Fiscal deductibility of service expenses and VAT deduction requiring proof of substantive effectiveness despite absence of explicit document lists in new Fiscal Code

Şedinţa publică din data de 26 octombrie 2023

Asupra recursurilor de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

1. Cererea de chemare în judecată

Prin cererea de chemare în judecată, înregistrată pe rolul Curţii de Apel Ploieşti, secţia de contencios administrativ şi fiscal la data de 25.06.2019, reclamanta A.-în insolvenţă a solicitat, în contradictoriu cu pârâţii Ministerul Finanţelor Publice-Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili,

- anularea Deciziei nr. 610/19.12.2018 emise de ANAF-Direcţia Generala de Soluţionare a Contestaţiilor privind soluţionarea contestaţiei formulata de A. S.R.L., înregistrată la DGAMC-Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor sub nr. A SLP 2187/01.08.2018;

- anularea Raportului de inspecţie fiscală nr. x/22.05.2018,

- anularea Deciziei de impunere nr. x/22.50.2018 privind obligaţiile fiscale principale aferente diferenţelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecţiei fiscale la persoane juridice, prin care s-a stabilit suplimentar o bază impozabilă la TVA în sumă de 130.300.840 RON şi un TVA suplimentar în cuantum de 27.356.243 RON;

- anularea Deciziei nr. x/22.05.2018 privind modificarea bazei de impozitare ca urmare a inspecţiei fiscale prin care s-a stabilit suplimentar o bază impozabilă la impozitul pe profit în sumă de 67.431.242 RON şi a anularea Procesului-verbal din 21.05.2018.

2. Hotărârea primei instanţe

Prin sentinţa nr. 111 din 7 iunie 2022, Curtea de apel a respins, ca nefondată, excepţia inadmisibilităţii invocată de ANAF prin întâmpinare şi a admis în parte acţiunea reclamantei.

A anulat în parte actele administrativ-fiscale contestate, respectiv Raportul de inspecţie fiscală nr. x/22.05.2018, Decizia de impunere nr. x/22.05.2018, Decizia de impunere nr. x/22.05.2018 şi Decizia nr. 610/19.12.2018 de solutionare a contestatiei, doar în privinţa constatărilor, măsurilor şi obligaţiilor principale şi accesorii stabilite în legătură cu relaţiile comerciale desfăşurate de către reclamantă în anul 2016, cu următorii parteneri comerciali şi doar în limita următoarelor cheltuieli care au fost apreciate în mod eronat de către pârâte ca fiind nedeductibile:

1. B. S.R.L., pentru suma de 680.381 de RON;

2. C. S.R.L., pentru suma de 529.263 de RON;

3. D. S.R.L., pentru suma de 11.345.000 de RON;

4. E. S.R.L., pentru suma de 218.497 de RON;

5. F. S.R.L., pentru suma de 97.158 de RON;

6. G. S.R.L., pentru suma de 26.400 de RON;

7. H. S.R.L. pentru suma de 41.667 de RON;

8. I. S.A., pentru suma de 512.500 de RON;

9. J. S.R.L., pentru suma de 150.000 de RON;

10. K. S.R.L., pentru suma de 215.211 de RON;

A respins în rest acţiunea ca nefondată.

A admis în parte cererea de majorare a onorariului de expert cu suma de 7.500 de RON, pe care a pus-o în sarcina reclamantei, şi, în consecinţă, a obligat pe reclamanta A., societate în insolvenţă, la plata sumei de 7500 de RON către L., expert contabil, înscris in tabloul CECCAR Prahova, posesoare a carnetului de expert contabil nr. x/2015.

3. Recursurile exercitate în cauză

Împotriva acestei sentinţe, pârâţii Ministerul Finanţelor-Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili au formulat recurs, solicitând casarea în parte a hotărârii recurate şi, în rejudecare, respingerea în totalitate a acţiunii, ca neîntemeiată.

3.1. Recurentul-pârât Ministerul Finanţelor-Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi-a întemeiat recursul pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. şi a arătat, în esenţă, că hotărârea atacată a fost pronunţată cu interpretarea şi aplicarea greşită a normelor de drept materiale referitoare la deductibilitatea cheltuielilor în calculul profitului impozabil şi la deductibilitatea TVA, indicând în acest sens dispoziţiile art. 25 alin. (1) şi art. 297 alin. (1) şi (4) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal şi ale pct. 13 alin. (1) şi (2) şi pct. 67 din H.G. nr. 1/2016 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 227/2015 privind Codul fiscal.

În dezvoltarea criticilor formulate, recurentul- pârât a expus pe larg situaţia de fapt fiscală aferentă operaţiunilor economice vizate şi a susţinut că instanţa de fond a reţinut greşit că noul Codul fiscal adoptat prin Legea nr. 227/2015, împreună cu normele metodologice de aplicare a acestuia ar fi introdus modificări de substanţă faţă de legislaţia anterioară, în sensul că nu mai reglementează obligaţia contribuabilului de a proba, pentru îndeplinirea condiţiilor de deductibilitate, caracterul necesar şi efectiv al serviciilor prestate.

3.2. Recurenta-pârâtă Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili a invocat de asemenea motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., formulând critici similare celuilalt recurs.

În esenţă, recurenta- pârâtă a arătat că motivarea sentinţei atacate se bazează pe examinarea comparativă a dispoziţiilor noului Codul fiscal şi a normelor de aplicare a acestuia în raport cu Codul fiscal anterior adoptat prin Legea nr. 571/2004 şi cu normele de aplicare aprobate prin H.G. nr. 44/2004, dar soluţia a fost pronunţată cu interpretarea şi aplicarea greşită a legii şi este contrară jurisprudenţei naţionale şi a CJUE în materie.

4. Considerentele Înaltei Curţi asupra recursurilor

Examinând hotărârea atacată, în raport cu actele şi lucrările dosarului şi cu motivele invocate de recurenţii- pârâţi, în limitele aspectelor ce formează obiectul căii de atac formulate, Înalta Curte constată că recursurile sunt fondate, pentru considerentele ce vor fi arătate în continuare.

Intimata- reclamantă a supus controlului instanţei de contencios administrativ şi fiscal, pe calea prevăzută în art. 281 alin. (2) din Codul de procedură fiscală adoptat prin Legea nr. 207/2015, Decizia nr. 610/19.12.2018, emisă de ANAF-Direcţia Generala de Soluţionare a Contestaţiilor privind contestaţia formulata de A. S.R.L., înregistrată la DGAMC-Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor sub nr. A SLP 2187/01.08.2018, împreună cu actele administrative fiscale la care se referă contestaţia: Raportul de inspecţie fiscală nr. x/22.05.2018; Decizia de impunere nr. x/22.50.2018 privind obligaţiile fiscale principale aferente diferenţelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecţiei fiscale la persoane juridice, prin care s-a stabilit suplimentar o bază impozabilă la TVA în sumă de 130.300.840 RON şi TVA suplimentară în cuantum de 27.356.243 RON; Decizia nr. x/22.05.2018 privind modificarea bazei de impozitare ca urmare a inspecţiei fiscale prin care s-a stabilit suplimentar o bază impozabilă la impozitul pe profit în sumă de 67.431.242 RON şi Procesul-verbal din 21.05.2018.

Din conţinutul actelor contestate a rezultat că perioada supusă inspecţiei fiscale a fost cuprinsă între 01.07.2014 şi 31.12.2017 pentru TVA şi între 01.01.2014 şi 31.12.2017 pentru impozitul pe profit, iar urmare inspecţiei fiscale, autorităţile fiscale au reţinut:

- caracterul nedeductibil al unor cheltuieli în sumă totală de 50.127.799 RON şi nedeductibilitatea TVA în cuantum de 9.051.485 RON, aferente operaţiunilor comerciale derulate cu un număr de 17 furnizori enumeraţi la pag. 35 din sentinţa atacată, cu motivarea că societatea reclamantă nu a prezentat documente justificative cu privire la necesitatea prestării serviciilor în scopul desfăşurării activităţii societăţii şi al utilizării în folosul operaţiunilor sale taxabile;

- bază impozabilă stabilită suplimentar la impozitul pe profit în sumă de 3.502.360 RON, cu care a fost diminuată pierderea fiscală aferentă relaţiilor comerciale derulate cu furnizorii M. S.R.L. şi N. S.R.L., pentru că societatea verificată nu a prezentat documente justificative privind modul de calcul şi de stabilire a cuantumului cheltuielilor;

- taxă pe valoarea adăugată neadmisă la deducere în cuantum de 18.304.758 RON, sumă cu care a fost majorată obligaţia de plată la TVA aferentă avansurilor facturate de către furnizorul O. S.R.L, pentru care societatea nu a prezentat documente justificative din care să rezulte că avansurile achiziţionate sunt destinate utilizării în folosul operaţiunilor sale taxabile.

- diminuarea pierderii cu suma de 13.801.032 RON, rezultată din preluarea eronată a pierderii din perioada precedentă, respectiv suma de 21.803.703 RON faţă de suma de 24.925.149 RON, şi a omisiunii diminuării cu suma de 16.922.502 RON a pierderii fiscale aferente anului 2013 aşa cum a fost stabilită de către controlul fiscal anterior.

După efectuarea cercetării judecătoreşti, în cadrul căreia au fost administrate probe cu înscrisuri şi expertiză în specialitatea contabilitate- fiscalitate, instanţa de fond a anulat în parte actele administrative fiscale contestate, în ceea ce priveşte constatările, măsurile şi obligaţiile fiscale stabilite în legătură cu relaţiile comerciale desfăşurate cu un număr de 10 societăţi furnizoare în cursul anului 2016, operaţiuni supuse Noului Codul fiscal adoptat prin Legea nr. 227/2015, aplicabil începând cu 1 ianuarie 2016.

Cu titlu de premisă a raţionamentului judiciar pe care şi-a fondat soluţia, instanţa de fond a reţinut, în esenţă, că ceea ce s-a reproşat societăţii A. cu ocazia inspecţiei fiscale nu a fost conduita frauduloasă în relaţiile comerciale, ci lipsa tuturor documentelor justificative care să asigure dovedirea prestării serviciilor facturate, cum ar fi rapoarte de activitate, rapoarte de lucru şi devize, ori lipsa unor dovezi care să stabilească că aceste prestaţii au fost destinate utilizării în folosul operaţiunilor taxabile ale reclamantei, simpla dovedire a existentei unei prestări de servicii către o altă persoană impozabilă nefiind, în sine însăşi, suficientă pentru a conferi dreptul de deducere a TVA aferentă plăţii făcute pentru respectivele servicii.

Totodată, judecătorul fondului a identificat normele din legislaţia fiscală primară şi secundară aplicabile în funcţie de perioada derulării operaţiunilor controlate, după cum urmează:

Pentru operaţiunile anterioare datei de 31.12.2015, în materia impozitului pe profit, sunt aplicabile dispoziţiile art. 19 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, şi ale art. 21 alin. (1) şi (4) din acelaşi act normativ, conform cărora la determinarea profitului impozabil, cheltuielile sunt deductibile fiscal numai dacă sunt efectuate în scopul realizării de venituri, sunt necesare pentru desfăşurarea activităţii conform obiectului de activitate, în vederea realizării de venituri- necesitate pe care contribuabilul este dator să o justifice- şi sunt înregistrate în contabilitate pe baza unui document justificativ, potrivit legii, prin care să se facă dovada efectuării operaţiunii sau intrării în gestiune, după caz, potrivit normelor;

Astfel, potrivit art. 21 al 4) lit. f) şi m) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal nu sunt deductibile:

"f) cheltuielile înregistrate în contabilitate, care nu au la bază un document justificativ, potrivit legii, prin care să se facă dovada efectuării operaţiunii sau intrării în gestiune, după caz, potrivit normelor;" şi

"m) cheltuielile cu serviciile de management, consultanţă, asistenţă sau alte prestări de servicii, pentru care contribuabilii nu pot justifica necesitatea prestării acestora în scopul activităţilor desfăşurate şi pentru care nu sunt încheiate contracte;".

Aplicarea acestor dispoziţii legale este detaliată prin Normele metodologice aprobate prin H.G. nr. 44/2004, punctul 48 -"Pentru a deduce cheltuielile cu serviciile de management, consultanţă, asistenţă sau alte prestări de servicii trebuie să se îndeplinească cumulativ următoarele condiţii: - serviciile trebuie să fie efectiv prestate, să fie executate în baza unui contract încheiat între părţi sau în baza oricărei forme contractuale prevăzute de lege; justificarea prestării efective a serviciilor se efectuează prin: situaţii de lucrări, procese-verbale de recepţie, rapoarte de lucru, studii de fezabilitate, de piaţă sau orice alte materiale corespunzătoare; - contribuabilul trebuie să dovedească necesitatea efectuării cheltuielilor prin specificul activităţilor desfăşurate." şi punctul 44- "Înregistrările în evidenţa contabilă se fac cronologic şi sistematic, pe baza înscrisurilor ce dobândesc calitatea de document justificativ care angajează răspunderea persoanelor care l-au întocmit, conform reglementărilor contabile în vigoare."

Rezultă, aşadar, că sunt deductibile fiscal cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri impozabile, iar orice operaţiune înregistrată în contabilitate trebuie să aibă la bază un document justificativ care să facă dovada realităţii operaţiunii iar deductibilitatea cheltuielilor cu serviciile se analizează în funcţie de datele cuprinse în contractul/contractele de prestări servicii referitoare la prestatori, termene, tarife, valoarea totală a contractului şi pe baza documentelor justificative care atestă îndeplinirea cumulativă a celor două condiţii, respectiv prestarea efectivă şi necesitatea serviciilor achiziţionate.

În mod asemănător, în materia TVA, potrivit art. 145 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, - "Sfera de aplicare a dreptului de deducere (1) Dreptul de deducere ia naştere la momentul exigibilităţii taxei. (...) (2) Orice persoană impozabilă are dreptul să deducă taxa aferentă achiziţiilor, dacă acestea sunt destinate utilizării în folosul următoarelor operaţiuni: a) operaţiuni taxabile;"

Pentru operaţiunile efectuate începând cu 01.01.2016, este incident noul cadru normativ configurat de Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, care în art. 25 alin. (1) prevede că pentru determinarea rezultatului fiscal sunt considerate cheltuieli deductibile cheltuielile efectuate în scopul desfăşurării activităţii economice, inclusiv cele reglementate prin acte normative în vigoare, precum şi taxele de înscriere, cotizaţiile şi contribuţiile datorate către camerele de comerţ şi industrie, organizaţiile patronale şi organizaţiile sindicale.

Aceste dispoziţii sunt puse în aplicare prin raportare la Normele metodologice aprobate prin H.G. nr. 1 din 6 ianuarie 2016, care la punctul 13. stabilesc următoarele: (1) În aplicarea prevederilor art. 25 alin. (1) din Codul fiscal, sunt cheltuieli efectuate în scopul desfăşurării activităţii economice, fără a se limita la acestea, următoarele:

a) cheltuielile de reclamă şi publicitate efectuate în scopul popularizării firmei, produselor sau serviciilor, precum şi costurile asociate producerii materialelor necesare pentru difuzarea mesajelor publicitare. Se includ în categoria cheltuielilor de reclamă şi publicitate şi bunurile care se acordă în cadrul unor campanii publicitare ca mostre, pentru încercarea produselor şi demonstraţii la punctele de vânzare, precum şi alte bunuri şi servicii acordate cu scopul stimulării vânzărilor;

b) cheltuielile de transport şi de cazare în ţară şi în străinătate şi pentru alte persoane fizice în condiţiile în care cheltuielile respective sunt efectuate în legătură cu lucrări executate sau servicii prestate de acestea în scopul desfăşurării activităţii economice a contribuabilului;

c) cheltuielile pentru marketing, studiul pieţei, promovarea pe pieţele existente sau noi, participarea la târguri şi expoziţii, la misiuni de afaceri, editarea de materiale informative proprii;

d) cheltuielile de cercetare, precum şi cheltuielile de dezvoltare care nu îndeplinesc condiţiile de a fi recunoscute ca imobilizări necorporale din punct de vedere contabil;

e) cheltuielile pentru perfecţionarea managementului, a sistemelor informatice, introducerea, întreţinerea şi perfecţionarea sistemelor de management al calităţii, obţinerea atestării conform cu standardele de calitate;

f) cheltuielile pentru protejarea mediului şi conservarea resurselor;

g) cheltuielile efectuate cu editarea publicaţiilor care sunt înregistrate ca retururi în perioada de determinare a profitului impozabil pe baza documentelor justificative şi în limita cotelor prevăzute în contractele de distribuţie;

h) cheltuielile generate de taxa pe valoarea adăugată ca urmare a aplicării prevederilor titlului VII "Taxa pe valoarea adăugată" din Codul fiscal, în situaţia în care taxa pe valoarea adăugată este aferentă unor bunuri sau servicii achiziţionate în scopul desfăşurării activităţii economice, de exemplu: aplicare pro rată, efectuare de ajustări, taxa pe valoarea adăugată plătită într-un stat membru al UE;

i) cheltuielile reprezentând valoarea creanţelor înstrăinate, potrivit legii;

j) cheltuielile reprezentând dobânzi penalizatoare, penalităţi şi daune-interese, stabilite în cadrul contractelor încheiate, în derularea activităţii economice, cu persoane rezidente/nerezidente, pe măsura înregistrării lor;

k) cheltuielile privind serviciile care vizează eficientizarea, optimizarea, restructurarea operaţională şi/sau financiară a activităţii contribuabilului;

l) cheltuielile rezultate din deprecierea titlurilor de participare şi a obligaţiunilor, înregistrate potrivit reglementărilor contabile aplicabile, dacă la data evaluării/reevaluării nu sunt îndeplinite condiţiile prevăzute la art. 23 lit. i) din Codul fiscal;

m) cheltuielile generate de evaluarea ulterioară şi executarea instrumentelor financiare derivate, înregistrate potrivit reglementărilor contabile.

(2) În aplicarea prevederilor art. 25 alin. (1) din Codul fiscal, sunt cheltuieli deductibile la calculul rezultatului fiscal şi cheltuielile reglementate prin acte normative în vigoare. De exemplu: a) cheltuielile efectuate pentru securitate şi sănătate în muncă, potrivit legii;

b) cheltuielile cu primele de asigurare pentru asigurarea de riscuri profesionale efectuate potrivit legislaţiei specifice;

c) cheltuielile înregistrate ca urmare a restituirii subvenţiilor primite, potrivit legii, de la Guvern, agenţii guvernamentale şi alte instituţii naţionale şi internaţionale."

În materia TVA, potrivit art. 297 din Legea 227/2015 privind Codul fiscal - Sfera de aplicare a dreptului de deducere:

"(1) Dreptul de deducere ia naştere la momentul exigibilităţii taxei. (...) (4) Orice persoană impozabilă are dreptul să deducă taxa aferentă achiziţiilor, dacă acestea sunt destinate utilizării în folosul următoarelor operaţiuni: a) operaţiuni taxabile; (...)"

În mod corespunzător, la punctul 67 din Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 227/2015 privind Codul fiscal aprobate prin H.G. nr. 1 din 6 ianuarie 2016 se stabilesc următoarele:

"(1) Dreptul persoanelor impozabile de a deduce taxa achitată sau datorată pentru bunurile/serviciile achiziţionate destinate utilizării în scopul operaţiunilor prevăzute la art. 297 alin. (4) din Codul fiscal constituie un principiu fundamental al sistemului de TVA. Dreptul de deducere prevăzut la art. 297 din Codul fiscal face parte integrantă din mecanismul TVA şi, în principiu, nu poate fi limitat. Acest drept se exercită imediat pentru totalitatea taxei aplicate operaţiunilor efectuate în amonte. Pentru a beneficia de dreptul de deducere trebuie îndeplinite în primul rând condiţiile de fond, astfel cum rezultă din jurisprudenţa Curţii de Justiţie a Uniunii Europene, respectiv pe de o parte, cel interesat să fie o persoană impozabilă în sensul titlului VII din Codul fiscal şi, pe de altă parte, bunurile sau serviciile invocate pentru a justifica acest drept să fie utilizate în aval de persoana impozabilă în scopul operaţiunilor prevăzute la art. 297 alin. (4) din Codul fiscal, iar în amonte, aceste bunuri sau servicii să fie furnizate de o altă persoană impozabilă. (2) Potrivit jurisprudenţei constante a Curţii de Justiţie a Uniunii Europene organele fiscale competente sunt în măsură să refuze acordarea dreptului de deducere dacă se stabileşte, în raport cu elemente obiective, că acest drept este invocat în mod fraudulos sau abuziv. (3) Jurisprudenţa Curţii de Justiţie Europene relevantă pentru aplicarea alin. (2) include cu titlu de exemplu hotărârile pronunţate în cauzele Bonik C-285/11 şi C-277/14 PPUH."(...).

În considerentele sentinţei, instanţa a analizat pe rând operaţiunile economice derulate de reclamantă în perioada supusă inspecţiei fiscale şi a ajuns la concluzia că actele administrative fiscale contestate sunt legale în privinţa măsurilor şi obligaţiilor fiscale stabilite pentru anii 2014 şi 2015 în baza Codul fiscal anterior, adoptat prin Legea nr. 571/2003, cu privire la care a înlăturat motivat susţinerile reclamantei şi concluziile expertizei efectuate în cauză, referitoare la caracterul efectiv al prestării serviciilor, reţinând, în esenţă, că autorităţile fiscale şi-au exercitat în mod corect dreptul de apreciere şi rolul activ prevăzute în art. 6 şi 7 din codurile succesive de procedură fiscală (O.G. nr. 92/2003 şi apoi Legea nr. 207/2015), în raport cu principiul prevalenţei conţinutului economic al tranzacţiilor, conform art. 11 alin. (1) din Codul fiscal "(1) La stabilirea sumei unui impozit, a unei taxe sau unei contribuţii sociale obligatorii, autorităţile fiscale pot să nu ia în considerare o tranzacţie care nu are un scop economic, ajustând efectele fiscale ale acesteia, sau pot reîncadra forma unei tranzacţii/activităţi pentru a reflecta conţinutul economic al tranzacţiei/activităţii.").

Această parte a soluţiei pronunţate de Curtea de apel nu a fost atacată cu recurs, dobândind autoritate de lucru judecat conform art. 430 C. proc. civ.

În ceea ce priveşte operaţiunile desfăşurate în anul 2016, după intrarea în vigoare a noului Codul fiscal, deşi în aparenţă este amplă şi detaliată, examinând pe rând starea de fapt fiscală aferentă operaţiunilor comerciale derulate cu toate societăţile furnizoare menţionate în dispozitiv, motivarea sentinţei cuprinde un considerent comun şi expus repetitiv, centrat în jurul diferenţei de reglementare pe care a reţinut-o judecătorul fondului între vechiul şi noul Codul fiscal, cu normele metodologice de aplicare corespunzătoare, ale căror prevederi incidente au fost citate anterior în cadrul prezentei decizii.

Mai concret, procedând la examinarea comparativă a dispoziţiilor legale aplicabile, Curtea de apel a reţinut că după intrarea în vigoare în Noului Codul fiscal şi a Normelor metodologice de aplicare aprobate prin H.G. nr. 1/2016, spre deosebire de Codul fiscal anterior şi de normele aprobate prin H.G. nr. 44/2004, pentru deducerea cheltuielilor cu serviciile de management, consultanţă, asistenţă sau alte prestări de servicii, nu se mai regăseşte obligaţia contribuabilului de a proba efectivitatea prestării acestor servicii prin prezentarea de către contribuabil a unor "situaţii de lucrări, procese-verbale de recepţie, rapoarte de lucru, studii de fezabilitate, de piaţă sau orice alte materiale corespunzătoare şi necesitatea efectuării cheltuielilor prin specificul activităţilor desfăşurate".

Tot cu caracter repetitiv, s-a reţinut în sentinţă că, "prin raportare la prevederile Hotărârii nr. 1 din 6 ianuarie 2016 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 227/2015 privind Codul fiscal, pe de-o parte, se constată, spre deosebire de anii precedenţi, îndeplinirea tuturor condiţiilor formale apte să demonstreze "prestarea efectivă" a serviciilor, iar pe de altă parte, pe fondul operaţiunilor analizate, rezultă că, chiar dacă, serviciile pretins prestate nu ar fi fost vitale scopului activităţii economice, totuşi, obiectul contractului încheiat cu acest furnizor are o strânsă legătură cu activitatea societăţii, astfel că în considerarea principiului potrivit căruia ori de câte ori planează un dubiu asupra situaţiei fiscale analizate, acesta va opera în favoarea contribuabilului, Curtea va înlătura apărările pârâtelor din cauză potrivit cărora aceste cheltuieli aferente anului 2016, nu ar fi necesare şi nu ar servi scopului economic sau operaţiunilor taxabile ale acesteia şi va admite contestaţia în aceste limite."

Instanţa de control judiciar nu împărtăşeşte interpretarea instanţei de fond, constatând că sunt fondate criticile recurenţilor- pârâţi, în sensul că noul Codul fiscal nu a adus o modificare de substanţă în ceea ce priveşte condiţiile de fond ale deductibilităţii cheltuielilor la calculul profitului impozabil şi ale exercitării dreptului de deducere a TVA, iar demonstrarea îndeplinirii acestor condiţii de fond implică şi prezentarea, alături de facturi, a altor documente justificative în sensul legii, apte să facă dovada că achiziţiile de bunuri şi de servicii au fost necesare şi au fost efectuate în scopul realizării de operaţiuni taxabile şi în folosul activităţii economice a societăţii.

Faptul că noile norme metodologice nu mai enumeră explicit mijloacele de probă (situaţii de lucrări, procese-verbale de recepţie, rapoarte de lucru, studii de fezabilitate, de piaţă sau orice alte materiale corespunzătoare), lăsându-le la aprecierea contribuabilului, nu are semnificaţia exonerării acestuia de obligaţia de a dovedi caracterul efectiv al prestaţiilor şi conţinutul economic al tranzacţiilor, de vreme ce art. 73 din noul Codul de procedură fiscală a menţinut sarcina contribuabilului de a dovedi actele şi faptele care au stat la baza declaraţiilor şi cererilor sale, iar deţinerea unei facturi care cuprinde informaţiile prevăzute la art. 155 din O.G. nr. 92/2003 sau la art. 319 din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal trebuie însoţită de documente apte să demonstreze caracterul necesar, real şi efectiv al achiziţiei şi cheltuielii consemnate în factură.

Această interpretare, care implică îndeplinirea cumulativă a condiţiilor de formă şi de fond, este în acord cu jurisprudenţa constantă a CJUE, potrivit căreia dreptul de deducere poate fi exercitat cu succes atât timp cât condiţiile de fond şi de formă prevăzute de directiva Directiva 2006/112 pentru exercitarea acestui drept sunt întrunite (e.g. C-324/11), principiul fundamental al neutralităţii TVA impunând ca dreptul de deducere să fie acordat dacă cerinţele de fond sunt îndeplinite, chiar dacă anumite cerinţe de formă au fost omise de persoanele impozabile (C-284/11 şi C-332/15).

Or, în ceea ce priveşte condiţiile de fond, s-a stabilit că, în amonte, bunurile sau serviciile invocate pentru a justifica acest drept trebuie să fie efectiv prestate de o altă persoană impozabilă, iar în aval să fie utilizate de persoana impozabilă în scopul operaţiunilor taxabile ale acesteia (C-324/11, C-277/14).

Totodată, din jurisprudenţa CJUE rezultă că, în cadrul aplicării criteriului legăturii directe dintre operaţiunile din amonte şi cele din aval, care cade în sarcina administraţiilor fiscale şi a instanţelor naţionale, este obligaţia acestora să ia în considerare toate împrejurările în care s-au derulat operaţiunile în cauză şi să ia în considerare numai operaţiunile care sunt în mod obiectiv legate de activitatea taxabilă a persoanei impozabile. Astfel, obligaţia de a nu lua în considerare decât conţinutul obiectiv al operaţiunii în cauză este cea mai conformă cu scopul urmărit de sistemul comun al TVA, care vizează să asigure securitatea juridică şi să faciliteze actele inerente aplicării TVA (hotărârea din cauza C-104/12, pct. 22 şi 23).

Toate aceste exemple din jurisprudenţa CJUE se referă la exercitarea dreptului de deducere a TVA, dar îndeplinirea condiţiilor de fond poate fi apreciată în aceiaşi termeni de principiu şi în materia impozitului pe profit, având în vedere conţinutul asemănător al reglementărilor interne privind deductibilitatea cheltuielilor în determinarea profitului impozabil (în acest sens, hotărârea din cauza C-430/19, par. 25, 26).

În fine, reamintind că, potrivit art. 483 alin. (3) din C. proc. civ., recursul este o cale de atac nedevolutivă, limitată la verificarea conformităţii sentinţei atacate cu regulile de drept aplicabile, astfel că instanţa de control judiciar nu are rolul de a reaprecia probele administrate în primul stadiu procesual ori de relua toate aspectele de fapt relatate pe larg în motivarea sentinţei sau în cererile de recurs, Înalta Curte are în vedere împrejurarea că pentru operaţiunile derulate anterior anului 2016, în baza aceloraşi contracte, cu aceiaşi furnizori, instanţa de fond a reţinut - cu o motivare convingătoare- că serviciile nu au fost efectiv prestate, nu erau necesare în raport cu activitatea reclamantei sau nu erau destinate în folosul operaţiunilor taxabile, aspecte care nu au fost atacate cu recurs de partea interesată, intrând în puterea lucrului judecat.

De aceea, în contextul litigiului de faţă, de vreme ce pentru operaţiunile efectuate în anul 2016, în urma administrării probelor nu s-a consemnat vreun element de diferenţiere în conduita contractuală a părţilor şi, în general, în situaţia de fapt, nu se poate reţine, în ceea ce priveşte obiectul, necesitatea şi efectivitatea prestaţiilor care au stat la baza emiterii facturilor, că ar fi vorba despre simple bănuieli ale administraţiei fiscale ori că prin solicitarea de documente justificative suplimentare ar fi fost afectată disproporţionat exercitarea dreptului de deducere.

5. Temeiul de drept al soluţiie pronunţate în recurs

Având în vedere considerentele expuse, care converg în sensul întrunirii cazului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., Înalta Curte va admite recursurile autorităţilor fiscale, în temeiul art. 496 C. proc. civ. şi al art. 20 alin. (3) din Legea nr. 554/2004, va casa în parte sentinţa recurată şi, în rejudecarea cauzei, va respinge în totalitate acţiunea reclamantei, menţinând celelate dispoziţii ale sentinţei, care nu au format obiectul recursurilor exercitate.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursurile formulate de pârâţii Ministerul Finanţelor Publice-Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili împotriva sentinţei nr. 111 din 7 iunie 2022 a Curţii de Apel Ploieşti, secţia de contencios administrativ şi fiscal.

Casează, în parte, sentinţa recurată şi, în rejudecare:

Respinge acţiunea formulată de reclamanta A. S.R.L. (fostă A.)-prin lichidator judiciar P. în contradictoriu cu pârâţii MFP-Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, ca neîntemeiată.

Menţine celelalte dispoziţii ale sentinţei.

Definitivă.

Pronunţată astăzi, 26 octombrie 2023, prin punerea soluţiei la dispoziţia părţilor prin mijlocirea grefei instanţei.