societăţi comparabile, pentru fiecare activitate (producţie şi comerţ), ai căror indicatori financiari au fost utilizaţi pentru a stabili intervalul de comparabilitate.

În consecinţă, în vederea reflectării principiului valorii de piaţa în cadrul tranzacţiilor derulate de societate cu persoanele afiliate A. şi A., în conformitate cu prevederile art. 9 alin. (2) din O.P.A.N.A.F. nr. 442/2016, organele de inspecţie fiscală au stabilit tendinţa centrală a pieţei ca medie aritmetică a indicatorilor financiari ai societăţilor comparabile identificate.

Din analiza intervalului de comparabilitate stabilit pe fiecare tip de activitate, s-a constatat că tranzacţiile derulate de societate cu persoanele afiliate nu au respectat principiul valorii de piaţă, indicatorii financiari realizaţi de societate situându-se sub media aritmetică a indicatorilor financiari obţinuţi de societăţile comparabile.

În consecinţă, cheltuielile înregistrate de societate din tranzacţiile cu persoanele afiliate, în valoare de 166.220.997 RON, au fost ajustate (diminuate) cu diferenţe de preţ în sumă de 30.265.665 RON.

Prima instanţă a achiesat la soluţia organului de control fiscal de înlocuire a părţii testate cu societatea recurentă şi a arătat că nu poate primi concluziile experţilor fiscali pe această chestiune, "în condiţiile în care în mod cert compania mamă are un profil funcţional mai complex decât entitatea afiliată, îndeplineşte mai multe funcţii, îşi asumă mai multe riscuri, deţine mai multe active în legătură cu tranzacţiile supuse analizei de preţuri de transfer, iar societatea reclamantă are un profil funcţional mai puţin complex."

Înalta Curte constată că instanţa de primă jurisdicţie nu a nominalizat probatoriul avut în vedere pentru fundamentarea acestei concluzii şi nici nu a arătat motivele pentru care a înlăturat aspectele reţinute în raportul de expertiză administrat în cauză pe această chestiune.

Recurenta a arătat faptul că instanţa fondului a validat schimbarea părţii testate de către organele fiscale cu încălcarea parag. 3.18 din Ghidul OCDE şi a prevederilor Ordinului nr. 442/2016.

În opinia sa, instanţa a realizat o confuzie în privinţa elementului de referinţă relevant pentru determinarea părţii testate. (sn) Aceasta s-a raportat în mod eronat la analiza de funcţionalitate la nivel de grup, cât timp relevantă era doar cea de la nivel de tranzacţie pentru a stabili dacă societatea are sau nu un profit funcţional mai complex.

Înalta Curte apreciază că este fondată critica de nelegalitate, întrucât instanţa de fond a aplicat eronat dispoziţiile normative incidente pe subiectul analizat atunci când a stabilit elementul de raportare relevant pentru determinarea profitului funcţional.

În concret, atunci când a precizat cine trebuia să aibă calitatea de parte testată pentru achiziţiile de la compania mamă, aceasta s-a raportat la activitatea comercială per ansamblu a companiilor în cadrul grupului.

Or, partea atestată se determină prin raportare la analiza funcţională realizată la nivel tranzacţional, iar nu prin raportare la profitul funcţional de grup. Altfel spus, în scopul determinării valorii de piaţă trebuie avute în vedere doar funcţiile şi riscurile asumate de părţi, precum şi activele implicate în tranzacţia supusă analizei de preţuri de transfer.

În acest sens, parag. 3.18 din Ghidul OCDE menţionează că: "selecţia părţii testate trebuie să fie consecventă cu analiza funcţională din tranzacţie."

De asemenea, parag. 1.51 din acelaşi Ghid arată că: "în tranzacţiile dintre două întreprinderi independente, remuneraţia va reflecta de obicei funcţiile îndeplinite de fiecare întreprindere în parte (luând în considerare activele utilizate şi riscurile asumate). Prin urmare, pentru a determina dacă tranzacţiile sau entităţile controlate şi necontrolate sunt comparabile, este necesară o analiză funcţională. Această analiză funcţională urmăreşte să identifice şi să compare activităţile şi responsabilităţile asumate, semnificative din punct de vedere economic, activele utilizate, precum şi riscurile asumate de părţile implicate în tranzacţii."

Or, dacă analiza funcţională la nivelul grupului este recomandată pentru a înţelege contextul în care părţile analizate desfăşoară tranzacţia analizată, determinarea în concret a profilului funcţional se realizează prin raportare strict la nivelul tranzacţiei analizate, întrucât verificarea principiului valorii de piaţă se realizează exclusiv în privinţa preţurilor practicate în tranzacţia analizată şi astfel, pentru a asigura coerenţa comparaţiei, termeni acesteia trebuie sa fie comparabili, nefiind corectă şi nici relevantă o comparaţie a părţii cu întregul.

Relevante sunt şi prevederile din pct. 13 lit. c) Secţiunea B din Anexa 3 din Ordinul nr. 442/2016 (Informaţii despre contribuabil), în care se arată că Dosarul preţurilor de transfer "trebuie să cuprindă prezentarea detaliată a analizei funcţionale şi a analizei de comparabilitate: c) funcţiile îndeplinite, riscurile asumate şi active utilizate de către contribuabil/plătitor şi persoana/persoanele afiliată(e) pentru tranzacţia/tranzacţiile derulată (e)."

Înalta Curte constată faptul că judecătorul fondului cauzei nu a procedat la analizarea dispoziţiilor normative anterior citate, ci doar s-a limitat să precizeze că: "informaţiile cu privire la funcţii, riscuri şi active atât pentru societăţile din grup, cât şi pentru tranzacţii nu pot fi diferite, întrucât se referă la acelaşi partener comercial, astfel că societatea mamă nu poate avea funcţii, riscuri şi active diferite, cum susţine S.C. A. S.R.L.."

Aşa cum s-a relevat şi de către recurentă, între funcţiile şi riscurile societăţii mamă de la nivel de grup şi funcţiile şi riscurile asumate de acestea în cadrul unei tranzacţii este un raport de tot (grup) şi parte (tranzacţie), fiind adevărat că nu sunt diferite, însă este greşit că ar fi aceleaşi. În realitate, deşi nu sunt diferite faţă toate riscurile şi funcţiile asumate în grup de compania mamă, doar o parte dintre acestea sunt relevante pentru determinarea valorii preţurilor de transfer. Este vorba despre acele funcţii şi riscuri asumate în legătură cu tranzacţia analizată.

Astfel, parag. 1.51 din Ghidul OCDE arată că: "Deşi una dintre părţi poate exercita un număr mai mare de funcţii faţă de cele asigurate de cealaltă parte, ceea ce este important este semnificaţia economică a acestor funcţii, adică frecvenţa, natura şi valoarea pentru părţile respective implicate în tranzacţie."

Prin urmare, din perspectiva determinării caracterului complex al profilului funcţional al companiilor implicate într-o tranzacţie, singurele relevante sunt funcţiile şi riscurile asumate de acestea în cadrul tranzacţiei, iar nu la nivel de grup care pot fi semnificativ mai mari decât cele alocate într-o anumită tranzacţie, dar care nu prezintă nicio relevanţă pentru determinarea profilului funcţional necesar pentru alegerea părţii testate.

Noţiunea de "analiză funcţională" este definită în Glosarul de termeni ai Liniilor Directoare OECD privind preţurile de transfer, după cum urmează: o analiză a funcţiilor îndeplinite (luând în considerare activele utilizate şi riscurile asumate) de către întreprinderile afiliate în tranzacţiile controlate şi de către întreprinderile independente în tranzacţiile comparabile necontrolate.

Pe subiectul aflat în discuţie, prezintă importanţă şi parag. 5.18 - 5.22 din Ghidul OECD, precum şi Anexa 3, pct. 5 şi pct. 13 a Ordinului 442/2016, potrivit cărora analiza funcţională la nivel de tranzacţie - este cea necesară şi relevantă pentru a determina în concret rolul/implicarea fiecăreia dintre părţile participante la tranzacţia analizată prin raportare la aportul acestora la valoarea adăugată creată prin derularea tranzacţiei analizate - singura relevantă pentru determinarea părţii testate.

Contrar celor reţinute de prima instanţă, în raportul de expertiză fiscală efectuat în cauză s-au stabilit care sunt tranzacţiile efectuate de recurentă cu entitatea afiliată A. care fac obiectul analizei Dosarului preţurilor de transfer, care este calitatea celor două societăţi în fiecare dintre tranzacţii (producător sau comerciant), precum şi ponderea fiecăreia dintre tranzacţii în totalul tranzacţiilor intra grup. Totodată, au fost avute în vedere funcţiile îndeplinite, riscurile asumate şi activele implicate, atât de recurentă, cât şi de entitatea afiliată A. în privinţa fiecăreia dintre tranzacţiile intra grup efectuate de acestea. În plus de aceasta, s-a urmărit să se stabilească entitatea care îndeplineşte funcţiile cele mai puţine şi aportul cel mai redus la crearea de valoare adăugată pe lanţul creator de valoare şi care îşi asumă cele mai limitate riscuri în legătură cu tranzacţiile analizate, dintre cele două entităţi afiliate.

Astfel, în urma analizării Secţiunii 6.7 din Dosarului preţurilor de transfer (Descrierea tranzacţiilor derulate cu fiecare persoană afiliată), experţii fiscali au arătat faptul că între cele două entităţi afiliate s-au derulat 3 tipuri de tranzacţii. După verificarea Secţiunilor 7.1 - 7.2 - Achiziţie de bunuri (mărfuri pentru vânzătorul afiliat) şi 7.3 - Achiziţie de bunuri (produse finite pentru vânzătorul afiliat), experţii fiscali au prezentat fluxul tranzacţionat şi atributele de comparabilitate.

În concret, cele 3 tipuri de tranzacţii sunt următoarele:

a) Achiziţie de bunuri (mărfuri pentru vânzătorul afiliat). Această tranzacţie reprezintă o vânzare de bunuri de la A. (în calitate de vânzător) către recurentă (în calitate de cumpărător). În cadrul ei, vânzătorul are calitatea de comerciant, adică achiziţionează bunurile de la furnizori terţi şi le revinde către recurentă, fără a le prelucra. Din punct de vedere contabil, bunurile au încadrarea de mărfuri pentru vânzător. În această tranzacţie, cumpărătorul are calitatea de producător care achiziţionează bunurile în vederea utilizării în procesul de producţie. Din punct de vedere contabil, bunurile au încadrarea de materii prime pentru cumpărător.

b) Achiziţie de bunuri (mărfuri pentru vânzătorul afiliat). Această tranzacţie reprezintă o vânzare de bunuri de la A. (în calitate de vânzător) către recurentă (în calitate de cumpărător). În cadrul ei, vânzătorul are calitatea de comerciant, adică achiziţionează bunurile de la furnizori terţi şi le revinde către recurentă, fără a le prelucra. Din punct de vedere contabil, bunurile au încadrarea de mărfuri pentru vânzător. În această tranzacţie, cumpărătorul are calitatea de comerciant, care cumpără bunurile pentru a le revinde, fără a le prelucra. Din punct de vedere contabil, bunurile au încadrarea de mărfuri pentru cumpărător.

c) Achiziţie de bunuri (produse finite pentru vânzătorul afiliat). Această tranzacţie reprezintă o vânzare de bunuri de la A. (în calitate de vânzător) către recurentă (în calitate de cumpărător). În cadrul ei, vânzătorul are calitatea de producător, iar recurenta are calitatea de comerciant, adică achiziţionează bunurile pentru a le revinde, fără a realiza alte prelucrări asupra lor. Din punct de vedere contabil, bunurile au încadrarea de produse finite pentru vânzător. În această tranzacţie, cumpărătorul are calitatea de comerciant, care cumpără bunurile pentru a le revinde, fără a le prelucra. Din punct de vedere contabil, bunurile au încadrarea de mărfuri pentru cumpărător.

Experţii fiscali au arătat faptul că 98% dintre bunurile achiziţionate de la entitatea afiliată au reprezentat mărfuri pentru A., în timp ce 2% au reprezentat produse finite. În acelaşi timp, 92% dintre bunurile achiziţionate de recurentă de la entitatea afiliată au reprezentat materie primă (inputuri în procesul de producţie), în timp ce 8% au reprezentat mărfuri pentru recurentă.

În cadrul raportului de expertiză fiscală, în baza realizării analizei de comparabilitate la nivel tranzacţional, s-au stabilit următoarele:

a) Pentru tranzacţia de achiziţie de bunuri (mărfuri pentru entitatea afiliată A. şi materii prime pentru recurentă), S.C. A. S.R.L. îndeplineşte funcţiile de: menţinere a unui depozit de stocuri, transport pe relaţia Polonia - România, producţie, controlul calităţii, serviciul garanţie şi post-garanţie, returnări de mărfuri, reclamaţii de la clienţi, colectarea datoriilor, promovare, vânzare către clientul final şi transport către clientul final. Entitatea afiliată îndeplineşte doar funcţia de aprovizionare materii prime. Din punct de vedere al riscurilor, recurenta îndeplineşte riscurile legate de calitatea bunurilor (garanţie), riscul valutar şi riscul legat de achiziţia de materii prime, în timp ce entitatea afiliată A. suportă riscul de datorii incerte şi de curs valutar. Din punct de vedere al activelor, recurenta participă cu construcţii, instalaţii tehnice, echipamente tehnologice, utilaje tehnologice şi echipamente, aparate şi instalaţii de măsură, control şi reglare, aparate şi echipamente de lucru.

b) Pentru tranzacţia de achiziţie de bunuri (mărfuri pentru entitatea afiliată A. şi mărfuri pentru recurentă), S.C. A. S.R.L. îndeplineşte funcţiile de: menţinerea unui depozit de stocuri, serviciul vânzări, transport de bunuri şi organizarea expediţiilor. Recurenta îşi asumă riscuri cu privire la calitatea mărfurilor (garanţie) şi riscul de curs de schimb valutar, în timp ce entitatea afiliată A. îşi asumă riscul legate de datorii incerte. Recurenta participă cu active, precum spaţii de depozitare pentru bunuri, mijloace de transport industriale şi utilaje pentru manipularea produselor.

c) Pentru tranzacţia de achiziţie de bunuri (produse finite pentru entitatea afiliată A. şi mărfuri pentru recurentă), A. îndeplineşte funcţii asociate dezvoltării de produse finite, producţiei, efectuării controlului de calitate, servicii de garanţie şi post-garanţie, reclamanţii, colectarea datoriilor, în timp ce recurenta îndeplineşte funcţii legate de transportul bunurilor şi organizarea expediţiei, menţinerea unui depozit cu stocuri, promovarea şi publicitatea mărfurilor pe piaţa din România, distribuţia produselor pe piaţa din România, transport către clientul final. Recurenta îşi asumă riscul valutar, în timp ce A. îşi asumă riscuri cu privire la garanţie şi datorii incerte. Recurenta participă la tranzacţie cu bunuri, precum spaţii de depozitare pentru bunuri, mijloace de transport industriale şi utilaje pentru manipularea produselor, iar A. participă cu bunuri, precum construcţii, instalaţii tehnice, echipamente tehnologice, utilaje tehnologice şi echipamente, aparate şi instalaţii de măsură, control şi reglare, aparate şi echipamente de lucru.

În raport de aspectele anterior descrise, experţii fiscali au concluzionat în sensul că recurenta are o contribuţie net superioară faţă de entitatea afiliată A. la crearea de valoare adăugată în tranzacţiile analizate. Cu alte cuvinte, recurenta îndeplineşte funcţiile, îşi asumă riscurile, contribuie cu activele semnificative economic şi are profilul de funcţii, riscuri şi active mai complex, comparativ cu A..

Prin urmare, în raport de împrejurarea că, pentru situaţia particulară a tranzacţiilor analizate aferente activităţii de producţie şi de comerţ, profilul funcţional al recurentei este mult mai complex decât cel al companiei mamă A., Înalta Curte apreciază că, în aplicarea parag. 3.18 din Ghidul OECD, precum şi a celorlaltor paragrafe citate anterior, compania mamă trebuia să aibă calitatea de entitatea atestată, iar nu recurenta, după cum în mod eronat s-a stabilit de organul de inspecţie fiscală şi s-a confirmat prin soluţia primei instanţe.

5.3.2. Critica referitoare la nelegalitatea sentinţei recurate în privinţa informaţiilor financiare segmentate la nivelul entităţii afiliate testate A.

Cu titlu prealabil, Înalta Curte reţine faptul că prevederile Liniilor directoare OECD recomandă utilizarea de date financiare asociate în mod direct tranzacţiei intra-grup, atunci când se aplică metoda marjei nete, metodă utilizată şi în speţa de faţă.

Astfel, parag. 2.77 şi 2.78 din Liniile directoare OECD menţionează următoarele:

"Ca regulă generală, la determinarea indicatorului de profit net pentru aplicarea metodei tranzacţionale a marjei nete, ar trebui luate în considerare doar acele elemente care: a) se referă direct sau indirect la tranzacţia verificată şi b) sunt de natura operaţională.

Costurile şi veniturile care nu sunt legate de tranzacţia controlată supuse examinării ar trebui excluse atunci când afectează în mod semnificativ comparabilitatea cu tranzacţiile neverificate. Un nivel adecvat de segmentare al datelor financiare ale contribuabilului este necesar atunci când se determină sau se testează profitul net pe care îl câştigă dintr-o tranzacţie verificată (sau din tranzacţii care sunt agregate în mod corespunzător în conformitate cu îndrumările de la punctele 3.9-3.12). Prin urmare, ar fi nepotrivit să se aplice metoda tranzacţională a marjei nete la nivel de companie dacă societatea este angajată într-o varietate de tranzacţii controlate diferite, ce nu pot fi comparate în mod corespunzător cu cele ale unei întreprinderi independente."

Din interpretarea paragrafelor anterior citate rezultă faptul că analiza preţurilor de transfer se realizează, de regulă, la nivel tranzacţional utilizând date financiare segmentate, respectiv date financiare asociate veniturilor şi costurilor incidente tipului de tranzacţii intra-grup care fac obiectul analizei.

Prima instanţă a reţinut faptul că nu se verifică susţinerile recurentei în sensul că a pus la dispoziţia organului de inspecţie fiscală documente, pentru a se putea calcula profitabilitatea societăţii mame pe fiecare tranzacţie analizată. Organul de control a constat că indicatorul de profitabilitate utilizat de societatea recurentă este cel pentru întreaga activitate a părţii testate, astfel că recurenta nu a justificat preţul tranzacţiei, în condiţiile în care S.C. A. S.R.L. a precizat în Dosarul preţurilor de transfer că acest indicator al entităţii testate a fost luat în calcul în considerarea veniturilor şi cheltuielilor operaţionale totale, întrucât nu s-au putut obţine informaţii financiare segmentate aferente tranzacţiilor dintre cele două părţi. În mod cert, indicatorul de profitabilitate calculat de recurentă este pe total activitate A., conform Tabelului 26 din Dosarul preţurilor de transfer, veniturile înregistrate de partea testată aleasă fiind în anul 2013 de 159.670.707 euro, însă achiziţiile de bunuri înregistrate de recurentă au totalizat 7.476.258,75 euro; ca atare, vor fi înlăturate şi concluziile experţilor fiscali cu privire la existenţa datelor financiare segmentate la nivel tranzacţional pentru partea testată, întrucât valoarea veniturilor exprimate în euro evidenţiate a fi înregistrate de societatea mamă din tranzacţiile cu societatea afiliată română sunt mai mari decât achiziţiile în euro înregistrate de S.C. A. S.R.L., neexistând corespondenţă.

Înalta Curte constată că prima instanţă a înlăturat susţinerile recurentei, confirmate prin raportul de expertiză fiscală administrat în cauză, referitoare la existenţa şi utilizarea datelor segmentate pentru tranzacţiile intra-grup, prin raportare la cuprinsul Tabelului 26 din Dosarul preţurilor de transfer (aflat la pag. 74 din Dosarul preţurilor de transfer), fără să precizeze probatoriul avut în vedere la fundamentarea concluziei.

Instanţa de control judiciar apreciază că sunt relevante concluziile expertizei fiscale administrate în cauză în care se arată faptul că Anexa nr. 5 la Dosarul preţurilor de transfer probează existenţa datelor financiare segmentate la nivel tranzacţional pentru partea atestată cât şi a datelor financiare nesegmentate, care să permită aplicarea unei metode de preţuri de transfer. În concret, au fost folosite date financiare segmentate pentru tranzacţii de achiziţie intra-grup care reflectă (din punct de vedere valoric) aproximativ 98% din totalul achiziţiilor efectuate de societatea recurentă de la A.. Pentru tranzacţii care au o pondere de aproximativ 2% în totalul valorii achiziţiilor efectuate de recurentă de la A. au fost utilizate date financiare nesegmentate, respectiv date financiare aferente activităţii derulate de A. atât cu recurenta, cât şi cu clienţi terţi, respectiv date financiare publice ale A..

Ca atare, critica de nelegalitate este fondată, întrucât, contrar celor reţinute de prima instanţă, ponderea valorii tranzacţiilor pentru care există date financiare segmentate în totalul valorii tranzacţiilor este de aproximativ 98% pentru întreaga perioada analizată.

5.3.3. Critica referitoare la nelegalitatea sentinţei recurate în privinţa validării studiilor de comparabilitate realizate de organele fiscale

În ceea ce priveşte studiile de comparabilitate efectuate de societatea recurentă pentru activitatea de producţie, respectiv pentru cea de comerţ, prima instanţă a arătat că în mod corect echipa de inspecţie fiscală a apreciat că prezintă deficienţe societăţile incluse în eşantionul de comparabilitate, pentru testarea fiecărei activităţi, motiv pentru care se justifică pe deplin efectuarea de noi selecţii, cu luarea în considerare a criteriilor relevante şi înlocuirea acestor studii.

Pentru activitatea de producţie, societatea recurentă a utilizat baza de date B., a introdus criterii, printre care şi criteriul 10, rezultând 8 companii comparabile, din care au fost apreciate ca necomparabile 5 societăţi, astfel că organul fiscal a procedat la selectarea unui alt eşantion de companii comparabile, utilizând baza de date D., cu criterii de selecţie regiune România şi UE, cifra de afaceri pentru producţie între 50 milioane - 100 milioane RON, iar pentru comerţ între 10 -50 milioane RON, numărul de salariaţi între 50-100, companii active, independente, obiect de activitate, coduri CAEN 2550 şi 2511 pentru activitatea de producţie, respectiv cod CAEN 4672 pentru activitatea de comerţ.

După aplicarea acestor criterii şi eliminarea companiilor ce nu îndeplineau criteriul de independenţă, precum şi a celor care deţin acelaşi cod CAEN, însă natura produselor finite şi a mărfurilor diferă de cele ce se regăsesc în obiectul de activitate al S.C. A. S.R.L., au fost identificate câte două societăţi române pentru fiecare activitate, respectiv E. S.R.L. şi F. S.R.L. pentru activitatea de producţie, respectiv G. S.R.L. şi H. S.R.L. pentru cea de comerţ.

Concluzia primei instanţe a fost aceea că în mod corect organul fiscal a înlocuit studiile de comparabilitate, atât pentru activitatea de producţie, cât şi activitatea de comerţ, în condiţiile în care, în mod cert, dosarul preţurilor de transfer nu respectă principiul valorii de piaţă; organul fiscal a păstrat metoda marjei nete folosită de societatea recurentă, însă nu a încălcat prevederile art. 4.9 şi art. 16 din Ghidul OECD, în condiţiile în care studiile de comparabilitate realizate de recurentă nu răspundeau criteriilor financiare, de independenţă şi regionale.

Curtea de apel a apreciat că este lipsită de relevanţă argumentaţia recurentei în sensul că studiile de comparabilitate realizate de organul fiscal sunt inadecvate, întrucât nu au produs un număr suficient de comparabile pentru a putea fi aplicabile dispoziţiile art. 8 din Ordinul nr. 442/2016. Pe acest aspect, instanţa a făcut trimitere la art. 9.2 alin. (1) din ordinul anterior arătat care precizează faptul că ajustarea/estimarea preţurilor de transfer pentru a reflecta preţul de piaţă al bunurilor sau serviciilor furnizate în cadrul tranzacţiei se efectuează de organele fiscale la valoarea configurată în tendinţa centrală a pieţei, care va fi considerată valoarea mediană a intervalului de comparare a indicatorilor financiari ai societăţilor/valorii tranzacţiilor comparabile identificate. Însă, în situaţia în care nu se găsesc suficiente societăţi/tranzacţii comparabile pentru a putea stabili un interval de comparabilitate, fiind identificate cel puţin trei societăţi sau tranzacţii comparabile, se va utiliza media aritmetică a indicatorilor financiari ai acestor societăţi sau a tranzacţiilor comparabile identificate.

În cauză, organul fiscal a stabilit tendinţa centrală a pieţei ca medie aritmetică a indicatorilor financiari ai societăţilor comparabile identificate, pentru activitatea de producţie a fost calculată la 6,55% în 2013, 6,67% în 2014 şi 8,68% în 2016, iar pentru cea de comerţ la 5,60 în 2013, 4,82 în 2014 şi 5,26 pe 2016, valori în raport de care rezultă în mod cert că tranzacţiile derulate de S.C. A. S.R.L. cu persoanele afiliate nu au respectat principiul valorii de piaţă, aceasta înregistrând pierderi, indicatorii financiari obţinuţi fiind pentru activitatea de producţie de -11,70% în 2013, -13,02% în 2014 şi -9,20 în 2016, iar pentru cea de comerţ -12,90% în 2013, -19,10% în 2014 şi -16,91% în 2016.

Recurenta susţine faptul că în mod greşit instanţa fondului a considerat că se impunea înlocuirea studiilor de comparabilitate pregătite de societate în Dosarul preţurilor de transfer. Analiza realizată de instanţă cu privire la această chestiune este contradictorie, sumară şi incompletă.

Instanţa de control judiciar apreciază că este fondată critica de nelegalitate în limitele care vor fi prezentate în continuare.

Într-adevăr, aşa cum s-a arătat de către recurentă, prima instanţă a apreciat că se impunea înlocuirea comparabilelor numai în privinţa studiului referitor la activitatea de producţie. Cu toate acestea, instanţa a validat, prin hotărârea pronunţată, înlocuirea ambelor studii de către organul de control fiscal, respectiv şi a celui pentru activitatea de comerţ, fără, însă, să argumenteze în mod corespunzător această soluţie.

Aşa cum s-a precizat anterior, primul motiv avut în vedere de către instanţa de fond pentru înlocuirea studiilor de comparabilitate ale societăţii recurente se referă la pretinsa încălcare a criteriului teritorial.

Al doilea motiv reţinut de instanţă se referă la pretinsa lipsă de independenţă a comparabilelor identificate de societatea recurentă. Pe acest aspect, instanţa arată că 4 dintre companiile selectate de societate nu sunt valabile, întrucât nu prezintă informaţii suficiente pentru statutul de independenţă şi s-ar fi impus fi înlăturate.

În fine, ultimul motiv arătat de instanţa fondului vizează pretinsa încălcare a criteriului 10 din Ghidul OECD.

Instanţa de control judiciar reţine faptul că experţii fiscali, în cadrul răspunsului la obiectivul 2 al raportului de expertiză fiscală, au arătat următoarele:

- cu privire la fiecare dintre societăţile identificate de recurentă drept comparabile, au fost urmaţi paşii recomandaţi de standardele reglementate de Liniile directoare ale Ghidului OECD, motiv pentru care acestea îndeplinesc criteriile de comparabilitate privind independenţa, prin raportare la sursele analizate, după cum rezultă din conţinutul Dosarului preţurilor de transfer;

- noţiunea de interval de piaţă, prin raportare la legislaţia naţională privind realizarea studiului de comparabilitate, impune utilizarea în cadrul acestuia a minimum 4 comparabile;

- eşantionul format doar din 2 comparabile identificate la nivel naţional de către organele fiscale, fără a verifica dacă există societăţi comparabile la nivel european sau paneuropean, nu este reprezentativ pentru determinarea intervalului de comparabilitate, prin raportare la standardele reglementate de Liniile directoare ale Ghidului OECD şi de legislaţia naţională;

- utilizarea unui număr insuficient de comparabile provenite din România, în baza căruia nu se poate identifica un interval de comparare, conduce la obligativitatea extinderii căutării de comparabile la nivelul Uniunii Europene, la nivel pan-european sau mondial, până la identificarea unui interval de comparabilitate valid; doar în măsura în care, în urma parcurgerii acestor etape, numărul de societăţi identificate nu permitea stabilirea unui interval de comparare se poate realiza o comparaţie cu numărul de societăţi considerat insuficient pentru stabilirea unui interval de comparare.

Înalta Curte constată faptul că instanţa de fond nu a avut în vedere concluzia formulată de experţii fiscali desemnaţi în cauză, fără să argumenteze această poziţie, respectiv fără să arate motivele pentru care nu ţine cont de opinia acestora. În plus de aceasta, instanţa nu a nominalizat probatoriul în raport cu care a procedat la validarea soluţiei organelor fiscale de înlocuire a studiilor de comparabilitate. Procedând astfel, judecătorul fondului cauzei nu a realizat o veritabilă cercetare a acestui motiv de nelegalitate invocat de recurentă, ceea ce echivalează cu încălcarea dreptului său la un proces echitabil.

În consecinţă, Înalta Curte apreciază că se impune casarea sentinţei atacate şi trimiterea cauzei spre rejudecare aceleiaşi instanţe pentru a verifica critica de nelegalitate aflată în discuţie, în raport de poziţiile exprimate de părţile litigante şi de probatoriul administrat în cauză.

5.3.4. Critica referitoare la grava eroare de calcul făcută de organul fiscal şi validată de prima instanţă. Ignorarea criticilor şi constatărilor de greşita determinare şi aplicare a cheii de alocare

Recurenta susţine faptul că raţionamentul primei instanţe bazat pe principiul egalităţii matematice nu răspunde şi nici nu tratează critica de nelegalitate invocată de societate în privinţa calculului indicatorului de profitabilitate prin supra-evaluarea cheltuielilor, respectiv subevaluarea veniturilor utilizate la calculul acestuia prin determinarea şi aplicarea inconsecventă a cheii de alocare.

În opinia sa, nelegalitatea ajustărilor rezultă şi din grava eroare de raţionament a organelor fiscale atunci când au stabilit formula de calcul a cheii de alocare şi grava eroare de calcul a acestora atunci când au aplicat această cheie de alocare pentru alocarea veniturilor şi cheltuielilor între companiile afiliate.

În privinţa acestei erori, prima instanţă reţine, în esenţă, că: "Nu se verifică susţinerile reclamantei potrivit cărora organul fiscal a alocat în plus cheltuieli în cuantum de 19.447.991 RON pentru activitatea de producţie, (...) în condiţiile în care pentru activitatea de producţie echipa de inspecţie fiscală a repartizat cheltuielile în procent de 100%, aceste cheltuieli reprezintă cheltuieli de exploatare pentru cei 3 ani, ce totalizează 35712265 RON, se compun din cheltuieli de exploatare directă în sumă de 31378576 RON, fiind aplicat procentul de alocare de 87,86% şi cheltuieli de exploatare indirectă în sumă de 4333689 RON, cu procentul de alocare de 12,14%."

Recurenta arată că eroarea fundamentală în raţionamentul circular al instanţei de fond rezidă din faptul că aceasta îşi fundamentează constatările pe împrejurarea că, adunate, toate cheltuielile au fost repartizate în procent de 100%. Or, o asemenea concluzie este firească şi rezultă dintr-un simplu calcul matematic care relevă că valoarea adunată a două tipuri de cheltuieli (directe şi indirecte) reflectă valoarea totală a cheltuielilor care a fost catalogată de instanţă ca fiind de 100%.

Or, în speţă, problematica dedusă judecăţii este tocmai că valoarea de 100% a cheltuielilor constatată de instanţa de fond este formată din cheltuieli directe şi cheltuieli indirecte care au fost dedublate dintr-o eroare de calcul determinată de stabilirea şi aplicarea eronată a cheii de alocare.

În concret, Societatea a contestat modul în care a fost determinat şi aplicat coeficientul de alocare al acestora (i.e. pentru 2013: 76,44%=27.297.564/35.712.265 (31.378.576+4.333.689), întrucât astfel se generează o dublare a contabilizării cheltuielilor indirecte avute în vedere pentru alocarea către tranzacţiile desfăşurate cu societăţile afiliate, prin includerea acestora în însăşi formula de calcul (cheia de alocare) pe baza căreia urmează să fie repartizate, ajungându-se astfel la atribuirea repetată a cheltuielilor indirecte în tranzacţiile cu părţi afiliate, cu consecinţa majorării artificiale a cheltuielilor aferente tranzacţiilor cu societăţile afiliate.

Recurenta menţionează că aspectele anterior prezentate au fost confirmate de către comisia de experţi fiscali care arată, în esenţă, faptul că: "formula de calcul aplicată de organele fiscale pentru alocarea cheltuielilor din exploatare indirecte este incorectă, deoarece alocarea cheltuielilor nu s-a făcut proporţional, influenţând coeficientul de repartizare (…) respectiv, că numărătorul luat în calculul coeficientului de repartizare nu reflectă ponderea corectă a cheltuielilor ce trebuie alocate afiliaţilor, dat fiind că în formula de calcul pentru terţi este inclus la numărător şi un element de cheltuială cu afiliaţii (respectiv cheltuieli indirecte pentru afiliaţi)." (pag 164 din Raport). În plus, se arată şi faptul că: "în opinia expertizei, coeficientul de repartizare afiliaţi trebuia calculat prin raportarea cheltuielilor directe aferente afiliaţilor la total cheltuieli directe, iar coeficientul de repartizare independenţi trebuia calculat prin raportarea cheltuielilor directe aferente independenţilor la total cheltuieli directe, având astfel consecvenţă în informaţiile contabile utilizate atât la numărătorul cât şi la numitorul coeficientului de repartizare." (pag 164 din Raport)

Or, această problematică a coeficientului de repartizare criticată de Societate şi constatată de comisia de experţi nu a fost în niciun fel analizată sau combătută de instanţa de fond care, a abordat şi preluat aliniamentul formalist al organelor fiscale, întemeiat pe raţionamentul mecanic că valoarea însumată a celor două tipuri de cheltuieli fac 100%, fără însă a verifica dacă componenta de cheltuieli indirecte din acest 100% este sau nu corect calculat - aspect care, de fapt, forma obiectul disputei dintre Societate şi organele fiscal.

Recurenta concluzionează în sensul că înlăturarea sumară şi nemotivată a acestor concluzii concrete şi detaliate ale experţilor, precum şi a criticilor companiei cu privire la aplicarea coeficientului de repartizare, dovedeşte lipsa de legalitate a raţionamentului primei instanţe şi, ca atare, necesitatea casării acestuia şi a rejudecării cauzei cu luarea în considerare a probatoriului administrat.

Instanţa de control judiciar apreciază că este fondată critica de nelegalitate în limitele care vor fi prezentate în continuare.

Înalta Curte constată faptul că obiectivul 3.a) al raportului de expertiză fiscală a fost acela a determinării dacă, pornind de la algoritmul de calcul utilizate de organele fiscale în cadrul raportului de inspecţie fiscală, suma reprezentând total cheltuieli din exploatare realizate de societate este egală cu suma cheltuielilor din exploatare alocate pe relaţia cu afiliaţii plouă suma cheltuielilor din exploatare alocate pe relaţia cu terţii.

Răspunzând la acest obiectiv, experţii fiscali au arătat faptul că suma reprezentând total cheltuieli din exploatare realizate de recurentă este egală cu suma cheltuielilor din exploatare alocate pe relaţia cu afiliaţii plus suma cheltuielilor din exploatare alocate pe relaţia cu terţii, dar ANAF a folosit pentru determinarea cheltuielilor indirecte alocate terţilor alt algoritm decât alocarea cheltuielilor indirecte pentru afiliaţi. Dacă s-ar fi folosit acelaşi algoritm, atunci suma cheltuielilor din exploatare înregistrată de societate este mai mare de când suma cheltuielilor alocate prin acest algoritm cu 779.448 RON în anul 2013, cu 1.174.901 RON în anul 2014, respectiv cu 1.341.460 RON în anul 2016.

Instanţa de control judiciar reţine faptul că obiectivul 3.b) al raportului de expertiză fiscală a fost acela al stabilirii dacă prin formula de calcul aplicată de organele fiscale pentru alocarea cheltuielilor din exploatare indirecte s-a produs o dublă alocarea acestora.

Răspunzând la acest obiectiv, experţii fiscali au arătat faptul că, în urma analizării formulei de calcul a coeficientului de repartizare, se desprinde concluzia că acest coeficient de repartizare prezintă in consecvenţă între modul de calcul pentru tranzacţiile cu afiliaţi şi modul de calcul pentru tranzacţiile cu independenţii.

Înalta Curte constată faptul că obiectivul 3.c) al raportului de expertiză fiscală a fost acela de a se determina dacă cheia de alocare folosită de organul fiscal pentru alocarea cheltuielilor din exploatare a fost aplicată în mod consecvent cu aceeaşi cheie de alocare utilizată pentru alocarea veniturilor din exploatare, respectiv dacă ponderea veniturilor din exploatare atribuite părţilor afiliate în total venituri din exploatare corespunde cu ponderea cheltuielilor din exploatare atribuite părţilor afiliate în total cheltuieli din exploatare.

Totodată, obiectivul 3.d) al raportului de expertiză fiscală a fost acela de a se preciza de către experţii fiscali, în cazul unui răspuns negativ la obiectivul anterior a arătat, care ar fi cauza intervenirii unei eventuale diferenţe valorice dintre ponderile veniturilor şi cheltuielilor alocate în baza aceleaşi chei de alocare în cazul veniturilor şi al cheltuielilor.

Răspunzând la aceste obiective, experţii fiscali au arătat faptul că ponderea veniturilor din exploatare atribuite părţilor afiliate în total venituri din exploatare nu corespunde cu ponderea cheltuielilor din exploatare atribuite părţilor afiliate în total cheltuieli din exploatare. Cauzele generării diferenţelor sunt legate de modul eronat în care a fost calculat coeficientul de repartizare.

Instanţa de control judiciar constată faptul că, în motivarea sentinţei recurate, instanţa de fond s-a limitat să redea critica de nelegalitate invocată de recurentă şi să arate că este corectă concluzia organului fiscal, fără să formuleze un raţionament propriu pe baza probatoriului administrat în cauză, ceea ce echivalează cu necercetarea motivului de nelegalitate invocat de recurentă.

Judecătorul fondului cauzei a înlăturat concluziile raportului de expertiză fiscală administrat în cauză, fără să motiveze această soluţie, respectiv fără să arate argumentele pentru care nu împărtăşeşte susţinerile experţilor fiscali.

Or, prin intermediul acestei probe se prezenta instanţei opinia unor specialişti asupra documentaţiei fiscale existente la dosar în vederea stabilirii corecte a situaţiei de fapt cu privire la care instanţa urma a aplica normele de drept material.

Relevante în acest sens sunt dispoziţiile art. 330 alin. (1) C. proc. civ., conform cărora administrarea probei cu expertiză tehnică judiciară este necesară ori de câte ori în cauză se impune opinia unui specialist într-un anumit domeniu.

Prin urmare, opinia unor specialişti cu cunoştinţe economice/contabile/fiscale era necesară pentru stabilirea corectă a situaţiei de fapt, deoarece, aşa cum s-a arătat anterior, recurenta a contestat situaţia de fapt reţinută de către organul fiscal, iar instanţa de fond era ţinută să stabilească motivat care dintre cele două teze propuse de către părţi reflectă realitatea.

Or, dreptul la un proces echitabil nu poate fi considerat efectiv decât dacă observaţiile părţilor sunt corect examinate de către instanţă, care are, în mod necesar, obligaţia de a proceda la un examen efectiv al mijloacelor de probă şi al argumentelor invocate de părţi.

În aceste condiţii, vătămarea procesuală cauzată prin încălcarea dreptului la apărare nu poate fi înlăturată decât prin casarea sentinţei atacate şi trimiterea cauzei spre rejudecare aceleiaşi instanţe, pentru a se asigura părţilor accesul la dublul grad de jurisdicţie, ca garanţie a legalităţii şi temeiniciei hotărâre judecătoreşti ce va fi dată în cauză.

Prin urmare, instanţa de trimitere urmează să procedeze la analizarea argumentelor dezvoltate de părţile litigante prin raportare la probatoriul administrat în cauză, în ceea ce priveşte studiile de comparabilitate şi cheia de alocare.

5.3.5. Critica referitoare la nelegalitatea negării deducerii cheltuielilor neacoperite de reducerile comerciale de 1.838.274 RON

Organul fiscal a considerat este vorba despre costuri cu acordarea garanţiei care trebuie suportate de societatea livratoare din Coreea şi, ca atare, acestea sunt nedeductibile la calculul impozitului pe profit, conform prevederilor art. 11 alin. (1) şi art. 21 din Codul fiscal 2003.

Prima instanţă a reţinut faptul că, în perioada 2012-2014, în urma reclamaţiilor primite de la clienţi, societatea recurentă a efectuat cheltuieli pentru înlocuirea acoperişurilor neconforme pe cheltuiala proprie, acoperişuri aflate în perioada de garanţie. Totalul acestor cheltuieli a fost de 5.696.902. Din acestea au fost scăzute discount-urile în sumă de 3.858.628 RON, diferenţa fiind de 1.838.274 RON. Cheltuielile în discuţie au fost generate de faptul că, în perioada 2010-2011, recurenta a achiziţionat de la furnizorul polonez un lot de tablă, materie primă care în timp s-a dovedit a fi neconformă şi care a generat reclamaţii, iar ulterior a impus efectuarea de cheltuieli pentru remedierea acestor deficienţe.

Instanţa de fond a apreciat că nu pot fi deductibile fiscal cheltuielile de 1.838.274 RON, în condiţiile în care reprezintă costurile remedierii/înlocuirii acoperişurilor din tablă, pentru care au fost primite reclamaţii în perioada de garanţie, atât de la clienţii direcţi ai societăţii recurente cât şi de la clienţii indirecţi ai acesteia, deoarece în mod cert reclamaţiile au fost generate de comercializarea lotului de materie primă achiziţionat de la furnizorul polonez în perioada 2010-2011, pentru care acesta nu a acordat reduceri comerciale în cuantum suficient pentru a acoperi cheltuielile efectuate de S.C. A. S.R.L. cu remedierile/înlocuirile.

Respectivul lot de materie primă nu a fost fabricat de furnizorul polonez, ci a fost achiziţionat de acesta de la o societate coreeană, între cei doi agenţi economici străini derulându-se un litigiu internaţional, finalizat prin constatarea vinei pentru neconformitatea calitativă a tablei în sarcina companiei coreene, cu consecinţa virării în luna iulie 2018 de A. către societatea recurentă a sumei de 3.921.073,91 RON pentru acoperirea pierderilor din reclamaţii.

Curtea de Apel a considerat că nu se justifică deductibilitatea sumei de 1.838.274 RON, aferentă anilor 2012, 2013 şi 2014, raportat la faptul că exerciţiul financiar este anual, iar aspectele învederate de recurentă se referă la anul 2018 ce nu a făcut obiectul inspecţiei fiscale care a vizat intervalul 1.01.2011- 31.12.2016.

Cheltuielile în discuţie nu au fost efectuate în scopul obţinerii de venituri impozabile, după cum impun prevederile art. 21 din Codul fiscal (aplicabil până la 31.12.2015).

Recurenta susţine faptul că aceste cheltuieli cu reparaţiile au fost înregistrate în strânsă legătură cu activitatea comercială a Societăţii şi, deci, în scopul obţinerii de venituri, în condiţiile în care lipsa efectuării acestor cheltuieli la care Societatea este obligată în calitatea sa de producător/furnizor al bunurilor neconforme ar fi condus la returnarea sumelor încasate de Societate drept preţ pentru produsele oferite.

În plus de aceasta, cheltuielile cu înlocuirea bunurilor neconforme au fost acoperite de furnizorul A. şi, deci, suportate integral de către acesta (în mod similar cu o refacturare), Societatea înregistrând un venit în contrapartidă cu cheltuiala înregistrată. Or, înregistrarea ulterioară a venitului nu face altceva decât să dovedească fără echivoc caracterul deductibil al cheltuielilor şi, ca urmare, nelegalitatea considerentelor primei instanţe.

Totodată, înregistrarea venitului din prejudicii, care nu are legătură cu înregistrarea cheltuielii deductibile se raportează la momentul efectuării - i.e. anul derulării reparaţiilor în strânsă legătură cu activitatea sa comercială.

Înalta Curte apreciază că este fondată critica de nelegalitate.

Conform Raportului de inspecţie fiscală nr. x din 22.11.2018, în perioada 2010-2011, recurenta a achiziţionat un lot de materie primă (tablă) de la furnizorul afiliat A., care, la rândul său, a achiziţionat marfa de la I. din Coreea de Sud, materie primă care s-a dovedit a fi ne conformă. În condiţiile în care recurenta a livrat mai departe această materie primă către clienţii săi, partea a fost nevoită să procedeze la înlocuirea sau repararea acoperişurilor din tablă unde această materie primă neconformă a fost folosită, motiv pentru care a suportat o serie de cheltuieli în valoare de 5.696.902. Pentru acoperirea acestor cheltuieli, furnizorul afiliat A. a acordat recurentei reduceri comerciale în valoare de 3.858.68 RON. Organul de inspecţie fiscală a apreciat că aceste cheltuieli generate de acordarea garanţiei de către recurentă nu au fost din vina sa, ce a producătorului de tablă I., motiv pentru care a stabilit că cheltuielile angajate de recurentă ce exced reducerilor comerciale acordate acesteia de furnizorul afiliat A., respectiv suma de 1.838.274 RON, sunt nedeductibile la calculul impozitului pe profit.

Aşa cum s-a prezentat anterior, recurenta contestă soluţia organului fiscal, acceptată de prima instanţă, argumentând, printre altele, că în anul 2018, după soluţionarea favorabilă a litigiului dintre furnizorul afiliat A. şi producătorul de tablă I., primul a virat acesteia suma de 847.195,28 euro (3.921.073,91 RON) şi a acoperit integral costul suportat de societate cu garanţiile acordate clienţilor şi chiar a generat un profit societăţii.

În Raportul de expertiză fiscală efectuat în cauză se arată faptul că, în perioada 2012-2018, cuantumul total al sumelor primite de recurentă de la furnizorul afiliat A. pentru acoperirea pierderilor din reclamaţii, atât ca urmare a finalizării litigiului cu I., cât şi sub forma reducerilor comerciale, este de 7.961.225 RON, iar această sumă acoperă integral cheltuielile înregistrate pentru înlocuirea acoperişurilor neconforme.

Potrivit prevederilor art. 11 alin. (1) forma în vigoare în vechiul Codul fiscal:

"La stabilirea sumei unui impozit sau a unei taxe în înţelesul prezentului cod, autorităţile fiscale pot să nu ia în considerare o tranzacţie care nu are un scop economic sau pot reîncadra forma unei tranzacţii pentru a reflecta conţinutul economic al tranzacţiei. (…)"

Conform dispoziţiilor art. 11 alin. (1) forma în vigoare în noul Codul fiscal:

"La stabilirea sumei unui impozit sau a unei contribuţii sociale obligatorii, autorităţile fiscale pot să nu ia în considerare o tranzacţie care nu are un scop economic, ajustând efectele fiscale ale acesteia, sau tot reîncadra forma unei tranzacţii/activităţi pentru a reflecta conţinutul economic al tranzacţiei/activităţii.

Organul fiscal este obligat să motiveze în fapt decizia de impunere emisă ca urmare a neluării în considerarea unei tranzacţii sau, după caz, ca urmare a reîncadrării unei tranzacţii, prin indicarea elementelor relevante în legătură cu scopul şi conţinutul tranzacţiei ce face obiectul neluării în considerare/reîncadrării, precum şi a tuturor mijloacelor de probă avute în vedere pentru aceasta."

În baza Normelor de aplicare a art. 11 alin. (1) forma în vigoare în noul Codul fiscal:

"4. În sensul prevederilor art. 11 alin. (1) din Codul fiscal, prin tranzacţie fără scop economic se înţelege orice tranzacţie/activitate care nu este destinată să producă avantaje economice, beneficii, profituri şi care determină, în mod artificial ori conjunctural, o situaţie fiscală mai favorabilă. În situaţia încadrării formei unei tranzacţii/activităţi pentru ajustarea efectelor fiscale se aplică regulile de determinare specifice impozitelor, taxelor şi a contribuţiilor sociale obligatorii reglementate de Codul fiscal."

Din interpretarea dispoziţiilor normative anterior citate rezultă faptul că acestea presupun înlăturarea formei date de părţi tranzacţiei ce face obiectul verificării fiscale, în măsura în care ea nu corespunde cu substanţa economică a tranzacţiei şi a fost utilizată cu scopul obţinerii unui avantaj fiscal.

Instanţa de control judiciar apreciază că nu ne aflăm în situaţia unei modificări a formei tranzacţiei ce face obiectul controlului de legalitate, ci este vorba despre situaţia negării parţiale a deductibilităţii fiscale a cheltuielilor înregistrate în contabilitate de către Societatea recurentă cu reparaţiile şi înlocuirea acoperişurilor neconforme.

De altfel, este de observat şi faptul că nici organul fiscal nu a reîncadrat forma tranzacţiei derulate între recurentă şi furnizorul afiliat, nici în ceea ce priveşte achiziţiile de tablă şi nici în ceea ce priveşte reducerile comerciale acordate, ci doar a negat deductibilitatea cheltuielilor cu reparaţiile şi înlocuirea acoperişurilor neconforme angajate de recurentă pentru valoarea care depăşeşte suma reducerilor comerciale primite de recurentă de la A..

În atare situaţie, dispoziţiile art. 11 alin. (1) din Codul fiscal (formele în vigoare în perioada de referinţă) nu sunt incidente în cauză, aceasta şi în contextul în care, aşa cum s-a arătat anterior, organul fiscal a admis deductibilitatea cheltuielilor pentru suma care nu depăşeşte reducerile comerciale primite de recurentă.

În baza prevederilor art. 19 alin. (1) din Codul fiscal 2003:

"Profitul impozabil se calculează ca diferenţă între veniturile realizate din orice sursă şi cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri, dintr-un an fiscal, din care se scad veniturile neimpozabile şi la care se adaugă cheltuielile nedeductibile. La stabilirea profitului impozabil să iau în calcul şi alte elemente similare veniturilor şi cheltuielilor, potrivit normelor de aplicare."

Conform Normelor de aplicare:

"12. Veniturile şi cheltuielile care se iau în calcul la stabilirea profitului impozabil sunt cele înregistrate în contabilitate, potrivit reglementărilor contabile date în baza Legii contabilităţii nr. 82/1991, republicată, cu modificările şi completările ulterioare, precum şi orice alte elemente similare veniturilor şi cheltuielilor, din care se scad veniturile neimpozabile şi se adaugă cheltuielile nedeductibile, conform prevederilor art. 21 din Codul fiscal."

În temeiul art. 21 alin. (1) din Codul fiscal:

"Pentru determinarea profitului impozabil sunt considerate cheltuieli deductibile numai cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri impozabile, inclusiv cele reglementate prin acte normative în vigoare."

Dispoziţiile alin. (2) al articolului anterior citat prevăd o listă exemplificativă de cheltuieli nedeductibile, alin. (3) al aceluiaşi articol prevăd o listă exemplificativă de cheltuieli deductibile limitat, iar alin. (4) cuprind o listă exhaustivă a cheltuielilor nedeductibile.

Din interpretarea dispoziţiilor normative anterior citate rezultă faptul că, pentru a se stabili regimul de deductibilitate la calculul impozitului pe profit a unei cheltuieli, este necesar să se stabilească dacă:

- cheltuiala este angajată în scopul realizării de venituri impozabile şi/sau obligatorie;

- cheltuiala se regăseşte în lista cheltuielilor deductibile limitat;

- cheltuiala se regăseşte în lista cheltuielilor nedeductibile.

După cum s-a precizat anterior şi este necontestat în cauză, cheltuielile în discuţie au fost efectuate de recurentă în scopul reparării unor defecte cauzate de bunuri neconforme livrate clienţilor săi. Legătura dintre cheltuielile analizate şi activitatea economică a recurentei este evidentă, în condiţiile în care aceasta a livrat produse neconforme şi este responsabilă direct în faţa clienţilor săi. Cheltuielile nu se încadrează în listele prevăzute de alin. (3) şi (4) ale art. 21 din vechiul Codul fiscal, respectiv în alin. (3) şi (4) ale art. 25 din noul Codul fiscal (2015). În situaţia în care recurenta nu ar fi procedat la efectuarea acestor cheltuieli ar fi fost obligată să restituie preţurile încasate pentru bunurile neconforme, alături de accesoriile acestora. Ca atare, în mod indiscutabil, aceste cheltuieli sunt deductibile la calculul impozitului pe profit, indiferent dacă sunt sau nu acoperit de reduceri comerciale acordate de furnizor.

În fine, pe subiectul analizat, Înalta Curte apreciază că prezintă relevanţă şi susţinerea recurentei potrivit căreia înregistrarea venitului din prejudicii, care nu are legătură cu înregistrarea cheltuielii deductibile se raportează la momentul efectuării, adică la anul derulării reparaţiilor în strânsă legătură cu activitatea sa comercială.

5.3.6. Critica referitoare la nelegalitatea constatărilor organului fiscal privind obligaţia societăţii de a colecta TVA suplimentar în sumă de 575.146 RON

Pentru suma de 2.341.080 RON înregistrată eronat în contabilitate în anul 2011, prin articolele contabile 401-301.1, 401-301.2 şi 401-302.8 ca fiind descărcare din gestiune materii prime şi materiale şi articolul contabil 401-765 - diferenţe curs, organul fiscal a apreciat că Societatea trebuie să colecteze TVA de 575.146 RON.

Prin Sentinţa recurată, instanţa de fond a preluat concluziile organului fiscal şi a reţinut că: "Obligaţia suplimentară stabilită în sarcina reclamantei cu titlul de TVA în cuantum de 561.859 RON, reprezintă o livrare de bunuri, în sensul art. 128 alin. (4) din Codul fiscal, întrucât S.C. A. S.R.L. nu a justificat scoaterea din gestiune a materiilor prime şi materialelor în valoare de 2.341.080 RON, bunurile lipsă din gestiune sunt asimilate unor livrări cu bunuri în plată, pentru care revine contribuabilului obligaţia colectării TVA, în acelaşi sens fiind şi opinia expertului J.."

Recurenta susţine ca soluţia primei instanţe este nelegală, întrucât organul fiscal a considerat înregistrarea sumei de 2.341.080 RON efectuată de societate, prin contul de furnizori, drept o regularizare scriptică, incorectă. Prin urmare, faţă de prevederile art. 126 alin. (1) din Codul fiscal şi faţă de constatările organului fiscal (necontestate de Societate sub aspectul faptelor şi calificărilor efectuate, ci doar în privinţa efectelor fiscale corelative acestor constatări), instanţa fondului a procedat la recalificarea sumei constatate de organele fiscale şi necontestate de Societate ca fiind o regularizare scriptică într-o livrare de bunuri. În alte cuvinte, atât timp cât nici organele fiscale şi nici Societatea nu au conchis asupra existenţei unei livrări de bunuri - aspect consemnat în actele de impunere şi care nu face obiectul disputei în prezenta speţă - în mod nelegal, instanţa de judecată a procedat la schimbarea acestei încadrări şi validarea impunerii realizate de organele fiscale, însă pentru alte motive. Obligaţia instanţei era aceea de a proceda la anularea actului de impunere pe această sumă, iar nu la reclasificarea operaţiunii şi generarea unor efecte fiscale în baza unor constatări străine de actul de control.

Înalta Curte apreciază că este fondată critica de nelegalitate.

Conform menţiunilor din Raportul de inspecţie fiscală nr. x din 22.11.2018, recurenta nu a prezentat documente (facturi storno, credit note, avize de expediţie, documente de transport) prin care să facă dovada că descărcarea din gestiune a fost generată de un retur de materii prime/materiale către furnizor. Totodată, recurenta nu a prezentat documente care să justifice descărcarea din gestiune din alte cauze, precum: lipsa la inventar, materii prime/materiale degradate, etc. În atare situaţie, concluzia organului fiscal a fost aceea că recurenta nu justifica scoaterea din gestiune a materiilor prime/materialelor pentru baza impozabilă în sumă de 2.341.080 RON, motiv pentru care au considerat operaţiunea o livrare de bunuri, conform prevederilor art. 128 alin. (4) lit. d) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal şi au impus o obligaţie fiscală suplimentară de TVA în valoare de 561.895 RON.

Este de observat că organul fiscal, în cuprinsul Raportului de inspecţie fiscală dedus judecăţii, a stabilit faptul că suma de 2.341.080 RON reprezintă majorarea soldului creditor al contului contabil 401 Furnizori din balanţa de verificare întocmită la 31.12.2011, prin cheltuieli cu materii prime/materiale descărcate din gestiune, care fusese diminuat în cursul anului 2011 prin articole contabile de tipul 401=301/302.

Înalta Curte consideră că, de vreme ce înregistrările de natura 401-301.2 şi 401-302.8 reprezintă doar regularizări scriptice şi nu sunt însoţite de descărcări faptice din gestiune, operaţiunea în discuţie nu reprezintă o livrare de bunuri, în sensul prevederilor art. 128 alin. (4) lit. d) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal în care se arată că: "sunt asimilate livrărilor de bunuri efectuate cu plată următoarele operaţiuni (…) d) bunurile constatate lipsă în gestiune, cu excepţia celor la care se face referire la alin. (8) lit. a) - c)."

În condiţiile în care, aşa cum s-a arătat anterior, în Raportul de inspecţie fiscală se menţionează că nu au fost prezentate de către recurentă documente care să probeze descărcarea din gestiune din alte cauze, rezultă că notele contabile respective au generat modificări doar la nivel scriptic, fără a exista o descărcare faptică a stocului de produse.

Conform dispoziţiilor art. 126 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal:

"(1) Din punct de vedere al taxei sunt operaţiuni impozabile în România acele care îndeplinesc cumulativ următoarele condiţii:

a) operaţiunile care, în sensul art. 128-130, constituie sau sunt asimilate cu o livrare de bunuri sau o prestare de servicii, în afara taxei, efectuate cu plată;

b) locul de livrare a bunurilor sau de prestare a servicilor este considerat a fi România, în conformitate cu prevederile art. 132 şi art. 133;

c) livrarea bunurilor sau prestarea serviciilor este realizată de o persoană impozabilă, astfel cum este definită la art. 127 alin. (1), acţionând ca atare;

d) livrarea bunurilor sau prestarea serviciilor să rezulte din una dintre activităţile economice prevăzute la art. 127 alin. (2)."

Din interpretarea normei anterior citate rezultă faptul că operaţiunea este impozabilă în România doar dacă sunt îndeplinite cele patru condiţii cumulative. În speţa de faţă, după cum s-a mai precizat, operaţiunea în discuţie trebuie să fi determinat descărcarea faptică din gestiune a unor bunuri în valoare de 2.341.080 RON, pentru a putea fi considerată o livrare de bunuri, ceea ce nu s-a întâmplat.

Aşadar, instanţa de control judiciar reţine nelegalitatea constatărilor organului fiscal privind obligaţia societăţii de a colecta TVA suplimentar în sumă de 575.146 RON, soluţie adoptată şi de prima instanţă.

5.3.7. În consecinţă, Înalta Curte apreciază că motivul de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. este fondat, după cum s-a relevat anterior.

5.4. Excepţia nulităţii recursului urmează a fi respinsă, întrucât societatea recurentă a formulat critici de nelegalitate ce au putut fi încadrate în motivele de casare mai sus analizate.

6. Temeiul legal al soluţiei instanţei de recurs

Pentru toate considerentele expuse la punctul anterior, în temeiul art. 20 şi art. 28 din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, republicată, cu modificările şi completările ulterioare, raportat la art. 496 şi art. 497 C. proc. civ., Înalta Curte va admite recursul, va casa sentinţa atacată şi va trimite cauza spre rejudecare aceleiaşi instanţe, în limitele mai sus arătate.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursul declarat de A. S.R.L. împotriva sentinţei nr. 208 din 29 noiembrie 2021, pronunţate de Curtea de Apel Ploieşti, secţia de contencios administrativ şi fiscal.

Casează sentinţa atacată şi trimite cauza spre rejudecare aceleiaşi instanţe.

Definitivă.

Soluţia va fi pusă la dispoziţia părţilor prin mijlocirea grefei instanţei.

Pronunţată astăzi, 1 noiembrie 2023.